093/24.5BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Constitui pressuposto da admissibilidade do recurso a que alude o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT que a decisão arbitral recorrida se oponha a outra decisão arbitral ou a acórdão anteriormente proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo;

II- Não deve ser admitido o recurso se nele é invocada oposição entre a decisão arbitral recorrida e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido posteriormente.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A DIRETORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, tendo sido notificada da decisão arbitral proferida no Processo 973/2023-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e com ela não se conformando, interpôs recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do artigo 152.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (doravante “CPTA”) ex vi n.º 2 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante “RJAT”) por o entendimento nele firmado ser contrário ao acórdão de uniformização de jurisprudência de 23 de maio de 2024, tirado no processo n.º 183/23.1BALSB.

Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência vem interposto nos termos do n.º 1 do art.º 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e n.º 2 do art.º 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro), e tem por objeto a Decisão Arbitral proferida no processo n.º 973-2023 – T CAAD pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) por, desde logo, versar sobre matéria entretanto objeto de acórdão uniformizador de jurisprudência, proferido no âmbito processo n.º 183/23.1BALSB, de 23/05/2024, pelo pleno da secção de contencioso tributário do Supremo Tribunal Administrativo, que decidiu «Fixar jurisprudência no sentido de que os encargos incorridos pela ora Rcte. com taxas de portagens e taxas ou preços de estacionamento são de qualificar como “relacionadas com” as viaturas ligeiras de passageiros em causa, no sentido e para os efeitos da tributação autónoma prevista nas disposições conjugadas do n.º 3, alíneas a) a c), e do n.º 5, ambos do artigo 88º do CIRC, na redação do artigo 2.º (Alteração ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas) da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de Dezembro;» e cujo teor da decisão é contrario à decisão aqui proferida,

B. Sendo igualmente como contrária à decisão proferida no processo n.º 31/2012-T CAAD (acórdão fundamento), no segmento decisório que se reporta ao entendimento que os encargos com portagens e estacionamento estão, nos termos conjugados do n.º 3 e 5 do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) sujeitos a tributação autónoma.

C. No caso in concreto, verifica-se uma similitude de factos e de realidades jurídico-tributárias e todos os requisitos para o presente recurso encontram-se devidamente preenchidos.

D. Com efeito, em ambas decisões arbitrais aqui em confronto, e para o que releva para o presente recurso, a questão central subsumia-se a aferir da legalidade da tributação autónoma, nos termos conjugados dos n.ºs 3 e 5 do art.º 88 do CIRC, sobre encargos com portagens e estacionamentos incorridos pelas viaturas ligeiras de passageiros utilizadas na atividade da Recorrente.

E. Embora a questão de Direito sobre a qual recaíram as Decisões Arbitrais fosse exatamente a mesma, o certo é que, chamados a pronunciar-se sobre aquela questão – assente em factos iguais e num quadro normativo que não sofreu qualquer modificação relevante – os Tribunais Arbitrais constituídos sob a égide do CAAD alcançaram soluções jurídicas totalmente antagónicas.

F. A decisão arbitral sob recurso entendeu que

«Aderimos também igualmente a essa interpretação, pelo que consideramos igualmente que os encargos com portagens e estacionamento não se encontram abrangidos pelo art. 88º, nº5, CIRC, não podendo assim ser objecto de tributação autónoma, (...) Efectivamente, não estando claramente as despesas com portagens e estacionamento referidas no art. 88º, nº5, CIRC, nem se podendo considerar as mesmas como semelhantes aos exemplos nele mencionados, haveria uma clara violação do princípio da legalidade tributária previsto no art. 103°, nº2, da Constituição e art. 8º da LGT, se as mesmas fossem objecto de tributação autónoma, pelo que o pedido de revisão oficiosa deveria ter sido julgado procedente e provado».

G. Por seu turno, na decisão arbitral proferida no processo n.º 31/2012-T, convocado como fundamento, entendeu-se o seguinte:

«O argumento literal, do nº 4 do artigo 81º do CIRC ao elencar os encargos relacionado com viaturas ligeiras de passageiros através do advérbio “nomeadamente” concorre desde logo que se legitime também a tributação a outras realidades conexas com a utilização das viaturas. Ou seja, a indicação do preceito em causa é meramente exemplificativa/indicativa, não excluindo outros encargos de natureza similar, a ser alvo da tributação autónoma, nestes se incluindo os decorrentes de despesas ocorridas com estacionamento e portagens».

