138/14.7BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

i) Dispõe o art.º 45.º, n.º 1, do CIRS que «Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se o valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito:

a) O valor que tenha sido considerado para efeitos de liquidação de imposto do selo;

b) O valor que serviria de base à liquidação de imposto do selo, caso este fosse devido.»

ii) De acordo com o disposto no art.º 13.º, n.º 1, do CIS, «O valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial».

iii) Como assim, sob pena de ofensa do princípio da capacidade contributiva na determinação da matéria tributável, para efeitos de tributação em mais-valias não pode tomar-se como valor de aquisição o valor matricial do imóvel transmitido por sucessão mortis causa não determinado nos termos do CIMI, ainda que os beneficiários da transmissão (cônjuge, descendentes e ascendentes) não tenham manifestado expressamente, nos termos do n.º 8 do art.º 15.º do Dec. Lei n.º 287/2003, vontade de determinar o valor dos bens transmitidos por via sucessória mediante avaliação.

iv) Esta disposição, do n.º8 do art.º 15.º do Dec. Lei 287/2003, deve ser interpretada com alcance restrito aos impostos sobre o património, sob pena de se tributar na esfera patrimonial dos beneficiários da transmissão sucessória ganhos ou incrementos patrimoniais sem qualquer base económica e constituídos na esfera patrimonial do transmitente.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A REPRESENTAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por ANTÓNIO

contra a liquidação adicional de IRS (categoria G) do ano de 2011, no valor total de EUR. 1.369.30, alegando conclusivamente:”

A) O presente recurso reage contra a decisão proferida em 1ª Instância e que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida contra a decisão proferida em sede de Recurso Hierárquico que manteve a decisão de indeferimento proferida na Reclamação Graciosa contra a liquidação adicional de IRS (a receber), do ano 2011, no montante de €1.369,30 artº2°, n°4, do CIRS, resultante do apuramento da mais-valia gerada pela transmissão onerosa do prédio identificado infra dada pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição do imóvel, e em que se procura determinar o valor deste último e o momento a atender para esse efeito, tendo em conta que o imóvel foi adquirido a título gratuito.

B) Determina o CIRS no confronto do seu artº45°, n° 1, com o artº13°, do CIS que, relativamente ao valor de aquisição, se terá de atender ao valor que foi considerado, ou que serviria de base caso fosse devido, na liquidação de imposto de selo, na medida em que foi este o imposto que passou a tributar tais transmissões gratuitas de bens imóveis, aí se fixando as regras de determinação do respetivo valor tributável.

C) O único argumento entendido como tal pelo tribunal a quo falece desde logo pela conclusão a que este chega quando enuncia que "face à participação do decesso do transmitente do bem, tendo os herdeiros apresentado a respectiva declaração para efeitos de liquidação daquele imposto, é evidente que o valor que serviria de base a tal liquidação era o que constava da matriz predial á data do decesso, sendo inegável, face ao direito civil, que a aquisição do direito de propriedade deu-se no presente caso por efeito de sucessão por morte e na data de abertura da sucessão.

D) Nos termos do artº13°, n°1, do CIS: "O valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, (...)"

E) Inserida que está no CIS a norma limita-se a fazer reportar o VPT ao que consta da matriz à data da transmissão. Alude-se, pois, ao CIMI porque é este que está em vigor.

F) Nem podia ser de outro modo, porquanto, em termos estritamente jurídicos uma interpretação tão apertada da norma levar-nos-ia a concluir que a Administração Fiscal até foi benevolente com o contribuinte no modo como permitiu que fosse considerado para efeitos de valor de aquisição o VPT que constava da matriz relativo à CA. É que concluindo-se que não houve avaliação à luz do CIMI então o VA tinha de ser 0.

