00480/05 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Constando nos fundamentos da sentença que das questões articuladas pelo impugnante apenas uma delas procedia, tendo, igualmente, na parte decisória sido julgada a impugnação procedente numa sua parte e improcedente numa outra, por força da contextualização lógica e da congruência da sentença na sua totalidade, tem de ser entendido que também a liquidação impugnada foi anulada apenas nesta parte em que a impugnação foi julgada procedente, ainda que aqui se não tenha feita expressa menção a essa anulação parcial;

2. Existindo controvérsia entre as partes sobre certa factualidade imprescindível para a boa decisão da causa, por força do princípio do inquisitório vigente no direito tributário, não deve o juiz fazer desde logo funcionar as regras do ónus da prova para julgar a causa desfavorável à parte onerada com esse ónus, mas antes ordenar às partes a junção de documento pertinente para o demonstrar ou, oficiosamente, solicitá-lo directamente à entidade em causa;

3. Não o tendo feito, sofre a decisão recorrida de défice instrutório, causa da sua anulação, mesmo de conhecimento oficioso.

A. O Relatório.

1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por Manuel... e mulher Marial..., veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

Assim, nos termos dos artigos 690° e 690°-A do Código de Processo Civil:

a) foram violados os artigos 76°/2 do CIRS, 81° do CPT (que corresponde actualmente aos artigos 77/3, 87 e 88 da LGT), 51° e 52º do CIRC (actuais artigos 52° e 54° do CIRC) por remissão do artigo 33°-B do mesmo diploma legal (actual artigo 32° do CIRC), e o artigo 661°/1 do Código de Processo Civil,

b) uma vez que a liquidação adicional de IRS do exercício de 1997 foi anulada na totali-dade tendo ficado provados os efectivos proveitos decorrentes da exploração do lagar de azeite e da venda dos 26 lotes de terreno para construção e os falsos custos imputa-dos da factura nº 86 e do recibo mod. 6 de IRS n.º ACR 0099360, sendo que, nos ter-mos daqueles artigos, a liquidação adicional objecto da impugnação deveria quando muito ser reformulada ou corrigida ou parcialmente anulada e não anulada na totalida-de, contrariando, assim, o disposto nos artigos antes mencionados e o Acordão de 22 de Setembro de 1999 no recurso nº 24.101.

c) A douta sentença, no que se refere à produção e venda de azeite deu total razão à Fa-zenda Pública; no que concerne aos proveitos decorrentes da venda dos 26 lotes de ter-reno também deu como provada a matéria de facto; no que respeita aos custos eviden-ciados pela factura nº 86 e pelo recibo mod. 6 de IRS n.º ACR 0099360, foi provada a sua falsidade. No entanto, tais elementos não foram tidos em conta na decisão final, uma vez que a liquidação adicional de IRS foi anulada na totalidade, pelo que aqueles concretos pontos de facto foram incorrectamente julgados;

d) No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam quer do relatório da inspecção tributária, quer dos documentos juntos pelo impugnante com a petição, quer da sentença recorrida.

Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser declarada a nulidade da sentença recorrida, por contradição entre os seus fundamentos e a decisão, já que foi negada razão aos impugnantes em parte do peticionado e depois, a final, foi o acto de liquidação anulado na totalidade.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se face ao texto da sentença recorrida, onde foi decidido pela procedência parcial da impugnação judicial, consequentemente, deve-se entender que apenas foi ordenada a anulação parcial da liquidação impugnada; E se a sentença recorrida sofre de défice instrutório causa da sua anulação, mesmo oficiosamente.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

A) Por despacho de 13/7/99, da Chefe de Divisão da Inspecção Tributária, da Divisão de Inspecção Tributária procedeu à aferição do grau de cumprimento das obrigações fiscais em sede de IRS no exercício de 1997 (cfr. Relatório de fls. 44 do processo instrutor, cujos pontos I, II e III 3.1 se dão aqui por inteiramente reproduzidos e parte integrante desta sentença);

B) Em 28/07/1987, o Impugnante adquiriu, por contrato de compra e venda, a propriedade dos lotes de terreno nºs 16 a 34 e 43 a 49, destacados do prédio rústico denominado Tapadas ou Chãs, limite da freguesia de São Pedro, Celorico da Beira, tendo sido consignado na respectiva escritura pública que todas as infra-estruturas a levar a efeito seriam por conta exclusiva do comprador (cfr. anexo I à petição inicial que aqui se dá por reproduzida e parte integrante desta sentença);

C) O Impugnante vendeu os seguintes lotes de terreno: L23, L43, L44, L28, L29, L24, L48 e L34 (cfr. primeiro quadro do ponto 3.2.1.1 a), página 3, do Relatório de fls. 44 do processo instrutor que aqui se dá por reproduzida e parte integrante desta sentença);

