0383/08.4BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- A cedência temporária, a outra sociedade do mesmo grupo societário, das instalações que integram um imóvel, constituídas por áreas de alojamento, restauração e de recreio e destinadas a um aldeamento turístico, a construir para o efeito, em terreno de que é proprietária, mediante remuneração, devida após a conclusão dos trabalhos de construção civil, sob a forma de renda a liquidar em doze prestações mensais, integra o exercício de uma atividade económica e de modo independente para efeitos de IVA;

II- Não é havida como uma locação de bens imóveis de que resulta a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial, para os efeitos do artigo 9.º, n.º 30, alínea c) do Código do IVA, a cedência temporária das instalações a que alude o número anterior se esta não inclui a transferência da organização de fatores produtivos a que confere ao estabelecimento comercial nelas instalado um valor de posição no mercado ou a capacidade de aviamento.

1. A... LIMITED, sociedade com sede em ..., Malta 6 e sucursal em Portugal, na Rua ...- ... Lisboa, com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...75, interpôs recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 10 de fevereiro de 2022, que negou provimento ao recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação da decisão tácita de indeferimento do recurso hierárquico da decisão do Senhor Diretor de Finanças de Faro que indeferiu a reclamação graciosa apresentada contra a decisão de indeferimento dos pedidos de reembolso de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos períodos de 94.11 e 94.12, no valor de € 2.872.369,36.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…)

I. Está nestes autos em causa o direito à dedução do IVA suportado pela Recorrente com a construção do empreendimento turístico de que é proprietária, denominado “...”, cuja exploração turística foi cedida onerosamente a uma segunda sociedade com quem a ora Recorrente tem relações especiais (a B... Limited).

II. Decidiu o douto aresto recorrido que a troca sinalagmática de prestações entre a ora Recorrente e a B... Limited “incide sobre relações entre filiais da mesma empresa, pelo que releva apenas no plano interno ao grupo de empresas”, e que “Não corresponde a operação tributável, dado que não tem na sua base qualquer atividade económica por parte da impugnante.”

III. Decidiu assim o Tribunal recorrido que “a única atividade económica exercida pelo grupo de empresas em causa reside na venda dos direitos de habitação periódica no aldeamento turístico em causa”, e por essa via tratou a Recorrente e a B... Limited como um único sujeito passivo para efeitos de IVA, suprimindo o direito à dedução da ora Recorrente com o exclusivo fundamento de que as operações ativas da B... Limited configurariam operações isentas (venda de direitos de habitação turística).

IV. Ao abrigo da Diretiva IVA, duas pessoas juridicamente independentes entre si só podem considerar-se como um único sujeito passivo mediante constituição de um Grupo de IVA, nos termos do respetivo artigo 11.º, o qual estabelece que “após consulta do Comité do IVA, cada Estado-Membro pode considerar como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no território desse mesmo Estado-Membro que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização.”

V. No regime dos Grupos de IVA, o direito à dedução é, com efeito, calculado tal como determinou o douto aresto ora recorrido: ou seja, tendo por base as transações realizadas com entidades terceiras, sendo as operações internas consideradas inexistentes para efeitos de IVA (cfr., O IVA nos Grupos, in Cadernos IVA 2014, Almedina, 2014, Marta Machado de Almeida).

VI. Sucede não só que Portugal não adotou a faculdade prevista no artigo 11.º da Diretiva IVA, como, conforme resulta da própria redação dessa disposição, tal faculdade só poderia ser adotada após consulta do Comité Consultivo do IVA, o que não sucedeu até à presente data.

VII. Nunca poderia, pois, o Tribunal recorrido ter levantado o véu da personalidade jurídica (e tributária) autónoma das duas pessoas coletivas em causa – a A...) Limited, a ora Recorrente, uma sociedade com sede em Malta, e a ... Limited, uma sociedade com sede na Grã-Bretanha – e determinado a amplitude da capacidade de dedução da ora Recorrente com base no conjunto de operações que apelidou de operações “fora do grupo.”

VIII. Não tendo Portugal transposto para o seu direito interno o regime estabelecido no artigo 11.º da Diretiva IVA, não podia o Tribunal a quo tratar as operações entre a ora Recorrente e a B... Limited como “operações meramente internas ao grupo de sociedades” não tributáveis, nem consequentemente suprimir o direito à dedução do IVA suportado pela ora Recorrente com base na natureza das operações ativas da B... Limited – um sujeito passivo distinto da Recorrente.

IX. Estamos, pois, perante uma questão que transcende o interesse particular da ora Recorrente, posto que apresenta contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os seus singulares limites, carecendo de uma orientação para a resolução de prováveis casos futuros que convoquem a apreciação do direito à dedução – princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado – do imposto suportado na aquisição de bens e serviços utilizados por um sujeito passivo no fornecimento de bens e serviços a outro sujeito passivo, havendo entre ambos relações especiais.

X. Com efeito, no atual quadro jurisprudencial, é inédita a posição da decisão ora recorrida, por via da qual o TCA vem prescrever que, no caso de duas sociedades em relação de grupo, a capacidade de dedução da sociedade dominada (a ora Recorrente) é determinada, não pela natureza das suas próprias operações, mas pela natureza das operações praticadas pela sociedade dominante com terceiros (a B... Limited).

