Quem foi o relator do acórdão 01327/10.9BEPRT?

O relator foi Pedro Nuno Pinto Vergueiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01327/10.9BEPRT?

O acórdão foi proferido em 08 de novembro de 2023.

01327/10.9BEPRT

Sumário

Para efeitos do disposto no art. 8º do EFC (em vigor à data dos factos) na emissão de letras comerciais, sujeita a imposto de selo pela taxa constante da verba 23.1 da TGIS, a taxa a aplicar ao valor das mesmas é de 0,5%, com o mínimo de € 1,00, devendo essa taxa de 0,5% ser considerada a mínima, porque única, dada a inexistência de qualquer outra.

Texto

Processo n.º 1327/10.9BEPRT (Recurso Jurisdicional) [[IMG:0]] Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO “A..., CRL.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 13-06-2022, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com as liquidações de imposto de selo e juros compensatórios de 2006, no montante total de € 340.241,65 bem como as liquidações de imposto de selo e juros compensatórios de 2007, no montante total de € 334.002,06 (Proc. nº 2701/10.6BEPRT entretanto apensado a estes autos), pedindo, em qualquer dos casos, a anulação das liquidações e a restituição das prestações do imposto de selo entretanto pagas, acrescidas dos juros indemnizatórios. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) A) O presente recurso tem por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 13 de junho de 2022, que decidiu julgar improcedente a impugnação judicial apresentada, pela RECORRENTE, contra os atos de liquidação de Imposto do Selo n.º ...26, no montante de € 299.922,67, e correspondentes liquidações de juros compensatórios, respeitantes ao ano de 2006, no montante global de € 340.241,65, bem como a impugnação apresentada contra os actos tributários de liquidação de Imposto do Selo e de juros compensatórios respeitantes ao ano de 2007, no respetivo montante global de € 344.002,06, subjacentes ao processo de impugnação judicial n.º 2701/10.6BEPRT apenso. B) Em discussão nesses Autos está a questão de saber se, atento o disposto no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo - deveria ter sido aplicada uma taxa de 0,5% sobre o montante de cada letra emitida pela RECORRENTE (como entende a Administração tributária e o Tribunal a quo) ou se o imposto devido corresponde, antes, ao montante de € 1,00 (um euro) por cada letra sacada (como entende a RECORRENTE). C) Para decidir como decidiu, o Tribunal a quo limitou-se a referir que «[s]obre esta questão pronunciou-se o acórdão do STA de 16.5.2018, proc. Nº 01437/16, cuja tese sufragamos», transcrevendo o teor da parte do Acórdão identificado que respeitava à referida questão. D) Sucede que a Sentença proferida pelo Tribunal a quo (e o Acórdão em que a mesma se fundou) padecem de erro de julgamento sobre a matéria de direito, violando, como se verá, as disposições conjugadas do artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo e da Verba 23.1 da Tabela de Imposto do Selo, na redação em vigor à data dos factos. E) Com efeito, o Estatuto Fiscal Cooperativo, aprovado pela Lei n.º 85/98, de 16 de dezembro, foi criado com o intuito de criar vantagens ou benefícios às cooperativas no exercício da sua atividade, sendo-lhes, aliás, expressamente reconhecido, como um dos respetivos princípios gerais de aplicação, a «discriminação positiva» no específico sentido de o respetivo regime fiscal dever, «em função das prioridades de desenvolvimento económico-social, conceder um tratamento de apoio e incentivo ao sector cooperativo» (cf. respetivo artigo 2.º). F) No que, em concreto, diz respeito ao Imposto do Selo, ficou previsto, no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo, um desagravamento fiscal especial relativo ao imposto devido pela emissão de letras, prevendo-se que, «[p]elas letras e outros títulos de crédito em que intervenham na qualidade de sacador, as cooperativas ficam sujeitas a imposto do selo pela taxa mínima». G) Nas palavras da própria Administração tributária, «(…) o legislador, ao contemplar tal benefício no EFC, fê-lo com o objectivo/propósito de conceder às cooperativas um desagravamento fiscal nas operações sujeitas a imposto do selo» (cf. pp. 29 e 30 do Relatório de Inspeção). H) Ora, na data em que a norma de desagravamento fiscal prevista no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo foi aprovada, encontrava-se em vigor (i) o Regulamento do Imposto do Selo, aprovado pelo Decreto n.º 12:700, de 20 de novembro de 1926, da 1.ª Repartição Central da Direcção Geral das Contribuições e Impostos e (ii) a Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto n.º 21:916, de 28 de novembro de 1932, da Direcção Geral das Contribuições e Impostos. I) Significa isto que, para a concretização do desagravamento fiscal previsto no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo, era necessário recorrer à aplicação de normas especificamente previstas nos referidos Regulamento do Imposto do Selo e Tabela Geral do Imposto do Selo aplicáveis à data. J) Ora, o artigo 101 da referida Tabela Geral do Imposto do Selo dispunha, à data (na redação dada pelo artigo 55.º, n.º 2, da Lei n.º 87-B/98 de 31 de dezembro), contemporânea da aprovação do Estatuto Fiscal Cooperativo, o seguinte: [IMAGEM] K) Resulta, assim, do exposto que o legislador estabeleceu, no artigo 101.º da Tabela Geral do Imposto do Selo, um sistema de diferenciação de taxas (nomenclatura utilizada pelo próprio legislador) que foram traduzidos em montantes concretos, aplicáveis por escalões consoante o valor das letras sacadas. L) Com efeito, o legislador estabeleceu um quadro com colunas a indicar o valor das letras, as taxas e as formas de pagamento. Da análise deste preceito resulta que a coluna das taxas refletia a aplicação de uma determinada percentagem ao valor máximo do escalão, bem como que o legislador quis traduzir tal percentagem em valores concretos até ao escalão das letras emitidas até ao montante de 3 033 750$. M) Em suma, o legislador criou um sistema de tributação com taxas progressivas aplicáveis até ao montante de 3 033 750$ e, a partir deste montante de 3 033 750$, a taxa passou a ser proporcional (de 4%). N) Portanto, não há dúvida de que, apesar de se referir a taxas, o legislador expressamente colocou nessa coluna montantes concretos que corresponderiam à aplicação de uma taxa progressiva (a título de exemplo, o montante de 183$00 aplicável ao primeiro escalão correspondia à aplicação da percentagem de 0,004%). O) Da interpretação conjugada dos preceitos atrás citados resulta perfeitamente demonstrada que a intenção do legislador, quando estabeleceu o regime especial de Imposto do Selo aplicável às cooperativas na emissão de letras, foi, simplesmente, a de cobrar um valor mínimo por cada letra sacada por cooperativas. P) É certo que com a Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, foi aprovada a alteração das taxas aplicáveis à emissão genérica de letras, passando a ficar previsto no n.º 23.1, o seguinte: «23.1 - Letras - sobre o respectivo valor, com o mínimo de 200$……….0,5%». Q) Porém, de tal alteração apenas resulta que o legislador se limitou a eliminar a progressividade da taxa aplicável à emissão de letras, mantendo, no entanto, a previsão do valor mínimo de imposto a cobrar (que, à data, correspondia a 00$00). R) Com efeito, «[a]pós a prorrogação da data da entrada em vigor do Código do Imposto do Selo e respectiva Tabela, aprovados pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, suscitaram-se várias dúvidas sobre a sua aplicação», pelo que, «[e]studado o assunto, foi, por despacho de 29/06/2000, de Sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, sancionado o seguinte entendimento (…)» vertido na Circular 15, de 05/07/2000, da Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património: «O mesmo acontece quanto ao imposto devido nos termos dos pontos 23.1 e 23.2 da actual Tabela Geral, correspondente ao capital emprestado e representado pelos respectivos títulos. Trata-se, igualmente, da manutenção do regime existente, com a única diferença de que a taxa das letras passou a ser uniforme, enquanto, anteriormente, a taxa era diferenciada por escalões, passando a ser proporcional a partir de determinado montante». S) Em face de tudo o exposto, impõe-se, assim, concluir que, com a aprovação da nova Tabela Geral do Imposto do Selo, o legislador não pretendeu proceder à revogação, nem sequer à alteração, do desagravamento fiscal previsto no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo. T) Assim sendo, a única conclusão possível para a questão de direito colocada parece ser a de que, à data dos factos (nos exercícios de 2006 e de 2007), o Imposto de Selo devido pela emissão de letras de câmbio por cooperativas se deveria quantificar no montante mínimo previsto de € 1,00 (um euro) por cada letra de câmbio sacada. U) A RECORRENTE não desconhece que, no Acórdão invocado na Sentença recorrida, o Supremo Tribunal Administrativo considerou, em suma, que, embora, à data dos factos, o n.