H. Concluindo, nessa sequência, pela sujeição de tais encargos a tributação autónoma.

I. Estamos, portanto, repita-se, perante soluções antagónicas entre si - tomadas no âmbito de um quadro legal que não sofreu alterações significativas - as quais não podem, de todo, coexistir.

J. Mostrando-se claramente verificados os pressupostos do presente recurso, não apenas se legitima, como se impõe, a intervenção deste Supremo Tribunal para fixação do sentido jurisprudencial em sentido consonante com a posição firmada na Decisão Fundamento, por se afigurar a mais consonante com o Direito. Vejamos.

K. Na decisão sob recurso, assim como noutros arestos em que se concluiu pela não sujeição dos encargos com portagens e estacionamento a sujeição autónoma, insiste-se na referência ao advérbio “nomeadamente” no n.º 5 do art.º 88.º do CIRC para, num salto lógico, se concluir que a exemplificação dos encargos serve para limitar a consideração dos encargos tributáveis à mesma ou análoga natureza dos encargos ali exemplificados.

L. Ora, é pacífico que o legislador, ao expressamente fazer preceder o conjunto de despesas que se consideram despesas com viaturas ligeiras de passageiros (“VLP”) do advérbio “nomeadamente”, conferiu àquele elenco um sentido exemplificativo, pretendendo especificar algo de entre uma série de componentes indiscriminados de um conjunto.

M. Este entendimento, aliás, encontra-se já maturado na doutrina e tem, na jurisprudência, um sentido decisório estabilizado.

N. A este propósito, veja-se, a título de exemplo, o que ficou consignado na decisão fundamento:

«O argumento literal, do nº 4 do artigo 81º do CIRC [atual n.º 5 do artigo 88.º]ao elencar os encargos relacionado com viaturas ligeiras de passageiros através do advérbio “nomeadamente” concorre desde logo que se legitime também a tributação a outras realidades conexas com a utilização das viaturas. Ou seja, a indicação do preceito em causa é meramente exemplificativa/indicativa, não excluindo outros encargos de natureza similar, a ser alvo da tributação autónoma, nestes se incluindo os decorrentes de despesas ocorridas com estacionamento e portagens.»

O. E que não se diga que nesta interpretação existe qualquer violação do princípio da tipicidade fiscal, no sentido de que existiria, na norma em análise, uma indeterminação da incidência.

P. O legislador optou pela utilização de uma fórmula ampla, mas ainda assim determinável, considerando o universo perfeitamente identificável de situações que poderão constituir “encargos relacionados com viaturas”.

Q. Pelo que, nesta norma não se evidenciam fundamentos para as preocupações manifestadas por alguma jurisprudência com o princípio da legalidade da incidência dos impostos, que as leva, ato contínuo, a restringir as despesas suscetíveis de tributação autónoma, nos termos do n.º 3 do art.º 88.º do CIRC.

R. É que, se compreendemos, por um lado, que a técnica legislativa do elenco exemplificativo no plano fiscal pode, em abstrato, suscitar preocupações sobre a compatibilidade da norma com as exigências do princípio da legalidade, concretamente da tipicidade fiscal,

S. Por outro, é certo que o respeito pelo princípio da legalidade é garantido conquanto ali se subsumam situações que revelem, concretamente, uma estrutura valorativa idêntica aos exemplos ali catalogados.

T. Isto é, conquanto a ratio legis da norma seja respeitada.

U. Importa, pois, rememorar que a criação de taxas de tributação autónoma teve por base a premissa de que as despesas sobre as quais incide aquela tributação têm, geralmente, uma afetação mista, havendo, por isso, um benefício injustificado na sua dedução integral.

V. Como ensina Saldanha Sanches:

«o legislador procur[ou] responder à questão reconhecidamente difícil do regime fiscal de despesas que se encontram numa zona de intersecção da esfera pessoal e da esfera empresarial, de modo a evitar remunerações em espécie mais atraentes por razões exclusivamente fiscais ou a distribuição oculta de lucros (…) Cria-se aqui uma espécie de presunção de que estes custos não têm uma causa empresarial (…) Em resumo, o custo é dedutível, mas a tributação autónoma reduz a sua vantagem fiscal, uma vez que aqui a base de incidência não é um rendimento líquido, mas, sim, um custo transformado – excepcionalmente – em objecto de tributação». (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, 2007, p. 407.)

