0850/17.9BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- As normas que aprovaram o regime jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário em vigor no ano de 2016 não enfermam de inconstitucionalidade material, não violam os princípios constitucionais da legalidade, da não retroactividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, da capacidade contributiva e da equivalência nem o direito da União Europeia.

II- Perante o enquadramento da figura da CSB nos termos supra descritos e tendo em atenção que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor, sendo que esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes, do mesmo modo que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal, tem de entender-se que, ao contrário do decidido, inexiste qualquer tratamento discriminatório para efeitos do artigo 18º do TFUE ou violação da liberdade de estabelecimento consagrada no Artigo 49.º do TFUE.

III- Quanto à requerida suspensão da presente instância recursiva até que seja proferida pelo TJUE decisão no referido processo C-340/22, cabe rejeitar a mesma, na medida em que a apreciação do TJUE recairá sobre o ASSB que é um tributo autónomo da CSB com regulamentação própria, distinta do regime da CSB que é o que está em causa nos presentes autos, portanto, não se configurando motivo suficientemente ponderoso para justificar a suspensão da marcha normal do processo.

Processo n.º 850/17.9BELRS (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 26-11-2021, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A…… - SUCURSAL EM PORTUGAL” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento da reclamação graciosa apresentada tendo em vista a autoliquidação da Contribuição sobre o Sector Bancário (CSB) referente ao ano de 2016.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença recorrida que julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que havia sido deduzida contra o ato de autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário (CSB), relativa ao ano de 2016;

B. Considerou o douto Tribunal a quo que da aplicação do regime jurídico da CSB, nomeadamente do previsto na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do aludido regime, resulta uma diferença de tratamento entre entidades residentes e não residentes suscetível de dificultar ou tornar menos atraente a criação de sucursais num Estado-Membro, pelas sociedades sedeadas ou estabelecidas noutro Estado-Membro, não se podendo, consequentemente, manter na ordem jurídica os atos impugnados;

C. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, entendendo que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de direito, por errónea aplicação e interpretação do regime da CSB e, bem assim, do princípio da proibição de discriminação e do princípio da liberdade de estabelecimento, previstos nos artigos 18.º e 49.º do TFUE;

D. O regime da contribuição sobre o setor bancário foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (Lei do orçamento do Estado para 2011), tendo sofrido, por via do artigo 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do orçamento do Estado para 2016, um aditamento nos termos do qual se passou a prever a incidência sobre as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português, cfr. alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º;

E. A Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, veio regulamentar e estabelecer as condições de aplicação da CSB, densificando, designadamente, os conceitos relevantes para a determinação da base de incidência, em função, quer da experiência levada a cabo por outros Estados-Membros, quer da discussão técnica que, entretanto, tem vindo a ser feita ao nível europeu em torno destas figuras tributárias;

F. No que diz respeito à incidência objetiva, o artigo 3.º do regime jurídico da CSB e, bem assim, o artigo 3.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de Março, na redação que lhe foi dada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março e pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho, estabelece o seguinte:

A contribuição sobre o sector bancário incide sobre:

a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de junho;

b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.

G. Adicionalmente, o artigo 4.º da sobredita Portaria esclarece o que se entende por passivo, para efeitos do disposto na alínea a) do aludido artigo 3.º, considerando-se como tal “o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros”, esclarecendo que se encontra excecionado do conceito de “passivo” um determinado conjunto circunscrito de realidades;

H. Estava em causa nos autos saber se a base de incidência da CSB, a que supra aludimos, discrimina e prejudica as sucursais UE face às instituições de crédito nacionais e residentes em território português, o que, a verificar-se, se mostra incompatível com o direito da União Europeia, maxime com a proibição de discriminação e da violação da liberdade de estabelecimento;

I. Não existe qualquer dúvida que o direito da união europeia é aplicável na ordem interna por força do primado da legislação comunitária sobre o direito interno, conforme resulta da consagração constitucional bem como da jurisprudência do TJUE;

J. Nos termos do Artigo 18.º do TFUE “No âmbito da aplicação dos Tratados, (…), é proibida toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade.” Conforme Jurisprudência assente do TJUE, o princípio da não discriminação proíbe não apenas as discriminações diretas ou ostensivas, baseadas na nacionalidade, mas também qualquer forma dissimulada de discriminação que, por aplicação de outros critérios de distinção, leve, de facto, ao mesmo resultado (acórdãos Comissão/Itália, proc. C-212/99, n.º 24, e Comissão/Itália, proc. C-224/00, n.º 15);

K. Conforme tem sido entendimento comum, o princípio da proibição de discriminação em razão da nacionalidade apenas deve ser objecto de aplicação autónoma quando esse mesmo princípio se não encontre concretizado em disposições específicas do Tratado relativas às liberdades de circulação. E, nesse sentido, pode dizer-se que o princípio da não discriminação se realiza, designadamente, por via do direito ao estabelecimento previsto no artigo 49.º ou da livre circulação de movimentos de capitais a que se refere o artigo 63.º do Tratado (cfr. PAULA ROSADO PEREIRA, Princípios do Direito Fiscal Internacional – Do Paradigma Clássico ao Direito Fiscal Europeu, Coimbra, 2011, pág. 254);

L. Ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, entende a Fazenda Pública que não se verifica qualquer incompatibilidade entre o regime da CSB e o direito da União Europeia, designadamente com os sobreditos princípios;

M. O cálculo da base de incidência remete-nos para as normas de contabilidade aplicáveis (“A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição”);

N. De acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro, uma entidade reconhece os itens como ativos, passivos, capital próprio, rendimentos e gastos (os elementos das demonstrações financeiras) quando satisfizerem as definições e os critérios de reconhecimento para esses elementos contidos na Estrutura Concetual (§28 da IAS 1). E a Estrutura Concetual para a Apresentação e Preparação de Demonstrações Financeiras (EC) define Passivo como uma obrigação presente da empresa proveniente de acontecimentos passados, da liquidação da qual se espera que resulte um ex fluxo de recursos da empresa incorporando benefícios económicos e Capital próprio como o interesse residual nos ativos da empresa depois de deduzir todos os seus passivos (§49 da EC). Acrescenta que uma característica essencial de um passivo é a de que a empresa tenha uma obrigação presente, sendo que uma obrigação é um dever ou responsabilidade para agir ou executar de certa maneira e que as obrigações podem ser legalmente impostas como consequência de um contrato vinculativo ou de requisito estatutário (§60 da EC);

O. Ao valor total do passivo apenas são expurgados elementos que o integram, de acordo com as normas de contabilidade aplicáveis. Se o valor total do passivo apurado pelos sujeitos passivos não integrar quaisquer elementos que possam ser considerados como “elementos dos fundos próprios” nenhuma importância será deduzida a esse título – quer se trate de sucursais de entidades não residentes, quer de sociedades residentes. Não se vislumbra fundamento para alegar haver discriminação de tratamento na fórmula legal para a determinação da base de incidência da CSB;

P. Note-se que o próprio legislador utiliza a seguinte expressão “O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável” (sublinhado nosso). Dali decorre que não desconhece o legislador poder haver situações em que do Passivo nada haverá a deduzir;

Q. Como se lê na norma de incidência (art.º 3.º, al. a) do RJ da CSB e art.º 3.º, al. a) da Portaria, que o reproduz, e depois art.º 4.º da Portaria), é àquele Passivo referido no art.º 3.º al. a) que depois se vão “deduzir” (dali, dele, desconsiderar) elementos que caibam em alguma das alíneas do n.º 1 do art.º 4º da Portaria. E no n.º 2 deste último ainda se esclarece que, também para efeitos do apuramento do Passivo ali referido no art.º 3.º, al. a), o valor dos fundos próprios há-de calcular-se por apelo ao normativo constante a respeito do Regulamento (UE) ali referido. E já antes (na versão inicial) assim se fazia, mas para Aviso do Banco de Portugal. Ou seja, tudo o que em Portaria o legislador elencou nas alíneas do artigo 4.º, n.º 1, não pode senão reconduzir-se ao corpo do art.º 3.º, al. a). Seja elementos que recaiam na al. a), seja, então, elementos consideráveis “fundos” dedutíveis (e existentes ou não) conforme art.º 3.º, al. a), são elementos que à Requerente não deixa de ser possível ter na sua contabilidade;

R. Também não procede o argumento de que uma sucursal não tem elementos que possam ser reconhecidos como capitais próprios. São criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados. Com efeito, nada impede que a sede aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelharia às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas. Tal como é excluído da base de incidência da CSB o capital próprio dos bancos residentes, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal;

S. Assim, o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o setor bancário não toma como ponto de partida o valor total do passivo deduzido do valor dos capitais próprios, mas antes o valor do passivo deduzido dos elementos que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, têm características de capital próprio, sendo assim de refutar a ideia de que há um alargamento da base tributável das sucursais;

