0150/23.5BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Constitui pressuposto da apreciação do mérito do recurso a que alude o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT que a decisão arbitral recorrida esteja em oposição com outra decisão arbitral ou acórdão de tribunal superior quanto à «mesma questão fundamental de direito»;

II- Não há oposição quanto à questão de saber se a Administração Tributária pode obrigar uma instituição bancária que realiza operações sujeitas – incluindo as relativas à locação financeira mobiliária (“leasing” e “ALD”) – e operações isentas – como as que derivam da concessão de crédito – a aplicar um determinado método de dedução, se o acórdão fundamento decidiu com base no pressuposto, de que nada tinha ficado provado a respeito da alocação de bens e serviços de utilização mista por parte do sujeito passivo e o acórdão arbitral recorrido decidiu com base no pressuposto de que esses bens e serviços, quanto a contratos de locação financeira, foram sobretudo utilizados na atividade de disponibilização de veículos.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, tendo sido notificada do acórdão arbitral proferido em 2 de maio de 2023, no âmbito do processo n.º 398/2022-T do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado por Banco 1..., S.A. – SUCURSAL EM PORTUGAL, representação permanente em Portugal de sociedade de ..., com sede na Avenida ..., ..., ... Lisboa, titular do Número único de Pessoa Coletiva e de matrícula na Conservatória de Registo Comercial ...75, para apreciação da legalidade da autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), respeitante ao último período de 2019, com o n.º ...81, submetida a 10 de fevereiro de 2020 e, bem assim, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada no âmbito do procedimento n.º ...96, dele veio interpor o presente recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro [doravante “RJAT”] e do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos [“CPTA”], invocando oposição entre o ali decidido e a jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), lavrado no processo nº 0485/17 em 15-11-2017, transitado em julgado e publicado em www.dgsi.pt.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as conclusões que a seguir se transcrevem:

«(…)

A) O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

B) Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

C) No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete.

D) Subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete.

E) Em ambos ao Acórdãos, Autora e Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA.

F) Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

G) Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2017 e 2010, respectivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

H) Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório.

I) Ambas imputam aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entender que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD.

J) Enquanto no acórdão fundamento se entendeu que o decidido pelo TJUE no processo C-183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros, a decisão arbitral entendeu, por oposição, que a referida norma da Sexta Diretiva não foi transposta para o direito interno e, como tal, deve constar do denominador da fração a totalidade da renda (juros e capital).

K) Apesar de no acórdão arbitral se ter dado como provado no ponto 12.24 que as operações realizadas pela Requerente encontram-se preponderantemente associadas à utilização dos bens locados, o certo é que o tribunal arbitral decidiu aquela matéria essencialmente por convicção e não por recurso a quaisquer provas, que, de resto, nem indica aquando da fixação da matéria assente.

L) O tribunal arbitral deu como provado ponto 12.10, o seguinte: «As caraterísticas específicas da actividade bancária tornam inviável a aplicação de uma contabilidade analítica que permita à Requerente quantificar com detalhe, rigor e fidedignidade os recursos de utilização mista afectos à actividade de locação financeira e, concomitantemente, às suas diversas operações.» e, em linha de conta com o facto acima, deu ainda como não provado no ponto 13.1 que: «Não se provou a exacta medida da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira.»

M) O tribunal arbitral decidiu por mera convicção e não por recurso a elementos de probatórios: «Para além disso, é convicção do Tribunal Arbitral, embora sem a certeza absoluta que só poderia resultar de uma quantificação exacta, que as actividades anteriores à entrega dos veículos e as consideráveis actividades posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira, foram de maior dimensão e consumiram mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos.»

N) Tratando-se de uma mera convicção, e não de um facto que resulte de prova documental ou testemunhal, temos que a factualidade é idêntica entre ambos acórdãos, de modo que se encontra preenchido o pressuposto da identidade de facto para a aceitação do recurso.

O) Fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

P) Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas.

Q) O Tribunal arbitral decidiu que não havia suporte legislativo para a utilização do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, não podendo obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços, dado que não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA.

R) Tanto no acórdão recorrido, como no Acórdão Fundamento a questão relevante de direito para a prolação das respetivas decisões situa-se em igual plano, sendo irrelevante a alegação do Tribunal arbitral de que ao TJUE somente cabe a interpretação dos Tratados, isto porque, perante idêntica situação de facto estava em causa saber no processo decidido pelo STA se à face do decidido pelo TJUE no âmbito do processo C-183/13 podia ou não o Estado Português, através do Ofício-Circulado n.º 30.108, obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

S) Por relação ao decidido em sede arbitral, considerou diferentemente o STA, no acórdão fundamento, que «O artigo 17°, n° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar». […] qualquer Estado-Membro que exerça a faculdade ali prevista deve garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução. Concluindo o TJUE que a norma comunitária não se opõe a que um Estado-membro obrigue um banco que efectue, concomitantemente com a respectiva actividade geral bancária, operações de locação financeira, a incluir na fracção destinada ao apuramento do montante relativo ao direito à dedução dos bens e serviços de utilização mista (edifícios, consumos de electricidade, serviços transversais, etc., que sejam utilizados indistintamente para a realização de operações que confiram e não confiram direito à dedução do IVA suportado), apenas a dita parte componente dos juros incluídos nas rendas de contratos de locação financeira, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão destes contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos.»