W. Significa isto, amoldando-nos ao teor da decisão fundamento, que

«Preocupações de combate à fraude e à evasão fiscal e razões de simplicidade e eficácia na arrecadação de receita fiscal, determinaram que o legislador onerasse equitativamente todos os contribuintes em certos tipos de despesas.» (destaques nossos)

X. Por outras palavras mais simples, a sujeição a tributação autónoma de despesas com viaturas ligeiras de passageiros teve por fundamento a possibilidade de utilização para fins privados de veículos cujos custos de utilização sejam suportados pelas empresas.

Y. Deste modo, terão uma estrutura valorativa idêntica às despesas elencadas no n.º 5 do art.º 88.º do CIRC os encargos que sejam suscetíveis de se reportarem a uma utilização mista, no sentido de poderem, ainda que parcialmente, revestir natureza privada.

Z. E serão esses, portanto, que serão de sujeitar a tributação autónoma.

AA. Logo, não se requer que as despesas a sujeitar a tributação autónoma tenham a mesma ou análoga natureza no sentido, acolhido pela decisão sob recurso, «de revelarem uma relação com veículo, ao menos, análoga à que ocorre nas despesas expressamente enunciadas no n.º 5».

BB. O que se exige, na verdade, é apenas que o fundamento subjacente à enumeração das despesas no n.º 5 – a suscetibilidade das despesas com veículos ligeiros se reportarem a uma utilização mista, no sentido de poderem, ainda que parcialmente, revestir natureza privada - se vislumbre, também, nas despesas ali não enumeradas que se venham a sujeitar a tributação autónoma.

CC. E, nessa sequência, é patente que esta suscetibilidade não é exclusiva das despesas com «depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos»,

DD. Verificando-se, também, no caso de despesas com portagens e estacionamento.

EE. Pelo que também elas se incluem na previsão da norma e, consequentemente, devem serem tributadas autonomamente nos termos do n.º 3 do art.º 88.º.

FF. E também não colhe o argumento, uma vez mais adotado e reproduzido na decisão sob recurso, propugnado inicialmente pelo TCA Norte naquele mesmo acórdão, de que as despesas com portagens e estacionamento

«Na verdade, estão directamente relacionadas com as utilizações concretas e determinadas, situadas e situáveis no tempo, de determinado veículo, enquanto as despesas ali enunciadas não têm tal relação, antes se podem reportar difusamente à utilização do veículo, quer quanto ao tempo quer quanto ao modo.

Aliás, precisamente porque se reportam a factos concretos situados no tempo e no espaço, as despesas com portagens e estacionamentos são susceptíveis de uma apreciação, caso a caso, sobre se foram efectivamente feitas para fins da empresa ou não, o que dá sentido material à sua exclusão dessa tributação cega em que consiste a tributação autónoma sub judicio, do ponto de vista da pertença ou não, das despesas, aos fins da empresa.» (sublinhados nossos)

GG. Em primeiro lugar, não vemos porque constitui um óbice ao enquadramento no n.º 3 do art.º 88.º do Código do IRC o facto de as despesas com portagens e estacionamento estarem relacionadas com utilizações concretas e determinadas,

HH. Não existindo o mínimo de suporte no texto da lei que sustente essa posição.

II. O critério que resulta do texto da lei (art.º 88.º, n.º 3 do Código do IRC) é, unicamente, o de os encargos de estarem “relacionados” com viaturas ligeiras de passageiros, constituindo o n.º 5 do art.º 88.º uma mera exemplificação dos casos que concretizam esse tipo de encargos.

JJ. E, nessa sequência, não representa um desafio hercúleo compreender que os encargos com portagens e estacionamento guardam estreita relação com viaturas.

KK. Essa é uma conclusão que se impõe, sobretudo, à luz das regras da experiência.

LL. Por outro lado, considerando as finalidades da norma, sempre se afiguraria desrazoável e incongruente que o critério para sujeitar tais encargos a tributação autónoma residisse no tipo de utilização em termos da sua ocorrência temporal, sujeitando-se apenas aquelas em que se verifica uma utilização feita ao longo do tempo,

MM. Excluindo-se, por seu turno, as que decorrem de uma utilização concreta e determinada temporalmente.

NN. Acresce que existem despesas previstas no n.º 5 do art.º 88.º do Código do IRC que se enquadram na tipologia traçada nos referidos arestos para afastar a sujeição a tributação autónoma dos encargos com portagens e estacionamento.

OO. Para além disso, em boa verdade, também no que concerne aos encargos com portagens e estacionamento é manifestamente difícil apurar, caso a caso, que tipo de utilização terá sido efetivamente dada ao veículo.