XI. Não se trata, pois, de um veredito com interesse limitado a estes autos ou com dimensão meramente casuística, sendo, pelo contrário, previsível que a sua solução possa influir em múltiplas outras situações, dada a sua abrangência, extensível a todo o universo de empresas ou atividades empresariais organizadas em grupos de sociedades ligadas entre si por relações especiais.;

XII. A vingar a doutrina do acórdão recorrido, operar-se-ia uma verdadeira revolução no sistema (comum) do IVA, posto que, conforme o Tribunal de Justiça da UE, de forma clara e unívoca, já esclareceu, uma sociedade dominada (mesmo a 100%) é uma pessoa coletiva tributada de forma autónoma em IVA relativamente à sociedade sua dominante, sendo que pessoas juridicamente independentes só podem considerar-se como um único sujeito passivo mediante constituição de um Grupo de IVA nos termos do artigo 11.º da Diretiva IVA ou então em casos por natureza excecionais de prática fraudulenta ou abusiva objetivamente indiciada – o que, no caso vertente, não vem sequer alegado.

XIII. A consolidar-se, a posição do acórdão recorrido ditaria a morte do IVA nas operações entre sociedades com relações especiais entre si, ao arrepio da Diretiva IVA (nomeadamente do regime dos Grupos de IVA previsto no seu artigo 11.º e das regras especiais de determinação do valor tributável previstas no seu artigo 80.º) e da doutrina consolidada no seio do TJUE há largas décadas.

XIV. É assim evidente a relevância social fundamental da questão, pois a posição sustentada no acórdão recorrido poderá ser reproduzida num extenso e alargado feixe de casos semelhantes, ditando o fim do IVA nas operações “intra-grupo” e a determinação da amplitude da capacidade de dedução exclusivamente com base na natureza das operações “fora do grupo” – em benefício ou prejuízo dos contribuintes ou do Estado, consoante as especificidades de cada caso concreto, mas sempre, seguramente, em clara violação da Diretiva IVA.

XV. É igualmente evidente a relevância jurídica fundamental da questão, dada a sua complexidade jurídica e, sobretudo, que a solução dada pelo acórdão recorrido suscita problemas de harmonização com o quadro jurídico da União Europeia, na medida em que contraria a Diretiva IVA e jurisprudência já proferida pelo Tribunal de Justiça da União Europeia que não foi ponderada no aresto.

XVI. Finalmente, afigura-se-nos que a questão foi tratada de forma pouco sustentada e a decisão recorrida se apresenta ostensivamente errada, sendo também por isso claramente necessária a intervenção deste STA para uma melhor aplicação do direito.

XVII. Desde logo, porque a venda de direitos de habitação turística, ao contrário do que a solução dada pelo acórdão recorrido pressupôs, não é uma operação isenta, pois não cabe no âmbito da previsão do artigo 135º, n.º 1, al. f) da Diretiva IVA – nem, consequentemente, na previsão do artigo 9º, n.º 27, al. e) do CIVA;

XVIII. Mas sobretudo, porque, sem que Portugal tenha transposto para o seu direito interno o regime facultativo estabelecido no artigo 11.º da Diretiva IVA, e sem que, no caso vertente, (em momento algum) tenham sido invocados indícios de prática fraudulenta ou abusiva, não poderia a capacidade de dedução da ora Recorrente ter sido aferida com base nas operações ativas da “outra empresa do mesmo grupo da empresa cedente” (a B... Limited).

XIX. Assim, a questão jurídica de especial relevância cuja apreciação se requer a este Supremo Tribunal desdobra-se no seguinte:

a) No caso de duas sociedades com relações especiais entre si, as operações entre ambas configuram “operações meramente internas”, não tributáveis em IVA, passíveis de limitar o direito à dedução?

b) No caso de duas sociedades com relações especiais entre si, a capacidade de dedução de uma pode ser determinada, não pela natureza das suas próprias operações, mas pela natureza das operações praticadas pela outra sociedade com terceiros?

XX. A resposta não poderá deixar de ser um redondo “não”, posto que as regras que comandam o direito à dedução, constantes do CIVA e da Diretiva IVA, pura e simplesmente não contemplam qualquer possibilidade de, no caso de duas sociedades com relações especiais entre si, se desconsiderarem as operações entre elas (“intra-grupo”), e condicionar-se a capacidade de dedução de uma tendo por critério o regime aplicável às operações da outra (“fora do grupo”).

XXI. Na ausência de transposição para o direito interno da faculdade prevista no artigo 11.º da Diretiva IVA, a relevância do binómio operações “intra-grupo” e operações “fora do grupo” esgota-se na matéria da definição do valor tributável (cf. artigo 80.º da Diretiva IVA e n.º 10 do artigo 16.º do CIVA).

XXII. Não tem, nem pode ter, qualquer ingerência quer na sujeição das operações “intra-grupo” a IVA, quer na determinação da amplitude da capacidade de dedução de cada sujeito passivo autónomo, como prescreveu o acórdão ora recorrido.

XXIII. Em face de relações especiais entre sujeitos passivos distintos, a Diretiva IVA concede aos Estados-Membros duas faculdades: (i) a de os considerar como um único sujeito passivo, mediante transposição do regime do artigo 11.º; e (ii) a de tomar medidas a fim de evitar a fraude ou evasão fiscais, mediante transposição, no seu todo ou em parte, do regime do artigo 80.º

XXIV. E em tanto se esgota a relevância jurídica-tributária que a Diretiva IVA atribui às relações ditas especiais entre sujeitos passivos.

XXV. Não podia, pois, desarvorado da concreta transposição de uma daquelas faculdades que a tanto o autorizasse, decidir o Tribunal ora recorrido que as rendas faturadas a jusante à B... Limited constituem a contrapartida de uma operação interna não tributável em IVA, passível de impedir o direito à dedução da ora Recorrente.