T. No sentido de que o regime jurídico da CSB não se mostra contrário ao Direito da UE por violação do Princípio da proibição de tratamento discriminatório consagrada no Artigo 18.º do TFUE e/ou por violação da liberdade de estabelecimento consagrada no Artigo 49.º do TFUE se pronunciou recentemente o Tribunal Arbitral no processo n.º 879/2019 T CAAD, de 18.08.2021;

U. Ora, ao não ter assim decidido, o Tribunal a quo efetuou uma errónea interpretação e aplicação do disposto no regime da CSB, bem como, nos artigos 18.º e 49.º do TFUE, pelo que deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a total improcedência da Impugnação;

SEM CONCEDER,

V. Caso V. Exas. considerem que o ato impugnado padece de ilegalidade, por violação do Direito da União Europeia, o que não se concede e somente por mera hipótese se admite, sempre se dirá que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, no que concerne à fixação do dies à quo da contagem dos juros indemnizatórios;

W. Tendo a Impugnação sido apresentada na sequência de decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o ato de autoliquidação da CSB, relativa ao ano de 2016 e sendo declarada a respetiva ilegalidade são reconhecidos juros indemnizatórios devidos à Impugnante, os quais se devem contar, não desde a data do pagamento considerado indevido, mas sim desde a data em que foi proferida a decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada, ou seja desde 30.12.2016;

X. Ao não ter assim decidido, o Tribunal a quo violou, entre outros, o disposto no artigo 43.º da LGT, pelo que deve a douta sentença recorrida ser revogada na parte relativa aos juros indemnizatórios, determinando-se o pagamento, à Impugnante, dos aludidos juros, os quais deverão ser contados desde 30.12.2016 até à data de processamento da competente nota de crédito.

Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, consequentemente:

- Ser revogada a sentença ora recorrida e substituída por outra que determine a total improcedência da Impugnação;

Ou, caso assim não se entenda, o que somente por mera hipótese se admite

- ser revogada a sentença ora recorrida e substituída por outra que determine o pagamento, à Impugnante, de juros indemnizatórios contados desde 30.12.2016 até à data de processamento da competente nota de crédito.

Assim se fazendo a costumada Justiça!”

A Recorrida “A….. - SUCURSAL EM PORTUGAL” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

A. A sentença sob censura no presente recurso interposto pela Fazenda pôs fim à impugnação judicial, julgando-a totalmente procedente, que correu termos sob o número de processo 850/17.9BELRS, no Tribunal Tributário de Lisboa, que foi apresentada contra o indeferimento da reclamação graciosa n.º 3328201604002180, deduzida pela RECORRIDA por não concordar com a legalidade da autoliquidação n.º 26000009836 da Contribuição sobre o Setor Bancário («CSB») referente ao passivo apurado no ano de 2015, onde a RECORRIDA se viu obrigada a autoliquidar o montante de € 249.775,03 (duzentos e quarenta e nove mil, setecentos e setenta cinco euros, e três cêntimos).

B. A liquidação contestada, assim como o indeferimento que a manteve inalterada, padecem de diversos vícios, nomeadamente de violação de Direito da União Europeia, que coube ao Tribunal a quo reconhecer, e bem, anulando o ato impugnado e reconhecendo direito a juros indemnizatórios a favor da Recorrida.

C. Todavia, a Fazenda vem procurar contestar a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa com base em argumentos e jurisprudência sobre a aplicação da CSB a instituições de crédito residentes ou outros temas adjacentes, que não são sequer aplicáveis ao caso da RECORRIDA nos presentes Autos, uma vez que a RECORRIDA é uma Sucursal de uma instituição de crédito domiciliada noutro Estado-Membro da União Europeia.

D. Mais, vem a Fazenda pretender escamotear a verdadeira natureza jurídica e contabilística dos elementos do Passivo para fazer crer que por registar resultados transitados e resultados do exercício, então, afinal, a RECORRIDA, tem afinal elementos reconhecidos como capitais próprios, pretendendo criar a ilusão e que esta não é discriminada face a instituições de crédito residentes em Portugal em relação à determinação da base de incidência da CSB - nada mais errado.

E. Com efeito, há já vasta jurisprudência sobre a CSB (tanto deste douto Supremo Tribunal Administrativo como do Tribunal Constitucional), mas está construída em torno do pressuposto de que a instituição de crédito seria residente em Portugal, o que neste caso, não se verifica, e altera todo o paradigma de análise do regime desta contribuição.

F. Os tribunais superiores não tiveram ainda oportunidade para se pronunciar sobre a CSB aplicada às sucursais, mas, como se vê pelo exemplo deste recurso, a jurisprudência que analisou corretamente os factos, concluindo que estamos perante uma sucursal e assacando daí as devidas consequências, é favorável aos contribuintes (i.e., a sentença do Tribunal a quo e também a própria jurisprudência arbitral andou bem na decisão arbitral no processo 156/2018-T).

G. A esta luz erra a Fazenda ao confundir previsão legal com discriminação violadora da liberdade de estabelecimento, e, cumulativamente, erra o Fisco ao não entender que a RECORRIDA é uma Sucursal e que desta natureza jurídica específica decorre que não pode jamais registar o financiamento da casa mãe como capital próprio (nem mesmo o caso do capital de base, como pretende fazer crer a Fazenda), o que aumenta a sua base tributável, e, simultaneamente, também decorrente da sua natureza jurídica de sucursal, significa que não tem à sua disponibilidade a opção de registar elementos dos capitais próprios do mesmo modo que uma instituição de crédito residente em Portugal.

H. A este respeito repise-se que à luz das liberdades fundamentais a opção de investir em Portugal através do registo de uma Sucursal não pode sofrer de obstáculos e de um tratamento prejudicial, quando comparada com a opção de investir através da incorporação de uma entidade residente em Portugal - que é exatamente, sem tirar nem pôr, o que acontece no caso sub judice.

I. Nestes termos importa não esquecer que a RECORRIDA por ser uma sucursal e não uma instituição de crédito residente em Portugal, não pode reconhecer capitais próprios e não pode ter fundos próprios – como adiante se explicará, não pode reconhecer capitais próprios e fundos próprios porque são as normas de contabilidade que assim o determinam -, o que, no quadro normativo da CSB, determina que a sua base de incidência é sempre proporcionalmente mais elevada face à base tributável de uma instituição de crédito residente em Portugal.

J. Com efeito, as instituições de crédito residentes em Portugal, nos termos das normas relevantes para a determinação da base de incidência da CSB (i.e., a definição do Passivo elegível como base tributável da CSB) terão sempre uma base de incidência proporcionalmente menor do que uma sucursal, uma vez que, as Instituições de Crédito residentes em Portugal reconhecem elementos do capital próprio que não são considerandos no apuramento da base de incidência, reduzindo o passivo que é contabilizado para efeitos de cálculo da base de incidência da CSB.

K. No entanto, a extensão da base de incidência subjetiva da CSB “apressada” e sem ponderar devidamente as respetivas consequências legais e contabilísticas às sucursais UE, não tomou devidamente em conta as particularidades jurídico-contabilísticas das sucursais face às instituições de crédito residentes. Daqui decorre, como bem decidiu a sentença a quo, uma inevitável discriminação no plano do apuramento da base de incidência entre estes dois tipos de entidades diferentes, prejudicando as sucursais face às entidades residentes em Portugal.

L. Em particular em relação à incidência objetiva/base tributável, veja-se que esta decorre da definição de passivo, corrigido nos termos do artigo 3.º, alínea a) do Regime da CSB, e ainda do valor nocional dos instrumentos financeiros derivados, nos termos do mesmo artigo 3.º, alínea b). Ainda sobre a definição de «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos», o legislador determina na Portaria n.º 121/2011, de 30 de março (na sua redação atualizada, dada pela Portaria n.º 165-A/2016) que regulamenta a CSB. Na sequência desta alteração legislativa, a Portaria n.º 165-A/216, de 14 de junho aprovou a nova declaração Modelo 26 e novas instruções de preenchimento dirigidas diretamente às sucursais.

Dos argumentos da Fazenda para contestar a Decisão do Douto Tribunal a quo,

M. Ou seja, nas palavras da Fazenda Pública não haveria discriminação no caso sub judice porque o legislador já havia previsto que a determinação da base de incidência seria feita de modo diferente para as instituições de crédito residente e para as sucursais. Não entendemos assim.

N. Um segundo argumento que é aventado nas Alegações de Recurso da Fazenda vem propor que as sucursais até poderiam ver a sua base de incidência reduzida através da alocação de um financiamento da casa mãe, que ficaria “excluído da base de incidência da CSB” (cfr. artigos 35.º a 39.º das Alegações de recurso da Fazenda Pública, página 15), caso assim o entendessem, deixando a entender que estaria no âmbito da autonomia privada registar determinados fundos como Passivo ou Capitais Próprios.

O. Por um lado, como se verá adiante, não resultou provado do probatório da sentença a quo que os fundos alocados pela casa-mãe sejam capital de base da RECORRIDA. Por outro lado, e retomando o que antes se disse sobre a estrutura de passivo das sucursais, essa qualificação sempre tem que ser feita de acordo com o princípio da substância sobre a forma e do respeito pelo normativo contabilístico e a este respeito é claro que as funções desse “capital de base” não qualificariam como capital próprio mas antes como passivo.

