56/19.2 BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Demonstrada que esteja a legalidade do recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria colectável, cabe ao contribuinte demonstrar concretamente o erro ou o excesso de quantificação.

II- Qualquer critério utilizado para a quantificação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos é uma aproximação à realidade e não um retrato exacto da mesma.

III- Na sequência do referido em 2., perante uma situação de aplicação de métodos indirectos, há sempre, em termos de quantificação, uma margem de erro por inerência a estes métodos, que cabe ao contribuinte afastar que forma sustentada e objectiva.

IV- Como assim, se o contribuinte pretende fazer prova testemunhal de factos que, se provados, são susceptíveis de levar o tribunal a concluir pela existência de erro grosseiro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, não lhe pode ser coarctado esse direito, elemento essencial das suas garantias de defesa.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

P… recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa proferida no âmbito do processo n.º 2194201804001443 e as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e juros compensatórios, referentes aos anos de 2014, 2015 e 2016 e melhor identificadas nos autos, alegando conclusivamente o seguinte:

«

».

Contra-alegações, não foram apresentadas.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu mui douto parecer concluindo ser de negar provimento ao recurso, mantendo-se o decidido in totum.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, são estas as questões que importa resolver: (i) vício de forma por falta de fundamentação quanto à aplicação do regime normal do IVA à taxa de 23% ao invés do regime de margem em sede de IVA tanto nas correcções técnicas como por métodos indirectos; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir estarem reunidos os pressupostos de que depende o recurso à avaliação indirecta; (iii) nulidade processual por preterição do inquisitório e da oficiosidade quanto às questões suscitadas a propósito da quantificação da matéria tributável.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A) OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

«

(IMAGEM, ORGINAL NOS AUTOS)

».

B. DE DIREITO

Invoca o recorrente vício de forma por falta de fundamentação do relatório de inspecção tributária. Vejamos.

Alega o recorrente que em procedimento inspectivo foi decidido aplicar o regime geral do IVA sobre as vendas presumidamente omitidas e não o regime de bens em segunda mão por incumprimento dos requisitos de que depende a aplicação deste, sem que, no entanto, o relatório final explicite o requisito concretamente incumprido pelo impugnante para que lhe pudesse ser aplicado o regime de bens de segunda mão, o que consubstanciaria falta de fundamentação.

Em apoio da sua posição vale-se do referido nos pontos 41. a 43 da informação burocrática que sustenta o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, nos quais está vertido o seguinte (consta a fls.30 dos autos):

«41. A IT presumiu que o IVA se encontrava em falta, nos termos do art.º 90.º do CIVA, considerando como base tributável sujeita a imposto sobre o valor acrescentado, o valor das vendas que presumiram omitidas, aplicando a taxa normal de 23%.

42. Foi decidido aplicar o regime geral do IVA, pela IT, por incumprimento por parte do Reclamante dos requisitos que lhe permitiam usufruir do regime dos bens em segunda mão (Decreto-Lei n.º 199/96, de 18/10), por violação das alíneas a), b) e c) do art.º 3.º do Diploma.

43. O relatório de inspecção não explicita claramente, qual das alíneas foi incumprida pelo que não podemos avaliar a correcta aplicação do regime geral no cálculo do imposto em falta.».

Salienta-se, porém, que não obstante a citada passagem da informação que sustenta a decisão de reclamação graciosa, essa decisão foi de indeferimento do pedido anulatório das liquidações (aliás, acolhendo o proposto na própria informação), não tendo a decisão da reclamação graciosa introduzido qualquer alteração expressa no conteúdo dos actos reclamados.

Nessa medida, importará aferir do alegado vício de forma por falta de fundamentação com relação aos actos de liquidação, sendo que essa fundamentação é a que está vertida, transversalmente, no relatório que culminou a acção inspectiva.

É sabido que o direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado no art.º 77º nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário).

Como se deixou consignado, entre outros, no ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 09/05/2018, tirado no proc.º 0572/17, «este dever legal de fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função: endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência; exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa (…).