PP. E assim é quer pela sua ocorrência em número elevado, quer pela variedade de situações em que podem ocorrer, quer ainda pela circunstância de serem ou não consentidas pela empresa.

QQ. Por outras palavras, é altamente improvável detetar e imputar aos respetivos trabalhadores todas as utilizações que escapem ao escopo empresarial que estão na base da atribuição de viaturas ligeiras de passageiros,

RR. Pela simples razão de que não podem todas ser detetadas.

SS. E é, justamente, por este motivo que o legislador, consciente dessa dificuldade, consignou ab initio uma tributação autónoma sobre os encargos relativos a viaturas ligeiras de passageiros que o sujeito considerasse como dedutíveis,

TT. Onde se incluem, indubitavelmente, os encargos com portagens e estacionamento.

UU. Ainda quanto à jurisprudência do TCA Norte, sem necessidade de maiores lucubrações, assertivamente remetemos, novamente, para a decisão do 575/2023 – T CAAD:

«o elemento histórico da interpretação não permite extrair a conclusão a que o TCA Norte chegou».

VV. É que, «[s]e é certo que nas várias alterações legislativas ao regime de tributação autónoma sobre “encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros” nunca foi incluída expressamente a referência às “despesas com estacionamentos e portagens”, é igualmente certo que nessas mesmas alterações nunca foi eliminado o carácter meramente enunciativo do elenco de encargos abrangidos pela norma resultante da utilização do advérbio “nomeadamente”».

WW. Por tudo quanto aqui ficou exposto, é forçoso concluir que as despesas com portagens e estacionamento são de qualificar como “encargos relacionados com viaturas ligeiras”, nos termos do n.º 3 do art.º 88.º do CIRC, no sentido e para os efeitos da tributação autónoma prevista no n.º 3 desse mesmo artigo.

XX. Pelo que se impõe a intervenção deste Supremo Tribunal para fixação do sentido jurisprudencial em sentido consonante com a posição firmada na decisão fundamento, entretanto objeto de acórdão uniformizador de jurisprudência, proferido no âmbito processo n.º 183/23.1BALSB, de 23/05/2024, pelo pleno da secção de contencioso tributário do Supremo Tribunal Administrativo, por se afigurar aquela que melhor se coaduna com as intenções do legislador e, por isso, a mais consentânea com o Direito.».

Pediu fosse o recurso admitido [por se mostrar verificada a contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão de uniformização de jurisprudência proferido no âmbito processo n.º 183/23.1BALSB, bem como a decisão arbitral proferida no processo nº 31/2012-T, quanto ao segmento decisório que se reporta ao entendimento que os encargos com portagens e estacionamento estão, nos termos conjugados do n.º 3 e 5 do artigo 88.º do CIRC, sujeitos a tributação autónoma] e julgado procedente, anulando-se a decisão arbitral recorrida e substituindo-a por acórdão consentâneo com a doutrina da decisão fundamento.

Em sede liminar, o relator proferiu o seguinte despacho:

«(…)

Tem-se entendido que, no recurso para uniformização de jurisprudência, só pode ser invocado como fundamento do recurso um acórdão anterior que esteja em oposição com o recorrido, relativamente à mesma questão jurídica.

A Recorrente invoca como fundamento do recurso dois acórdãos (não cabendo, nesta fase, determinar se são ambos anteriores à decisão recorrida), relativamente à mesma questão jurídica.

Assim, convido a Recorrente a, em 10 dias, esclarecer qual dos acórdãos constitui fundamento do recurso, advertido que, se o não fizer dentro do prazo, o recurso não será admitido.

Notifique».

A Recorrente informou que «o acórdão fundamento subjacente ao recurso de uniformização de jurisprudência apresentado é o Processo n.º 183/23.1BALSB, prolatado pelo Plenário deste Colendo Tribunal, de 23-05-2024, transitado em julgado a 06-06-2024, em data anterior à propositura do presente recurso de uniformização de jurisprudência».

O recurso foi, então, admitido liminarmente, com efeito suspensivo da decisão recorrida.

Foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas conclusões que a seguir se transcrevem (sem os sublinhados):

«(…)

1. Para que seja possível interpor um recurso de uniformização de jurisprudência, a decisão arbitral recorrida teria de estar em contradição com outro acórdão anteriormente proferido (o acórdão fundamento);

2. O Acórdão de Uniformização de Jurisprudência, relativo ao processo n.º 183/23.1BALSB, foi proferido a 23 de maio de 2024 (doravante “acórdão fundamento”) é posterior à data da decisão arbitral recorrida, proferida a 2 de maio de 2024.