P. Com efeito, em primeiro lugar, os fundos alocados pela casa-mãe não cumprem a função de alocação de meios essenciais para a fundação ou constituição nas sociedades de capitais porque esta finalidade é cumprida pelas obrigações de entrada e nunca por fundos da RECORRIDA.

Q. Adicionalmente, em segundo lugar os fundos alocados pela casa-mãe não cumprem a função de conservação da atividade da empresa, funcionando como uma almofada que permite absorver a eventual verificação de perdas, porque esta finalidade é cumprida pelos capitais da casa-mãe e nunca da RECORRIDA.

R. Por fim, em terceiro lugar, os fundos alocados pela casa-mãe não cumprem a função de responsabilidade, ou garantia, perante os credores sociais porque esta finalidade é cumprida pelos capitais da casa-mãe e nunca da Recorrida.

S. Ainda sobre a correta contabilização do financiamento aportado pela casa-mãe na contabilidade da Sucursal, vem a Fazenda Pública desenvolver que sobre a contabilidade das sucursais: “São criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados.” (cfr. artigo 36.º das Alegações de recurso da Fazenda Pública, página 15), como veremos, em qualquer caso, a discriminação manter-se-á.

T. Na verdade, em todo o caso, quer os resultados líquidos, quer os resultados transitados são, a todo o tempo, fundos que a sede pode fazer afluir à respectiva esfera patrimonial. Mais, mesmo que a sede o não faça, eles pertencem-lhe em virtude da falta de autonomia jurídica e decisória da sucursal. Ou seja, mesmo que estivessem registados formalmente numa conta de capital, a sua natureza substancial não diverge da de um passivo, pois quer o lucro do exercício, quer os resultados transitados, são elementos reconhecidos na sucursal que se integram automaticamente nos direitos da sede. Não são, por isso, capital próprio da Recorrida. Não colhe este segundo argumento da Fazenda Pública.

U. Com efeito, as instituições de crédito residentes em Portugal, nos termos do Regime da CSB têm sempre uma base de incidência proporcionalmente menor do que uma sucursal, uma vez que, podem ter capitais próprios registados no seu balanço e estes não são considerados na base de incidência da CSB, enquanto as Sucursais não podem registar elementos de capital próprio e, por isso, têm sempre uma base de incidência (i.e., o passivo) proporcionalmente superior face às instituições de crédito residentes, em situações similares. O que gera uma situação clara de discriminação entre entidades residentes e não-residentes, a qual é proibida no âmbito do Direito Europeu.

V. Adicionalmente, a Fazenda, pretende ainda fazer valer um outro argumento formalista levado ao extremo no sentido de dizer que formalmente apresentar, no seu balanço, contas de resultados líquidos e de resultados transitados isso seria bastante para concluir pela existência de capitais próprios. Mais errado não poderia estar.

Da discriminação da Recorrida face a Instituições de Crédito residentes em Portugal,

W. Bem andou a sentença a quo onde o Tribunal decidiu que se verificava uma violação da liberdade de estabelecimento no caso sub judice. Com efeito, já existe jurisprudência firmada em decisões anteriores e que decidiram que o regime da CSB aplicável às sucursais implica, na prática, uma restrição à liberdade de estabelecimento, prevista nos Tratados Europeus e, consequentemente, uma violação ao direito europeu primário.

X. Veja-se a decisão arbitral no processo 156/2018-T (já citada no processo que correu termos junto do Tribunal a quo) que deu razão ao contribuinte, que também era uma sucursal de instituição de crédito não-residente, precisamente com base no argumento da violação da liberdade de estabelecimento. Assim, não colhe também o segundo argumento da Fazenda Pública.

Y. Ou seja, a fórmula legal encontrada pelo legislador português, ao permitir que os capitais próprios (e tudo o que o compõe: capital social, as suas reservas legais, as suas reservas estatutárias, os fundos próprios, etc), não sejam considerados para efeitos de apuramento da base de incidência da CSB, prejudica e descrimina expressamente uma sucursal de uma instituição de crédito residente noutro Estado Membro da União Europeia - como a RECORRIDA no presente processo, uma vez que uma sucursal não tem capitais próprios.

Da impossibilidade da Recorrida registar capitais próprios,

Z. Numa vertente jurídica o capital próprio de uma sociedade tem as funções de (i) constituição da mesma, (ii) de conservação da atividade da empresa, e (iii) de responsabilidade, ou garantia, perante os seus credores. Por fim, as duas realidades distinguem-se ainda pela prioridade de reembolso em caso de falência. Com efeito, os capitais de uma sociedade são fundos responsáveis pelas dívidas da sociedade. O capital próprio, até pelo risco atrás referido, tem uma expectativa de remuneração tipicamente mais elevada, mas apenas potencial, já os passivos têm remuneração menos elevada, mas mais certa.

AA. Na vertente financeira, para determinar a diferença entre um instrumento de dívida e de capital próprio deve fundamentalmente considerar-se se o instrumento faculta ao seu titular a participação no controlo da gestão da empresa e se o instrumento tem alta ou baixa prioridade sobre os cash flows.

BB. Adicionalmente, tornando à vertente contabilística, a Estrutura Conceptual do IASB permite distinguir claramente as definições contabilísticas de passivo face às definições contabilísticas de capital próprio, tal como detalhado anteriormente.

CC. Nestes termos, analisando as distinções entre capital próprio e passivo nesta tripla vertente - jurídica, financeira, e contabilística - é claro que as sucursais não têm, nem podem ter capital próprio, uma vez que os montantes a estas alocados pelas casas-mãe não cumprem em caso algum os requisitos e as funções acima descritas como capital próprio. Ou seja, o financiamento das casas-mãe às sucursais deve ser sempre qualificado, do ponto de vista jurídico-funcional, financeiro, e contabilístico, como um passivo, o que como adiante se demonstrará, implica uma discriminação entre sucursais UE e instituições de crédito residentes em Portugal.

DD. Adicionalmente, ainda em relação a esta primeira fonte de discriminação, até as próprias instruções de preenchimento da Declaração Modelo 26, aprovadas pela referida Portaria, vêm clarificar que o financiamento da casa-mãe à sucursal deve ser totalmente registado como passivo da sucursal. Atente-se à instrução da AT no preenchimento do campo 1 anteriormente citada onde não restam dúvidas ao claro comando de pretender equiparar as dívidas para com a casa mãe a dívidas para com terceiros.

EE. Esta circunstância, por si só, representa uma discriminação, uma vez que, em circunstâncias semelhantes a uma instituição de crédito residente, a sucursal terá o lado direito do balanço apenas constituído por passivos relativos ao financiamento perante a casa-mãe, o que irá integrar a base de incidência da CSB. Já uma instituição de crédito residente em situação semelhante terá sempre uma percentagem menor de passivo integrado na base de incidência, pois que o capital próprio reduz o passivo que enforma a base de incidência.

FF. Continuando, e aplicando estas premissas ao caso dos autos, particularmente no que toca às sucursais, vejamos ainda nova e repetida doutrina interna do Fisco, a título de exemplo, na Resposta ao Pedido de Informação Vinculativa, n.º 21016, sancionada por Despacho de 2021-06-07, do Diretor da UGC, na qual por um lado a AT vem reconhecer que todo o financiamento da casa-mãe à sucursal deve ser passivo - e bem - contudo pretendendo fazer crer que poderia existir um “capital de base” e que esse capital de base deveria ser reconhecido como capital próprio.

GG. A equiparação entre o capital de base / capital afeto / free capital, ao capital próprio, ou seja, às entradas feitas pelos sócios a uma sociedade não é adequada ao tipo de financiamento em causa numa sucursal no contexto do apuramento da CSB, e tem sempre que obedecer os normativos contabilísticos em causa.

HH. Nas suas alegações veio a Fazenda Pública aventar esta hipótese de um capital de base que teria uma função de capital próprio – erradamente, como já vimos e ficou demonstrado - mas, revisto o probatório da sentença a quo, não ficou provado que o financiamento alocado à RECORRIDA pela sua casa-mãe foi qualificado e registado para o exercício em causa como capital de base (que não é, certamente).

II. Com efeito, a AT quer extrair do probatório um efeito impossível, que é o de equiparar o financiamento da sucursal a um capital de base - que ainda que assim fosse, sempre mantinha discriminatória a base de incidência, proporcionalmente superior para uma sucursal perante instituições de crédito residentes - quando isso não resulta dos factos dados como provados pela sentença que aqui está em recurso.

JJ. Recorde-se o que atrás já se disse sobre os critérios que pautam a correta contabilização de determinado financiamento e as funções que determinados capitais devem cumprir, determinado sempre que se hão de aferir mais pela substância do que pela sua forma, e, por isso, é completamente errado concluir que existiriam capitais próprios no caso sub judice.