º 2 do artigo 8.º do Estatuto Fiscal Cooperativo não se encontrasse revogado (mantendo-se, assim, em vigor a norma de desagravamento fiscal em sede de Imposto do Selo), não se podia ignorar a interpretação literal da norma prevista na Tabela Geral do Imposto do Selo que se encontrava em vigor em 2006 e em 2007 (i.e., a norma que constava da Verba 23.3, segundo a qual pela emissão de letras se deveria aplicar uma única taxa, uniforme, de 0,5%, independentemente do valor da letra mas salvaguardando um valor mínimo a pagar de € 1,00), na medida em que «não se vê que possa ignorar-se a relevância da própria interpretação literal da norma». V) Porém, não existindo intenção, expressa ou tácita, do legislador, em alterar o desagravamento fiscal concedido às cooperativas através do artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo, impunha-se ao Tribunal ter em conta o elemento literal da norma da Tabela Geral do Imposto do Selo, mas devidamente contextualizado em função da letra da norma que se encontrava em vigor na data em que esse desagravamento fiscal foi aprovado (e não aquela que se encontrava em vigor nos anos de 2006 e de 2007). W) Na verdade, como bem refere o mesmo Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão proferido em 29 de novembro de 2011 no processo n.º 0701/10: «I - Interpretar a lei é atribuir-lhe um significado, determinar o seu sentido a fim de se entender a sua correcta aplicação a um caso concreto. II - A interpretação jurídica realiza-se através de elementos, meios, factores ou critérios que devem utilizar-se harmónica e não isoladamente. III - O primeiro são as palavras em que a lei se expressa (elemento literal); os outros a que seguidamente se recorre, constituem os elementos, geralmente, denominados lógicos (histórico, racional e teleológico). IV - O elemento literal, também apelidado de gramatical, são as palavras em que a lei se exprime e constitui o ponto de partida do intérprete e o limite da interpretação. A letra da lei tem duas funções: a negativa (ou de exclusão) e positiva (ou de selecção). A primeira afasta qualquer interpretação que não tenha uma base de apoio na lei (teoria da alusão); a segunda privilegia, sucessivamente, de entre os vários significados possíveis, o técnico-jurídico, o especial e o fixado pelo uso geral da linguagem. V - Mas além do elemento literal, o intérprete tem de se socorrer algumas vezes dos elementos lógicos com os quais se tenta determinar o espírito da lei, a sua racionalidade ou a sua lógica. Estes elementos lógicos agrupam-se em três categorias: a) elemento histórico que atende à história da lei (trabalhos preparatórios, elementos do preâmbulo ou relatório da lei e occasio legis [circunstâncias sociais ou políticas e económicas em que a lei foi elaborada]; b) o elemento sistemático que indica que as leis se interpretam umas pelas outras porque a ordem jurídica forma um sistema e a norma deve ser tomada como parte de um todo, parte do sistema; c) elemento racional ou teleológico que leva a atender-se ao fim ou objectivo que a norma visa realizar, qual foi a sua razão de ser (ratio legis)». X) Ora, no presente caso, não ignorar a relevância da interpretação literal da norma pressupõe observar (e relevar) todas as palavras em que a lei se expressa e, principalmente, se expressava nos momentos em que as normas relevantes foram aprovadas. Y) Dito de outro modo, não ignorar a relevância da interpretação literal da norma pressupõe também atentar no teor do artigo 101.º da Tabela Geral do Imposto do Selo quando o desagravamento fiscal previsto no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo foi aprovado - que, como se disse, à data, previa um sistema de diferenciação de taxas aplicáveis por escalões, consoante o valor das letras sacadas, taxas essas que se encontravam expressamente traduzidas em valores monetários. Acrescente-se, ainda, que, para além de ser este o entendimento que resulta do elemento literal da norma, é também este que decorre dos respetivos elementos lógicos (em concreto, do sistemático e racional ou teleológico). Z) Com efeito, resulta inequivocamente demonstrado que, com a aprovação do artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo, o legislador pretendeu criar um desagravamento fiscal, cuja concretização exigia, à data de tal aprovação, a tributação pelo valor mínimo de 183$00 escudos, previsto no artigo 101 da Tabela Geral do Imposto do Selo, independentemente do valor das letras sacadas - em respeito pelo elemento sistemático da norma, que, segundo o Supremo Tribunal Administrativo implica que «as leis se interpretam umas pelas outras porque a ordem jurídica forma um sistema e a norma deve ser tomada como parte de um todo, parte do sistema». AA) De igual forma, conclui-se ter ficado demonstrado que tal desagravamento fiscal consubstanciava uma situação de «discriminação positiva», integrada num «regime fiscal [que] deverá, em função das prioridades de desenvolvimento económico-social, conceder um tratamento de apoio e incentivo ao sector cooperativo», o qual se concretizava pela liquidação de um montante de imposto reduzido [o que, à data da aprovação da norma, correspondia à liquidação do montante de 183$00 (que correspondia a, aproximadamente, € 1,00) e, portanto, no exercício de 2006 e de 2007, deveria corresponder à liquidação do montante mínimo previsto de € 1,00 - em respeito pelo elemento racional ou teleológico da norma que, segundo o Supremo Tribunal Administrativo, «leva a atender-se ao fim ou objectivo que a norma visa realizar, qual foi a sua razão de ser (ratio legis)». BB) Não tendo decidido neste sentido, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, violando o disposto nos artigos 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo e Verba 23.1 da Tabela de Imposto do Selo, na redação em vigor à data dos factos. CC) Assim sendo, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo VV. Excelências proceder à revogação da sentença recorrida, com as demais consequências legais. TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER CONSIDERADO TOTALMENTE PROCEDENTE, REVOGANDO-SE A SENTENÇA RECORRIDA COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A ANULAÇÃO DOS ATOS IMPUGNADOS, A RESTITUIÇÃO DAS QUANTIAS INDEVIDAMENTE PAGAS PELA RECORRENTE COM REFERÊNCIA A ESSES ATOS E O PAGAMENTO DOS CORRESPONDENTES JUROS INDEMNIZATÓRIOS.” A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Cumpre decidir. [[IMG:1]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar se, atento o disposto no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo - deveria ter sido aplicada uma taxa de 0,5% sobre o montante de cada letra emitida pela RECORRENTE (como entende a Administração tributária e o Tribunal a quo) ou se o imposto devido corresponde, antes, ao montante de € 1,00 (um euro) por cada letra sacada (como entende a RECORRENTE). [[IMG:2]] 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… 1. A impugnante é uma cooperativa que tem por objecto “Comércio por grosso de produtos farmacêuticos” a que se corresponde o CAE 046460 (facto não controvertido). 2. Pela ordem de serviço nº ...39, a impugnante foi alvo de inspecção tributária, que incidiu, além do mais, sobre imposto de selo do ano de 2006 (Relatório de inspecção constante do PA). 