XXVI. Nem essa, nem nenhuma outra razão que nestes autos se pudesse divisar, seria suficientemente forte para suprimir o direito à dedução – “trave-mestra”, “característica nuclear”, “princípio fundamental” do sistema comum do IVA – da Recorrente (vd., neste sentido, o douto Parecer de Direito do Mestre João Taborda da Gama de fls. 853 a 948 dos autos (numeração SITAF).

XXVII. O douto aresto recorrido atentou assim, ostensivamente, contra as mais elementares regras e princípios contidos na Diretiva IVA, que determinam (i) que há IVA nas operações entre duas sociedades comerciais, ainda que entre si estejam em relação de domínio ou de grupo; (ii) que a capacidade de dedução de cada sociedade é sempre determinada pela natureza das suas operações, e não pela natureza das operações com terceiros de uma outra sociedade que indiscriminadamente se decidam atribuir ao grupo como um todo.

XXVIII. Com efeito, de forma clara e unívoca, o Tribunal de Justiça da UE já esclareceu que uma sociedade dominada (mesmo a 100%) é uma pessoa coletiva tributada de forma autónoma em IVA relativamente à sociedade sua dominante (acórdão de 25.10.2012, Daimler e Widex, C-318/11 e C-319/11, parag. 48).

XXIX. Fora do quadro do artigo 11.º da Diretiva IVA, o direito à dedução de uma sociedade com relações especiais com outra não pode ser calculado tendo por base as transações realizadas pela segunda sociedade com entidades terceiras, nem as operações entre ambas se podem considerar inexistentes para efeitos de IVA (Conclusões de 14.11.2019, caso Dong Yang, processo C-547/18, parag. 42 e ss.).;

XXX. E mesmo que assim não se entendesse – o que só por dever de patrocínio se contempla – sempre se dirá, em sentido oposto ao douto aresto recorrido, que a venda de direitos de habitação turística não constitui uma operação isenta de IVA na aceção dos artigos 135º, n.º 1, al. f) da Diretiva IVA e 9º, n.º 27, al. e) do CIVA, passível de limitar o direito à dedução.

XXXI. Com efeito, na situação vertente, as operações efetuadas pela B... Limited não podem ser consideradas operações financeiras relativas a títulos de natureza jurídica comparável à dos títulos visados no artigo 135. °, n.º 1, alínea f), da Diretiva IVA, nos mesmos termos em que a atividade de promoção e comercialização de direitos de habitação periódica também o não foi no âmbito dos arestos deste STA de 28 de Fevereiro de 2018, processo n.º 01654/15, de 3 e 9 de maio de 2018, processos n.ºs 01236/16 e 01648/15, respetivamente, e, mais recentemente, de 13 de julho de 2021, no recurso n.º 091/16, todos doutamente escorados no Despacho do TJUE de 21 de novembro de 2017, C-615/16, caso “Kerr”.

XXXII. A decisão ora recorrida, que concluiu que “Não confere direito à dedução do imposto que se alega ter sido suportado a montante a cedência de aldeamento turístico a outra empresa do mesmo grupo da empresa cedente, com o único fim de assegurar a exploração económica daquele através da venda de direitos de habitação periódica, operação isenta”, não pode, por tudo quanto antecede, manter-se,

XXXIII. Quer por incompatibilidade com os artigos 9º, 11º, 80º e 167º e seguintes da Diretiva IVA, no contexto aplicável ao IVA nas sociedades com relações especiais entre si (artigos 33º a 112º, supra), quer por violação dos artigos 135º, n.º 1, al. f) da Diretiva IVA e 9º, n.º 27, al. e) do CIVA, no contexto aplicável ao IVA na venda de direitos de habitação periódica (artigos 113º a 128º, supra).

XXXIV. Na medida, porém, em que não seja claro para este Supremo Tribunal o sentido e alcance das referidas disposições da Diretiva IVA, ou de qualquer outra norma do mesmo diploma que possa em seu juízo interferir com a boa solução deste caso, deverá então este Supremo Tribunal promover o reenvio prejudicial, das questões que entenda suscitar, para o TJUE, conforme previsto no artigo 19.º, n.º 3, alínea b), do Tratado da União Europeia, e no artigo 267.º, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.».

Pediu fosse o recurso de revista admitido, lhe fosse concedido provimento, fosse revogado o douto acórdão recorrido e fosse julgada procedente a impugnação judicial, com a inerente anulação dos atos tributários impugnados e com todas as consequências legais.

Não foram apresentadas contra-alegações.

A revista foi admitida por acórdão desta Secção, proferido pela formação a que alude o artigo 285.º, n.º 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta teve vista dos autos e lavrou douto parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Com a concordância dos Senhores Conselheiros Adjuntos, o relator dispensou os vistos.

Pelo que cumpre decidir.

2. Quanto ao julgamento da matéria de facto, remetemos para os termos da decisão recorrida, ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código.

3. Importa, antes de mais, delimitar o objeto do recurso.

Na revista, o objeto do recurso é delimitado pelo acórdão que a admite. Ou seja, o tribunal de revista aprecia a questão cuja relevância justificou a admissão do recurso.

No entanto, o n.º 3 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário manda aplicar aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido «definitivamente» o regime jurídico que julga adequado.

O que significa que são concedidos ao tribunal de revista alguns poderes de reexame, ainda justificados pela relevância da questão identificada.