G) Deve ter-se presente que como regime transitório que é, instituído nesse âmbito, as normas transitórias nele contempladas dirigem-se ou procuram regular situações e vicissitudes próprias ou específicas e algumas de natureza programática

H) Não é, pois, de admirar que quando o artº16°, do DL 287/2003 de 212 de novembro enuncia que: "Enquanto não se proceder à avaliação geral, o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos, para efeitos de IMI, é actualizado com base em coeficientes de desvalorização da moeda ajustados pela variação temporal dos preços no mercado imobiliário nas diferentes zonas do País." - o legislador procure restringir o âmbito desta atualização para efeitos de IMI.

I) Há um erro evidente na sentença recorrida quando se suportar na ideia inopinada de que não tendo a AT procedido à atualização do IMI nos termos do artº16° do DL 287/2003 de 12 de novembro que isso possa colocar em causa o apuramento do VPT para efeitos do CIRS pois que para haver uma atualização do VPT no CIMI necessário era que a avaliação se tivesse verificado nesse âmbito. E ela não se verificou.

J) Verifica-se ainda que o próprio tribunal a quo procura relativizar o conteúdo do próprio regime transitório do artº15°, n°8, Dec.-Lei n°287/2003, de 12.11 que, aliás, vai muito mais além do que saber se era permitido ao cônjuge e descendentes beneficiários do autor da sucessão (como o é o Impugnante) requerer a referida avaliação.

K) Apesar de relativamente às primeiras transmissões dos prédios ocorridas após 1 de Dezembro de 2003 esta norma transitória prever a dispensa do movimento de avaliação a que aludem os n° 1 e 2 daquele artº15°, era permitido ao Impugnante como descendente requerê-la declarando expressamente essa vontade, o que não o fez.

L) Da conjugação do disposto nos n°1, 2 e 8 do artº15°, do DL 287/2003, mais do que saber se o descendente podia ou não ter requerido a avaliação, o que se retira é que na mente do legislador os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados nos termos do CIMI aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor, mas que a avaliação não se aplica ao cônjuge, descendentes e ascendentes nas transmissões por morte de que foram beneficiários - salvo vontade expressa dos próprios.

M) Este artº96° da Lei n°64-A/2008, de 31/12 (que adita o disposto no regime citado em L) exclui da avaliação nos termos do CIMI os prédios transmitidos por morte e da qual sejam beneficiários o cônjuge, descendentes e ascendentes, impedindo a Administração Fiscal de a ela proceder vinculada que está ao princípio da legalidade - a menos que estes o consintam.

N) Isso mesmo afirmou o Colendo STA, no seu acórdão proferido em 23 de abril de 2012, no processo 0442/2012.

O) Ademais, junto que foi pelo Impugnante o doc 5, consubstanciado na escritura de compra e venda do próprio imóvel objeto da alienação, outorgada em 09-11-2011, impunha-se que este facto evidentemente relevante fosse levado ao probatório.

P) Não obstante, dá-se por provado que o prédio foi transmitido aos vendedores aí mencionados por sucessão "mortis causa" do progenitor do impugnante, ocorrido em 05.08.2011 (FACTO PROVADO 2)

Q) Ora, se bem percebemos, o tribunal a quo reconhece que a avaliação geral só passou a ser imposta legalmente com o aditamento do n°10 ao artº15° do DL n°287/2003, de 12/11 na redação dada pela Lei n°60-A/2011, de 30 de novembro, mediante a revogação dos nºs 1 a 3 e 6 a 8 do artigo 15° do Decreto-Lei n°287/2003, de 12 de Novembro. Menospreza, porém, que foi intenção do legislador, no referido diploma, do arts 9° (norma revogatória) e 10° (Entrada em vigor e produção de efeitos) diferir os efeitos da revogação do regime transitório do Decreto-Lei nº287/2003 previsto nos n°1, 2, e 8 do artigo 15°, para 01-01-2012.