3. Por ofício datado de 16.12.2009, expedido por correio registado, a impugnante foi notificada do relatório de inspecção mencionado em 2. (fls. 12 e 13 do PA do proc. nº 1327/10.9BEPRT). 4. A liquidação de imposto de selo de 2006 e demonstração de liquidação de juros compensatórios, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, foram notificadas à impugnante por correio registado (fls. 10 do PA do proc. nº 1327/10.9BEPRT). 5. Pela ordem de serviço nº ...53, a impugnante foi alvo de inspecção tributária, que incidiu, além do mais, sobre imposto de selo do ano de 2007, conforme relatório de inspecção constante do PA. 6. Por ofício datado de 5.6.2010, expedido por correio registado, a impugnante foi notificada do relatório de inspecção mencionado em 5. (fls. 179 a 180 do PA do proc. nº 2701/10.6BEPRT). 7. A liquidação de imposto de selo de 2007 e demonstração de liquidação de juros compensatórios, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, foram notificadas à impugnante por correio registado (fls. 184 do PA do proc. nº 2701/10.6BEPRT). 8. Na sequência das inspecções, foram elaborados relatórios de inspecção, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, de onde se extrai, além do mais, no que para aqui interessa (cfr. relatórios de inspecção constantes do PA): “(…) “Na análise efectuada à conta “63131231-Letras”, (…) constatou -se que os encargos nela relevados respeitavam a imposto de selo liquidado e pago pelo sujeito passivo, respeitante à emissão de letras aos seus clientes. Com efeito, no decurso normal da actividade do sujeito passivo, verifica-se ser prática corrente a emissão de letras, por parte da A..., sobre os seus clientes, possibilitando, assim, uma forma de recebimento mais célere e expedita dos créditos resultantes das vendas. Este processo onera a empresa com encargos bancários decorrentes do desconto das letras tais como, juros e despesas bancárias (onde se incluem, designadamente, as comissões bancárias e o imposto de selo sobre os juros e as comissões). Os encargos referidos são registados na conta “68141 – Desconto de letras” (…). Como tais encargos são da responsabilidade dos seus clientes, a A... redebita-lhes os mesmos encargos, emitindo para o efeito “Avisos de lançamento a débito” os quais releva nas contas com os códigos “7881 - recuperação de Encargos - Descontos de Títulos” e “7882 – recuperação de Encargos - Devolução de Aceites”. (…) Analisados alguns documentos suporte dos registos contabilísticos nas contas acima mencionadas constatou-se que o imposto do selo liquidado na emissão das letras e registado na conta “63131231 – Letras”, não foi repercutido nos seus clientes. (…) “Os montantes liquidados pela A... estão incorrectos, pois resultam de uma errada interpretação dos normativos em referência (…). Com efeito, e como se pode ler da verba 23.1 da Tabela Geral, há lugar à aplicação de uma taxa de 0,5% sobre o respectivo valor da letra, como o mínimo de €1,00. Ou seja, a taxa a aplicar ao valor da letra é uma taxa uniforme, resultante da aplicação dessa taxa um determinado montante que nunca poderá ser inferior a €1,00. (…)” 9. As correcções vertidas nos relatórios de inspecção, deram origem às liquidações aqui impugnadas. Factos não Provados: Nada de mais se provou com relevância para a decisão a proferir. Motivação: A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes dos autos e junto ao processo administrativo, conforme se deixou indicado ao longo dos factos provados. Tendo em conta que a factualidade elencada na petição inicial não se mostra controvertida, sendo a questão a decidir meramente jurídica, não se atendeu ao depoimento prestado no proc. nº 2701/10.6BEPRT. Nenhum outro facto revestido de relevância resultou demonstrado.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar se, atento o disposto no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo - deveria ter sido aplicada uma taxa de 0,5% sobre o montante de cada letra emitida pela RECORRENTE (como entende a Administração tributária e o Tribunal a quo) ou se o imposto devido corresponde, antes, ao montante de € 1,00 (um euro) por cada letra sacada (como entende a RECORRENTE). Nas suas alegações, a Recorrente insiste que a sentença proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento sobre a matéria de direito, em violação das disposições conjugadas do artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo (EFC) e da Verba 23.1 da Tabela de Imposto do Selo, na redacção em vigor à data dos factos, referindo que não tem que pagar 0,5% sobre o montante de cada letra, mas o de € 1.00, independente do valor da letra, em virtude de, não obstante as sucessivas alterações ao EFC, o nº 2 do seu art. 8º manteve-se inalterado e, por isso, continuando a estabelecer que pelas letras e outros títulos de crédito em que intervenham na qualidade de sacador, as cooperativas ficam sujeitas a imposto do selo pela taxa mínima, até porque, o facto de a nova tabela de IS, que tem uma taxa única de 0,5% com o valor mínimo de € 1,00, tem de ser interpretada em conjugação com este nº 2 do art. 8º do EFC, e a única interpretação capaz de conciliar ambas as normas é a de que quando a cooperativa seja devedora de imposto de selo como emitente e sacadora de letra não deverá pagar mais que o valor mínimo de imposto, ou seja, 1 Euro. Que dizer? Como dá nota a decisão recorrida, a ora Recorrente sustenta que não tem que pagar 0,5% sobre o montante de cada letra, mas antes o montante de 1.00 Euro, independente do valor da letra, pois que não obstante as sucessivas alterações ao EFC, o nº 2 do seu art. 8º, manteve-se inalterado, continuando a estabelecer que pelas letras e outros títulos de crédito em que intervenham na qualidade de sacador, as cooperativas ficam sujeitas a imposto do selo pela taxa mínima; daí que, na tese da impugnante, a nova tabela de IS que tem uma taxa única de 0,5% com o valor mínimo de € 1,00 tem de ser interpretada em conjugação com este nº 2 do art. 8º do EFC, e a única interpretação capaz de conciliar ambas as normas é a de que quando a cooperativa seja devedora de imposto de selo como emitente e sacadora de letra não deverá pagar mais que o valor mínimo de imposto, ou seja, 1 Euro, apontado, por seu lado, a AT que a taxa a aplicar, nos termos do disposto no art. 22º do CIS, será a que consta da tabela anexa (que no caso das letras corresponde à verba 23.1, ou seja a taxa de 0,5% incidente sobre o respectivo valor da letra, com o mínimo de € 1,00). Nesta sequência, a decisão recorrida fez apelo ao Ac. deste Supremo Tribunal de 16-05-2018, Proc. nº 01437/16, www.dgsi.pt, que envolve as mesmas partes, onde se ponderou que: “… 4.4.2. O imposto de selo, como salienta o Prof. Saldanha Sanches (Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., 2007, pag. 436.), é regulado por dois códigos interdependentes: o Código do Imposto do Selo (CIS) e a Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), a qual contém as respectivas taxas e concretiza, por ordem alfabética, os factos tributários. Neste sentido, o artigo 1º do CIS [aprovado pela Lei nº 150/99, de 11/9, a qual aprovou, igualmente, a Tabela Geral anexa àquele mesmo CIS (Nos termos do art. 1º dessa Lei nº 150/99 os novos CIS e TGIS substituem, respectivamente, o Regulamento do Imposto do Selo, aprovado pelo Decreto nº 12700, de 20/11/1926, e a TGIS aprovada pelo Decreto nº 21916, de 28/11/1932, e alterações posteriores) determinava, na redacção à data dos factos, que ele incide «sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens». Sendo que também o nº 1 do art. 9º do CIS determina que o valor tributável do imposto é o que resultar da Tabela Geral, estatuindo o nº 1 do art. 22º do mesmo CIS que as taxas do imposto são as constantes da dita Tabela, em vigor no momento em que o imposto é devido. Ora, referenciando os «Títulos de crédito» na Verba 23 da TGIS consta o seguinte: 23.1 - Letras - sobre o respectivo valor, com o mínimo de (euro) 1 -------- 0,5% 23.2 - Livranças - sobre o respectivo valor, com o mínimo de (euro) 1 ---- 0,5% 23.3 - Ordens e escritos de qualquer natureza, com exclusão dos cheques, nos quais se determine pagamento ou entrega de dinheiro com cláusula à ordem ou à disposição, ainda que sob a forma de correspondência - sobre o respectivo valor, com o mínimo de (euro) 1 --- 0,5% 23.4 - Extractos de facturas e facturas conferidas - sobre o respectivo valor, com o mínimo de € 0,5 ---- 0,5%» (a redacção desta verba 23.4 foi introduzida pelo art. 32º da Lei nº 55-B/2004, de 30/12). Por sua vez, no art. 8º da Lei nº 85/98, de 16/12 (Estatuto Fiscal Cooperativo (EFC), dispõe-se: «1 - As cooperativas são isentas de imposto do selo sobre os livros de escrituração e demais documentos e papéis, bem como nos actos preparatórios e nos necessários à constituição, dissolução e liquidação, e ainda nos títulos de capital, títulos de investimento, obrigações ou outros títulos que emitirem, e nos contratos que celebrarem quando o selo constitua seu encargo. 