KK. Colada a este entendimento errado a Fazenda pretende fazer “colar” ainda um último argumento no sentido de fazer crer que porque a Recorrida regista “resultados transitados” e “resultados do exercício”, tipicamente contas de capital próprio, isso seria suficiente para conclui que a Recorrida regista e possui materialmente elementos reconhecidos como capital próprio - mais uma vez, não pode colher este argumento do Fisco.

LL. A este respeito note-se que os resultados transitados constituem, em primeiro lugar, lucros ou prejuízos de exercícios anteriores acumulados intencionalmente pela administração (ou seja, ainda sem destino a reinvestimento, distribuição ou outros). Estes resultados podem também conter, entre outros elementos, o impacto de erros ou alterações de políticas contabilísticas que se entende não deverem afetar o resultado do exercício e sim diretamente contas de capital.

MM. Contudo, quer os resultados líquidos, quer os resultados transitados são, a todo o tempo, fundos que a sede pode fazer afluir sem qualquer aviso prévio ou sem ter de cumprir quaisquer ratios de capitalização em Portugal.

NN. Com efeito, estes montantes estão, em substância, na esfera patrimonial da sede, já que a sucursal não tem autonomia jurídica. Ainda que estejam registados em contas de capital, têm natureza de passivo, de obrigação na esfera da sucursal para com a casa mãe.

OO. Acresce ainda quanto a tudo o se expôs que para além do capital próprio stricto sensu, que vimos acima, que outros elementos é que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, poderiam ser reconhecidos como capitais próprios? Damos aqui alguns exemplos: instrumentos de passivo com características de capital próprio; as obrigações convertíveis, as obrigações participantes; as acções preferenciais remíveis; e os designados contingent convertible bonds; e isto apenas a título exemplificativo.

PP. Como concluiremos, as instituições de crédito residentes e com personalidade jurídica têm sempre “elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios” que as sucursais não têm… Viram-se e explicaram-se um a um, (i) O exemplo dos instrumentos do passivo com caraterísticas de capitais próprios; (ii) O exemplo das obrigações convertíveis,(iii) O exemplo das obrigações participantes,; (iv) O exemplo das ações preferenciais remíveis, (v) e ainda o exemplo dos designados «CoCos» (Contingent Convertible Bonds).

QQ. Ou seja, o mesmo é concluir que não só a Recorrida é discriminada porque a sua base de incidência da CSB é sempre proporcionalmente superior porque é obrigada a registar a totalidade do financiamento da casa-mãe como passivo, sendo-lhe vedada a possibilidade de o reconhecer como capital próprio, como, para além disso, igualmente decorrente da sua natureza de sucursal é-lhe vedada a possibilidade de reconhecer uma série vastíssima de outros elementos de financiamento que são registados como capitais próprios nas Instituições de Crédito residentes em Portugal e que não o podem ser no caso da Recorrida, por ser uma Sucursal.

RR. Mas as discriminações não terminam na fórmula legal usada pelo Legislador para o cálculo da base de incidência, tal como consta da lei e ad Portaria, pois que, mesmo no próprio Regime da CSB há uma discriminação evidente das sucursais: a dedução dos fundos próprios. Com efeito, nos termos do artigo 3.º, alínea a), do Regime da CSB que determina a incidência objetiva da contribuição, as sucursais ficam impedidas de aplicar a dedução prevista para os fundos próprios, como iremos agora demonstrar.

SS. De facto, uma vez determinado o passivo relevante para efeitos de tributação da CSB, a lei prevê várias deduções. Veja-se o artigo 3.º da do Regime da CSB. Uma destas deduções está prevista na alínea a) da referida norma: “elementos do passivo que integram os fundos próprios” (e concretizada nos campos 08 e 09 da declaração Modelo 26 da CSB). Ora, seguindo a interpretação proposta pelo n.º 2, alínea a) do artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, somos remetidos para o Regulamento n.º 575/2013, no seu artigo 28.º.

TT. Ora os elementos financiadores de uma sucursal, não são, como antes se desenvolveu, “classificados como capital próprio, na aceção do quadro contabilístico aplicável”, ou simplesmente porque surgem identificados no Balanço como contas formalmente categorizadas de capital próprio. Logo, esta consideração na base da CSB não está ao alcance de uma sucursal. Mas pode ser feita numa instituição de crédito. O que, uma vez mais, coloca a Recorrida numa situação discriminatória.

Concluindo,

UU. O TFUE é claro sobre o conteúdo da esfera de proteção do direito de estabelecimento: «o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício» (cf. 49.º TFUE). Note-se também que a expressão “atividades não assalariadas” é, em virtude do artigo 54.º do TFUE, descritiva de qualquer atividade económica exercida “empresarialmente”. Cabe-nos, por isso, reconhecer que a atividade bancária e financeira da RECORRIDA se enquadra e qualifica para tal e está protegida pelo direito de estabelecimento a nível europeu.

VV. A este respeito o TJUE já se pronunciou sobre a comparabilidade entre entidades residentes e não residentes em relação à dedução de despesas profissionais (Acórdãos Gerritse, C-234/01, n.º 27; Conijn, C-346/04, n.º 20; Centro Equestre da Lezíria Grande, C-345/04, n.º 23; e Scorpio C-290/04, n.º 42), e a situação de comparabilidade objetiva é de tal modo evidente perante o setor de atividade em questão que não relevam aqui comentários adicionais.

WW. E uma vez que é ponto assente que há um tratamento discriminatório de várias formas, cabe fechar a análise ao abrigo da jurisprudência sobre discriminação uma vez que até já foi expressamente enunciada pela Advogada-Geral Juliane Kokott nas conclusões do Acórdão Brisal e que, mutatis mutandis, se aplicam ao caso concreto: «Diferente da questão relativa às desvantagens resultantes da técnica especial de cobrança do imposto é a de saber se o método diferente de cálculo do imposto sobre os rendimentos de juros de residentes, por um lado, e de não residentes, por outro lado, constitui violação da livre prestação de serviços» (n.º 24).

Da falta de justificações aceites para a discriminação,

XX. Com efeito, o elenco de justificações aceites pelo TJUE é de aplicação altamente restritiva. O mesmo é dizer que as causas justificativas não podem ser usadas discricionariamente pelos Estados por forma a viabilizarem a aplicação de medidas contrárias ao direito da União Europeia, como se demonstra ser o caso do regime da CSB aplicável às sucursais de instituições de crédito residentes na EU, não colhendo (i) razões imperiosas de interesse geral, nem (ii) manutenção de uma repartição equilibrada do poder de tributação; (iii) nem a eficácia dos controlos fiscais; (iv) necessidade de prevenir a evasão e o abuso; e ainda (v) sempre violar o controlo da proporcionalidade como detalhadamente exposto.

Quanto aos juros indemnizatórios,

YY. Quanto ao direito aos Juros indemnizatórios importa não esquecer a ratio legis de que os juros servem o propósito de compensar o contribuinte pelo pagamento de um montante de CSB que não devem, tendo sido forçadamente privados desse montante pela ação do Estado. Economicamente, o contribuinte fica prejudicado desde o dia do pagamento, ou seja, desde o momento que pagou a CSB indevidamente. A norma da LGT reflete claramente essa preocupação.

ZZ. Dúvidas não restam de que o prejuízo económico do contribuinte não começou unicamente no dia em que a AT decidiu indeferir a reclamação graciosa, tal interpretação é uma perversão do sistema fiscal, que já onera em demasia os contribuintes com autoliquidação, e vem penalizá-los duplamente na vã ideia de que só nesse momento é que a AT tomou conhecimento dessa realidade fiscal.

AAA. Mais, como se deixou abundantemente citado nas presentes alegações bem andou o douto STA ao clarificar que sempre que estão em causa erros imputáveis aos serviços e que o contribuinte agiu confiando nas instruções publicadas pela AT, tal atuação merece a ponderação devida, o que mutatis mutandis para o caso aqui em apreço não pode significar se não que o mesmo douto STA reconhece o direito aos juros indemnizatórios desde o pagamento da CSB, independentemente desta ser uma autoliquidação, uma vez que o contribuinte atuou pautado exclusivamente pelas instruções que a Autoridade Tributária emitiu sobre as regras de liquidação da CSB em causa.

BBB. Tendo o Fisco publicado a sua posição por várias vezes sobre a matéria em discussão nos autos, o sujeito passivo agiu com a informação fornecida e baseado nas indicações e posições da Autoridade Tributária, ainda que com elas não concordasse. Desde o primeiro momento, em que se viu privado do montante que agora aqui está em discussão, até à data destas alegações, a RECORRIDA sempre esteve privada do referido montante, e deve por isso ser compensada economicamente. Se assim é, e uma vez que não se mostram verificados os pressupostos para a aplicação da boa jurisprudência do STA, deve ser ponderada a melhor solução face aos factos concretos em causa neste processo, que é o cumprimento escrupuloso do artigo 61.º, n.º 3 do CPPT, sendo devidos juros contados desde a data do pagamento indevido até à data da nota de crédito.

Do reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia,

CCC. Considerou o Tribunal a quo que «não existem dúvidas quanto à interpretação das disposições legais invocadas pela Impugnante em conformidade com os artigos do TFUE e da Directiva 2014/59/UE, não se considera necessária a convocação do TJUE para a solução do pleito».