T) Em idêntico diapasão, o acórdão lavrado no processo n.º 101/19: «[…] Na parte em que se referiu ao artigo 23.º do Código do IVA, limitou-se a reconhecer a semelhança e a quase sobreposição entre a redação do seu n.º 2 (no segmento acima assinalado) e a disposição comunitária correspondente. Todavia, ao decidir que o método proposto pela Administração Tributária do Estado português se conformava com a lei comunitária, também permitiu que se concluísse que se conformava com aquele segmento do dispositivo nacional sem necessidade de considerandos adicionais. Precisamente porque essa parte do dispositivo nacional constituía a transposição para o direito interno da disposição comunitária. O acórdão arbitral parece defender que não existe disposição interna que autorize o método proposto pela Administração Tributária porque a lei não prevê nenhum «método de imputação específica». […] Querendo, com isso, inequivocamente dizer que um método que combina técnicas de determinação do montante do direito à dedução não é mais do que uma terceira via, um terceiro método. Que, por isso, a lei não prevê. Não vemos as coisas assim. Porque não existe apenas um método de afetação real. No sentido de que não existe apenas uma forma de proceder à afetação de bens ou serviços. A confirmar que o sistema de afetação real comporta diferentes modalidades e apresenta, por isso, uma certa plasticidade que permita ajustar o sistema de dedução às especificidades da atividade prosseguida pelo sujeito passivo vem a segunda parte do preceito, segundo a qual a Administração Tributária pode impor «condições especiais». Isto é, condições que permitam o «afinamento» (a expressão é do artigo que acima citamos, pág. 62) do método de dedução. Pelo que a Recorrente tem razão nesta parte: o método a que alude o ponto 9 do ofício-circulado supra aludido não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna.».

U) O Tribunal arbitral entendeu ainda que, a propósito da distorção significativa de tributação e do ónus de prova: «A Administração Tributária defende que a aplicação do coeficiente de imputação específico é o único que se mostra adequado ao apuramento da percentagem de dedução, afastando as distorções na tributação, estando de acordo com o Direito da União Europeia e as normas de Direito interno (nomeadamente, artigo 173.º e 174.º da Diretiva IVA, e o artigo 23.º do CIVA), salvaguardando o princípio da neutralidade. A Requerente defende que não se vislumbram distorções significativas na tributação derivadas do método da percentagem de dedução, nem a AT as apontou no supra referido Ofício-Circulado n.º 30108, limitando-se a alegar genericamente a falta de coerência das variáveis utilizadas no pro rata, sem fundamentar, concretizar e demonstrar, como lhe cabia, a existência de qualquer distorção. Na verdade, não se referem no Ofício-Circulado n.º 30108 em que consistem as "distorções significativas na tributação" que resultam da aplicação do método do pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, formulando-se nesse sentido um juízo conclusivo, cujos fundamentos não se demonstram. A afirmação feita no ponto 8. do Ofício-Circulado de que a "aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas" é também conclusiva e obscura, pois não se esclarece quais as aludidas vantagens ou prejuízos, nem para quem, nem em que consiste a falta de coerência que se invoca. […] Assim, não se pode considerar demonstrado que, na situação em apreço, a determinação do pro rata baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar "distorções significativas da tributação", havendo, antes, a certeza de que essas distorções resultam do método imposto pela Administração Tributária. Pelo exposto, ao pressuporem que a aplicação do método previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA gera distorções significativas de tributação e que elas são evitadas pelo método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, a autoliquidação e a decisão da reclamação graciosa enfermam de vício de erro sobre os pressupostos de facto.»