R) Se, até 31-12-2011, não só inexistia imposição legal que obrigasse a Administração Fiscal a proceder à avaliação geral, como, inclusivamente ainda se mantinha em vigor o artº96° da Lei n° 64-A/2008, de 31/12 (que aditou o n°8 do artº15° do regime transitório) e que excluía da avaliação nos termos do CIMI os prédios transmitidos por morte e da qual sejam beneficiários o cônjuge, descendentes e ascendentes, impedindo a Administração Fiscal de a ela proceder vinculada que estava ao princípio da legalidade - a menos que estes o consentissem expressamente.

S) Se nos termos das disposições conjugadas nos arts. 45° do CIRS e artº13°, n°1, do CIS, o Valor de Aquisição, corresponderá ao valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, afigura-se-nos manifesto que cabia ao Impugnante na defesa dos seus interesses fiscais (CIRS) o dever de requerer a avaliação pois que não estava impedida, nos termos do n°8, do 15,° do Decreto-Lei n°287/2003, de 12 de Novembro, o que, nunca fez, nunca alegou que o tenha feito, nem sequer se deu por provado que o tenha feito.

T) Se o Impugnante não o fez nem manifestou expressamente essa vontade, se por via do normativo legal ainda vigente a Administração Fiscal se mostrava impedida de proceder à avaliação até à data da transmissão e se os efeitos dessa imposição legal só se poderiam produzir para além da data da transmissão (a partir de 01-01-2012), não podia vir o tribunal a quo mediante uma insustentável aplicação retroativa do disposto nos arts.9° (norma revogatória) e 10° (Entrada em vigor e produção de efeitos) da Lei n° 60-A/2011, de 30/11, e, ao arrepio do artº15°, n°8, do Decreto-Lei n°287/2003, de 12 de Novembro - fazer recair sobre a AT um dever de realização de uma avaliação que sempre se mostraria ilegal.

U) A sentença recorrida não ponderou os efeitos jurídicos provocados pelo regime legalmente previsto nos mencionados arts.9° e 10° da Lei n°60-A/2011, de 30/11 relativamente ao regime transitório previsto no artº15°, n°1, 2 e 8 Decreto-Lei nº287/2003.

V) Pelo exposto, estão em causa, os seguintes erros de julgamento:

- Erro na fixação do probatório por não ter sido dado por provada a data da transmissão ocorrida em 09-11-2011 perante a prova documental junta aos autos pelo impugnante (doc 5 da p.i.)

- Erro de subsunção jurídica quando em termos de fundamentação quando faz impender sobre a AT a obrigação de proceder a uma atualização que, por um lado, nos termos do artº16° do DL 287/2003 de 12 de novembro e no seio do apuramento do VPT restringe expressamente os efeitos produzidos ao IMI (não ao CIRS), e, por outro lado, porque essa atualização forçosamente pressupõe que uma avaliação se tivesse verificado nesse âmbito. O que não ocorreu.

- Erro de apreciação dos factos face aos fundamentos jurídicos, pois que perante a factualidade que deve ser dada por provada e aquela que o foi - inexistia imposição que legalmente obrigasse a Administração Fiscal a proceder à avaliação geral, e mantendo-se em vigor o artº96° da Lei n° 64-A/2008, de 31/12 (que aditou o n°8 do artº15° do regime transitório) que excluía da avaliação nos termos do CIMI os prédios transmitidos por morte e da qual sejam beneficiários o cônjuge, descendentes e ascendentes, mostrava-se também aqui impedida a Administração Fiscal de a ela proceder vinculada que estava ao princípio da legalidade, a menos que estes o consentissem expressamente o que não fizeram. À luz, de resto, da orientação veiculada pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.

Na insustentável aplicação retroativa do disposto nos arts. 9° (norma revogatória) e 10° (Entrada em vigore produção de efeitos) da Lei n° 60-A/2011, de 30/11, e, ao arrepio do artº15°, n°8, do Decreto-Lei nº287/2003, de 12 de Novembro - fazer recair injustamente sobre a AT um dever de realização de uma avaliação que sempre se mostraria ilegal.