2 - Pelas letras e outros títulos de crédito em que intervenham na qualidade de sacador, as cooperativas ficam sujeitas a imposto do selo pela taxa mínima.» (Este EFC foi revogado pelo art. 147º da Lei nº 64-B/2011, de 30/12, encontrando-se, actualmente, os benefícios às cooperativas estabelecidos no art. 66º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).) 4.4.3. Entende-se na sentença recorrida que se verifica uma desarticulação entre o n° 2 do art. 8º do EFC e a redacção constante da Verba 23.1 desta nova TGIS aprovada pela citada Lei nº 150/99, que sujeita a imposto de selo as letras, à taxa de 0,5% sobre o respectivo valor, com o mínimo de 1,00 Euro. E, com efeito, também se nos afigura que tal desarticulação é manifesta, pois que enquanto anteriormente, relativamente às letras, se estabelecia (nos artigos 93º-A, 101º e 102º da anterior Tabela - aos quais corresponde a actual Verba 23 da TGIS) uma taxa proporcional e fixada por escalões até determinado montante, a partir do qual passava a ser uniforme, o legislador de 1999 estabeleceu uma taxa única e uniforme (de 0,5%) aplicável em qualquer das situações referidas na referida Verba 23 da TGIS (ou seja, às letras, livranças, outros escritos e extractos de factura, e qualquer que seja o valor destes). E embora se concorde com o teor do Parecer do MP, quanto à alegação de que o nº 2 do art. 8º do EFC não resulta inequivocamente revogado, ainda que tacitamente, da reformulação dada ao CIS pela mencionada Lei nº 150/99 (sendo que a lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador - nº 3 do art. 7º do C Civil), afigura-se-nos, contudo, que prevendo a lei agora (na Verba 23.3) uma única taxa, uniforme, de 0,5%, aplicável independentemente do montante tributável (ou seja, do valor da letra) e salvaguardando um valor mínimo a pagar de 1,00 Euro, não pode fazer-se equivaler este montante mínimo (a pagar) ao conceito de taxa mínima referida naquele nº 2 do art. 8º do EFC. Este normativo (que, no caso vertente, estava, então, ainda em vigor) há-de, portanto, interpretar-se em conjugação com o disposto na Verba 23.3 da TGIS, pelo que a taxa mínima aplicável será, no caso, como concluiu a sentença recorrida, a taxa (única e uniforme) de 0,5%. Na verdade, não se vê que possa ignorar-se a relevância da própria interpretação literal da norma, pois que, apesar de a interpretação da lei não ser mais do que fixar o seu sentido e o alcance com que ela deve valer (o escopo final para que converge todo o processo interpretativo é o de pôr a claro o verdadeiro sentido e alcance da lei (Cfr. Manuel de Andrade, Ensaio sobre a teoria da interpretação das leis, pp. 21 e 26.), a letra representando, naturalmente, o ponto de partida, é também um elemento irremovível de toda a interpretação, funcionado o texto também como limite de busca do espírito (Cfr. Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Lisboa, 1978, p. 350.). Em suma, devendo a lei fiscal ser interpretada como quaisquer outra (art. 9º do CCivil e art. 11º da LGT) e considerando que, neste âmbito, o próprio princípio da legalidade tributária especialmente protege certas categorias de normas, em termos da respectiva interpretação, adquirindo, então, a letra da lei um particular relevo no âmbito da identificação dos sujeitos passivos do imposto, da especificação dos factos e tipos legais sujeitos e da determinação das taxas aplicáveis (não sendo admissível interpretação que extravase os limites estritos da interpretação extensiva que seja claramente acomodável na letra da lei), bem decidiu a sentença recorrida quando conclui que, para efeitos do disposto no art. 8º do EFC (em vigor à data dos factos) na emissão de letras comerciais, sujeita a imposto do selo pela taxa constante da verba 23.1 da TGIS, a taxa a aplicar ao valor das mesmas é de 0,5%, com o mínimo de € 1,00, devendo essa taxa de 0,5% ser considerada a mínima, porque única, dada a inexistência de qualquer outra. …”. E cremos que a decisão não pode ser outra. Na verdade, não se olvida que a Recorrente aponta que o legislador estabeleceu, no artigo 101.º da Tabela Geral do Imposto do Selo, um sistema de diferenciação de taxas (nomenclatura utilizada pelo próprio legislador) que foram traduzidos em montantes concretos, aplicáveis por escalões consoante o valor das letras sacadas, existindo um quadro com colunas a indicar o valor das letras, as taxas e as formas de pagamento e da análise deste preceito resulta que a coluna das taxas reflectia a aplicação de uma determinada percentagem ao valor máximo do escalão, bem como que o legislador quis traduzir tal percentagem em valores concretos até ao escalão das letras emitidas até ao montante de 3 033 750$, ou seja, deparamos com um sistema de tributação com taxas progressivas aplicáveis até ao montante de 3 033 750$ e, a partir deste montante de 3 033 750$, a taxa passou a ser proporcional (de 4%), defendendo que da interpretação conjugada dos preceitos atrás citados resulta perfeitamente demonstrada que a intenção do legislador, quando estabeleceu o regime especial de Imposto do Selo aplicável às cooperativas na emissão de letras, foi, simplesmente, a de cobrar um valor mínimo por cada letra sacada por cooperativas. Ora, não obstante se reconhecer o esforço de alegação da Recorrente, a questão é precisamente essa no sentido de que a norma posta em evidência - o art. 8º nº 2 do EFC - fala em taxa, ou seja, o que significa que não é possível falar em valor mínimo (€ 1,00) a cobrar por cada letra sacada por cooperativas, pois que este montante diz respeito ao valor mínimo de imposto a pagar e não à taxa a aplicar. Assim sendo, perante o carácter assertivo do que ficou exposto, sendo que o presente processo envolve, em termos essenciais, a mesma questão, no que concerne ao seu enquadramento fáctico-jurídico (o aresto referido diz respeito ao exercício de 2009, sendo que os presentes autos respeitam aos exercícios de 2006 e 2007), e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente, como se viu, não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso. Finalmente, cabe ter presente que o art. 6º nº 7 do Regulamento das Custas Processuais refere que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.». Trata-se, portanto, de uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no n.º 7 do artigo 7.º do mesmo Regulamento, depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão - Ac. deste Supremo Tribunal (Pleno) de 15-10-2014, Proc. nº 01435/12, www.dgsi.pt. Ora, constata-se que, no caso, e nesta altura, a questão decidida não se revestiu de especial complexidade em função do carácter remissivo deste aresto e que a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, potenciada pela adequada conduta processual das partes. Assim, considerando a concreta e casuística avaliação, assente nos supra apontados pressupostos que, no caso, se têm por verificados, entende-se estar justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, conforme o pedido formulado pela Requerente ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento. [[IMG:3]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000. Notifique-se. D.N.. [[IMG:4]] Lisboa, 8 de Novembro de 2023. – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.