A revista foi admitida para saber se a Recorrente tem direito a deduzir o «IVA suportado na construção de um aldeamento turístico (de que é proprietária) em razão da natureza das operações praticadas a jusante, cuja qualificação é controvertida e não isenta de dúvidas».

As operações cuja qualificação se considera controvertida estão ali identificadas por remissão para um segmento do acórdão recorrido (fls. 40/41).

Esse segmento do acórdão recorrido faz referência a dois tipos de operações: as que se traduzem na «cedência do aldeamento a outra empresa do grupo», de um lado, e as que se traduzem na «exploração dos direitos de habitação periódica do aldeamento turístico», de outro lado.

As operações de «cedência do aldeamento a outra empresa do grupo» são atribuídas à Recorrente. As operações de «exploração dos direitos de habitação periódica do aldeamento turístico» são atribuídas a outras empresas do grupo (ou ao grupo de empresas em que se integra) e com quem a Recorrente tem relações especiais.

O objeto do recurso reconduz-se à qualificação das primeiras.

Ou seja, as operações cuja qualificação agora se julga controvertida são as de «cedência do aldeamento a outra empresa do grupo».

Porque foram essas operações que o tribunal recorrido qualificou como operações meramente internas e que, no seu conjunto, não representavam nenhuma atividade económica.

Por conseguinte, a questão que importa decidir é a de saber se o tribunal recorrido errou ao qualificar essas operações como operações meramente internas e ao concluir que não representavam nenhuma atividade económica.

É verdade que, na página 36 do acórdão (portanto, noutra passagem do mesmo, que o acórdão que admitiu a revista não assinalou) também é referida a «atividade de venda de direitos de habitação periódica» e que essa atividade é ali qualificada como uma atividade isenta de IVA.

E é também verdade que, logo a seguir, se afirma ali que a «asserção de que a impugnante não se dedica à venda de títulos de direito de habitação periódica não corresponde à realidade dos autos». Parece, assim, que o Tribunal Central Administrativo Sul considera que a Recorrente exercia as duas atividades, uma diretamente e outra indiretamente, no âmbito da atividade do grupo.

É de sublinhar, no entanto, que o mesmo tribunal não extraiu nenhuma consequência desta afirmação para a sua decisão. Porque logo a seguir constata que a Recorrente não sustentou o direito à dedução na conexão entre as obras de construção do aldeamento e a «exploração dos direitos de habitação periódica do aldeamento turístico», mas na relação que tinham com a «cedência do aldeamento a outra empresa do grupo».

Ou seja, essa questão nunca integrou os fundamentos do acórdão recorrido e nunca suportou o que foi ali decidido.

Por conseguinte a questão de saber se a Recorrente podia suportar o direito à dedução na relação direta e imediata entre as operações em que suportou IVA com a «exploração dos direitos de habitação periódica do aldeamento turístico» não foi apreciada na decisão Recorrida e não faz parte do âmbito da revista.

E isto vem ao caso porque a Recorrente também coloca a questão de saber se o direito à dedução pode ser suportado na atividade económica do grupo (conclusão “XIX.”, alínea “b)”, do recurso) e se, em causa afirmativo, se deve entender que a atividade de venda de direitos de habitação turística não constitui uma operação isenta, passível de limitar o direito à dedução (conclusões “XXX.” e seguintes).

Questão esta que, pelas razões acima referidas, nunca poderia ser aqui apreciada.

E não poderia ser apreciada nem mesmo no âmbito dos poderes de reexame a que acima fizemos referência.

Porque a Recorrente nunca suportou a sua pretensão à dedução do imposto na atividade prosseguida pelo grupo ou por algumas das outras empresas do grupo.

Embora essa questão tivesse sido aflorada pela decisão administrativa impugnada, não foi por essa razão que a decisão administrativa foi impugnada.

A Administração Tributária entendeu que os bens ou serviços adquiridos pela Recorrente a montante (com a construção do aldeamento e das infraestruturas respetivas) não foram utilizados nas suas operações tributáveis a jusante. E que, por conseguinte, não tinham conexão com a sua atividade económica. Tendo sido por essa razão que indeferiu o pedido de reembolso do IVA suportado naquelas aquisições.

Para assim concluir, a Administração Tributária partiu do pressuposto de que a Recorrente exercia dois tipos de atividade: a da cedência das infraestruturas de apoio ao empreendimento e a de exploração do estabelecimento respetivo, esta baseada na transmissão de títulos de direito obrigacional de habitação periódica.

Relativamente à primeira, entendeu a Administração Tributária que a cedência das infraestruturas foi efetuada a título gratuito e que esta é uma operação não tributável em sede de IVA. Assim, ainda que os bens e serviços tenham sido adquiridos para este fim, não foram adquiridos para os fins das suas operações tributáveis, pelo que não existia o direito à dedução por aqui.

Relativamente à segunda, entendeu a Administração Tributária que as operações correspondentes beneficiavam da isenção a que alude a alínea f) do n.º 28 do artigo 9.º do Código do IVA e que, sendo esta isenção incompleta, não conferia, em princípio, direito à dedução. Tal não sucederia se fosse demonstrado que o destinatário estava estabelecido ou domiciliado forma da Comunidade Europeia (nos termos do artigo 20.º, n.º 1, alínea b), sub-alínea V, do mesmo Código), facto que, no entanto, não logrou apurar.