3. Razão pela qual não estão reunidos os requisitos de admissibilidade do presente recurso de uniformização de jurisprudência, designadamente a al. a) do n.º 1 do artigo 152.º do CPTA e a) do n.º 1 do artigo 284.º do CPPT, não se devendo, por isso, conhecer do mérito do recurso, pelo que o presente recurso deve ser declarado totalmente improcedente.

4. Da leitura das alegações de recurso da Recorrente, fruto da alteração operada quanto ao Acórdão fundamento face ao que constava das suas alegações, é notório que não se pode considerar que a Recorrente deu cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 284.º do CPPT.

5. Isto porque as alegações de recurso apresentadas têm por referência a decisão arbitral relativa ao Processo n.º 31/2012–T, e não o Acórdão que a Recorrente, após notificação deste Venerando Tribunal, indicou como acórdão fundamento.

6. Razão pela qual não estão reunidos os requisitos de admissibilidade do presente recurso de uniformização de jurisprudência, designadamente o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA e n.º 2 do artigo 284.º do CPPT, não se devendo, por isso, conhecer do mérito do recurso, pelo que deve o presente recurso ser declarado totalmente improcedente.

7. A questão de direito em causa na decisão recorrida e objeto do Acórdão Fundamento é saber se despesas com portagens e estacionamentos de viaturas ligeiras de passageiros devem ou não se considerar abrangidas pela tributação autónoma prevista no artigo 88.º, n.º 3 e 5, do Código do IRC.

8. A Recorrida entende que os encargos com portagens e estacionamentos não preenchem a hipótese legal de sujeição a tributação autónoma prevista no n.º 3 e 5 do artigo 88.º do Código do IRC, pois: i) Não consubstanciam encargos intrínsecos a viaturas ligeiras de passageiros; ii) São a remuneração de uma prestação de serviços de acesso a uma zona pública ou privada, através do pagamento de um preço de utilização dessa mesma zona; iii) Despesa esta determinada e determinável, quer no tempo e quer no espaço, e por esta razão passível de enquadramento (ou não), de forma clara, na atividade da Recorrida.

9. Na decisão recorrida, com a qual Recorrida concorda, o tribunal arbitral entendeu que:

“Aderimos também igualmente a essa interpretação, pelo que consideramos igualmente que os encargos com portagens e estacionamento não se encontram abrangidos pelo art. 88º, nº5, CIRC, não podendo assim ser objecto de tributação autónoma, tendo por isso razão a Requerente neste processo.

Efectivamente, não estando claramente as despesas com portagens e estacionamento referidas no art. 88º, nº5, CIRC, nem se podendo considerar as mesmas como semelhantes aos exemplos nele mencionados, haveria uma clara violação do princípio da legalidade tributária previsto no art. 103º, nº2, da Constituição e art. 8º da LGT, se as mesmas fossem objecto de tributação autónoma, pelo que a reclamação graciosa deveria ter sido julgada procedente e provada. Efectivamente mostra-se ilegal a autoliquidação impugnada relativa ao exercício de 2020 em relação à tributação autónoma dessas despesas” (sublinhado e destacado nossos).

10. As despesas com portagens, estacionamentos e parques de estacionamento estão diretamente relacionadas com as utilizações concretas e determinadas, situadas e situáveis no tempo, de determinado veículo, enquanto as despesas enunciadas no n.º 5 do artigo 88.º do Código do IRC não têm tal relação, antes se podem reportar difusamente à utilização do veículo, quer quanto ao tempo quer quanto ao modo - o que dá sentido material à exclusão deste tipo de encargos de tributação autónoma.

11. Efetivamente, o artigo 88.º do Código do IRC sendo indubitavelmente uma norma de incidência – pois determina a sujeição a imposto de determinadas realidades – deve ter um grau mínimo de determinabilidade, sob pena de violação dos princípios da legalidade e tipicidade que enformam todo o sistema tributário, previstos, designadamente, no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (“CRP”).

12. A não ser assim, estaríamos perante uma norma destituída do grau de determinação mínimo, que o princípio da tipicidade exige, como dimensão formal do princípio da segurança jurídica, sendo por isso inconstitucional, por violação do mencionado artigo 103.º, n.º 2 da CRP.