Sumário

Texto Integral

Processo n.º 1327/10.9BEPRT (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A. .., CRL.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 13-06-2022, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com as liquidações de imposto de selo e juros compensatórios de 2006, no montante total de € 340.241,65 bem como as liquidações de imposto de selo e juros compensatórios de 2007, no montante total de € 334.002,06 (Proc. nº 2701/10.6BEPRT entretanto apensado a estes autos), pedindo, em qualquer dos casos, a anulação das liquidações e a restituição das prestações do imposto de selo entretanto pagas, acrescidas dos juros indemnizatórios.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A) O presente recurso tem por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 13 de junho de 2022, que decidiu julgar improcedente a impugnação judicial apresentada, pela RECORRENTE, contra os atos de liquidação de Imposto do Selo n.º ...26, no montante de € 299.922,67, e correspondentes liquidações de juros compensatórios, respeitantes ao ano de 2006, no montante global de € 340.241,65, bem como a impugnação apresentada contra os actos tributários de liquidação de Imposto do Selo e de juros compensatórios respeitantes ao ano de 2007, no respetivo montante global de € 344.002,06, subjacentes ao processo de impugnação judicial n.º 2701/10.6BEPRT apenso.

B) Em discussão nesses Autos está a questão de saber se, atento o disposto no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo - deveria ter sido aplicada uma taxa de 0,5% sobre o montante de cada letra emitida pela RECORRENTE (como entende a Administração tributária e o Tribunal a quo) ou se o imposto devido corresponde, antes, ao montante de € 1,00 (um euro) por cada letra sacada (como entende a RECORRENTE).

C) Para decidir como decidiu, o Tribunal a quo limitou-se a referir que «[s]obre esta questão pronunciou-se o acórdão do STA de 16.5.2018, proc. Nº 01437/16, cuja tese sufragamos», transcrevendo o teor da parte do Acórdão identificado que respeitava à referida questão.

D) Sucede que a Sentença proferida pelo Tribunal a quo (e o Acórdão em que a mesma se fundou) padecem de erro de julgamento sobre a matéria de direito, violando, como se verá, as disposições conjugadas do artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo e da Verba 23.1 da Tabela de Imposto do Selo, na redação em vigor à data dos factos.

E) Com efeito, o Estatuto Fiscal Cooperativo, aprovado pela Lei n.º 85/98, de 16 de dezembro, foi criado com o intuito de criar vantagens ou benefícios às cooperativas no exercício da sua atividade, sendo-lhes, aliás, expressamente reconhecido, como um dos respetivos princípios gerais de aplicação, a «discriminação positiva» no específico sentido de o respetivo regime fiscal dever, «em função das prioridades de desenvolvimento económico-social, conceder um tratamento de apoio e incentivo ao sector cooperativo» (cf. respetivo artigo 2.º).

F) No que, em concreto, diz respeito ao Imposto do Selo, ficou previsto, no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo, um desagravamento fiscal especial relativo ao imposto devido pela emissão de letras, prevendo-se que, «[p]elas letras e outros títulos de crédito em que intervenham na qualidade de sacador, as cooperativas ficam sujeitas a imposto do selo pela taxa mínima».

G) Nas palavras da própria Administração tributária, «(…) o legislador, ao contemplar tal benefício no EFC, fê-lo com o objectivo/propósito de conceder às cooperativas um desagravamento fiscal nas operações sujeitas a imposto do selo» (cf. pp. 29 e 30 do Relatório de Inspeção).

H) Ora, na data em que a norma de desagravamento fiscal prevista no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo foi aprovada, encontrava-se em vigor (i) o Regulamento do Imposto do Selo, aprovado pelo Decreto n.º 12:700, de 20 de novembro de 1926, da 1.ª Repartição Central da Direcção Geral das Contribuições e Impostos e (ii) a Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto n.º 21:916, de 28 de novembro de 1932, da Direcção Geral das Contribuições e Impostos.

I) Significa isto que, para a concretização do desagravamento fiscal previsto no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo, era necessário recorrer à aplicação de normas especificamente previstas nos referidos Regulamento do Imposto do Selo e Tabela Geral do Imposto do Selo aplicáveis à data.

J) Ora, o artigo 101 da referida Tabela Geral do Imposto do Selo dispunha, à data (na redação dada pelo artigo 55.º, n.º 2, da Lei n.º 87-B/98 de 31 de dezembro), contemporânea da aprovação do Estatuto Fiscal Cooperativo, o seguinte:

[IMAGEM]

K) Resulta, assim, do exposto que o legislador estabeleceu, no artigo 101.º da Tabela Geral do Imposto do Selo, um sistema de diferenciação de taxas (nomenclatura utilizada pelo próprio legislador) que foram traduzidos em montantes concretos, aplicáveis por escalões consoante o valor das letras sacadas.

L) Com efeito, o legislador estabeleceu um quadro com colunas a indicar o valor das letras, as taxas e as formas de pagamento. Da análise deste preceito resulta que a coluna das taxas refletia a aplicação de uma determinada percentagem ao valor máximo do escalão, bem como que o legislador quis traduzir tal percentagem em valores concretos até ao escalão das letras emitidas até ao montante de 3 033 750$.

M) Em suma, o legislador criou um sistema de tributação com taxas progressivas aplicáveis até ao montante de 3 033 750$ e, a partir deste montante de 3 033 750$, a taxa passou a ser proporcional (de 4%).

N) Portanto, não há dúvida de que, apesar de se referir a taxas, o legislador expressamente colocou nessa coluna montantes concretos que corresponderiam à aplicação de uma taxa progressiva (a título de exemplo, o montante de 183$00 aplicável ao primeiro escalão correspondia à aplicação da percentagem de 0,004%).

O) Da interpretação conjugada dos preceitos atrás citados resulta perfeitamente demonstrada que a intenção do legislador, quando estabeleceu o regime especial de Imposto do Selo aplicável às cooperativas na emissão de letras, foi, simplesmente, a de cobrar um valor mínimo por cada letra sacada por cooperativas.

P) É certo que com a Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, foi aprovada a alteração das taxas aplicáveis à emissão genérica de letras, passando a ficar previsto no n.º 23.1, o seguinte:

«23.1- Letras - sobre o respectivo valor, com o mínimo de 200$……….0,5%».

Q) Porém, de tal alteração apenas resulta que o legislador se limitou a eliminar a progressividade da taxa aplicável à emissão de letras, mantendo, no entanto, a previsão do valor mínimo de imposto a cobrar (que, à data, correspondia a 00$00).

R) Com efeito, «[a]pós a prorrogação da data da entrada em vigor do Código do Imposto do Selo e respectiva Tabela, aprovados pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, suscitaram-se várias dúvidas sobre a sua aplicação», pelo que, «[e]studado o assunto, foi, por despacho de 29/06/2000, de Sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, sancionado o seguinte entendimento (…)» vertido na Circular 15, de 05/07/2000, da Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património: «O mesmo acontece quanto ao imposto devido nos termos dos pontos 23.1 e 23.2 da actual Tabela Geral, correspondente ao capital emprestado e representado pelos respectivos títulos. Trata-se, igualmente, da manutenção do regime existente, com a única diferença de que a taxa das letras passou a ser uniforme, enquanto, anteriormente, a taxa era diferenciada por escalões, passando a ser proporcional a partir de determinado montante».

S) Em face de tudo o exposto, impõe-se, assim, concluir que, com a aprovação da nova Tabela Geral do Imposto do Selo, o legislador não pretendeu proceder à revogação, nem sequer à alteração, do desagravamento fiscal previsto no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo.