DDD. Contudo, seria em benefício da certeza e segurança jurídica de todos os agentes do setor bancário se este Tribunal se dignasse a realizar o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, para interpretação das normas de Direito da União Europeia aqui invocadas.

EEE. Tenha-se em conta a incontornável circunstância de não estarmos perante um processo único, uma questão isolada ou sequer incipiente: pelo contrário, o contencioso em torno da CSB face a estas normas de Direito da União Europeia tem-se alastrado de forma massiva nas instâncias portuguesas, e com reflexo, naturalmente, em todos os Estados-Membros da União Europeia. E aqui se percebe a dimensão das matérias ora discutidas: não está em causa apenas direito português, aplicável a uma realidade intranacional, restrita às nossas fronteiras, antes, uma interconexão evidente com outros regimes e ordenamentos jurídicos de Estados Membros da UE, nos quais a decisão em causa irá certamente impactar.

FFF. A pertinência das questões de Direito da União Europeia não poderá ser colocada em causa: está em causa a sujeição a uma contribuição nacional de uma sucursal portuguesa de uma instituição bancária sedeada noutro estado membro, quando a legislação aplicável e conformadora dessa contribuição se mostra manifestamente discriminatória para com as sucursais de entidades estrangeiras, como bem demonstrou a RECORRIDA.

GGG. É plenamente aplicável o disposto nas normas de Direito da União Europeia invocadas, versando elas sobre as contribuições das instituições bancárias dos diferentes Estados-Membros, e ainda conformando a liberdade de estabelecimento que, como se demonstrou, pode encontrar-se verdadeiramente desrespeitada se se mantiver a situação aqui contestada.

HHH. Face ao exposto, para a melhor aplicação do Direito aos autos, em que a RECORRIDA demonstrou que tal contribuição tem carácter discriminatório, desde já se requer que V. Exa, ao abrigo do mecanismo do reenvio prejudicial previsto no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, solicite ao Tribunal de Justiça da União Europeia que se pronuncie sobre se:

- O artigo 49.° do TFUE se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no regime doméstico português da Contribuição sobre o Sector Bancário, que tributa Instituições Financeiras residentes em Portugal, considerando uma proporção de passivos no seu balanço sistematicamente inferior à proporção dos passivos que financiam uma sucursal de uma instituição de crédito residente noutro Estado-Membro da UE, reduzindo proporcionalmente a sua base de incidência da CSB face à base de incidência das sucursais em situações similares, colocando as segundas em situação desfavorável face às primeiras?

V. PEDIDO

Neste sentido e com o douto suprimento de mui doutos Desembargadores, ao recurso interposto pela Fazenda Pública deve ser negado provimento, tudo com as demais consequências legais, mantendo-se a decisão emitida pelo Tribunal a quo, e a condenação da Fazenda Pública no reembolso da CSB e no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT.

Com as devidas consequências legais e por ser da mais elementar JUSTIÇA!”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida que julgou ilegal, in casu, a Contribuição sobre o Sector Bancário por referência à norma prevista na alínea c) do nº 1 do artigo 2º do Regime da CSB, por violação do direito da União Europeia.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1) A Impugnante é a sucursal em Portugal da “A……….”, instituição de crédito de direito francês, que tem sede e efetiva administração em França (facto não impugnado, assente por acordo);

2) Em 28-06-2016 a Impugnante entregou a Declaração da CES relativa ao ano de 2016 no valor de € 249.775,03 (cf. declaração a págs. 40 a 42 do ficheiro a fls. 49 a 99 do SITAF);

3) Em 29-06-2016 foi efetuado o pagamento da CES descrita em 2) (cf. documento de cobrança a págs. 43 a 46 do ficheiro a fls. 49 a 99 do SITAF);

4) Em 28-12-2016 deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante do qual se extrai ter em vista a reclamação graciosa da liquidação da CES descrita em 2) (cf. requerimento no PA da reclamação graciosa apenso aos autos);

5) Em 29-12-2016 os serviços da AT elaboraram sobre a reclamação descrita em 4) uma informação da qual se retira, nomeadamente, o seguinte:

«[...] 6 - Atendendo ao peticionado, cumpre evidenciar que o Sistema Fiscal Português assenta no Principio da Legalidade, expresso no brocardo «nullum tributum sine lege», conforme resulta do n.º 2 do artigo 103º da CRP, principio também expresso no n.º 1 e al. a) do n.º 2, do art.º 8.º da LGT, consagrando-se, assim, a preeminência da lei, entendendo-se esta como. a total subordinação do legislador à lei constitucional e do administrador, respetivamente, à lei constitucional e ordinária.

7- Princípio este, que vincula toda a atuação da AT., traduzindo-se, como foi referido, numa subordinação dos seus órgãos e agentes, à Constituição e à lei, conforme resulta do disposto no n.º 2 do art.º 266.º da CRP, art.º 55.º da LGT e n.º 1 do art.º 3.º do CPA.

8- E, na senda do entendimento acolhido pela recente jurisprudência emanada do Supremo Tribunal Administrativo, atendendo ao disposto nos artigos 266.º da CRP e 55.º da LGT, a Administração Tributária deve atuar em conformidade com a lei, não podendo, por regra, deixar de aplicar uma norma tributária constante de diploma legal, por alegada inconstitucionalidade, a não ser quando o Tribunal Constitucional já tenha declarado a inconstitucionalidade com força obrigatória geral, nos termos do art.º 281.º da CRP, ou quando haja o desrespeito por normas constitucionais como as que se referem a direitos, liberdades e garantias, as quais são diretamente aplicáveis e vinculativas, nos termos do n.º 1 do artº 18.º da CRP.

9- Como no caso em apreço não se verificam as enunciadas exceções à aplicação da norma, não pode a AT deixar de a aplicar. [...]

11- O mesmo se dirá quanto à apreciação da invocada ilegalidade das normas por violação do direito europeu, uma vez que, não cabe à AT, apreciar a conformidade das normas jurídicas internas com a referida diretiva 2014/59/EU, a qual estabelece as regras e procedimentos relativos à recuperação e resolução das entidades nela previstas, realçando-se o que resulta do preâmbulo da Portaria n.º 121/2011, de 30/03, quanto ao acompanhamento das decisões adotadas no plano europeu.

12- Pelo exposto, atendendo a que a autoliquidação da contribuição foi efetuada de acordo com as normas legais vigentes, deve o presente pedido ser indeferido.

13- Acrescenta-se, ainda que, por não se verificarem in casu os pressupostos do n.º 1 do art.º 43.º da LGT, não assiste à reclamante o direito a juros indemnizatórios. [...]»

(cf. informação a págs. 33 a 39 do ficheiro a fls. 49 a 99 do SITAF);

6) Em 30-12-2016 foi proferido despacho sobre a informação descrita em 5) no sentido do indeferimento da reclamação descrita em 4) (cf. despacho a págs. 33 do ficheiro a fls. 49 a 99 do SITAF);

7) Em 20-04-2017 deram entrada os presentes autos neste Tribunal (cf. registo do SITAF).

Não existem outros factos, provados ou não, com interesse para a decisão da causa.

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida que julgou ilegal, in casu, a Contribuição sobre o Sector Bancário por referência à norma prevista na alínea c) do nº 1 do artigo 2º do Regime da CSB, por violação do direito da União Europeia.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, não se verifica qualquer incompatibilidade entre o regime da CSB e o direito da União Europeia, na medida em que o cálculo da base de incidência remete-nos para as normas de contabilidade aplicáveis (“A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição”) e de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro, uma entidade reconhece os itens como activos, passivos, capital próprio, rendimentos e gastos (os elementos das demonstrações financeiras) quando satisfizerem as definições e os critérios de reconhecimento para esses elementos contidos na Estrutura Conceptual (§28 da IAS 1). E a Estrutura Conceptual para a Apresentação e Preparação de Demonstrações Financeiras (EC) define Passivo como uma obrigação presente da empresa proveniente de acontecimentos passados, da liquidação da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos da empresa incorporando benefícios económicos e Capital próprio como o interesse residual nos ativos da empresa depois de deduzir todos os seus passivos (§49 da EC). Acrescenta que uma característica essencial de um passivo é a de que a empresa tenha uma obrigação presente, sendo que uma obrigação é um dever ou responsabilidade para agir ou executar de certa maneira e que as obrigações podem ser legalmente impostas como consequência de um contrato vinculativo ou de requisito estatutário (§60 da EC), de modo que, ao valor total do passivo apenas são expurgados elementos que o integram, de acordo com as normas de contabilidade aplicáveis. Se o valor total do passivo apurado pelos sujeitos passivos não integrar quaisquer elementos que possam ser considerados como “elementos dos fundos próprios” nenhuma importância será deduzida a esse título – quer se trate de sucursais de entidades não residentes, quer de sociedades residentes. Não se vislumbra fundamento para alegar haver discriminação de tratamento na fórmula legal para a determinação da base de incidência da CSB.