W) Perante os citados erros de julgamento mostra-se violado o disposto nos arts. 15°, n° 1 e 2 e 16° ambos do DL 287/2003 de 12 de novembro; o artº96° da Lei n°64-A/2008, de 31/12, que aditou o n°8 do artº15° do regime transitório; os arts. 9° (norma revogatória) e 10° (Entrada em vigor e produção de efeitos) da Lei n°60-A/2011, de 30/11, e, finalmente, o artº8°, da LGT, sendo imperioso concluir que a sentença recorrida não poderá deixar de ser revogada e substituída por acórdão que reconhecendo os fundamentos jurídicos esgrimidos pela Fazenda Pública suportados na jurisprudência do Colendo STA - julgue procedente o presente recurso, e declare improcedente a presente Impugnação Judicial.

V/Exas, porém, melhor decidindo não

deixarão de fazer a acostumada justiça»

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer concluindo que o recurso deve proceder, devendo a sentença sob recurso ser revogada, na senda do pretendido pela recorrente.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão a dirimir consiste em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que o valor de aquisição do imóvel alienado, adquirido por sucessão mortis causa, a considerar para efeitos de mais valias corresponde ao que veio a ser fixado na primeira avaliação efectuada nos termos do CIMI aquando da alienação (99.550,00€) e não o VPT que constava da matriz à data da aquisição, determinado de acordo com as regras da CCA (5.856,38€).

III. FUNDAMENTAÇÃO

A) OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

«

1- O impugnante apresentou a Declaração Modelo 3 de IRS, relativo aos rendimentos auferidos no ano de 2011, na qual declarou rendimentos da categoria “G”, relativo a mais – valias, em resultado da venda que efectuou nesse ano de um prédio urbano inscrito na matriz sob o art.º nº…., Fracção “F”, da freguesia de A................, L......., pelo valor de € 220.000,00. – cfr Escritura de compra e venda de fls 19 a 23, dos autos e D.P. de IRS de fls 96 a 101, do P.A. apenso.

2- O prédio mencionado em 1, foi transmitido aos vendedores aí mencionados por sucessão “ mortis causa” do progenitor do impugnante, ocorrido em 05.08.2011, cabendo ao herdeiro António …………… a percentagem de 12,5% da herança, tendo sido participado o óbito para efeitos de apuramento de imposto de Selo, no qual foi considerado o valor patrimonial constante da matriz a essa data, no valor de € 5 856,38, não tendo sido requerido por qualquer dos herdeiros a avaliação do mesmo nos termos do CIMI. –cfr Declaração Modelo 1do I.S. de fls 14 a 17 e “Print Informático”, de fls 18, dos autos, e fls 55, do P.A.

3- Em 12.01.2012, em resultado da venda do prédio referido em 1), supra, a adquirente entregou uma declaração modelo 1, do IMI e para efeitos de avaliação do prédio, do qual resultou um valor patrimonial no montante de € 99.550,00.- cfr. ofício de fls 24, dos autos; e “Prints Informáticos” de fls 114 e 115, do P.A. apenso.

4- Em resultado de análise efectuada pela Adm. Fiscal aos elementos declarados pelo s.p., foi considerado que o valor de aquisição que seria de considerar como correcto corresponderia á parte que lhe cabia na herança, tendo por base o V.P. que foi considerado para efeitos de imposto de selo á data de falecimento do respectivo transmitente, tendo-se elaborado o respectivo documento de correcção e emitido a correspondente nota de liquidação, do qual resultou um reembolso de imposto no valor de €1.369,30 o qual foi recebido pelo contribuinte, em 29.11.2012. Cfr D.C. de fls 73 a 80, Demonstração de Liquidação de IRS, de fls 81e “Prints Informáticos” de fls 102 a 105, do P.A. e “Informação dos Serviços, de fls 24 v. e segs, do Prc. Recl. Gracioso apenso.