Daí que essa fundamentação deva ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Ou seja, a fundamentação formal do acto tributário é distinta da chamada fundamentação substancial, devendo esta exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13). De referir, porém, que para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real (cf. acórdão do STA, de 17/11/2010, proc. nº 1051/09 e jurisprudência nele citada). Não devendo, ainda, esquecer-se que as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico. É que, neste domínio da fundamentação do acto, é relevante a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto. Sendo que, no ensinamento de Vieira de Andrade, (“O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, p. 231.) o dever formal cumpre-se «... pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (fim de citação).

Regressando aos autos deixou-se consignado, a propósito, no relatório de inspecção tributária (trecho transcrito no probatório):

«Da análise efectuada aos registos contabilísticos e respectivos documentos de suporte verificaram-se as seguintes situações (…):

- (…)

- na venda das viaturas, o sujeito passivo considera que as mesmas estão abrangidas pelo regime dos bens em segunda mão previsto no Decreto-Lei 199/96 de 18/10, o qual, no seu artigo 4.º, estabelece que o valor tributável das transmissões de bens em segunda mão é constituído pela diferença devidamente justificável, entre a contraprestação obtida do cliente, determinada nos termos do artigoº 16.º CIVA e o preço de compra dos mesmos bens.

De acordo com o artigo 3.º do referido decreto-lei, as transmissões de bens em segunda mão, efectuadas por sujeito passivo revendedor, são sujeitas ao regime especial de tributação da margem, desde que este tenha adquirido esses bens no interior da comunidade, em qualquer uma das seguintes condições:

a) A pessoa que não seja sujeito passivo;

b) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.º 33 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;

c) A outro sujeito, desde que a transmissão feita por este tenha tido por objecto um bem de investimento e tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do artigo 53.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;

d) A outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efectuada ao abrigo do disposto neste diploma, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada.

Assim, mesmo tratando-se de um sujeito passivo revendedor, quando não tenha adquirido as viaturas em nenhuma das situações acima descritas, a aplicação do regime geral torna-se obrigatória.

Da análise às facturas de suporte às aquisições efectuadas bem como às menções nelas constantes, verifica-se que todas as aquisições efectuadas não são passíveis de beneficiar do regime dos bens em segunda mão previsto no DL 199/96, de 18/10, (…).

Deste modo as vendas efectuadas estão sujeitas ao regime geral do IVA, à taxa de 23%, prevista na alínea c) do artigoº 18.º do CIVA (…)».

Ora, com a fundamentação externada – para as correcções técnicas e que serviriam de referente para o IVA quantificado por via indirecta – o contribuinte, que se supõe ser um homem médio, fica a saber que da análise que fez das facturas de suporte às aquisições efectuadas, a administração tributária concluiu que essas aquisições não são passíveis de enquadramento no regime de bens em segunda mão, por o sujeito passivo revendedor (no caso, o impugnante) não ter adquirido as viaturas nas condições previstas nas alíneas a), b) , c) ou d), do n.º 1 do art.º 3.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro.

Ora, essa fundamentação não coarcta minimamente as garantias de defesa do contribuinte, pois permite apreender clara e acessivelmente as razões que levaram ao afastamento do regime mais favorável da margem na correcção do IVA e no cálculo do IVA omitido.

Improcede este fundamento do recurso, sendo de confirmar a sentença recorrida que neste segmento, não padece do vício que lhe é imputado.

Pretende o Recorrente que, contrariamente ao decidido na sentença, não estão reunidos os pressupostos de que depende o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável.

De acordo com o disposto no art.º 74.º, n.º3 da LGT, «Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação».

Decorre da globalidade da fundamentação jurídica constante do RIT e da decisão de reclamação graciosa, que o recurso à avaliação indirecta assentou na “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, fundamento previsto no art.º 87.º, n.º 1 alínea b) da LGT.

Estabelece o art.º 88.º da mesma LGT que:

«A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre e vendeu viaturas que não foram objecto de qualquer registo contabilístico o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.».