T) Assim sendo, a única conclusão possível para a questão de direito colocada parece ser a de que, à data dos factos (nos exercícios de 2006 e de 2007), o Imposto de Selo devido pela emissão de letras de câmbio por cooperativas se deveria quantificar no montante mínimo previsto de € 1,00 (um euro) por cada letra de câmbio sacada.

U) A RECORRENTE não desconhece que, no Acórdão invocado na Sentença recorrida, o Supremo Tribunal Administrativo considerou, em suma, que, embora, à data dos factos, o n.º 2 do artigo 8.º do Estatuto Fiscal Cooperativo não se encontrasse revogado (mantendo-se, assim, em vigor a norma de desagravamento fiscal em sede de Imposto do Selo), não se podia ignorar a interpretação literal da norma prevista na Tabela Geral do Imposto do Selo que se encontrava em vigor em 2006 e em 2007 (i.e., a norma que constava da Verba 23.3, segundo a qual pela emissão de letras se deveria aplicar uma única taxa, uniforme, de 0,5%, independentemente do valor da letra mas salvaguardando um valor mínimo a pagar de € 1,00), na medida em que «não se vê que possa ignorar-se a relevância da própria interpretação literal da norma».

V) Porém, não existindo intenção, expressa ou tácita, do legislador, em alterar o desagravamento fiscal concedido às cooperativas através do artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo, impunha-se ao Tribunal ter em conta o elemento literal da norma da Tabela Geral do Imposto do Selo, mas devidamente contextualizado em função da letra da norma que se encontrava em vigor na data em que esse desagravamento fiscal foi aprovado (e não aquela que se encontrava em vigor nos anos de 2006 e de 2007).

W) Na verdade, como bem refere o mesmo Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão proferido em 29 de novembro de 2011 no processo n.º 0701/10: «I - Interpretar a lei é atribuir-lhe um significado, determinar o seu sentido a fim de se entender a sua correcta aplicação a um caso concreto. II - A interpretação jurídica realiza-se através de elementos, meios, factores ou critérios que devem utilizar-se harmónica e não isoladamente. III - O primeiro são as palavras em que a lei se expressa (elemento literal); os outros a que seguidamente se recorre, constituem os elementos, geralmente, denominados lógicos (histórico, racional e teleológico). IV - O elemento literal, também apelidado de gramatical, são as palavras em que a lei se exprime e constitui o ponto de partida do intérprete e o limite da interpretação. A letra da lei tem duas funções: a negativa (ou de exclusão) e positiva (ou de selecção). A primeira afasta qualquer interpretação que não tenha uma base de apoio na lei (teoria da alusão); a segunda privilegia, sucessivamente, de entre os vários significados possíveis, o técnico-jurídico, o especial e o fixado pelo uso geral da linguagem. V - Mas além do elemento literal, o intérprete tem de se socorrer algumas vezes dos elementos lógicos com os quais se tenta determinar o espírito da lei, a sua racionalidade ou a sua lógica. Estes elementos lógicos agrupam-se em três categorias: a) elemento histórico que atende à história da lei (trabalhos preparatórios, elementos do preâmbulo ou relatório da lei e occasio legis [circunstâncias sociais ou políticas e económicas em que a lei foi elaborada]; b) o elemento sistemático que indica que as leis se interpretam umas pelas outras porque a ordem jurídica forma um sistema e a norma deve ser tomada como parte de um todo, parte do sistema; c) elemento racional ou teleológico que leva a atender-se ao fim ou objectivo que a norma visa realizar, qual foi a sua razão de ser (ratio legis)».

X) Ora, no presente caso, não ignorar a relevância da interpretação literal da norma pressupõe observar (e relevar) todas as palavras em que a lei se expressa e, principalmente, se expressava nos momentos em que as normas relevantes foram aprovadas.

Y) Dito de outro modo, não ignorar a relevância da interpretação literal da norma pressupõe também atentar no teor do artigo 101.º da Tabela Geral do Imposto do Selo quando o desagravamento fiscal previsto no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo foi aprovado - que, como se disse, à data, previa um sistema de diferenciação de taxas aplicáveis por escalões, consoante o valor das letras sacadas, taxas essas que se encontravam expressamente traduzidas em valores monetários. Acrescente-se, ainda, que, para além de ser este o entendimento que resulta do elemento literal da norma, é também este que decorre dos respetivos elementos lógicos (em concreto, do sistemático e racional ou teleológico).

Z) Com efeito, resulta inequivocamente demonstrado que, com a aprovação do artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo, o legislador pretendeu criar um desagravamento fiscal, cuja concretização exigia, à data de tal aprovação, a tributação pelo valor mínimo de 183$00 escudos, previsto no artigo 101 da Tabela Geral do Imposto do Selo, independentemente do valor das letras sacadas - em respeito pelo elemento sistemático da norma, que, segundo o Supremo Tribunal Administrativo implica que «as leis se interpretam umas pelas outras porque a ordem jurídica forma um sistema e a norma deve ser tomada como parte de um todo, parte do sistema».

AA) De igual forma, conclui-se ter ficado demonstrado que tal desagravamento fiscal consubstanciava uma situação de «discriminação positiva», integrada num «regime fiscal [que] deverá, em função das prioridades de desenvolvimento económico-social, conceder um tratamento de apoio e incentivo ao sector cooperativo», o qual se concretizava pela liquidação de um montante de imposto reduzido [o que, à data da aprovação da norma, correspondia à liquidação do montante de 183$00 (que correspondia a, aproximadamente, € 1,00) e, portanto, no exercício de 2006 e de 2007, deveria corresponder à liquidação do montante mínimo previsto de € 1,00 - em respeito pelo elemento racional ou teleológico da norma que, segundo o Supremo Tribunal Administrativo, «leva a atender-se ao fim ou objectivo que a norma visa realizar, qual foi a sua razão de ser (ratio legis)».

BB) Não tendo decidido neste sentido, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, violando o disposto nos artigos 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo e Verba 23.1 da Tabela de Imposto do Selo, na redação em vigor à data dos factos.

CC) Assim sendo, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo VV. Excelências proceder à revogação da sentença recorrida, com as demais consequências legais.

TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER CONSIDERADO TOTALMENTE PROCEDENTE, REVOGANDO-SE A SENTENÇA RECORRIDA COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A ANULAÇÃO DOS ATOS IMPUGNADOS, A RESTITUIÇÃO DAS QUANTIAS INDEVIDAMENTE PAGAS PELA RECORRENTE COM REFERÊNCIA A ESSES ATOS E O PAGAMENTO DOS CORRESPONDENTES JUROS INDEMNIZATÓRIOS.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar se, atento o disposto no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo - deveria ter sido aplicada uma taxa de 0,5% sobre o montante de cada letra emitida pela RECORRENTE (como entende a Administração tributária e o Tribunal a quo) ou se o imposto devido corresponde, antes, ao montante de € 1,00 (um euro) por cada letra sacada (como entende a RECORRENTE).

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. A impugnante é uma cooperativa que tem por objecto “Comércio por grosso de produtos farmacêuticos” a que se corresponde o CAE 046460 (facto não controvertido).

2. Pela ordem de serviço nº ...39, a impugnante foi alvo de inspecção tributária, que incidiu, além do mais, sobre imposto de selo do ano de 2006 (Relatório de inspecção constante do PA).

3. Por ofício datado de 16.12.2009, expedido por correio registado, a impugnante foi notificada do relatório de inspecção mencionado em 2. (fls. 12 e 13 do PA do proc. nº 1327/10.9BEPRT).

4. A liquidação de imposto de selo de 2006 e demonstração de liquidação de juros compensatórios, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, foram notificadas à impugnante por correio registado (fls. 10 do PA do proc. nº 1327/10.9BEPRT).