D) Os custos e encargos com as obras de infra-estruturas de loteamento são as constantes do segundo quadro do ponto 32.1.1 a), página 3, do Relatório de fls. 44 do processo instrutor que aqui se dá por reproduzida e parte integrante desta sentença);

E) Dá-se aqui por reproduzida a matéria factual constante dos pontos III, 3.3 A) e B), e ainda VII alínea B), do Relatório de fls. 44 do processo instrutor, designadamente que a contabilidade dos Impugnantes mostra:

a. Lançamento contabilístico nº 202, de 31.12.97, respeitante à factura nº 86, de 28.11.97, da empresa Coviária - Consultores em Gestão, Formação e Desenvolvimento, Lda, no valor global de 7.511.400$00, com IVA incluído, por serviços prestados de trabalhos, planeamento e direcção de obras e pessoal;

b. Para quitação da obrigação decorrente da operação assente na alínea anterior, o Impugnante emitiu o recibo nº 86, com a mesma data daquela factura, no montante de 7.511.400$00;

c. O emitente da factura referida na alínea a. inexistia, à data, no cadastro da Direcção Geral dos Impostos;

d. Relativamente aos serviços indicados como prestados na alínea a. supra, os Impugnantes não identificaram os dois técnicos que, de Fevereiro a Novembro teriam prestado assistência técnica e não exibiu nota discriminativa anexa à factura, por não existir;

e. Lançamento contabilístico nº 222, respeitante ao recibo mod. 6 de IRS no AAB510050, de 19.12.97, de 31.12.97, de Filomena Correia, NIPC 809 253 054, pela elaboração de um projecto de investimento, no valor de 1.774.867$00, com IVA incluído, no total de 257.887$00;

f. Lançamento contabilístico nº 223, respeitante ao recibo mod. 6 de IRS no ACR0099360, de 19.12.97, de Filomena Correia, NIPC 809253054, referente a consultoria financeira, no total de 6.318.000$00, com IVA incluído no total de 918.000$00 e IRS retido no valor de 810.000$00;

g. O IRS retido, referido na alínea anterior, de 810.000$00 não foi entregue no prazo previsto no nº 3 do artº 91° do CIRS, nem posteriormente até à data de 15/11/1999, data da realização da inspecção tributária;

h. No sistema informático da DGI o NIPC 809 253 054 encontra-se associado a Filomena Maria Bastos Silva Correia Ferreira Bicho, e mostra o sistema informático que este contribuinte desde 1989 que não tem apresentado quaisquer declarações em sede de IR e ainda que foi cessada oficiosamente a actividade por manifestamente não exercer qualquer actividade ou profissão independente;

i. A morada do sujeito passivo Filomena Correia é a mesma da empresa Coviária - Consultores em Gestão, Formação e Desenvolvimento, Lda, e ambos são inexistentes no respectivo cadastro;

j. Não foi exibido qualquer cópia de projecto de investimento de consultoria financeira, a que se refere a alínea f. supra;

F) Dá-se aqui por reproduzida a matéria factual constante dos pontos IV, 4.1, e ainda VII alínea c), do Relatório de fls. 44 do processo instrutor, designadamente que a contabilidade dos Impugnantes mostra:

a. A exploração do lagar de azeite exerce-se em regime de prestação de serviço, sendo cobrado ao cliente a maquia de 15% do azeite produzido;

b. Em 1996 para uma produção-venda de 275.270 Kg de bagaço de azeitona corresponderam vendas de azeite num total de 8.490 Kg;

c. À produção assente na alínea anterior corresponde uma razão de produção de 1 Kg de azeite por cada 5 Kg de bagaço de azeitona;

d. Em 1996 o Impugnante vendeu 8.490 Kg de azeite pelo preço médio de 713$60;

e. Em 1997 o Impugnante vendeu 700,74 Kg de azeite pelo preço médio de 569$00;

f. Em 4 de Março de 1999 o Impugnante vendeu 14.240 Kg de azeite ao preço 220$00 por Kg (cfr. factura nº 26447 junta a fls.50 dos autos);

g. No ano de 1997;

h. Em 1997 o Impugnante vendeu 700,74 Kg de azeite pelo preço de 399.000$00, a que corresponde o preço médio de 569$00 por Kg;

i. Em 1998 houve uma produção-venda de 138.450 Kg de bagaço de azeitona e não existem vendas de azeite e também não foram inventariadas existências de azeite;

j. A contabilidade do Impugnante não permitiu, pela ausência de registos e documentos, o apuramento do volume de serviços prestados nos anos de 1997 e 1998

k. Foram solicitados aos Impugnantes todos os registos do INGA do movimento de entradas e saídas de azeite correspondentes aos anos 1996 a 1998 (cfr. ponto VII, c) do Relatório);

l. Os registos referidos na anterior alínea não foram facultados pelos Impugnantes à Entidade Tributária, por recusa da apresentação, com excepção do registo correspondente ao mês de Dezembro de 1998;

G) Os Impugnantes possuem contabilidade organizada nos termos do art.º 109°, nº 1, alínea b), do CIRS, informatizada e elaborada em gabinete de especialidade;

H) Em 20/10/2001 foi efectuada liquidação oficiosa de IRS, no 5323773377 , respeitante ao ano de 1997, no valor de 73.116,91 euros, conforme doc. 1 junto com petição inicial que se dá por inteiramente reproduzido e parte integrante desta sentença.