Ora, na impugnação judicial, a Recorrente infirma expressamente que se tenha dedicado à venda de direitos obrigacionais de timeshare e que, por isso, tenha exercido tal atividade (ver o artigo 59.º da douta petição inicial).

E afirma expressamente que não foi com tal fundamento que suportou o seu pedido de direito à dedução e que, por conseguinte, não é por essa razão que impugna a decisão de indeferimento (ver o artigo 74.º do mesmo douto articulado).

Pelo que o vício que imputou ao ato impugnado nunca esteve relacionado com a qualificação das operações praticadas por outras empresas do grupo e com a atividade de «exploração dos direitos de habitação periódica do aldeamento turístico» em particular.

Estamos, por isso, «definitivamente» reconduzidos à primeira questão acima identificada. Dela conheceremos no ponto seguinte.

4. À questão de saber se – numa situação como a que se descreve nos autos, em que (resumidamente) uma sociedade cede temporariamente a outra sociedade do mesmo grupo societário um aldeamento turístico, que se compromete a construir para o efeito, em terreno de que é proprietária, mediante remuneração, devida após a conclusão dos trabalhos de construção civil, sob a forma de renda a liquidar em doze prestações mensais – as operações correspondentes devem ser consideradas como «operações meramente internas» (e que, por conseguinte, deve considerar-se que não representam nenhuma «atividade económica»), respondemos negativamente.

Vamos por partes, começando pelo enquadramento jurídico.

O direito à dedução do IVA está subordinado à observância de exigências ou de requisitos materiais e formais.

As exigências ou condições materiais exigidas para a constituição deste direito encontravam-se, ao tempo, e a nível comunitário, identificadas no artigo 17.º da Sexta Diretiva 77/388/CEE, do Conselho de 17 de maio de 1977 [doravante “Sexta Diretiva”]. E foram transpostas para o Código do IVA, como deriva do seu artigo 20.º.

Assim, para beneficiar o direito à dedução, [1.º)] o interessado teria de ser «sujeito passivo» de IVA, [2.º)] os bens ou serviços adquiridos teriam que ser entregues ou prestados por outro sujeito passivo e [3.º)] teriam de ser utilizados a jusante «para os fins das próprias operações tributáveis» (neste sentido, pode ver-se, embora por referência à disposição correspondente da Diretiva IVA, o acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia – doravante identificado pela sigla “TJUE” – de 25 de maio de 2023, no processo C-114/22, §§ 29 e 30).

No acórdão recorrido, foi entendido que não existia o direito à dedução porque não existia relação direta e imediata entre as aquisições a montante, no âmbito das «obras de construção do aldeamento» e as operações tributadas a jusante. Ou seja, o tribunal recorrido disse que não se comprovava o preenchimento do último requisito material a que fizemos referência no parágrafo anterior.

No entanto, ao dizer que as operações realizadas pela Recorrente eram operações meramente internas e que esta não exercia, fora do âmbito do grupo, qualquer atividade económica, o tribunal recorrido podia ter enquadrado a questão no primeiro dos requisitos materiais acima referidos.

Porque, ao fazê-lo, não pôs em causa apenas a qualificação dessas operações como «operações tributáveis», mas também a própria qualificação da Recorrente como «sujeito passivo».

Porque não pode ser sujeito passivo de IVA quem não exerce nenhuma atividade económica ou não a exerce de modo independente.

Com efeito, o artigo 4.º, n.º 1, da Sexta Diretiva integrava na definição de sujeito passivo o exercício, de um modo independente, de uma das atividades económicas referidas no seu n.º 2.

Vejamos, então, se a Recorrente exercia uma atividade económica para efeitos de IVA e se o fazia de modo independente.

É comum dizer-se que o legislador comunitário tomou um conceito muito amplo de atividade económica, visto que nela incluiu a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de obter receitas com caráter de permanência e, em especial, a entrega de um edifício ou de parte dele.

Assim, a entrega de um imóvel, ou de um complexo urbanístico, constitui ou pode constituir atividade económica por decorrência direta desta norma, apesar de se poder dizer que estamos perante uma exploração meramente passiva do bem respetivo e que não gera valor acrescentado significativo.

O que importa verdadeiramente é que o bem imóvel seja cedido com o fim de auferir receitas, isto é, que a cedência do imóvel a terceiros seja realizada mediante uma remuneração (uma contraprestação avaliável em dinheiro).

E que, por outro lado, o sujeito se dedique a essa atividade com um certo caráter de permanência. Razão por que têm também a qualidade de sujeitos passivos os locadores de imóveis, ainda que a sua atividade seja, em princípio, isenta.

Por outro lado, o TJUE vem decidindo que os atos preparatórios realizados com vista ao exercício de uma atividade económica também são atividades económicas (neste sentido, podem ver-se os acórdãos de 14 de fevereiro de 1985 e de 29 de fevereiro de 1996, nos processos 268/83 e C-110/94, respetivamente). Assim, a atividade de construir com vista a ceder um imóvel mediante remuneração, deve ser considerada como atividade económica em si mesma.

Decorre da factualidade dada como assente que a Recorrente inscreveu-se em IVA em 6 de outubro de 1988, declarando o exercício da «atividade de exploração de um complexo turístico privado instalado num aldeamento» (alínea AT dos factos provados).

Desde então, promoveu a construção, no terreno de que é proprietária, de um empreendimento turístico que destinou à exploração e utilização turística por terceiros contra o pagamento de uma quantia, «a título de renda» (alínea P), tendo suportado IVA nas faturas emitidas entre 1989 e 1993, pela empresa construtora do empreendimento (alínea AU).