Depois, também não procede o argumento de que uma sucursal não tem elementos que possam ser reconhecidos como capitais próprios. São criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados. Com efeito, nada impede que a sede aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelharia às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas. Tal como é excluído da base de incidência da CSB o capital próprio dos bancos residentes, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal, o que significa que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não toma como ponto de partida o valor total do passivo deduzido do valor dos capitais próprios, mas antes o valor do passivo deduzido dos elementos que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, têm características de capital próprio, sendo assim de refutar a ideia de que há um alargamento da base tributável das sucursais.

Finalmente, a sentença recorrida padece de erro de julgamento, no que concerne à fixação do dies à quo da contagem dos juros indemnizatórios, porquanto, tendo a Impugnação sido apresentada na sequência de decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o ato de autoliquidação da CSB, relativa ao ano de 2016 e sendo declarada a respectiva ilegalidade são reconhecidos juros indemnizatórios devidos à Impugnante, os quais se devem contar, não desde a data do pagamento considerado indevido, mas sim desde a data em que foi proferida a decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada, ou seja desde 30.12.2016.

Que dizer?

A decisão recorrida concedeu abrigo à pretensão da ora Recorrida, ponderando que:

“…

No que respeita à violação da liberdade de estabelecimento, refere a Impugnante que das regras de determinação da base de incidência da CSB decorre uma situação de manifesta e inadmissível discriminação fundada na residência das entidades sujeitas àquela contribuição, o que a afeta diretamente por ser a sucursal a atuar em Portugal de uma instituição de crédito com sede principal e efectiva na União Europeia, como decorre do facto 1).

Como fundamento, refere que a CSB incide sobre o passivo deduzido dos elementos que integram os fundos próprios dos sujeitos passivos, fundos estes que não existem no caso das sucursais, implicando, assim, um tratamento diferenciado entre estas e as instituições residentes.

Ou seja, no caso das instituições de crédito residentes a CSB incide sobre o passivo depois de deduzidos os capitais próprios, ao passo que no caso das sucursais a CSB incide sobre o seu passivo sem qualquer dedução relacionada com capitais próprios, o que, alega, resulta em um tratamento discriminatório fundado apenas na nacionalidade das instituições em causa, pelo que o mesmo se mostra contrário ao Direito da União Europeia violando a liberdade de estabelecimento.

Verificando, com a alteração produzida pelo artigo 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que aprovou o Orçamento de Estado para 2016, o Regime da CSB sofreu um aditamento, passando então a prever a incidência sobre as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português na alínea c) do n.º 1 do seu artigo 2.º.

Como determina o ponto ll) da alínea gg) do artigo 2.º-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), entende-se como sucursal o estabelecimento de uma empresa desprovido de personalidade jurídica e que efetue diretamente, no todo ou em parte, operações inerentes à atividade da empresa de que faz parte.

Desta forma, de facto, as sucursais não têm capital, nem social nem próprio, ficando todas as operações associadas e registadas na sociedade de que depende e faz parte.

Atento o exposto e nos termos do artigo 49.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), que consagra o direito de estabelecimento, são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro da União no território de outro Estado-Membro.

Para efeitos do direito de estabelecimento, o artigo 54.º TFUE equipara as pessoas singulares nacionais dos Estados-Membros às sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que aí tenham a sua sede estatutária, a sua administração central ou o seu principal estabelecimento.

O princípio da não discriminação proíbe, assim, as discriminações diretas ou ostensivas, baseadas na nacionalidade, mas também qualquer forma dissimulada de discriminação que, por aplicação de outros critérios de distinção, leve, de facto, ao mesmo resultado, como a residência, por exemplo.

Portanto, o direito de livre estabelecimento, que nas palavras do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) constitui uma das disposições fundamentais do direito da União, proíbe todas as medidas nacionais suscetíveis de dificultar ou tornar menos atraente a constituição e a gestão de empresas, bem como a criação de agências, sucursais ou filiais num Estado-Membro, pelas sociedades sedeadas ou estabelecidas noutro Estado-Membro (vide acórdãos Comissão/França, proc. 270/83, n.° 13, Royal Bank of Scotland, proc. C-311/97, n.º 22, e Gebhard, C-55/94, n.º 37).

Da aplicação do regime descrito, tal como invoca a Impugnante, resulta efetivamente uma diferença de tratamento entre entidades residentes e não residentes suscetíveis de dificultar ou tornar menos atraente a criação de sucursais num Estado-Membro, pelas sociedades sedeadas ou estabelecidas noutro Estado-Membro, o que, como vimos, é proibido pelo artigo 49.º do TFUE.

Por assim ser a norma prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do Regime da CSB é ilegal, por violação do direito da União Europeia, não se podendo, consequentemente, manter na ordem jurídica os atos impugnados.

Desta forma, atento o facto descrito em 3), há lugar ao nascimento da obrigação do pagamento de juros indemnizatórios, nos termos da alínea d) do n.º 3 do 43.º e 100.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 61.º do CPPT, desde 29-06-2016 até à restituição do valor indevidamente pago, à taxa de 4%, nos termos da Portaria n.º 291/03, de 8 de abril, segundo o n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil, aplicável por remissão do n.º 10 do artigo 35.º da LGT.

Termos em que procede totalmente a impugnação. …”.

Nesta matéria, diga-se que nos termos do Artigo 18.º do TFUE “No âmbito da aplicação dos Tratados, (…), é proibida toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade.” Conforme Jurisprudência assente do TJUE aqui se incluirão as discriminações em razão da residência. Sendo que, sempre que em outro dispositivo do TFUE se dê concretização à concreta Liberdade fundamental de que se cuide no caso concreto será esse o Artigo a convocar. Nos termos do Artigo 49.º do TFUE “(...) são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro. (…)”

Nos termos do artigo 49.º do TFUE são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro.

Como já decidiu o TJUE, em matéria de tributação sobre o rendimento, uma medida fiscal que seja susceptível de afectar a liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49º TFUE só pode ser admitida se disser respeito a situações que não são objectivamente comparáveis ou se for justificada por razões imperiosas de interesse geral reconhecidas pelo Direito da União. Nesta hipótese, impõe-se ainda que seja adequada a garantir a realização do objectivo em causa e não vá além do que é necessário para alcançar esse objectivo (Acórdão de 31 de Maio de 2018, Hornbach-Baumarkt, C-382/16), sendo de notar que a CBS não constitui um tributo sobre o rendimento, mas sim uma contribuição financeira, um tributo de natureza para comutativa.

Ora, a criação da CSB tem origem num contexto de crise do sistema financeiro tendo sido criada com o objectivo de reforçar o esforço fiscal a cargo deste sector e de mitigar de os riscos sistémicos que lhe estão associados, destinando-se a ser aplicada a um grupo delimitado de sujeitos passivos que exercem actividade num determinado sector do sistema financeiro e que maiores benefícios poderão retirar do salutar funcionamento desse sistema, sendo, ao mesmo tempo, os principais causadores da sua desestabilização, ao invés dos contribuintes em geral, verificando-se ainda que a CSB é considerada uma contribuição financeira que incide sobre o sector bancário, sendo a sua receita recurso do Fundo de Resolução, pessoa colectiva de direito público dotada de autonomia administrativa e financeira e de património próprio, e cujas finalidades se prendem com o apoio financeiro à aplicação de medidas de resolução adoptadas pelo Banco de Portugal que visam assegurar a manutenção da estabilidade do sistema financeiro, prevenir o alastrar do risco sistémico, evitar situações de contágio entre entidades, manter a disciplina no mercado salvaguardar os interesses dos contribuintes em geral e, assim, evitar que venha a recair sobre estes o peso da manutenção de tal estabilidade em situações de crise sistémica e sendo a Recorrida uma sucursal em Portugal de uma instituição de crédito com sede e direcção efectiva noutro Estado Membro da União Europeia, exerce actividade bancária, captando depósitos e prestando aconselhamento financeiro aos clientes, correspondendo à actividade própria do grupo que o legislador fixou como sujeito passivo da CSB, pelo que, igualmente, beneficiam das possíveis intervenções por parte do Banco de Portugal na preservação da estabilidade do sistema financeiro, no qual exerce a sua actividade, sendo susceptível de contribuir para a criação de maiores riscos no sistema bancário e crises financeiras que se pretendem prevenir, nomeadamente através de recursos financeiros especificamente destinados a esse fim.

Nesta sequência, e para cabal enquadramento da situação em apreço, crê-se pertinente ter presente o exposto no recente Acórdão deste Supremo Tribunal de 21-09-2022, Proc. nº 0938/17.BELRS, www.dgsi.pt, onde se refere que:

“…

3.2.3. 1 Para que bem se compreenda porque assim o julgamos, cumprirá, antes de mais, atentar no que consta dos artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de Março (Portaria que regulamenta e estabelece as condições de aplicação da Contribuição sobre o Sector Bancário), que estabelecem, respectivamente, a incidência objectiva e as regras de quantificação da base de incidência ou tributável

3.2.3. 2. Do primeiro dos referidos preceitos consta que a contribuição sobre o sector bancário incide sobre:

- o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Directiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de Abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de Janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de Junho [n.º 1, al. a)];

- o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos [n.º 1, al. b)].