V) Quanto a esta questão, respondeu o STA, no acórdão lavrado no processo n.º 101/19: «No plano abstrato, coloca-se a questão de saber se a Administração Tributária teria que demonstrar no próprio ofício circulado que o método que impõe é o mais adequado, isto é, consagra o critério mais objetivo. No plano concreto, coloca-se a de saber se a Administração Tributária teria que invocar e demonstrar no procedimento ou nos autos a factualidade que permitisse formular um juízo (de facto) sobre se a utilização dos bens ou serviços é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos. À primeira questão se refere expressamente o parecer para que o Acórdão Arbitral remete ao anotar que o ofício circulado não fornece qualquer explicação para a solução ali adotada. Porém, e não existindo – nem sendo invocada – nenhuma regra formal que imponha no lançamento dos ofícios o conteúdo cuja falta se assinala, a crítica só pode ter sido apontada à sua substância. Sempre se dirá que não nos parece totalmente correto dizer-se que o ofício circulado se tenha dispensado de toda e qualquer explicação. Não foi ali esclarecido – é certo – porque é que o método adotado era adequado. Mas foi defendido, claramente, que era mais adequado do que a aplicação do pro rata geral e que, por isso, seria menos suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados e de conduzir a distorções significativas na tributação. Quanto à substância do critério adotado no ofício circulado já nos pronunciamos acima, valendo-nos da sindicância do Tribunal de Justiça (num caso paralelo, pelo que pode ser para aqui convocado): não se pode concluir em abstrato que não possa ser o mais adequado. Mas, sobretudo, não se vê como possa o Tribunal Arbitral continuar a pôr em causa a conformidade do método da Administração com o princípio da neutralidade depois de o Tribunal de Justiça ter sancionado o entendimento de que está conforme com os princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade (parágrafos 30 e 31 do supra citado acórdão). Sobre a segunda questão se pronunciou o acórdão fundamento, seguindo um entendimento recorrente deste Supremo Tribunal e sobre o qual não há, agora, razões bastantes para rever. Foi ali convocado o entendimento segundo o qual, quando o ato de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução. Caberia, por isso, ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Solução que reputamos adequada também porque o sujeito passivo, dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor as especificidades do seu negócio. Assim, e para concluirmos este ponto, diremos resumidamente que, para o juízo sobre a necessidade e adequação do recurso a «um coeficiente de imputação específico» (para não fugir da expressão do ofício), competiria ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira para o setor automóvel utilizando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos.»

W) Também quanto às questões constitucionais, o Tribunal arbitral decidiu em sentido contrário ao acórdão fundamento: «Esta questão da compatibilidade com a CRP do referido artigo 23.º, n.º 2, do CIVA e do Ofício-Circular referido, não é uma questão de interpretação do Direito da União, mas sim uma questão de Direito Nacional, uma questão de inconstitucionalidade de normas e não da correcção ou incorrecção da sua aplicação. Esta questão de inconstitucionalidade não é, assim, a de saber se, à face do Direito da União Europeia, do CIVA e do Ofício-Circular n.º 30108, a Administração Tributária podia impor ao Sujeito Passivo o método previsto no ponto 9 deste Ofício-Circular, mas sim a de saber se aquele artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional ao permitir à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP. As regras sobre o direito à dedução de IVA, de que resulta o montante do imposto suportado pelo sujeito passivo, são regras de incidência objectiva. […] Assim, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem. Consequentemente, o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.»

X) Quanto a esta questão decidiu-se assim no acórdão fundamento: «[…]no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA. Não ocorrendo, pois, violação do disposto neste apontado art. 23º do CIVA, nem dos invocados arts. 74° a 76° da LGT, nem ilegalidade decorrente de violação dos invocados princípios (neutralidade fiscal do IVA, igualdade de tratamento entre sujeitos passivos, segurança jurídica, protecção da confiança legítima dos sujeitos passivos), nem se vislumbrando inconstitucionalidade por violação do princípio da separação de poderes (arts. 2° e 111°), do princípio da legalidade (art. 112º, n° 5), do princípio de reserva de lei [arts. 103° e 165°, n° 1, al. i)] e do princípio do acesso aos tribunais e da tutela jurisdicional efectiva (arts. 20° e 268°, n° 4), todos da CRP. Improcedem, portanto, as conclusões do recurso.»

Y) O que foi depois secundado pelo acórdão do STA, proferido no processo n.º 101/19: «O acórdão arbitral parece defender que não existe disposição interna que autorize o método proposto pela Administração Tributária porque a lei não prevê nenhum «método de imputação específica». A nosso ver, porém, o Tribunal Arbitral enquistou-se numa expressão do ofício circulado e não levou em conta que – como, de resto, ali se afirma – constitui ainda uma aplicação do método da afetação real. Isto é, um método de afetação dos custos de bens ou serviços, a montante suportados, à atividade a que são alocados predominantemente. O acórdão arbitral contrapõe que aquele método não é mais do que a determinação da afetação real através de uma percentagem da dedução. Querendo, com isso, inequivocamente dizer que um método que combina técnicas de determinação do montante do direito à dedução não é mais do que uma terceira via, um terceiro método. Que, por isso, a lei não prevê. Não vemos as coisas assim. Porque não existe apenas um método de afetação real. No sentido de que não existe apenas uma forma de proceder à afetação de bens ou serviços. A confirmar que o sistema de afetação real comporta diferentes modalidades e apresenta, por isso, uma certa plasticidade que permita ajustar o sistema de dedução às especificidades da atividade prosseguida pelo sujeito passivo vem a segunda parte do preceito, segundo a qual a Administração Tributária pode impor «condições especiais». Isto é, condições que permitam o «afinamento» (a expressão é do artigo que acima citamos, pág. 62) do método de dedução. Pelo que a Recorrente tem razão nesta parte: o método a que alude o ponto 9 do ofício-circulado supra aludido não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna. Pelo que as referências ao princípio da legalidade e da reserva de lei também não se nos afiguram pertinentes, ao menos por aqui.»