5. Pela ordem de serviço nº ...53, a impugnante foi alvo de inspecção tributária, que incidiu, além do mais, sobre imposto de selo do ano de 2007, conforme relatório de inspecção constante do PA.

6. Por ofício datado de 5.6.2010, expedido por correio registado, a impugnante foi notificada do relatório de inspecção mencionado em 5. (fls. 179 a 180 do PA do proc. nº 2701/10.6BEPRT).

7. A liquidação de imposto de selo de 2007 e demonstração de liquidação de juros compensatórios, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, foram notificadas à impugnante por correio registado (fls. 184 do PA do proc. nº 2701/10.6BEPRT).

8. Na sequência das inspecções, foram elaborados relatórios de inspecção, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, de onde se extrai, além do mais, no que para aqui interessa (cfr. relatórios de inspecção constantes do PA):

“(…)

“Na análise efectuada à conta “63131231-Letras”, (…) constatou -se que os encargos nela relevados respeitavam a imposto de selo liquidado e pago pelo sujeito passivo, respeitante à emissão de letras aos seus clientes. Com efeito, no decurso normal da actividade do sujeito passivo, verifica-se ser prática corrente a emissão de letras, por parte da A..., sobre os seus clientes, possibilitando, assim, uma forma de recebimento mais célere e expedita dos créditos resultantes das vendas.

Este processo onera a empresa com encargos bancários decorrentes do desconto das letras tais como, juros e despesas bancárias (onde se incluem, designadamente, as comissões bancárias e o imposto de selo sobre os juros e as comissões). Os encargos referidos são registados na conta “68141 – Desconto de letras” (…).

Como tais encargos são da responsabilidade dos seus clientes, a A... redebita-lhes os mesmos encargos, emitindo para o efeito “Avisos de lançamento a débito” os quais releva nas contas com os códigos “7881 - recuperação de Encargos - Descontos de Títulos” e “7882 – recuperação de Encargos - Devolução de Aceites”. (…)

Analisados alguns documentos suporte dos registos contabilísticos nas contas acima mencionadas constatou-se que o imposto do selo liquidado na emissão das letras e registado na conta “63131231 – Letras”, não foi repercutido nos seus clientes.

(…)

“Os montantes liquidados pela A... estão incorrectos, pois resultam de uma errada interpretação dos normativos em referência (…).

Com efeito, e como se pode ler da verba 23.1 da Tabela Geral, há lugar à aplicação de uma taxa de 0,5% sobre o respectivo valor da letra, como o mínimo de €1,00. Ou seja, a taxa a aplicar ao valor da letra é uma taxa uniforme, resultante da aplicação dessa taxa um determinado montante que nunca poderá ser inferior a €1,00. (…)”

9. As correcções vertidas nos relatórios de inspecção, deram origem às liquidações aqui impugnadas.

Factos não Provados:

Nada de mais se provou com relevância para a decisão a proferir.

Motivação:

A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes dos autos e junto ao processo administrativo, conforme se deixou indicado ao longo dos factos provados.

Tendo em conta que a factualidade elencada na petição inicial não se mostra controvertida, sendo a questão a decidir meramente jurídica, não se atendeu ao depoimento prestado no proc. nº 2701/10.6BEPRT.

Nenhum outro facto revestido de relevância resultou demonstrado.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar se, atento o disposto no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo - deveria ter sido aplicada uma taxa de 0,5% sobre o montante de cada letra emitida pela RECORRENTE (como entende a Administração tributária e o Tribunal a quo) ou se o imposto devido corresponde, antes, ao montante de € 1,00 (um euro) por cada letra sacada (como entende a RECORRENTE).

Nas suas alegações, a Recorrente insiste que a sentença proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento sobre a matéria de direito, em violação das disposições conjugadas do artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo (EFC) e da Verba 23.1 da Tabela de Imposto do Selo, na redacção em vigor à data dos factos, referindo que não tem que pagar 0,5% sobre o montante de cada letra, mas o de € 1.00, independente do valor da letra, em virtude de, não obstante as sucessivas alterações ao EFC, o nº 2 do seu art. 8º manteve-se inalterado e, por isso, continuando a estabelecer que pelas letras e outros títulos de crédito em que intervenham na qualidade de sacador, as cooperativas ficam sujeitas a imposto do selo pela taxa mínima, até porque, o facto de a nova tabela de IS, que tem uma taxa única de 0,5% com o valor mínimo de € 1,00, tem de ser interpretada em conjugação com este nº 2 do art. 8º do EFC, e a única interpretação capaz de conciliar ambas as normas é a de que quando a cooperativa seja devedora de imposto de selo como emitente e sacadora de letra não deverá pagar mais que o valor mínimo de imposto, ou seja, 1 Euro.

Que dizer?

Como dá nota a decisão recorrida, a ora Recorrente sustenta que não tem que pagar 0,5% sobre o montante de cada letra, mas antes o montante de 1.00 Euro, independente do valor da letra, pois que não obstante as sucessivas alterações ao EFC, o nº 2 do seu art. 8º, manteve-se inalterado, continuando a estabelecer que pelas letras e outros títulos de crédito em que intervenham na qualidade de sacador, as cooperativas ficam sujeitas a imposto do selo pela taxa mínima; daí que, na tese da impugnante, a nova tabela de IS que tem uma taxa única de 0,5% com o valor mínimo de € 1,00 tem de ser interpretada em conjugação com este nº 2 do art. 8º do EFC, e a única interpretação capaz de conciliar ambas as normas é a de que quando a cooperativa seja devedora de imposto de selo como emitente e sacadora de letra não deverá pagar mais que o valor mínimo de imposto, ou seja, 1 Euro, apontado, por seu lado, a AT que a taxa a aplicar, nos termos do disposto no art. 22º do CIS, será a que consta da tabela anexa (que no caso das letras corresponde à verba 23.1, ou seja a taxa de 0,5% incidente sobre o respectivo valor da letra, com o mínimo de € 1,00).

Nesta sequência, a decisão recorrida fez apelo ao Ac. deste Supremo Tribunal de 16-05-2018, Proc. nº 01437/16, www.dgsi.pt, que envolve as mesmas partes, onde se ponderou que:

“…

4.4.2. O imposto de selo, como salienta o Prof. Saldanha Sanches (Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., 2007, pag. 436.), é regulado por dois códigos interdependentes: o Código do Imposto do Selo (CIS) e a Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), a qual contém as respectivas taxas e concretiza, por ordem alfabética, os factos tributários.

Neste sentido, o artigo 1º do CIS [aprovado pela Lei nº 150/99, de 11/9, a qual aprovou, igualmente, a Tabela Geral anexa àquele mesmo CIS (Nos termos do art. 1º dessa Lei nº 150/99 os novos CIS e TGIS substituem, respectivamente, o Regulamento do Imposto do Selo, aprovado pelo Decreto nº 12700, de 20/11/1926, e a TGIS aprovada pelo Decreto nº 21916, de 28/11/1932, e alterações posteriores) determinava, na redacção à data dos factos, que ele incide «sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens».

Sendo que também o nº 1 do art. 9º do CIS determina que o valor tributável do imposto é o que resultar da Tabela Geral, estatuindo o nº 1 do art. 22º do mesmo CIS que as taxas do imposto são as constantes da dita Tabela, em vigor no momento em que o imposto é devido.