3.2.3. 3. No segundo normativo (artigo 4.º da identificada Portaria), o legislador “clarifica” o que deve entender-se por passivo para efeitos do preceituado na al. a) e da al. b) do mencionado artigo 3.º e, bem assim, as regras de cálculo a observar, nos seguintes termos:

- deve entender-se por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com excepção dos elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios [n.º 1, al. a)]; passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido [n.º 1, al. b)]; passivos por provisões [n.º 1, al. c)]; passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados [n.º 1, al. d)]; receitas com rendimento diferido, sem consideração das referentes a operações passivas [n.º1, al. e)] e passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização [n.º 1, al. f)];

- devem observar-se as regras seguintes: o valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na Parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho, tendo em consideração as disposições transitórias previstas na Parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior [n.º 2, al. a)]; os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Directiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de Abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efectivamente coberto por esses Fundos [n.º 2, al. b)];

- Para efeitos do disposto na alínea b) do artigo 3.º da mesma Portaria, entende-se por instrumento financeiro derivado o que seja qualificado como tal pelas normas de contabilidade aplicáveis, com excepção dos instrumentos financeiros derivados de cobertura ou cujas posições em risco se compensem mutuamente (n.º 3).

3.2.3. 4. Com a entrada em vigor da Portaria 165-A/2016, de 14 de Junho - que introduziu no ordenamento jurídico a terceira alteração à citada Portaria n.º 121/2011, de 30 de Março, na sequência das modificações operadas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março (Lei que aprovou o Orçamento do Estado para 2016) e que procedeu à alteração do Regime da Contribuição sobre o Sector Bancário, designadamente ao âmbito das incidências subjectiva e objectiva, bem como ao intervalo das taxas aplicáveis à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º daquele regime, aprovado pelo artigo 141.º da Lei 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011) - os artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de Março, em que estão definidas as regras de quantificação, passaram a deter, para o que ora releva, a seguinte redacção:

- Artigo 3.º

«Incidência objectiva

A contribuição sobre o sector bancário incide sobre: a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto Lei 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto Lei 24/91, de 11 de janeiro, e republicado pelo Decreto Lei 142/2009, de 16 de junho»

- Artigo 4.º

«Quantificação da base de incidência

«a) O valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na Parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho, tendo em consideração as disposições transitórias previstas na Parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior;

b) Os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014,ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto Lei 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos».

3.2.3. 5. Por fim, e ainda em conformidade com as alterações preconizadas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março e Portaria 165-A/2016, de 14 de Junho, foi alterada a declaração de modelo oficial n.º 26 (através da qual os sujeitos passivos efectuam a liquidação da CSB), passando a constar das instruções de preenchimento, no ponto 5 «Base da contribuição», o seguinte:

«Campo 1 - Passivo - Deverá inscrever o montante correspondente à média anual do valor dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros reportado ao final de cada mês, constante dos respetivos Balanços elaborados de conformidade com as normas e o Plano de Contas para o setor. De notar que, no caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora de território nacional, de acordo com as regras contabilísticas, o respetivo passivo inclui as dívidas para com a sede (principal e efetiva fora de território nacional) e/ou outras sucursais desta, as quais são, assim, consideradas dívidas para com terceiros».

3.2.3. 6. Ou seja, por força das referidas alterações, a base de contribuição, no que respeita ao passivo, passou a ser determinada pelo montante correspondente à média anual do valor dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros reportado ao final de cada mês, constante dos respectivos Balanços elaborados em conformidade com as normas e o Plano de Contas para o sector, sendo que, no caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora de território nacional, de acordo com as regras contabilísticas, o respectivo passivo inclui as dívidas para com a sede (principal e efectiva fora de território nacional) e/ou outras sucursais desta, as quais são, assim, consideradas dívidas para com terceiros.

3.2.3. 7. Subescrevendo, sem reservas, o aduzido pela Excelentíssima Procuradora Geral Adjunta neste Supremo Tribunal, podemos dizer que, estando a Recorrente sujeita ao regime geral das instituições de crédito e sociedades financeiras (o que é indiscutível), tem que ter nela centralizada toda a contabilidade específica das suas operações realizadas em Portugal, incluindo criação e movimentação de contas de capital próprio (capital afecto) e os resultados transitados, pelo menos o “capital afecto” (se existir) tendo, em consequência, elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios. E sendo de expurgar ao valor total do passivo apenas os elementos que o integram, de acordo com as normas de contabilidade aplicáveis, se esse passivo, apurado pelos sujeitos passivos, não integrar quaisquer elementos que possam ser considerados como “elementos dos fundos próprios” nenhuma importância será deduzida a esse título, independentemente de estarem em causa sucursais de entidades não residentes ou sucursais de sociedades residentes como resulta, desde logo, do facto de o legislador ter cuidado de utilizar a expressão «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável”.

3.2.3. 8. Em síntese, em conformidade com o que dispõe os artigos artigo 3.º, al. a) do Regime Jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário e 3.º, al. a) e 4.º da Portaria 121/2011, de 30 de Março (na redacção introduzida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho), é ao passivo [tal como delimitado pelo artigo 3.° al. a)] que são deduzidos os elementos identificados nas alíneas do n.º 1, do artigo 4º da mesma Portaria, sendo que, para efeitos do apuramento do passivo referido no artigo 3.º, al. a), por força do n.º 2 do artigo 4.º, o valor dos fundos próprios há-de calcular-se por apelo ao normativo constante a respeito do Regulamento (UE) ali referido. Ou seja,o que resulta do artigo 4° da Portaria 165- A/2016, de 14 de Junho é que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor. E esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes.

3.2.3. 9. Note-se, de resto, que as sucursais tem elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios, uma vez que são criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados, nada impedindo que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelha às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas, o que significa que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal. …”.

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, de modo que, perante o enquadramento da figura da CSB nos termos supra descritos e tendo em atenção que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor, sendo que esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes, do mesmo modo que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal, tem de entender-se que, ao contrário do decidido, inexiste qualquer tratamento discriminatório para efeitos do artigo 18º do TFUE ou violação da liberdade de estabelecimento consagrada no Artigo 49.º do TFUE, situação que, naturalmente, determina a procedência deste recurso, a revogação da sentença recorrida e a baixa dos autos ao Tribunal Tributário de Lisboa para conhecimento das restantes questões suscitadas (que não foram tratadas em função da procedência do vício apontado) no âmbito da presente impugnação, ficando prejudicada nesta instância de recurso a apreciação da parte relativa aos juros indemnizatórios.

A partir daqui, cabe notar que a Recorrida, nas suas contra-alegações, aponta que, em benefício da certeza e segurança jurídica de todos os agentes do sector bancário, este Tribunal deveria lançar mão do mecanismo do reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, para interpretação das normas de Direito da União Europeia invocadas, peticionando que se solicite ao Tribunal de Justiça da União Europeia que se pronuncie sobre se:

- O artigo 49.° do TFUE se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no regime doméstico português da Contribuição sobre o Sector Bancário, que tributa Instituições Financeiras residentes em Portugal, considerando uma proporção de passivos no seu balanço sistematicamente inferior à proporção dos passivos que financiam uma sucursal de uma instituição de crédito residente noutro Estado-Membro da UE, reduzindo proporcionalmente a sua base de incidência da CSB face à base de incidência das sucursais em situações similares, colocando as segundas em situação desfavorável face às primeiras?

Já na pendência desta instância de recurso, a Recorrida veio insistir no reenvio prejudicial ao TJUE, ao abrigo do artigo 267.º do Tratado da União Europeia e, subsidiariamente, ao abrigo dos artigos 269.º e seguintes do CPC (aplicáveis ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT), a suspensão da instância recursiva até ser proferida decisão pelo Tribunal de Justiça da União Europeia no processo C-340/22 (originado pela Decisão Arbitral de reenvio prejudicial proferida em 24-05-2022, no processo n.º 502/2021-T), onde se discute a legalidade do Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário (“ASSB”) aplicado a uma sucursal de instituição de crédito residente noutro Estado-Membro da União Europeia, por entender serem idênticos os vícios de que padecem a CSB e o ASSB no que toca à violação do direito europeu (interpretação do artigo 49.º do TFUE e da Directiva 2014/59/UE, de 15 de Maio de 2014) uma vez que o ASSB, aprovado pelo Orçamento do Estado Suplementar para 2020 (cfr. artigo 18.º da lei n.º 27-A/2020 de 24 de Julho) é um tributo cuja base de incidência é absolutamente idêntica à CSB conforme resulta do confronto entre o artigo 2.º do regime da CSB e o artigo 2.º do regime do ASSB (mesma incidência subjectiva), entre o artigo 3.º do regime da CSB e o artigo 3.º do regime do ASSB (mesma incidência objectiva), entre o artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, que estabelece as condições de aplicação da CSB e artigo 4.º do regime do ASSB (mesmas regras de quantificação da base de incidência) e entre o Modelo 26 (formulário para preenchimento e autoliquidação da CSB) e o Modelo 57 (formulário para preenchimento e autoliquidação do ASSB), bem como às respectivas instruções publicadas pela Autoridade Tributária.