Z) Enquanto no Acórdão Fundamento se entendeu, na senda do Processo C-183/13, que os Estados-Membros, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 5 terceiro parágrafo, al. c) da Directiva IVA, reproduzida no ordenamento interno pelo artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA, podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, já no acórdão recorrido se entendeu em sentido oposto, tendo o Tribunal arbitral concluído que «não tendo o método de exercício do direito à dedução resultante do Ofício-Circulado n.º 30108 sido previsto em diploma de natureza legislativa, não pode a Administração Tributária determinar a sua aplicação, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo.»

AA) O Acórdão Fundamento entendeu que, de acordo com o decidido pelo TJUE, C 183/13, o artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA constituem a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, desembocando na conclusão, já repetida, de que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

BB) E tendo-se ainda concluído no Acórdão Fundamento que essa restrição, ideia também patente no Acórdão do TJUE, processo n.º C-183/13, de incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas os juros vai ao encontro da doutrina ínsita no ofício circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

CC) O Acórdão Fundamento invocado, de resto, está em linha de convergência com o teor de outros Acórdãos do STA, de que, a título de exemplo, se dá conta o processo n.º 01075/13, de 29-10-2014, cujo sumário se deixa transcrito: «Os Bancos, cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros.»

DD) Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão Banco Mais, como nos Acórdãos do STA - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido - de que, e passa-se a citar o Acórdão TJUE 183/13, «embora a realização, por um Banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização de veículos.»

EE) Presume-se que a utilização de bens e serviços de utilização mista é na maioria dos casos determinada pelo financiamento e pela gestão de contratos de locação financeira.

FF) Esta presunção judicial foi recentemente reforçada no âmbito daquele mesmo Acórdão, processo n.º 101/19, quando aí refere que «A questão que ficava era a de saber se o método previsto no ponto 9 do oficio circulado n.º 30108, do Gabinete do Subdiretor-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA era ainda um método adequado a atender à intensidade real e efetiva da utilização dos bens ou serviços em cada um dos tipos de operações para os efeitos da Sexta Diretiva e da alínea c) do n.º 3 do artigo 17.º em particular. E foi a esta questão que, no fundo, o Tribunal de Justiça respondeu afirmativamente. Desde que fosse apurado que a utilização de bens ou serviços de utilização mista pelo sujeito passivo era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira (parágrafo 33 do acórdão). Isto é, desde que fosse apurado que os bens ou serviços de utilização mista eram alocados com muito mais intensidade ao financiamento e gestão de contratos do que a qualquer outra atividade (ou setor de atividade) exercida pelo sujeito passivo. O que o Tribunal de Justiça concedeu suceder na maioria dos casos em que estas atividades são exercidas por bancos. Porque são entidades que, na essência, se dedicam à atividade de concessão de créditos e gestão de contratos de financiamento.»

GG) Face ao que, perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas de acordo com a mais recente Jurisprudência produzida pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito, entre o mais, dos Acórdãos do STA, processos n.º 101/19; 84/19; 87/20; 32/20; 63/20 e o 113/20, 74/21.0BALSB, 75/21.9BALSB, 89/21.9BALSB, 118/21.6BALSB, 66/21.0BALSB, 48/20.9BALSB, 38/20.1BALSB, 128/20.0BALSB.

HH) Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

II) Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento».

O recurso foi liminarmente admitido e foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

«(…)

a. a. A Recorrente imputa à decisão arbitral sob contenda um erro de julgamento da matéria de facto, por discordar do seu teor, sendo que, na presente sede, está totalmente vedada a possibilidade de reapreciação da matéria de facto, o que não poderá deixar de ser sindicado por esse Douto Tribunal ad quem;

b. A Recorrente interpôs recurso para uniformização de jurisprudência por alegadamente considerar que a Decisão Recorrida se encontra em contradição com a Decisão Fundamento;

c. Na Decisão Fundamento, o Supremo Tribunal Administrativo decidiu que inexistia erro de julgamento de uma sentença que decidiu que a Autoridade Tributária podia aplicar uma percentagem de dedução especial, na esteira do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, na medida em que cabia ao sujeito passivo a demonstração de não estarem preenchidos os respetivos pressupostos (i.e., de terem os bens e serviços de utilização mista sido preponderantemente afetos às tarefas de disponibilização dos bens locados), não tendo o mesmo efetuado tal prova;

d. Na Decisão Recorrida, o Douto Tribunal a quo decidiu ser ilegal a aplicação de uma percentagem de dedução especial, na esteira do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, quando está provado (como sucedeu) que a concreta utilização dos bens e serviços de utilização mista por parte do sujeito passivo foi sobretudo determinada pelas tarefas de disponibilização dos bens locados e não pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira;

e. As questões e conclusões em matéria de facto e de direito na Decisão Fundamento e na Decisão Recorrida são por isso distintas: por um lado, na Decisão Fundamento, a questão controvertida incide sobre a aplicação de uma percentagem de dedução especial (em consonância com o Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009), em detrimento do método do pro rata, quando o sujeito passivo não logrou provar que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelas tarefas de disponibilização dos bens locados; por outro lado, na Decisão Recorrida, a questão controvertida incide sobre a aplicação de uma percentagem de dedução especial (em consonância com o Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009), em detrimento do método do pro rata, quando o sujeito passivo provou que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelas tarefas de disponibilização dos bens locados;