Decorre também da factualidade dada como assente que a construção do empreendimento se iniciou em 1988 e ainda não se encontra totalmente terminada (alínea AM), mas em 1990 foi concluída a célula central composta por parte administrativa, restauração, equipamentos de apoio e nove apartamentos (alínea AN). E até 1995 foram concluídos 97 dos 114 apartamentos (alínea AO).

Decorre ainda da factualidade dada como assente que a Recorrente cedeu a ocupação do espaço a outra empresa do mesmo grupo com início ainda em 1989 (alínea AP), ou seja, em plena construção do mesmo. Mas só a partir de 1995 é que a entidade que ocupa e explora o resort passou a pagar rendas (alíneas BW e BX).

Ora o que daqui decorre é que a Recorrente adquiriu um terreno, nele edificou (ou promoveu a edificação) de um empreendimento turístico com a finalidade de o explorar, cedendo-o a terceiros contra o pagamento de uma renda.

Por conseguinte, deve concluir-se desde já, atento o sobredito, que a Recorrente exerceu, no período correspondente, uma atividade económica para efeitos de IVA.

É verdade que a cedência do imóvel ocorreu logo no início da construção e que, no período em que suportou o IVA que agora pretende deduzir, nem sequer recebeu rendas. E poderia dizer-se que, neste período, a cedência do imóvel a terceiros, qualquer que fosse o seu estado e a utilização que permitisse, teve natureza gratuita ou constituiu uma liberalidade da Recorrente.

Mas o facto de não terem sido pagas rendas num determinado período não nos deve fazer olvidar que a obra foi realizada tendo em vista o seu recebimento e que foi clausulado que a mesma seria devida assim que os trabalhos de construção civil fossem terminados.

Aliás, não parece desajustado assumir, à luz do clausulado no contrato, que a renda não foi cobrada numa fase inicial precisamente porque o estado dos trabalhos de construção civil não permitia, ainda, a exploração da unidade hoteleira, ao menos nos termos pretendidos.

Assim, o facto de o espaço ter sido cedido a título gratuito numa fase inicial não permite concluir que não existia nexo direto entre a construção do imóvel e a sua ulterior cedência, a título oneroso. E, por conseguinte, descaracterizar a atividade da Recorrente como uma atividade remunerada.

Quanto ao exercício dessa atividade de modo independente, o primeiro parágrafo do n.º 4 do artigo 4.º da Sexta Diretiva esclarece que a expressão visa excluir a tributação dos assalariados e outras pessoas que se encontrem relacionadas por vínculos de subordinação no que diz respeito a essa atividade.

Por outro lado, o TJUE também já esclareceu que não se consideram vínculos de subordinação análogos aos referidos no primeiro parágrafo do n.º 4 do artigo 4.º da Diretiva aqueles em que, designadamente, um sócio dá em locação um bem corpóreo à sociedade, dado que está a agir em nome próprio, por conta própria e sob a sua própria responsabilidade (acórdão do 27 de janeiro de 2000, no processo C-23/98, § 18).

Quanto às sociedades em relação de domínio, o segundo parágrafo do n.º 4 do artigo 4.º da Diretiva permite, efetivamente, que os Estados-membros considerem como único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no território de um país que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização.

Assim, a lei comunitária permite aos Estados-membros considerar como um único sujeito passivo as sociedades em relação de grupo e, em especial, as constituídas por domínio integral associado à detenção da totalidade do capital ou a um contrato de subordinação. E, por consequência, considerar que as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas entre as sociedades do grupo sejam tomadas como fluxos internos de uma mesma organização, irrelevantes para efeitos de IVA.

Sucede que, para além de não estamos perante sociedades sedeadas em Portugal, em parte alguma do ato impugnado foi invocada a unidade fiscal na aceção desta disposição. E nem se vê como o poderia ter sido já que o Estado português não usou desta prerrogativa. Do artigo 2.º do Código do IVA deriva que é – continua a ser – o conceito de pessoa jurídica o elemento central da incidência subjetiva do imposto.

Pelo que o entendimento firmado no acórdão recorrido e segundo o qual a cedência do aldeamento a outra empresa do grupo constitui uma operação interna, não tributável em IVA para além de não ter relação com a fundamentação do ato impugnado, não tem base legal que a suporte e não pode, por isso, ser aqui corroborada.

De resto, o tribunal recorrido suporta este entendimento na fundamentação de outro acórdão do mesmo tribunal (acórdão de 15 de abril de 2021, tirado no processo n.º 1071/07.4BELRS). Só que a situação ali analisada, embora respeitando ao mesmo grupo de empresas e estando relacionada com o mesmo acordo entre elas firmado, visava a relação entre a sucursal e a sociedade-mãe. Não se tratava, por isso, de saber em que medida deveria ser desconsiderada a personalidade jurídica de duas sociedades do mesmo grupo, mas de saber se as relações entre uma sociedade e a sucursal estavam abrangidas pela Sexta Diretiva apesar de esta não ter personalidade jurídica.

Deve, assim, concluir-se desde já que o tribunal recorrido não tem razão ao concluir que a Recorrente não exercia nenhuma atividade económica ou que não o fazia de modo independente.

E, por conseguinte, a decisão recorrida não pode manter-se com a fundamentação que dele consta.

Daí não deriva, no entanto, que a decisão recorrida deva ser revogada. Tal só sucederá se a decisão não puder ser confirmada à luz do regime jurídico que o tribunal de revista considerar adequado.

Do que se tratará no ponto seguinte.