5- Em 17.01.2013, foi apresentado pelo contribuinte uma reclamação graciosa sustentada na aplicação do V.P. apurado na avaliação referido em 3) supra, e não o que constava da matriz á data do decesso do transmitente, o qual foi indeferido por se entender que o que releva no referido apuramento do valor de aquisição gratuita do imóvel alienado seria o que serviria de base á liquidação de imposto de selo caso o mesmo fosse devido, sendo que o mesmo era o valor patrimonial constante da matriz á data da transmissão e não o valor resultante da avaliação efectuada por força da dita transmissão onerosa do imóvel. –cfr fls 13 e segs e decisão de fls 28 e 29, do Proc. Recl. Graciosa apensa.

6- Da decisão referida supra foi deduzido recurso hierárquico , o qual mereceu decisão de indeferimento proferido em 11.11.2013, pela D.S.I.R.S., com base no entendimento expresso pelo Director de Finanças Adjunto da D.F. de L......., de 31.07.2013. – cfr petição de fls 3 e segs, despacho, parecer e informação de fls 12 a 13 v. e decisão e informação dos serviços, de fls 23 a 27, do Rec. Hier. apenso.

X

Factos Não Provados

Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

X

Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

B. DE DIREITO

Quanto ao alegado facto essencial omitido do probatório (cf. ponto O) das conclusões), não alcançamos o que verdadeiramente se impugna porque visto o indicado doc.5 junto à P.I., constata-se que se refere à escritura, outorgada em 09/11/2011, relativa à venda pelo preço de 220.000,00 euros da fracção autónoma identificada no ponto 1., cujo valor de aquisição, mas não de alienação, é o que se discute nos autos para efeitos de tributação em mais valias.

E o que o probatório ilustra, é que naquela data de 09/11/2011, o impugnante, em comum com outros, vendeu a fracção autónoma individualizada pela letra “F” do prédio inscrito na matriz sob o artigo 595 da freguesia de A................, identificado no ponto 1. do probatório.

A referida fracção autónoma fora transmitida aos vendedores por sucessão mortis causa do progenitor do impugnante, cujo óbito ocorrera em 05/08/2011, sendo que, nesta data, a fracção tinha o valor patrimonial de 5.856,38 euros, determinado nos termos do Código da Contribuição Autárquica.

Na sequência da alienação da fracção, foi efectuada, em 31/01/2012, primeira avaliação da mesma nos termos do Código do IMI, tendo sido fixado o valor patrimonial tributário 99.550,00 euros (cf. doc. 6 junto à P.I.).

No procedimento de análise à declaração de IRS do impugnante do ano de 2012, a Administração tributária corrigiu o valor declarado (na proporção da respectiva quota) de aquisição da fracção autónoma de 99.550,00 euros (que resultara da primeira avaliação nos termos do CIMI), para 5.856,38 euros, correspondente ao valor patrimonial que constava da matriz à data do óbito do transmitente (cf. art.º 2031.º do Cód. Civil).

Essa correcção da Administração tributária não foi validada pela sentença, para inconformismo da recorrente.

Dispõe o art.º 45.º do Código do IRS, no segmento pertinente:

«

Artigo 45.º

Valor de aquisição a título gratuito

1- Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se o valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito:

a) O valor que tenha sido considerado para efeitos de liquidação de imposto do selo;

b) O valor que serviria de base à liquidação de imposto do selo, caso este fosse devido.

2- (…)».

O Código do Imposto do Selo, na redacção do Dec. Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, que procedeu à Reforma do Património, dispunha à data da aquisição da fracção autónoma, nos segmentos relevantes para os autos:

«

Artigo 1.º

Incidência objectiva

1- O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.

2- (…).

3- Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto:

a) Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião;

b) (…);».

Na Secção II – Nas transmissões gratuitas, do Capítulo III, dispunha o art.º 13.º do CIS:

«

Artigo 13.º

Valor tributável dos bens imóveis

1- O valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial.