13. Saliente-se que, de forma reiterada, a jurisprudência tem-se pronunciado sobre a questão da dedutibilidade fiscal dos encargos com portagens e estacionamentos, assim como sobre a questão da tributação autónoma sobre esses gastos, no sentido da sua não sujeição a tributação autónoma.

14. Deste modo, os mencionados encargos com portagens e estacionamentos não integram nem podem integrar a hipótese legal do n.º 3 e 5 do artigo 88.º do Código do IRC, pelo que não devem ser sujeitos a tributação autónoma.

15. No Acórdão fundamento, que é um acórdão de Uniformização de Jurisprudência, foi fixada a jurisprudência no sentido “de que os encargos incorridos pela ora Rcte. com taxas de portagens e taxas ou preços de estacionamento são de qualificar como “relacionadas com” as viaturas ligeiras de passageiros em causa, no sentido e para os efeitos da tributação autónoma prevista nas disposições conjugadas do n.º 3, alíneas a) a c), e do n.º 5, ambos do artigo 88º do CIRC, na redação do artigo 2.º (Alteração ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas) da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de Dezembro”.

16. Para tanto, entre o mais, entendeu o Venerando Tribunal que “Desconsiderando o propósito desses encargos, como aliás acontece com a viatura relativamente à qual, por ser ligeira, é difícil determinar se o uso é pessoal ou profissional e, por consequência, está sempre sujeita, independentemente do uso que tenha, a tributação autónoma. O espírito é, portanto, precisamente o mesmo e abranger não só as viaturas ligeiras, mas todos os encargos com elas relacionados. Não havendo espaço para, com base numa pretensa presunção, se afastar a incidência sobre essas despesas, ainda que supostamente estejam relacionadas com a atividade empresarial; sendo, portanto, essa eventual relação irrelevante no âmbito da tributação autónoma” (sublinhado e destacado nossos).

17. Acontece que, no caso das portagens e estacionamentos, esta dificuldade de determinar se o uso é profissional ou pessoal não se verifica, ao contrário do que acontece com o elenco previsto com o n.º 5 do artigo 88.º do Código do IRC.

18. Apesar do elenco ser exemplificativo, como já referido, a relação com o veículo não é análoga às despesas expressamente previstas no n.º 5 do artigo 88.º do Código do IRC, pois os encargos com portagens e estacionamentos estão diretamente relacionadas com as utilizações concretas e determinadas, situadas e situáveis no tempo, de determinado veículo, enquanto as despesas ali enunciadas não têm tal relação, antes se podem reportar difusamente à utilização do veículo, quer quanto ao tempo quer quanto ao modo.

19. E, sendo o n.º 5 do artigo 88.º do Código do IRC a norma que permite o grau de determinação das normas de incidência tributária exigido pelo artigo 103.º, n.º 2, da CRP, não pode a Recorrida, com o devido respeito, concordar que a enumeração exemplificativa a que se refere o n.º 5 do artigo 88.º do Código do IRC abranja as despesas com encargos e estacionamento, nos termos já amplamente expostos supra.

20. Aliás, a questão em causa nota-se que está longe de reunir um consenso, o que desde logo está refletido nos votos de vencido do Acórdão de Uniformização de jurisprudência, aqui acórdão fundamento, assim como na abundante jurisprudência que segue a tese da decisão recorrida, mencionada nestas alegações.

21. E, no presente caso existem, com a devida vénia, razões poderosas que justificam um abandono da interpretação fixada e que deverá merecer a atenção deste Venerando Tribunal, designadamente as razões apontadas pelos Senhores Juízes Conselheiros que votaram vencido no Acórdão fundamento, assim como as razões que a seguir se explanarão.

22. Com o devido respeito, a Recorrida entende que são inconstitucionais as normas do artigo 88.º, n.º 3 e 5 do Código do IRC, na interpretação de que taxas de portagens e taxas ou preços de estacionamento são de qualificar como “relacionadas com” as viaturas ligeiras de passageiros em causa, no sentido e para os efeitos da tributação autónoma prevista nas disposições conjugadas do n.º 3, alíneas a) a c), e do n.º 5, ambos do artigo 88º do CIRC.

23. Tais normas de incidência não poderão operar demonstrado que seja que os encargos em questão tiveram uma afetação integralmente empresarial, sob pena de violação do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos e da capacidade contributiva, que impõe que a tributação da generalidade dos contribuintes, sempre que possível, assente na realidade económica, sobretudo em situações em que é conhecido a realidade dos factos tributários.