Como se colhe do relatório de inspecção tributária (transcrito no probatório, na parte relevante), a AT constatou, nomeadamente, que o sujeito passivo impugnante, ora recorrente, «…no decurso da sua actividade de compra e venda de veículos automóveis adquiriu e vendeu viaturas que não foram objecto de qualquer registo contabilístico e, consequentemente, não foram declarados para efeitos fiscais».

Entende o recorrente que estas constatadas omissões à contabilidade e declaração não inviabilizavam o apuramento da matéria tributável por via directa, salientando o carácter subsidiário da avaliação indirecta, estabelecido no art.º 85.º da LGT.

E assim entende porquanto e, em suma, «…estaria ao alcance da AT reconstituir a contabilidade do Recorrente com base na realidade de cada uma das transacções, fazendo a simples conciliação do nome do adquirente do veículo (que se obtinha com a consulta do registo automóvel) e as entradas de valor por transferência, ou depósito em conta do recorrente», sendo que a AT «tinha conhecimento do preço de aquisição dos veículos no estrangeiro, porque são declarados para efeitos de pagamento do Imposto Automóvel e matrícula à chegada a Portugal, e podia consultar o preço de venda de veículos similares, e, assim, apurar o valor real de cada venda».

Ora, este argumento, salvo o devido respeito, não colhe de todo, pois nada permite comprovar que “as entradas de valor por transferência, ou depósito em conta do recorrente” corresponda ao valor efectivo das vendas, pois não se pode descartar a possibilidade de haver importâncias pagas pelos compradores em numerário ou mediante transferência/ depósito em contas de terceiros. E mesmo que a actividade inspectiva se orientasse para a recolha de declarações dos compradores sobre o preço de aquisição das viaturas, tal nunca poderia ser probatoriamente decisivo porque, tendencialmente ou por interesse, declarariam apenas as importâncias rastreáveis pela administração tributária.

Concluímos, pois, que o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável se mostra legítima no caso em análise, perante as constatadas omissões à contabilidade e à declaração.

Outrossim, alega o Recorrente que foi preterido o princípio do inquisitório na medida em que pretendia com recurso à prova testemunhal indicada na P.I. demonstrar factos que levariam ao tribunal concluir pela errónea, excessiva e desproporcional quantificação da matéria tributável por via indirecta, nomeadamente, “que não utilizava uma margem fixa sobre os veículos que vendia, mas antes em razão do tipo de veículo, marca, ano de construção, entre outras características, e que não foi tido em conta que, para preparação e venda de um veículo, existiam despesas de preparação, que eram sempre necessárias e que afectavam negativamente a margem”, mas viu a sua defesa coarctada com a dispensa de produção de prova testemunhal.

Neste ponto, assiste razão ao recorrente. Na verdade, se o impugnante pretende produzir prova sobre factos que lhe cabe demonstrar e tais factos não se apresentam impertinentes à matéria controvertida, há que dar-lhe essa possibilidade, ainda que, a final, se venha a concluir que a quantificação efectuada pela administração tributária não sai abalada.

Note-se que em vista do alegado nos pontos 35 a 37 da P.I., não é possível sustentar, como faz a sentença recorrida, a exigência de prova documental à demonstração dos factos ali vertidos, os acima referidos e ainda que na margem de venda dos veículos se tinha em conta o histórico da relação comercial com o cliente.

Importa, pois, que os autos baixem à 1.ª instância para produção da prova testemunhal requerida na P.I. e, concluídos os ulteriores trâmites processuais, se profira nova decisão que leve em conta o resultado das diligências probatórias efectuadas, ressalvados os efeitos do julgado não abrangidos pela anulação da sentença.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

(i) Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida na parte relativa a correcções técnicas;

(ii) Anular a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos ao tribunal recorrido para as indicadas diligências de prova e prolação de nova decisão que leve em conta o resultado das mesmas, sem prejuízo dos efeitos do julgado que não dependam da anulação da sentença.

Custas na proporção do decaimento (correspondente ao valor das correcções técnicas), sem prejuízo do benefício do apoio judiciário concedido.

Lisboa, 16 de Novembro de 2023

Vital Lopes

Tânia Meireles da Cunha

(com declaração de voto)

Luísa Soares