2- (…)»

Entendeu a sentença, na linha do propugnado pelo impugnante, aqui recorrido, que não tendo o VPT de 5.856,38 euros, constante da matriz à data da transmissão (05/08/2011 – cf. ponto 2. do probatório), sido determinado ou actualizado nos termos do CIMI, nunca esse valor poderia ser o considerado como valor de aquisição na determinação do ganho tributável em mais valias, de acordo com o art.º 45.º do CIRS.

Julgamos que lhe assiste razão, adiantamos já.

É certo que o art.º 15.º do regime transitório estabelecido no Dec. Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, na versão anterior à da Lei n.º 60-A/2011, de 30 de Novembro, dispunha nos segmentos pertinentes:

«

Artigo 15.º

Avaliação de prédios já inscritos na matriz

1- Enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor.

2- O disposto no n.º 1 aplica-se às primeiras transmissões gratuitas isentas de imposto do selo, bem como às previstas na alínea e) do n.º 5 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, ocorridas após 1 de Janeiro de 2004, inclusive.

3- (…).

4- Será promovida uma avaliação geral dos prédios urbanos, no prazo máximo de 10 anos após a entrada em vigor do CIMI.

5- (…).

6- Tratando-se de transmissões gratuitas de prédios urbanos, a declaração modelo n.º 1 do imposto municipal sobre imóveis, aprovada pela Portaria n.º 1282/2003, de 13 de Novembro, é apresentada no prazo estabelecido no n.º 3 do artigo 26.º do Código do Imposto do Selo.

7- (…).

8- O disposto no n.º 2 do presente artigo não se aplica ao cônjuge, descendentes e ascendentes, nas transmissões por morte de que forem beneficiários, salvo vontade expressa pelos próprios.»

Não mostra o probatório, nem o recorrido, de resto, alega, que ele ou algum dos co-herdeiros manifestou vontade de que a fracção autónoma de que vieram a beneficiar por transmissão mortis causa fosse avaliada nos termos do CIMI.

Porém, esse n.º 8 do art.º 15.º do Dec. Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, introduzido pelo art.º 96.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que não constava das versões anteriores e foi revogado pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de Novembro, não pode ter-se por decisivo na leitura que se faça da norma do art.º 45.º do CIRS, de modo a entender-se, como pretende a recorrente, que se os beneficiários ali referidos não manifestarem vontade expressa de que se proceda à avaliação do imóvel transmitido mortis causa nos termos do CIMI, o valor de aquisição para efeitos de tributação de mais valias é o VPT que consta da matriz, ainda que determinado nos termos do Código da Contribuição Autárquica.

Aquela norma do n.º 8 do art.º 15.º do Dec. Lei n.º 287/2003, a nosso ver, tem alcance restrito à tributação do património, por um lado, prevenindo que a recorrência das situações de transmissão sucessória congestione a capacidade de resposta da Administração tributária fora da avaliação geral e, por outro, impedindo que a administração tributária, por sua iniciativa e para efeitos de imposto municipal sobre imóveis, promova a avaliação do prédio transmitido nos termos do CIMI, agravando o seu valor patrimonial, nas situações em que os beneficiários da transmissão mortis causa ali referidos (“cônjuge, descendentes e ascendentes”) não expressem essa vontade, nesta perspectiva, redundando numa norma de conteúdo claramente favorável ao contribuinte.

Neste modo de ver, o sentido normativo que se extrai da leitura conjugada do n.º 1 do art.º 45.º do CIRS com o n.º 1 do art.º 13.º do CIS, quanto ao valor de aquisição como sendo “…o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão” não pode ser apreendido em função do exercício, ou não, da faculdade prevista naquele n.º 8 do art.º do art.º 15.º do Dec. Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, que, aliás e, como dissemos, não existia nas versões anteriores à da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro e foi revogado pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de Novembro.

De acordo com o disposto no n.º 3 do art.º 9.º do Código Civil, «Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados».