No que concerne ao requerimento de 09-06-2022, tal como dá nota a Ex.ma Magistrada do Ministério Público, o ASSB é um tributo autónomo da CSB, não obstante a aparente coincidência de base de incidência objectiva e subjectiva, visando a satisfação de necessidades públicas próprias e tendo regulamentação própria, sendo que o ASSB foi criado pelo artigo 18.º e respectivo anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, que aprovou o Orçamento Suplementar para 2020, com o intuito de reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social através da consignação ao FEFSS da receita arrecadada com a respectiva cobrança, conforme resulta do n.º 2, do artigo 1.º e do artigo 9.º do citado anexo VI, verificando-se que a criação do ASSB e a sua aplicação exclusiva ao sector bancário foi justificada, de acordo com o estabelecido no n.º 2, do artigo 1.º, do referido anexo VI, enquanto forma de compensação pela isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, enquanto que a CSB foi criada pelo art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12 (OE 2011) (aí constando a incidência subjectiva e objectiva e as margens de variação das taxas aplicáveis a cada uma das componentes da base de incidência objectiva sendo que a Portaria n° 121/2011, de 30/03, se limitou à densificação das características essenciais do regime jurídico base de incidência, taxas, regras de liquidação, de cobrança e de pagamento, cumprindo o escopo regulamentar prescrito no próprio regime jurídico da CSB inserido no art. 141º daquela Lei da AR) para fazer face a situações de crise financeira, das quais os seus sujeitos passivos são simultaneamente potenciais causadores e potenciais beneficiários dos valores arrecadados, seja pela possibilidade de se virem a constituir como presumíveis destinatários directos de medidas de resolução, seja por presumivelmente beneficiarem, enquanto parte do grupo, da adopção de tais medidas e da contenção do efeito de contágio que daí poderia advir para a sua própria esfera.” (Ac. Tribunal Constitucional de 19 de Agosto de 2021, Proc. nº 523/2021, www.dgsi.pt).

Por outro lado, o Acórdão deste Supremo Tribunal de 13-07-2022, Proc. nº 09/21.0BELRS, www.dgsi.pt, elencou e remeteu para vasta jurisprudência do STA e TC, em que a natureza da Recorrente é idêntica à da ora Requerente e em que também foi suscitado no recurso a incompatibilidade dos artigos 2.º e 3.º do Regime CBS aplicáveis a sucursal em Portugal de instituição de crédito com sede principal e efectiva na EU, com o Direito da União Europeia, concretamente com o artigo 49º do TFUE e com a Directiva 2014/59/EU e em que foi igualmente promovido o reenvio prejudicial para o TJUE, em conformidade com o disposto no artigo 267.º do TFUE, com o propósito de questionar esse órgão sobre a existência, ou não, de violação da liberdade de estabelecimento e da Diretiva 2014/59/EU (cfr. Conclusão XXI), sendo que não resulta que o “Juiz Nacional” tenha tido dúvidas quanto à interpretação e tratamento a dar àquelas questões que foram colocadas.

Diga-se ainda que, em relação ao impetrado reenvio, como é sabido, o processo das questões prejudiciais (reenvio prejudicial) consubstancia um incidente de instância que se desenrola a nível nacional, o qual se inicia com a suspensão da instância e a colocação de uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça (T.J.U.E.), tendo em vista a interpretação de uma norma (ou normas) comunitária ou a apreciação da validade de um acto comunitário e termina com o acórdão, retomando-se nessa altura a instância principal e incumbindo ao Juiz nacional resolver o litígio de acordo com a decisão da jurisdição comunitária.

Na verdade, a necessidade de o Direito Comunitário ser aplicado de modo uniforme em todo o território da Comunidade não se compadece com a aplicação discrepante das suas normas pelos diferentes Estados-Membros, servindo o reenvio para assegurar a aplicação do Direito Comunitário, abrindo ao Juiz nacional um meio de eliminar as dificuldades que poderia trazer a exigência de atribuir ao Direito Comunitário o seu pleno efeito, no quadro dos sistemas jurisdicionais dos mesmos Estados-Membros (art. 8º nº 4 da Constituição da República Portuguesa).

Nesta sequência, por força dos princípios da aplicabilidade directa e do primado, qualquer parte num litígio pode invocar em juízo, em apoio da sua pretensão, uma disposição comunitária e, se necessário for, solicitar a desaplicação de norma nacional com ela incompatível.

No âmbito do processo das questões prejudiciais, incumbe ao Tribunal de Justiça interpretar o direito da União ou pronunciar-se sobre a sua validade, e não aplicar este direito à situação de facto que está em discussão no processo principal, tarefa que incumbe ao Juiz nacional, pois que não compete ao Tribunal de Justiça pronunciar-se sobre questões de facto suscitadas no âmbito do litígio no processo principal nem sobre as divergências de opinião na interpretação ou na aplicação das regras de direito nacional (Acórdãos deste Supremo Tribunal de 01-07-2020, Proc. nº 227/13.5BEPDL e 09-06-2021, Proc. nº 2796/12.8BELRS, disponíveis em www.dgsi.pt).

A figura do reenvio de questão prejudicial pode ter por objecto a resposta a um de dois assuntos, tudo conforme se encontra consagrado no actual artigo 267º do Tratado de Funcionamento da União Europeia:

1- A interpretação de uma disposição de direito comunitário;

2- A interpretação e/ou apreciação da validade de um acto emanado das instituições comunitárias.

A questão prejudicial comporta, assim, duas variantes de competência prejudicial do Tribunal de Justiça.

A primeira abarca a função de fixar a interpretação das normas comunitárias e os princípios que lhe subjazem.

E a segunda o controlo da legalidade dos actos praticados pelas instituições, órgãos e organismos da União (Acórdãos deste Supremo Tribunal de 01-07-2020, Proc. nº 227/13.5BEPDL e 09-06-2021, Proc. nº 2796/12.8BELRS, disponíveis em www.dgsi.pt).

Mais se dirá que o T.J.U.E. apenas admite três excepções à obrigação de reenvio de questão prejudicial, sem prejuízo da existência de questões prejudiciais facultativas, a saber:

1- Falta de pertinência da questão suscitada no processo;

2- Existência de interpretação já anteriormente fornecida pelo T.J.U.E;

3- Total clareza da norma em causa (teoria do acto claro).

Concluindo, importa referir que a questão prejudicial a reenviar só se coloca se o Juiz nacional se confronta com uma dúvida sobre os termos em que tem que aplicar o direito comunitário e se a resolução de tal dúvida contribui para a solução do litígio que tem em mãos, ou seja, mostra-se necessária para o julgamento da causa.

Já assim não será se, nomeadamente, a apreciação da legalidade das liquidações/actos em causa não convoca a aplicação de normas de direito comunitário, apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno (Acórdãos deste Supremo Tribunal de 01-07-2020, Proc. nº 227/13.5BEPDL e 09-06-2021, Proc. nº 2796/12.8BELRS, disponíveis em www.dgsi.pt).

Ora, no caso dos autos, tem de entender-se que perante uma situação enquadrável na terceira excepção à obrigação de reenvio de questão, na medida em que, como se viu, resulta de forma clara das normas legais nacionais e europeias a improcedência da questão suscitada pela Impugnante no domínio apontado e, nesta sequência, o afastamento do caminho, aliás, muito simplista, trilhado pela decisão recorrida, não se justificando o reclamado reenvio prejudicial.

Na verdade, basta atentar na questão que a Recorrente propõe nesta sede para apreciação do TJUE e a resposta assertiva deste Supremo Tribunal (já com dois arestos sobre a matéria), tendo por base uma noção clara do enquadramento e alcance do princípio em causa, ou seja, deparamos com uma situação em que não subsiste qualquer dúvida razoável quanto à posição correcta a adoptar, sendo que atender este pedido de reenvio prejudicial implicaria, isso sim, o risco de comprometer a eficiência processual e a boa administração da justiça.

Nesta sequência, e quanto à requerida suspensão da presente instância recursiva até que seja proferida pelo TJUE decisão no referido processo C-340/22, cabe rejeitar a mesma, na medida em que a apreciação do TJUE recairá sobre o ASSB que é um tributo autónomo da CSB com regulamentação própria, distinta do regime da CSB que é o que está em causa nos presentes autos, portanto, não se configurando motivo suficientemente ponderoso para justificar a suspensão da marcha normal do processo.

4. DECISÃO

Nestes termos, na improcedência do requerido em 09-06-2022, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal Tributário de Lisboa para conhecimento das restantes questões suscitadas (que não foram tratadas em função da procedência do vício apontado) no âmbito da presente impugnação.

Custas pela Recorrida, fixando-se em 2 Uc. a taxa de justiça devido no que concerne ao indeferimento do requerido em 09-06-2022.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 12 de Outubro de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.