f. Esse Douto Tribunal ad quem já se pronunciou no sentido da não admissão de dois recursos idênticos ao presente, tendo concluído não existir a identidade substancial de facto que legitimaria o preenchimento do pressuposto relativo à existência de uma mesma questão fundamental de direito, tendo, concomitantemente, pugnado que o que determinou as decisões alegadamente opostas ou em sentido divergente foi precisamente a matéria de facto – cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário desse Douto Tribunal ad quem, proferido a 23 de fevereiro de 2022, no âmbito do processo n.º 0128/20.0BALSB e Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário desse Douto Tribunal ad quem, proferido a 23 de maio de 2024 no âmbito do processo n.º 0190/23.4BALSB;

g. Esse Douto Tribunal ad quem deve assim emitir pronúncia jurisdicional no sentido da não admissão do presente recurso, não conhecendo o seu objeto, por inexistência de identidade entre os pressupostos de facto na génese da Decisão Recorrida e da Decisão Fundamento, a qual é imposta pelos artigos 25.º, n.º 2, do RJAT e 152.º, n.º 1, do CPTA, face às diferenças existentes entre as situações de facto e de Direito que subjazem às referidas decisões.».

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer, tendo concluído no sentido de que o presente recurso não pode prosseguir com fundamento em oposição de julgados uma vez que as respetivas situações de facto assentes não são coincidentes, o que resulta num distinto quid juris das Decisões em causa (recorrida e fundamento).

Tendo as partes sido notificadas do conteúdo do douto parecer a que alude o parágrafo anterior, nenhuma delas respondeu.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. Dos fundamentos de facto

2.1. A decisão arbitral recorrida relevou e deu como provados os factos que a seguir se transcrevem:

«(...)

12.1. A Requerente é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a actividade comercial prevista no artigo 4.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.

12.2. No âmbito da sua atividade, a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na norma de isenção constante do artigo 9.º, n.º 27, do Código do IVA – como as operações de financiamento e concessão de crédito e, bem assim, as operações associadas a pagamentos –, as quais não conferem o direito à dedução do IVA suportado.

12.3. Simultaneamente, a Requerente realiza operações que conferem o direito à dedução deste imposto nos termos do artigo 20.º, n.º 1, alínea b), do CIVA, como sejam, entre outras, as operações de locação financeira mobiliária, a locação de cofres e a custódia de títulos.

12.4. Relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão directa e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação direta, ao abrigo do disposto no artigo 20.º, n.º 1, do CIVA.

12.5. Tal sucedeu, desde logo, quanto à aquisição dos bens – como viaturas – objecto dos contratos de locação financeira, relativamente aos quais foi deduzido na íntegra o IVA suportado, dado estarem diretamente ligados a operações tributadas realizadas a jusante pela Requerente – a locação financeira –, as quais conferem direito à dedução do imposto.

12.6. Nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA.

12.7. Nas situações em que a Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas e, simultaneamente, logrou determinar critérios objectivos do nível de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real estabelecido no artigo 23.º, n.º 2, primeira parte, do CIVA, o que sucedeu, nomeadamente, quanto aos encargos especificamente associados à aquisição de terminais de pagamento automático.

12.8. Para determinar o quantum de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afetos indistintamente às diversas operações por si realizadas (isto é, aos recursos de “utilização mista” – como os consumos de eletricidade, água, papel, material informático (hardware e software), telecomunicações, etc.), a Requerente aplicou o método de dedução indicada no ponto 9 do Ofício-circulado n.º 30.108, de 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA.

12.9. Relativamente a estes recursos de utilização mista, não foi possível à Requerente aplicar o método da afectação real, por não ser possível concluir com precisão e fidedignidade sobre o grau de utilização dos recursos em cada uma das actividades por si desenvolvidas.

12.10. As caraterísticas específicas da actividade bancária tornam inviável a aplicação de uma contabilidade analítica que permita à Requerente quantificar com detalhe, rigor e fidedignidade os recursos de utilização mista afectos à actividade de locação financeira e, concomitantemente, às suas diversas operações.

12.11. Por referência ao ano de 2019, a Requerente entregou as correspondentes declarações periódicas de IVA e procedeu ao pagamento do imposto delas resultante.

12.12. No conjunto de operações que conferem direito à dedução do IVA integram-se os contratos de locação financeira, nos quais a Requerente figura como locadora e, nessa qualidade, adquire os bens a locar, sendo os mesmos posteriormente entregues aos respectivos locatários para seu uso e fruição.

12.12. Os contratos de locação financeira mobiliária (relativos a automóveis e bens de equipamento) celebrados pela Requerente duram, em média, 5 anos.

12.13. Em regime de exclusividade, a Requerente afecta à actividade de locação financeira um colaborador, o qual, sendo responsável pela gestão de uma caixa de correio interna referente a esta atividade, direcciona para a área competente as questões e vicissitudes resultantes da vigência dos contratos de locação financeira.