Ora, se o legislador diz que o valor de aquisição é o que consta da matriz, nos termos do CIMI, à data da transmissão, não pode entender-se, por via de interpretação correctiva, que para determinação da mais valia valha qualquer valor de aquisição constante da matriz ainda que não determinado nos termos do CIMI, abrindo a porta a que por via de valores matriciais muito desactualizados, incrementos patrimoniais constituídos ainda na esfera patrimonial do transmitente venham a ser tributados na esfera dos beneficiários da transmissão (“cônjuge, descendentes e ascendentes”), ao arrepio do princípio da capacidade contributiva, enquanto pressuposto ou critério em matéria de tributação do rendimento.

De resto, como resulta do disposto no art.º 10.º, n.º 1 do CIRS, «Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis…».

Ora, esse ganho ou incremento patrimonial tem de se verificar todo na esfera patrimonial do beneficiário da transmissão, não lhe podendo ser imputados ganhos ou incrementos patrimoniais que ocorreram na esfera patrimonial do transmitente, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva.

Imagine-se que determinado contribuinte, no domínio de vigência do CIMI, adquire por transmissão sucessória a casa pertencente ao seu progenitor e, passadas semanas, aliena o imóvel (que é, no fundo, o caso dos autos).

A entender-se que o valor de aquisição à data da transmissão pudesse ser o valor patrimonial inscrito na matriz ainda que não determinado nos termos do CIMI e o valor de realização resultasse da aplicação das normas do art.º 44/1 alínea f) e n.º 2 do CIRS e 12.º do CIMT, tal poderia conduzir – e conduziria inevitavelmente – à tributação de um pretenso incremento patrimonial do beneficiário da transmissão sem qualquer base económica, o que ofende o princípio da capacidade contributiva, porque, em bom rigor, o tal ganho fortuito afinal não existiria, resultando de uma mera aplicação enviesada das normas tributárias.

“O princípio da capacidade contributiva constitui, como escreve SÉRGIO VASQUES, «o pressuposto, o limite e o critério da tributação» (cf. Manual de Direito Fiscal, reimpressão, Edições Almedina, S.A., Coimbra, 2015, p. 296). Ora, estas exigências constitucionais não podem deixar de ser observadas nas normas de incidência tributária, configurando-se como princípios-garantia dos contribuintes. É que, na definição da incidência do imposto, a determinação da matéria colectável constitui um elemento essencial da relação jurídico-fiscal, quantificando a obrigação tributária e, assim, a medida do imposto devido. Deste modo, o legislador não pode fixar a medida do imposto sem atender à capacidade revelada pelo seu devedor” – Ac. do Tribunal Constitucional n.º 488/2021, Processo n.º 171/20.

Assim vistas as coisas, na linha do decidido na sentença sob escrutínio, não é de validar a correcção da administração tributária que na determinação da mais valia obtida com a alienação do imóvel assumiu como valor de aquisição o inscrito na matriz e não determinado, ou actualizado, nos termos do CIMI. E não é de validar não só por inquinada do vício de violação de lei por erro nos pressupostos, como também por ofensa do princípio da capacidade contributiva, que se extrai dos normativos constitucionais.

Como se deixou consignado no Ac. do TC acima citado, “Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (…)»”.

O Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 04/23/2013, tirado no proc.º 0442/12, que a recorrente cita em apoio da sua posição, salvo o devido respeito, não parece transponível para os autos, porque se refere a factos anteriores à vigência da Lei nº 64-A/2008, de 31/12, cujo art.º 96.º aditou o citado n.º 8 ao art.º 15.º do Dec. Lei n.º 287/2003. E por referência à versão anterior refere: «…na vigência do citado Decreto-Lei [Dec. Lei nº 287/2003, designadamente no seu art. 15º] essa mesma avaliação decorrer de imposição legal».

É, pois, de confirmar a sentença recorrida, que não padece dos vícios que lhe são apontados, e, negar provimento ao recurso.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 06 de Fevereiro de 2025

Vital Lopes

Patrícia Manuel Pires

Ângela Cerdeira