5. Desde o primeiro momento, a Recorrente suportou o seu direito à dedução no facto de a operação em causa ser uma operação sujeita a IVA e dele não isenta, por dela ter resultado a transferência onerosa da exploração de um estabelecimento comercial – artigo 9.º, n.º 30, alínea c) do Código do IVA.

Assim, e do ponto de vista da Recorrente, a operação de «cedência do aldeamento a outra empresa do grupo» não se traduziu na (mera) cedência de um imóvel, mas de um estabelecimento comercial de tipo hoteleiro.

E desde sempre que a Administração Tributária vem dizendo que a análise que efetuou dos elementos de que dispunha não permitia deduzir que a Recorrente tivesse exercido outra atividade para além da cedência (de resto, no seu entendimento, gratuita) das infraestruturas de apoio ao empreendimento.

Assim, do ponto de vista da Administração Tributária, a operação de «cedência do aldeamento a outra empresa do grupo» não se traduziu senão na cedência gratuita de certas partes componentes do edificado.

É este o cerne do litígio e é esta a questão que importa dirimir para lhe pôr termo (descontando o problema de saber de a cedência foi gratuita ou onerosa, visto que sobre ela já nos pronunciamos no ponto anterior).

Vejamos então, começando pela análise do regime legal aplicável.

É sabido que as isenções previstas no artigo 13.º da Sexta Diretiva constituem conceitos autónomos do direito da União Europeia e devem, por isso, ser objeto de uma definição comunitária. Consequentemente, o conceito de locação de bens imóveis (que se encontrava previsto, ao tempo, no artigo 13.º, B), alínea b), da Sexta Diretiva) não pode depender da definição dada pelo direito civil de um Estado-Membro (neste sentido, o acórdão do TJUE de 15 de novembro de 2012, no processo C-532/11, § 17).

O TJUE já definiu a locação de bens imóveis, na aceção desta disposição, como a situação em que o proprietário de um imóvel confere ao locatário o direito de ocupar esse imóvel como se fosse seu proprietário (isto é, excluindo qualquer outro do benefício desse direito) por um período acordado e em contrapartida de remuneração (acórdãos de 4 e de 9 de outubro de 2001, nos processos C-326/99 e C-409/98, entre outros).

Decorre do sobredito, que, para além do seu objeto (imóvel), é sobretudo do conteúdo das prestações que são extraídos os seus elementos distintivos. A duração da ocupação, a exclusividade da ocupação e o nexo entre a duração e a retribuição parecem ser elementos que formam o núcleo do conceito (devem estar presentes, embora possa variar o seu conteúdo). A duração da ocupação enfatiza a natureza temporária do direito, a exclusividade da ocupação sublinha os poderes de disposição e o nexo entre a duração e a retribuição a natureza passiva da operação (ver o acórdão de 18 de novembro de 2004, no processo C-284/03).

O TJUE mobiliza estes elementos para distinguir a locação de bens imóveis de outras situações e operações. Assim, não devem ser consideradas locações de bens imóveis as operações que não possam ser caracterizadas principalmente pela simples colocação à disposição de um bem imóvel. E não podem ser consideradas como tal as operações que não possam ser enquadradas numa atividade relativamente passiva, como serão as que tenham a natureza de negócios industriais e comerciais. As operações abrangidas pelas exceções referidas nos n.ºs 1 a 4 do artigo 13.º, B), alínea b), da Sexta Diretiva, enquadram-se nesta última categoria (acórdão de 28 de fevereiro de 2019, no processo C-278/18, § 19).

Merece referência especial a distinção entre a locação e bens imóveis e as operações que devam ser caracterizadas como prestações de serviços complexas, compostas por diferentes prestações e que possam ser fornecidas em separado. O acórdão do TJUE de 19 de dezembro de 2018 (no processo C-17/18), apreciou a questão de saber se constitui locação a operação em que juntamente com o imóvel onde funcionava um estabelecimento comercial, foram fornecidos os equipamentos e os aparelhos necessários ao funcionamento do estabelecimento, tendo respondido que a cedência do imóvel e a cedência dos equipamentos e aparelhos devem ser considerados como uma prestação única na qual a locação do imóvel é a principal.

É de salientar, no entanto, que o TJUE se pronunciou, nesse acórdão, quanto a questão suscitada no âmbito da jurisdição romena e que o tribunal e reenvio não invocou ali nenhuma disposição equivalente à do artigo 9.º, n.º 30, alínea c) do Código do IVA.

Por outro lado, a própria Diretiva ressalva que os Estados-membros podem prever (outras) exceções ao âmbito da aplicação da isenção, sendo que o referido dispositivo do Código do IVA exceciona da isenção a locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial.

Assim, o legislador do Código do IVA, usando a prerrogativa concedida pela lei comunitária, integrou nas suas disposições internas uma exceção à isenção que não consta da Diretiva e que não mobiliza conceitos próprios do direito da União.

No entanto, o Código do IVA também não esclarece o que entende por «locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial».

Por outro lado, a expressão é muito similar à que resultava, ao tempo, do artigo 111.º, n.º 1, do Regime do Arrendamento Urbano (Decreto-Lei n.º 321-B/90, de 15 de outubro, entretanto revogado pela Lei n.º 6/2006, de 27 de fevereiro), segundo a qual não é havido como arrendamento o contrato pelo qual alguém transfere temporária e onerosamente para outrem, juntamente com o gozo do prédio, a exploração do estabelecimento comercial ou industrial nele instalado. E quando o legislador tributário nacional utiliza conceitos próprios de outros ramos de direito, eles devem ser interpretados com o mesmo sentido que aí têm.