12.14. Em regime de não exclusividade, a Requerente afecta ainda cerca de 10 a 15 colaboradores à atividade de locação financeira.

12.15. As tarefas relativas a contratos de locação financeira implicam a intervenção de diversas áreas internas da Requerente.

12.16. A atividade de locação financeira prosseguida pela Requerente divide-se em dois grupos de operações: (i) as operações de utilização dos bens locados; e (ii) a operação de financiamento propriamente dita.

12.17. As tarefas associadas ao financiamento encontram-se bastante automatizadas e informatizadas, pressupondo a intervenção de um colaborador da Requerente apenas em caso de incumprimento contratual, o que só ocorre residualmente.

12.18. Pelo contrário, as operações associadas à utilização dos bens locados pressupõem uma maior intervenção humana e assumem um carácter mais personalizado, requerendo um maior dispêndio de recursos (incluindo indiferenciados).

12.20. A partir do ano de 2018 (inclusive), a Requerente deixou de celebrar novos contratos de locação financeira, tendo passado tal função para uma entidade independente do Grupo A..., a B..., S.A., com sede na Avenida ... (F/G/H), ... Andar, Edifício ..., ..., ... Lisboa, titular do número único de Identificação de Pessoa Coletiva e de matrícula na Conservatória de Registo Comercial ...08 (“A... IFIC”).

12.21. Em consequência, no ano de 2019, a Requerente era apenas responsável pelos contratos de locação financeira celebrados até ao ano de 2017 e ainda vigentes, o que, não implicava, porém, que a sua atividade estivesse facilitada, uma vez que durante a vigência do contrato se verificam diversas vicissitudes que requerem a intervenção dos seus colaboradores.

12.22. No ano de 2019, a carteira da Requerente ascendia a 299 contratos de locação financeira: 138 referentes a automóveis (no montante aproximado de 3 milhões de euros) e 161 referentes a bens de equipamento (no montante aproximado de 7 milhões de euros).

12.23. No âmbito das operações de utilização dos bens locados, a Requerente efetua, entre outras, as seguintes tarefas:

- controlo da validade dos seguros;

- no que respeita a infracções associadas a veículos, monitorização das coimas aplicadas no âmbito do Código da Estrada por infrações relacionadas com os veículos, controlo das portagens não pagas e respetivas coimas e adopção medidas destinadas à resolução destas situações de incumprimento;

- monitorização do cumprimento e controlo das obrigações tributárias relacionadas com os bens locados, como, por exemplo, no caso de veículos, pagamento do Imposto Único de Circulação;

- no que respeita a avarias, selecção e controlo das entidades responsáveis pela reparação dos veículos e equipamentos;

- no que respeita a salvados, selecção de sucateiros e venda daqueles a estes;

- em caso de acidentes com os veículos, contactos com as empresas seguradoras;

- nos casos de não exercício pelo locatário da opção de compra no final do contrato, realização das diligências necessárias à venda do bem locado;

- em caso de incumprimento contratual pelo locatário, realização de diligências para assegurar o cumprimento.

12.24. No ano de 2019, as operações realizadas pela Requerente associadas à utilização dos bens locados foram preponderantes em relação às operações associadas ao financiamento propriamente dito, pelo que os recursos indiferenciados (i.e., consumos de eletricidade, água, papel, material informático, telecomunicações, etc.) foram predominantemente consumidos com as tarefas associadas à utilização do bem.

12.25. A parte das rendas referente aos juros incorpora o custo do financiamento propriamente dito (i.e., o spread), o risco de solvabilidade do cliente e a margem de lucro da Requerente.

12.26. Não existe uma ligação direta entre os recursos indiferenciados e as rendas cobradas pela Requerente aos seus clientes, pelo que aqueles recursos não são directamente repercutidos pela Requerente no preço destas rendas.

12.27. Em 30-01-2009, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o Ofício-Circulado n.º 30.108, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

"7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23º do CIVA".

12.28. A Requerente apresentou em 28 de Dezembro de 2021 reclamação graciosa da autoliquidação de IVA n.º... relativa a Dezembro de 2019, na medida em que, por força da aplicação dos critérios estabelecidos no Oficio-Circulado n.º 30.108, de 30 de Janeiro de 2009, não considerou no cálculo da percentagem de dedução definitiva prevista no artigo 23.º do CIVA, o valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira (leasing e ALD), tendo solicitado a respetiva correcção, no montante de €182.531,79 (€638.861,25 – €456.329,4), a título de imposto indevidamente não deduzido.

12.29. Em Fevereiro de 2022, a Requerente foi notificada do projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa porque a AT "pode obrigar um banco que exerce, nomeadamente, a atividade de locação financeira, a incluir, no numerador e denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes nos contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e para gestão desses contratos, e não pela disponibilização dos veículos".

12.30. A 1 de Abril de 2022, a Requerente foi notificada da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa, tendo a Autoridade Tributária convertido em definitivo o entendimento anteriormente projectado.».