Não se provou que:

1) o loteamento assente em B), C) e D) do probatório, propriedade dos Impugnantes, seja composto por 48 lotes.

4. Face à posição do recorrente vazado nas conclusões das suas alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, quer à posição da Exma RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, convém, desde logo, precisar o âmbito e alcance do presente recurso, face àquelas posições assumidas e que não se nos afiguram consentâneas com o que foi decidido na sentença recorrida.

A liquidação adicional impugnada de IRS relativa ao ano de 1997, foi do total de Esc. 14.658.625$, de cujas verbas acrescidas ao lucro tributável os impugnantes apenas impugnam as constantes no art.º 23.º da sua petição inicial de impugnação, designadamente as relativas ao acréscimo de custos dos lotes vendidos passando o custo de 705.643$ para 1.302.726$, ou seja um aumento do custo da venda de 597.083$.

O M. Juiz do Tribunal “a quo”, na sentença recorrida, analisando cada uma das verbas que os mesmos impugnantes não aceitavam e aí impugnavam, deu-lhes ganho de causa quanto à questão dos custos provenientes desses lotes – cfr. seu ponto primeiro a fls 81 e 82 – mas não lhes reconheceu razão quanto aos restantes pontos – cfr. fls 82 e segs – tendo a final, e consequentemente, no seu decisório deixado imprimido, Nos termos e com os fundamentos expostos, julgando procedente a impugnação relativamente ao número de lotes de construção, num total de 26 lotes, embora improcedente no restante, em consequência, anula-se o acto impugnado.

Assim, a única conclusão, lógica, congruente, deste excerto decisório, conjugado com a respectiva fundamentação anterior e em que se esteia, com o qual tem de ser conjugado na sua interpretação, é que a impugnação judicial foi julgada procedente, mas só parcialmente, ou seja na parte da verba relativa aos tais custos dos lotes de construção. Em tudo o mais que os mesmos haviam peticionado na sua petição inicial de impugnação judicial, foi a mesma julgada improcedente, não tendo os mesmos obtido ganho de causa.

Por conseguinte, a consequência decorrente daquela procedência e improcedência da impugnação judicial, naqueles termos, é a da anulação do acto impugnado, na parte respectiva(1), e não na totalidade, como parecem ter interpretado, quer o recorrente, quer a Exma RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer.

Como se diz naquele excerto decisório, se a anulação é consequencial da procedência e improcedência da impugnação judicial antes afirmada, então também a anulação só pode ser na parte respectiva sob pena de incongruência lógica no espírito do julgador, entendendo-se assim, que só por mero lapso, não terá sido escrita essa menção que a anulação da liquidação apenas se reportava à parte respectiva (julgada procedente).

Desta interpretação prevalecente da decisão recorrida, prejudicadas ficam no seu conhecimento, as questões suscitadas, quer pelo recorrente, quer pela Exma RMP, no seu parecer, que tinham por pressuposto que o acto de liquidação fora totalmente anulado, desta forma se cingindo o objecto deste recurso da Fazenda Pública à parte da sentença recorrida em que a impugnação judicial foi julgada procedente, ou seja na parte desfavorável à mesma.

4.1. O âmbito do presente recurso cinge-se assim à parte dos custos das infra-estruturas do referido loteamento em que a AT considerou a tal título, neste exercício de 1997, por correcções meramente técnicas, o montante de Esc. 705.643$ e que os recorridos contrapõem que tais custos devem ser do total de Esc. 1.302.726$, residindo a controvérsia entre as partes quanto ao número de lotes que compõem essa urbanização, em que aquela afirma e elaborou os devidos cálculos tendo por referência o número de 48, e estes, que tais lotes são apenas de 26, pelos quais devem ser efectuados os referidos cálculos.

No já referido relatório da Inspecção Tributária cuja cópia consta de fls 42 e segs do processo administrativo apenso, pode ler-se, a tal título:

Constatou-se no decorrer desta acção inspectiva, que o s.p. vem também exercendo desde 1987, a actividade de “Revenda de Prédios”, através da comercialização de 26 lotes de terreno para construção, que adquiriu em loteamento autorizado pelo Alvará nº 1/84, da Câmara Municipal de Celorico da Beira, sito na freguesia de S. Pedro, do concelho de Celorico da Beira , designado por Urbanização da Q.tª dos Cedros.