24. Ou seja, demonstrado que seja que os encargos em questão tiveram uma afetação integralmente empresarial, a sujeição daqueles gastos a tributação autónoma, redundará numa restrição injustificada dos princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real.

25. Neste sentido, concluiu o tribunal arbitral, no processo n.º 512/2020-T, de 2 de Março de 2020:

“julga-se que as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC aplicável, ao constituírem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário, incidindo indiscriminadamente sobre gastos, ainda que demonstrado, para lá de qualquer dúvida razoável, como integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto, como é o caso, enferma de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 2.º, 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa” (sublinhado e destacado nossos).

26. Conclusão esta totalmente transponível para o caso em concreto, na medida, em que, no caso sub judice, as despesas com portagens e estacionamentos são suscetíveis de uma apreciação, caso a caso, sobre se foram efetivamente realizadas para fins da empresa ou não.

27. Acresce que, de acordo com o voto de vencido do Exmo. Juiz Conselheiro, Gustavo Lopes Courinha, que acompanhamos “não vislumbramos como – na lógica do critério amplo - concatenar as tributações autónomas de tais despesas com o princípio constitucional da capacidade contributiva, uma vez que, atenta a dependência de tais despesas face ao valor do veículo que determina a taxa aplicável (recorde-se a progressividade desta tributação), teríamos tributações superiores associadas à simples passagem de portagens ou ao estacionamento das viaturas em função do seu valor de aquisição – a prestação tributária derivada de um estacionamento pago pela sociedade sujeito passivo seria determinada pelo valor do veículo. E, pelo que acima expusemos, o mesmo sucederia com o pagamento de coimas, multas ou outras despesas relacionadas com a viatura” (sublinhado e destacado nossos).

28. Deste modo, concluímos que a interpretação fixada no Acórdão fundamento, com o devido respeito, enferma de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 2.º, 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, da CRP, o que constitui uma razão poderosa para a alteração do entendimento sufragado no Acórdão-fundamento, o que se requer.

29. Acresce que, conforme decidido na decisão arbitral recorrida: “Efectivamente, não estando claramente as despesas com portagens e estacionamento referidas no art. 88º, nº5, CIRC, nem se podendo considerar as mesmas como semelhantes aos exemplos nele mencionados, haveria uma clara violação do princípio da legalidade tributária previsto no art. 103º, nº2, da Constituição e art. 8º da LGT, se as mesmas fossem objecto de tributação autónoma”.

30. Como refere o Exmo. Juiz Conselheiro, Nuno Bastos, cujo entendimento aderiu a Exma. Juiz Conselheira Isabel Marques da Silva: “a norma constante do n.º 5 não é uma «norma coadjuvante que se destina a completar e facilitar a interpretação do regime regra», mas a norma densificadora do próprio conceito de «encargos relacionados com viaturas ligeiras» utilizado no n.º 3. Dizendo de outro modo: o n.º 5 é a norma que responde ao grau de determinação das normas de incidência tributária exigido pelo artigo 103.º, n.º 2, da Constituição. Para saber o que se entende por «encargos relacionados com viaturas ligeiras» importa apelar a este n.º 5. Parece-me seguro que os encargos com portagens e estacionamentos não se subsumem a nenhum dos que estão ali enunciados. Poderia dizer-se que têm relação com a posse ou utilização das viaturas, mas anoto que a lei não tipifica ali encargos com a utilização ou a posse de viaturas, mas com impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização. Não existe nenhuma vírgula entre «impostos» e «incidentes». O problema está todo em saber o que se entende por «nomeadamente» para os efeitos deste dispositivo legal. Ora, julgo que esta expressão não pode ser entendida no sentido de que podem ser eleitos para efeito de incidência encargos de outros tipos, porque isso equivaleria a admitir tipos abertos em normas de incidência. A meu ver, só podem ser inseridos no seu âmbito encargos relacionados com os «tipos de encargos» ali utilizados”. (sublinhado e destacado nossos)

31. Em face do exposto, a interpretação fixada no Acórdão fundamento, com o devido respeito, enferma de inconstitucionalidade, pois não estando claramente as despesas com portagens e estacionamento referidas no artigo 88.º, n.º5 do Código do IRC, nem se podendo considerar as mesmas como semelhantes aos exemplos nele mencionados, há uma clara violação do princípio da legalidade tributária, previsto no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição e artigo 8.º da LGT, o que constitui uma razão poderosa para a alteração do entendimento sufragado no Acórdão-fundamento, o que se requer.».