E julgou não provados os seguintes factos:

13.1. Não se provou a exacta medida da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira.

13.2. Não se provou que, no caso em análise, a utilização do método de determinação do pro rata de baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», designadamente que possa «provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas provocar vantagens ou prejuízos injustificados», uma vez que, embora estes juízos conclusivos sejam utilizados no ponto 8 do Ofício-Circulado n.º 30108, não foi apresentada qualquer prova das afirmações neles contidas, nem sequer são esclarecidas quais as «vantagens ou prejuízos injustificados» a que se alude.

13.3. Não se provou que a Requerente tenha efectuado qualquer pagamento de IVA relativamente à autoliquidação referente ao último período de 2019. A Requerente não alega ter feito esse pagamento nem apresentou qualquer documento comprovativo.

2.2. O acórdão fundamento deu como provada a seguinte factualidade: «(...)

1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte:

“1. O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°).

No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas.

No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167).

2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação C..., SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176).

3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283).

4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).

6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22.

7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito.

8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285).

9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284).

10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289).

11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163).

12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163).

13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam.

14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível:a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato;

b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163).

15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219).

16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9).

17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163).

18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:

a) Campo 61: 943.442,32 Eur.;

b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207).

Quanto a factos não provados, exarou o seguinte:

«Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto:

A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).

Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.».

3. Dos fundamentos de Direito

3.1. Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto de acórdão arbitral que foi proferido no processo n.º 398/2022-T, do Centro de Arbitragem Administrativa e que, além do mais, julgou procedente o pedido de pronuncia arbitral no sentido da anulação parcial da autoliquidação de IVA de dezembro de 2019, anulou essa autoliquidação «na parte em que foi deduzido IVA em montante inferior ao que resulta do cálculo do pro rata nos termos do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, com inclusão do valor total das rendas de locação financeira» e a decisão da reclamação graciosa que manteve essa autoliquidação.

A Recorrente não se conforma com o assim decidido por entender, de um lado, que o acórdão arbitral recorrido se opõe à jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), lavrado no processo nº 0485/17 em 15-11-2017, transitado em julgado.

E por entender, de outro lado, que é a posição assumida nessa jurisprudência que deve prevalecer.

Decorre do exposto (e bem assim do facto de ter sido invocado como fundamento da admissibilidade do recurso o artigo 25.º, n.º 2, do RJAT) que estamos perante o recurso para uniformização de jurisprudência especialmente previsto naquele diploma.

Como se sabe, a apreciação do mérito dos recursos para uniformização de jurisprudência depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos. Ou seja, o Supremo Tribunal Administrativo só uniformiza jurisprudência sobre a questão suscitada no recurso depois de se assegurar da verificação desses pressupostos.

Que, no essencial se destinam a confirmar que as questões suscitadas em cada uma das decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) são substancialmente idênticas e que a resposta que neles foi dada a essas questões é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

Relativamente à primeira, é seguro que se deve tratar de uma questão de direito. Desde logo, porque a lei o diz («…sobre a mesma questão fundamental de direito»). Mas também porque a finalidade do recurso é de uniformizar a interpretação de normas jurídicas e promover uma maior previsibilidade e igualdade nas decisões.

Relativamente à segunda, está assente que se deve tratar de uma divergência de decisões (e não apenas de entendimentos). Ou seja, a questão deve ter determinado o sentido em que foi decidido em cada um dos processos e estar na base da oposição ou divergência.

De salientar ainda que a questão fundamental de direito é a mesma quando, de um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo aplicável e quando, do outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.

O que significa que, para haver identidade substancial da questão de direito, importa concluir que a norma jurídica é a mesma e que a factualidade apreciada deva ser considerada idêntica do ponto de vista da sua subsunção jurídica.

Vejamos, então, se estes pressupostos se verificam no caso.

3.2. A questão fundamental sobre a qual a Recorrente considera existir oposição entre os dois acórdãos em confronto está minimamente referenciada na alínea “P” das conclusões do recurso. Embora não sejam estas as palavras ali utilizadas, podemos dizer que consiste em saber se a Administração Tributária pode obrigar uma instituição bancária que realiza operações sujeitas – incluindo as relativas à locação financeira mobiliária (“leasing” e “ALD”) – e operações isentas – como as que derivam da concessão de crédito – a aplicar um método de dedução como aquele que é preconizado no ofício circulado n.º 30108 (parcialmente transcrito no ponto “12.27.” dos factos dados como provados no acórdão arbitral recorrido).

Podemos assumir que o acórdão fundamento respondeu a esta questão no sentido de que a Administração Tributária pode obrigar uma instituição bancária que exerce essa atividade a aplicar um tal método quando permita estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem o direito à dedução, o que sucede quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação e não pela disponibilização de veículos.

Dando conta que, naquele caso, não se tinha conseguido apurar esse facto, o acórdão fundamento recorreu às regras gerais do ónus da prova (aplicadas à prova dos factos constitutivos do direito à dedução do IVA) e, com base nelas, confirmou o julgamento da instância recorrida, que tinha julgado improcedente a impugnação deduzida pela instituição bancária naqueles autos.