Ora, referenciando os «Títulos de crédito» na Verba 23 da TGIS consta o seguinte:

23.1- Letras - sobre o respectivo valor, com o mínimo de (euro) 1

0,5%

23.2- Livranças - sobre o respectivo valor, com o mínimo de (euro) 1

0,5%

23.3- Ordens e escritos de qualquer natureza, com exclusão dos cheques, nos quais se determine pagamento ou entrega de dinheiro com cláusula à ordem ou à disposição, ainda que sob a forma de correspondência - sobre o respectivo valor, com o mínimo de (euro) 1

0,5%

23.4- Extractos de facturas e facturas conferidas - sobre o respectivo valor, com o mínimo de € 0,5

0,5%» (a redacção desta verba 23.4 foi introduzida pelo art. 32º da Lei nº 55-B/2004, de 30/12).

Por sua vez, no art. 8º da Lei nº 85/98, de 16/12 (Estatuto Fiscal Cooperativo (EFC), dispõe-se:

«1- As cooperativas são isentas de imposto do selo sobre os livros de escrituração e demais documentos e papéis, bem como nos actos preparatórios e nos necessários à constituição, dissolução e liquidação, e ainda nos títulos de capital, títulos de investimento, obrigações ou outros títulos que emitirem, e nos contratos que celebrarem quando o selo constitua seu encargo.

2- Pelas letras e outros títulos de crédito em que intervenham na qualidade de sacador, as cooperativas ficam sujeitas a imposto do selo pela taxa mínima.» (Este EFC foi revogado pelo art. 147º da Lei nº 64-B/2011, de 30/12, encontrando-se, actualmente, os benefícios às cooperativas estabelecidos no art. 66º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).)

4.4.3. Entende-se na sentença recorrida que se verifica uma desarticulação entre o n° 2 do art. 8º do EFC e a redacção constante da Verba 23.1 desta nova TGIS aprovada pela citada Lei nº 150/99, que sujeita a imposto de selo as letras, à taxa de 0,5% sobre o respectivo valor, com o mínimo de 1,00 Euro.

E, com efeito, também se nos afigura que tal desarticulação é manifesta, pois que enquanto anteriormente, relativamente às letras, se estabelecia (nos artigos 93º-A, 101º e 102º da anterior Tabela - aos quais corresponde a actual Verba 23 da TGIS) uma taxa proporcional e fixada por escalões até determinado montante, a partir do qual passava a ser uniforme, o legislador de 1999 estabeleceu uma taxa única e uniforme (de 0,5%) aplicável em qualquer das situações referidas na referida Verba 23 da TGIS (ou seja, às letras, livranças, outros escritos e extractos de factura, e qualquer que seja o valor destes).

E embora se concorde com o teor do Parecer do MP, quanto à alegação de que o nº 2 do art. 8º do EFC não resulta inequivocamente revogado, ainda que tacitamente, da reformulação dada ao CIS pela mencionada Lei nº 150/99 (sendo que a lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador - nº 3 do art. 7º do C Civil), afigura-se-nos, contudo, que prevendo a lei agora (na Verba 23.3) uma única taxa, uniforme, de 0,5%, aplicável independentemente do montante tributável (ou seja, do valor da letra) e salvaguardando um valor mínimo a pagar de 1,00 Euro, não pode fazer-se equivaler este montante mínimo (a pagar) ao conceito de taxa mínima referida naquele nº 2 do art. 8º do EFC. Este normativo (que, no caso vertente, estava, então, ainda em vigor) há-de, portanto, interpretar-se em conjugação com o disposto na Verba 23.3 da TGIS, pelo que a taxa mínima aplicável será, no caso, como concluiu a sentença recorrida, a taxa (única e uniforme) de 0,5%.

Na verdade, não se vê que possa ignorar-se a relevância da própria interpretação literal da norma, pois que, apesar de a interpretação da lei não ser mais do que fixar o seu sentido e o alcance com que ela deve valer (o escopo final para que converge todo o processo interpretativo é o de pôr a claro o verdadeiro sentido e alcance da lei (Cfr. Manuel de Andrade, Ensaio sobre a teoria da interpretação das leis, pp. 21 e 26.), a letra representando, naturalmente, o ponto de partida, é também um elemento irremovível de toda a interpretação, funcionado o texto também como limite de busca do espírito (Cfr. Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Lisboa, 1978, p. 350.).

Em suma, devendo a lei fiscal ser interpretada como quaisquer outra (art. 9º do CCivil e art. 11º da LGT) e considerando que, neste âmbito, o próprio princípio da legalidade tributária especialmente protege certas categorias de normas, em termos da respectiva interpretação, adquirindo, então, a letra da lei um particular relevo no âmbito da identificação dos sujeitos passivos do imposto, da especificação dos factos e tipos legais sujeitos e da determinação das taxas aplicáveis (não sendo admissível interpretação que extravase os limites estritos da interpretação extensiva que seja claramente acomodável na letra da lei), bem decidiu a sentença recorrida quando conclui que, para efeitos do disposto no art. 8º do EFC (em vigor à data dos factos) na emissão de letras comerciais, sujeita a imposto do selo pela taxa constante da verba 23.1 da TGIS, a taxa a aplicar ao valor das mesmas é de 0,5%, com o mínimo de € 1,00, devendo essa taxa de 0,5% ser considerada a mínima, porque única, dada a inexistência de qualquer outra. …”.

E cremos que a decisão não pode ser outra.

Na verdade, não se olvida que a Recorrente aponta que o legislador estabeleceu, no artigo 101.º da Tabela Geral do Imposto do Selo, um sistema de diferenciação de taxas (nomenclatura utilizada pelo próprio legislador) que foram traduzidos em montantes concretos, aplicáveis por escalões consoante o valor das letras sacadas, existindo um quadro com colunas a indicar o valor das letras, as taxas e as formas de pagamento e da análise deste preceito resulta que a coluna das taxas reflectia a aplicação de uma determinada percentagem ao valor máximo do escalão, bem como que o legislador quis traduzir tal percentagem em valores concretos até ao escalão das letras emitidas até ao montante de 3 033 750$, ou seja, deparamos com um sistema de tributação com taxas progressivas aplicáveis até ao montante de 3 033 750$ e, a partir deste montante de 3 033 750$, a taxa passou a ser proporcional (de 4%), defendendo que da interpretação conjugada dos preceitos atrás citados resulta perfeitamente demonstrada que a intenção do legislador, quando estabeleceu o regime especial de Imposto do Selo aplicável às cooperativas na emissão de letras, foi, simplesmente, a de cobrar um valor mínimo por cada letra sacada por cooperativas.

Ora, não obstante se reconhecer o esforço de alegação da Recorrente, a questão é precisamente essa no sentido de que a norma posta em evidência - o art. 8º nº 2 do EFC - fala em taxa, ou seja, o que significa que não é possível falar em valor mínimo (€ 1,00) a cobrar por cada letra sacada por cooperativas, pois que este montante diz respeito ao valor mínimo de imposto a pagar e não à taxa a aplicar.

Assim sendo, perante o carácter assertivo do que ficou exposto, sendo que o presente processo envolve, em termos essenciais, a mesma questão, no que concerne ao seu enquadramento fáctico-jurídico (o aresto referido diz respeito ao exercício de 2009, sendo que os presentes autos respeitam aos exercícios de 2006 e 2007), e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente, como se viu, não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

Finalmente, cabe ter presente que o art. 6º nº 7 do Regulamento das Custas Processuais refere que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.».

Trata-se, portanto, de uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no n.º 7 do artigo 7.º do mesmo Regulamento, depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão - Ac. deste Supremo Tribunal (Pleno) de 15-10-2014, Proc. nº 01435/12, www.dgsi.pt.

Ora, constata-se que, no caso, e nesta altura, a questão decidida não se revestiu de especial complexidade em função do carácter remissivo deste aresto e que a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, potenciada pela adequada conduta processual das partes.

Assim, considerando a concreta e casuística avaliação, assente nos supra apontados pressupostos que, no caso, se têm por verificados, entende-se estar justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, conforme o pedido formulado pela Requerente ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 8 de Novembro de 2023. – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.

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1. RELATÓRIO

4. DECISÃO