Pelo que esta expressão do Código do IVA deve ser interpretada no sentido de que a locação de bens imóveis não é uma operação isenta quando estiver incluída na locação de um estabelecimento comercial ou industrial. Isto é, quando o locador cede temporariamente e mediante remuneração a organização de fatores produtivos que conferem a um estabelecimento o valor de uma posição no mercado, incluindo o imóvel onde o estabelecimento funciona.

Sendo este o regime legal que julgamos aplicável, tratemos da subsunção do caso.

Com uma advertência prévia: a de que não vamos deter-nos em questões relacionadas com a qualificação do negócio jurídico ou da sua validade. É que a qualificação das operações não depende da natureza do negócio e a validade do negócio jurídico não integra os requisitos de que a lei tributária faz depender o direito à dedução.

Não seria assim se as questões relacionadas com a qualificação ou com a validade do negócio jurídico (ou, já agora, do conjunto dos negócios jurídicos ou do modelo de negócio adotado pelo grupo de empresas) fossem invocadas como elementos demonstrativos de que o direito à dedução foi invocado de forma fraudulenta ou abusiva. Mas tal nunca foi invocado, não faz parte dos fundamentos do ato e não pode, por isso, ser aqui considerado.

À questão de saber se a operação – tal como acima a descrevemos – deve ser qualificada como cessão de exploração e estabelecimento comercial para os efeitos Código do IVA., respondemos negativamente.

Desde logo, não resulta do contrato ao abrigo do qual o denominado «empreendimento turístico» foi, entretanto, transmitido que a Recorrente se tivesse comprometido a transferir para o C... um estabelecimento comercial do ramo hoteleiro.

O que dali resulta é que a Recorrente se comprometeu a transferir para o C... as instalações que, entretanto, se encontrassem já construídas no terreno de que é proprietária e para este nele desenvolver a sua atividade.

É certo que a Recorrente se comprometeu a transferir as ditas instalações com uma certa constituição e, por conseguinte, com uma certa organização (dividida por áreas de alojamento, restauração e recreio). E, nesse sentido, pode já dizer-se que a Recorrente forneceu ao C... uma certa organização de meios.

O que não pode dizer-se, no entanto, é que tivesse sido transmitido um estabelecimento hoteleiro, já que a organização de fatores produtivos a que se atribui um valor de posição no mercado hoteleiro não pode ser reconduzida à aptidão do imóvel para albergar um aldeamento turístico.

É também verdade que as partes destinaram o local arrendado à exploração turística do aldeamento por parte da arrendatária.

Mas do facto de o imóvel ser destinado a um fim comercial e de o locatário o vir, de facto, a utilizar para explorar um estabelecimento também não deriva que tenha sido transmitido um estabelecimento. Deriva apenas que as partes acordaram que o imóvel fosse utilizado para certo fim e que o locatário o utilizou para o fim previsto na locação, nele instalando um estabelecimento comercial.

Não olvidamos que na cláusula quinta do contrato também se consigna que a Recorrente se obrigou a manter em bom estado de conservação, as instalações e alguns equipamentos. E poderia dizer-se que isso indiciava que a Recorrente também se obrigou a montar um estabelecimento no imóvel, pronto a explorar.

Mas não é indicador suficiente, ao menos nas circunstâncias apuradas. É que também foi dado como provado que o espaço foi cedido e ocupado pelo C... em plena construção do aldeamento. Assim, a cláusula quinta também pode ser interpretada como a obrigação de preservar os equipamentos que fossem sendo instalados pelo C... e enquanto não fosse concluída a construção.

Mas a razão principal que nos leva a concluir que a Recorrente não cedeu nenhum estabelecimento comercial ao C... é outra: resulta do contrato de nomeação também celebrado entre a Recorrente, o C... e a D... que o estabelecimento seria destinado para os membros do C..., a angariar pela D..., E o que daqui resulta, a nosso ver, é que a Recorrente nunca foi detentora dos fatores produtivos e que nunca lhe coube a sua organização. Porque a organização dos fatores relevantes para a exploração do estabelecimento e a angariação da clientela (que era exclusiva dos membros do C...) foram ab initio reservados à locatária e a outra empresa do grupo.

De todo o exposto deriva que não se confirmam as circunstâncias em, que a recorrente fundamentou o direito à dedução do IVA.

Pelo que a decisão recorrida deve, afinal, ser confirmada, mas com a presente fundamentação.

6. Preparando a decisão formulamos as seguintes conclusões:

I- A cedência temporária, a outra sociedade do mesmo grupo societário, das instalações que integram um imóvel, constituídas por áreas de alojamento, restauração e de recreio e destinadas a um aldeamento turístico, a construir para o efeito, em terreno de que é proprietária, mediante remuneração, devida após a conclusão dos trabalhos de construção civil, sob a forma de renda a liquidar em doze prestações mensais, integra o exercício de uma atividade económica e de modo independente para efeitos de IVA;

II- Não é havida como uma locação de bens imóveis de que resulta a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial, para os efeitos do artigo 9.º, n.º 30, alínea c) do Código do IVA, a cedência temporária das instalações a que alude o número anterior se esta não inclui a transferência da organização de fatores produtivos a que confere ao estabelecimento comercial nelas instalado um valor de posição no mercado ou a capacidade de aviamento.

7. Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso de revista.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 11 de setembro de 2024. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.