Pelo seu lado, o acórdão arbitral recorrido, embora tivesse feito algumas considerações sobre a validade deste entendimento, assumiu que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tinha estabilizado no sentido de que só se poderia concluir pela ilegalidade de tal método quando fosse formulado um juízo de facto sobre a utilização desses bens e serviços de utilização mista – no sentido de saber se é (ou não) sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

Aplicando esse entendimento ao caso, constatou que resultava «claramente da prova produzida» que havia uma afetação real e significativa dos custos gerais à disponibilização dos veículos (pág. 35 do acórdão) e que as circunstâncias concretas lhe permitiam firmar a convicção de que a utilização de bens e serviços de utilização mista tinha sido sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão dos contratos (pág. 37).

E que, por isso, a autoliquidação assentava num pressuposto de facto errado e enfermava de vício de erro sobre os pressupostos de facto.

Resulta, assim, claramente, da decisão arbitral recorrida que os senhores árbitros, procurando acompanhar o sentido das decisões do Supremo Tribunal Administrativo sobre a matéria e fazendo uso dessa jurisprudência na subsunção do caso, concluíram que a situação por eles analisada era diferente da apreciada naquelas decisões, desde logo, no plano da factualidade apurada. E que a aplicação do entendimento firmado naquela jurisprudência os autorizava, no caso, a decidir em sentido favorável ao ali Requerente.

E, na verdade, se realmente ficou demonstrado que os recursos indiferenciados foram sobretudo alocados às atividades de disponibilização de veículos, a situação é muito diferente da analisada no acórdão fundamento, já que, naquele caso, nada se tinha logrado apurar a esse respeito.

A Recorrente alega (e conclui – conclusão “K”) que, apesar de se ter dado como provado esse facto no ponto 12.24 do acórdão arbitral, o tribunal arbitral tinha decidido aquela matéria «essencialmente por convicção e não por recurso a quaisquer provas». Que – acrescenta – nem indicou aquando da fixação da matéria assente.

Só que a questão de saber se determinados factos (conhecidos) autorizam o julgador a deduzir outros factos (desconhecidos) e, com base naqueles, formar uma determinada convicção quanto à ocorrência destes é, ela própria, uma questão de facto que o tribunal de recurso nunca poderia sindicar. Sendo também por isso que, no plano dos factos, a identidade de situações deve ser aferida considerando os que o próprio tribunal recorrido deu como provados.

A Recorrente também observa que o tribunal arbitral decidiu que não havia suporte legislativo para a utilização do método previsto no ponto 9 do ofício circulado 30108, fez outras considerações que não se conciliam com a jurisprudência uniformizada do Supremo Tribunal Administrativo e às quais já respondeu noutros acórdãos e que também quanto a questões constitucionais e de aplicação de outras regras decidiu contra jurisprudência uniformizada.

Constatamos, que efetivamente, depois de decidir que o ato impugnado enfermava de erro sobre os pressupostos de facto, o acórdão recorrido também formulou juízos sobre a legalidade da decisão da reclamação graciosa, sobre a constitucionalidade de certas normas ou interpretações de normas e até sobre a questão de saber em que circunstâncias se pode dizer que há distorções significativas na tributação para efeitos do disposto no artigo 23.º, n.º 3, alínea b), do Código do IVA.

Deve, porém, contrapor-se desde já que o Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito de um recurso para uniformização de jurisprudência, responde à questão de saber se há oposição entre decisões. O que significa que os fundamentos em oposição só relevam para este efeito se forem esses fundamentos a determinar o decidido em cada um deles.

No caso, não foram as considerações jurídicas a respeito da constitucionalidade de normas da interpretação de normas ou até da aplicação que delas foi feita em procedimento de segundo grau que determinou que os tribunais tivessem chegado a diferentes decisões a respeito da legalidade dos atos respetivos. Porque os casos com que os julgadores se depararam já eram – eles próprios – substancialmente diferentes, no sentido de que as diferenças entre eles bastavam para justificar diferentes decisões.

Assim, devendo concluir-se que a factualidade subjacente às duas decisões não é substancialmente idêntica, deve também concluir-se desde já que não estão reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso.

4. Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

4.1. Constitui pressuposto da apreciação do mérito do recurso a que alude o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT que a decisão arbitral recorrida esteja em oposição com outra decisão arbitral ou acórdão de tribunal superior quanto à «mesma questão fundamental de direito»;

4.2. Não há oposição quanto à questão de saber se a Administração Tributária pode obrigar uma instituição bancária que realiza operações sujeitas – incluindo as relativas à locação financeira mobiliária (“leasing” e “ALD”) – e operações isentas – como as que derivam da concessão de crédito – a aplicar um determinado método de dedução, se o acórdão fundamento decidiu com base no pressuposto, de que nada tinha ficado provado a respeito da alocação de bens e serviços de utilização mista por parte do sujeito passivo e o acórdão arbitral recorrido decidiu com base no pressuposto de que esses bens e serviços, quanto a contratos de locação financeira, foram sobretudo utilizados na atividade de disponibilização de veículos.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe, notifique e comunique ao CAAD.

Lisboa, 27 de novembro de 2024. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.