O Digno Magistrado do M.º P.º foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer que a seguir se transcreve parcialmente:

«(…)

III. Conclusões

1. A Recorrente vem invocar a contradição entre o Acórdão n.º 973-2023 – T, proferido em 2/05/2024 pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) – Acórdão Recorrido – e o Acórdão Fundamento, proferido pela SCT do Pleno em 23/05/2024, no processo n.º 183/23.1BALSB;

2. A Recorrente indica como questão fundamental de direito saber se «os encargos incorridos pela ora requerida com taxas de portagens e taxas ou preços de estacionamento são de qualificar como “relacionadas com” as viaturas ligeiras de passageiros em causa, no sentido e para os efeitos da tributação autónoma prevista nas disposições conjugadas do n.º 3, alíneas a) a c), e do n.º 5, ambos do artigo 88º do CIRC, na redação do artigo 2.º (Alteração ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas) da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de Dezembro;»

3. Entendemos que se não se verificam os pressupostos para o conhecimento do mérito do presente recurso, porquanto o Acórdão Fundamento foi proferido posteriormente ao Acórdão Recorrido e não anteriormente, como exige a alínea a) do nº 2 do artigo 152º do CPTA (e a norma do artigo 284º do CPPT), por remissão do artigo 25º, nºs 2 e 3 do RJAT;

4. Salvo o devido respeito, será irrelevante para verificação deste pressuposto legal o facto de o «acórdão fundamento» ter sido proferido «em data anterior à propositura do presente recurso de uniformização de jurisprudência…», como refere a recorrente no requerimento de 23-09-2024 junto a fls. 561 sitaf, pois esse pressuposto não resulta expressa nem implicitamente da indicada norma do CPTA;

5. Nestes termos, emite-se parecer no sentido de não tomar conhecimento do mérito do recurso, em negar-lhe provimento, mantendo o acórdão recorrido e o acórdão fundamento que já uniformizou jurisprudência sobre a questão fundamental de direito objeto do presente recurso.».

As partes foram notificadas do conteúdo do parecer que antecede e nada disseram.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. Da questão prévia: inadmissibilidade do recurso

Importa, antes de mais, conhecer da questão prévia suscitada, quer pela Recorrida, quer pelo Ex.mo Senhor Procurador Geral Adjunto no seu douto parecer: a de saber se pode ser interposto recurso de decisão arbitral invocando oposição com acórdão posteriormente proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Com efeito, a Recorrida tinha invocado nas contra-alegações de recurso [e nas três primeiras conclusões] que não estão reunidos os pressupostos de admissão do recurso, desde logo, porque o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que a Recorrente indica como fundamento foi emitido em data posterior (em 23 de maio de 2024) à própria decisão arbitral recorrida (2 de maio de 2024).

E o Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto é do parecer que o mérito do recurso não deve ser apreciado pela mesma razão.

E, na verdade, o artigo 152.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos prescreve que as partes podem interpor recurso para uniformização de jurisprudência quando exista contradição entre o acórdão recorrido e acórdão anteriormente proferido.

A transposição deste regime para o recurso da decisão arbitral implica que, também aqui, a possibilidade de interposição deste recurso para o Supremo Tribunal Administrativo está condicionada a que o acórdão fundamento tenha sido proferido antes da própria decisão arbitral.

O que sucede, a nosso ver, porque este recurso serve para confrontar as decisões que se oponham a jurisprudência anterior de um tribunal superior e não para rever as decisões à luz de jurisprudência posterior de um tribunal superior e que a elas se oponha.

Ora, é incontroverso (até porque se encontra documentado nos autos) que o acórdão fundamento foi emitido em data posterior à da prolação da decisão arbitral recorrida.

E, assim sendo, não pode deixar de dar-se razão à Recorrida e ao M.º P.º na questão que colocam.

Ora, como é sabido, o facto de o relator ter liminarmente admitido o recurso não obsta a que o Pleno venha a concluir de forma diversa.

Assim sendo, o recurso não deve ser admitido.

3. Conclusões

3.1. Constitui pressuposto da admissibilidade do recurso a que alude o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT que a decisão arbitral recorrida se oponha a outra decisão arbitral ou a acórdão anteriormente proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo;

3.2. Não deve ser admitido o recurso se nele é invocada oposição entre a decisão arbitral recorrida e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido posteriormente.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não admitir o recurso.

Custas pela RECORRENTE.

D. n.

Lisboa, 28 de maio de 2025. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.