Através de elementos existentes na Repartição de Finanças de Celorico da Beira e das relações de notários apresentadas nos termos do artº 116º do CIRS, verifiquei que o s.p. nos anos objecto de análise vendeu diversos lotes de terreno para construção urbana. O loteamento é designado por Urbanização da Q.tª dos Cedros, na vila de Celorico da Beira e é composto por 48 lotes.

Os custos e encargos com obras de infraestruturas deste loteamento, essencialmente os adquiridos no exterior e cuja responsabilidade pertenceu ao s.p., conforme escritura de compra e venda atrás referida, foram também omitidas como se demonstra pelos trabalhos de instalações eléctricas e telefónicas a que se referem as seguintes facturas:

Não tendo sido balanceada a variação de produção de Produtos Acabados e de Trabalhos em Curso, procede-se em cada ano, à imputação destes custos proporcionalmente ao número de lotes vendidos e o total de 48 lotes que compõem o loteamento, acrescendo o custo de aquisição dos lotes de terreno, que foi de 384.000$, cada, conforme preço atribuído na escritura de compra, custos que a seguir se discriminam:

Como resulta da experiência comum, as obras gerais de infra-estruturas de uma urbanização destinada a construção urbana (redes comuns de electricidade, de água, de esgotos, etc.,) são destinadas a servir todas as edificações urbanas que nessa urbanização venham a ser edificadas nos respectivos lotes para construção, pelo que os respectivos custos devem ser imputados a cada um dos lotes dessa urbanização, a fim de apurar o custo unitário, a tal título, que sobre cada um deles impende.

Assim, sejam ou não pertença dos ora recorridos os eventuais restantes lotes da referida urbanização, para a boa solução do pleito, é imprescindível saber se a mesma Urbanização é composta pelos 48 lotes como afirma a AT no referido relatório, ou se apenas pelos 26 lotes como parecem pretender os recorridos – cfr. art.º 5.º da sua petição inicial de impugnação judicial – já que a aquisição por estes, deste número de lotes não se encontra em causa, encontrando-se plenamente provada (cfr. matéria da alínea B) do probatório), quer porque no referido relatório já se lhe imputava tal aquisição, quer porque vieram juntar aos autos a cópia da escritura pública de compra e venda dos mesmos.

E se tal urbanização, na realidade, for composta por 48 lotes de terreno para construção, como afirma a AT, então o cálculo seguido pela mesma no referido relatório, no apuramento do valor unitário da parte das infra-estruturas, revelar-se-á acertado; mas, se ao invés, apenas for composto por aqueles 26 lotes, então revelar-se-á errado, e terão razão os impugnantes quando pretendem que o valor dessas infra-estruturas apenas seja dividido por este número de lotes (26).

O facto de o número dos lotes adquiridos não ser numericamente seguido – adquiriram os lotes com os n.ºs 16 a 34 e 43 a 49 – parece sugerir que tal urbanização, na realidade, seja composta por um número superior de lotes de terreno do que aqueles 26, e perante a dúvida do número exacto de lotes dessa urbanização, entende-se que não se deveria, desde logo, ter feito funcionar as regras do ónus da prova, antes se deveria, mesmo oficiosamente, por força do princípio do inquisitório contido nos art.º 99.º da LGT e 13.º do CPPT, ter tentado encontrar a verdade dos factos, o que no caso não nos parece tarefa de difícil monta, pois bastaria, ter notificado as partes para juntar, ou ter obtido, directamente, junto do Município de Celorico da Beira, uma cópia do Alvará n.º 1/84, para se ficar a conhecer tal factualidade, imprescindível como se disse para a decisão do pleito.

A omissão de tal diligência probatória, importa em insuficiente instrução probatória dos autos, causa da sua anulação, mesmo oficiosamente nos termos do disposto no art.º 712.º n.º4 do CPC, implicado a baixa dos autos à 1.ª Instância para a realizar e, outras que, eventualmente, em seu seguimento se revelem úteis ou necessárias para o mesma o fim, e ser proferida nova decisão.

É assim de anular, oficiosamente, a decisão recorrida mas apenas na parte sob recurso (art.º 684.º n.º4 do CPC), e de ordenar a baixa do autos à 1.ª Instância para completar a instrução e ser proferida nova decisão nesta mesma parte.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em anular a decisão recorrida na parte sob recurso e em ordenar a baixa dos autos para ser completada a instrução e ser proferida nova decisão.

Sem custas.

Lisboa, 13/07/2005

(1) Já que o acto tributário, é, por natureza e em princípio, divisível – cfr. neste sentido os acórdãos do STA de 16.5.2001 e de 26.3.2003, recursos n.ºs 25.532 e 1973/02, respectivamente.