6063/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Justifica-se o recurso a métodos indiciários para efeitos de determinação do IVA do ano de 1990, se o contribuinte apresenta na sua contabilidade triplicados de documentos de transporte sem indicação da hora de carga da mercadoria, data, hora e local da descarga, sendo ainda certo que alguns dos duplicados em poder dos clientes apresentam rasuras, não sendo possível apurar tal matéria a partir daquela contabilidade.

2. Os critérios utilizados para a determinação da matéria tributável hão-de ser adequados e razoáveis baseando-se na contabilidade do contribuinte e noutros elementos ao dispor da AF.

3. Tem de aceitar-se como critério razoável e válido para determinação da matéria tributável por métodos indiciários, para efeitos de IVA, o que se baseou na capacidade extractiva horária de uma draga fixa, considerou determinado tempo de trabalho diário da mesma e ponderou tempos de paragem para reparação e arrefecimento da mesma, aplicando depois aos valores apurados preços da areia colhidos a partir da contabilidade.

4. Não pode anular-se o acto de liquidação impugnado, ao abrigo do artº 121º do CPT, se o contribuinte, relativamente à matéria tributável apurada por métodos indiciários pela fiscalização tributária, apenas provou factos genéricos que não permitem determinar concretamente outra matéria tributável através da qual se possa concluir que a apurada pela AF foi erroneamente quantificada.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

1. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viana do Castelo, que julgou procedente a impugnação deduzida por C..., contra a liquidação do IVA, relativo ao ano de 1990, no montante de 8.856.920$00 e juros compensatórios no montante de 5.761.366$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

a) O Mmº Juiz "a quo" decidiu que o recurso a métodos indiciários/presunções por parte da A.F., no caso em apreço, foi legítimo e legal, por fundamentado.

b) Concluiu pela existência de uma dúvida que qualifica de "fundada", nos termos e para os efeitos do nº 1 do art. 121º do C.P.T., no que respeita à errónea quantificação da matéria tributável, sem atentar, contudo, na própria natureza da tributação por métodos indiciários a que é inerente um certo grau de incerteza/dúvida, maior ou menor, e, por isso inevitável e aceitável, bem como sem ponderar adequadamente que da prova testemunhal (única) produzida pela contribuinte não resultou a remoção desse "nível" de incerteza, nem a disponibilização de meios informativos relevantes para suporte de uma nova ou melhor fundamentação da quantificação administrativa da matéria colectável.

c) Da prova produzida resultou uma dúvida que aproveitou a quem a originou e manteve - a ora impugnante - no que concerne à quantificação da matéria tributável pelos métodos indiciários.

d) A quantificação feita pela administração fiscal serviu-se de índices (técnicos) de produção - nº de dias úteis laboráveis/ano e nº de horas laboráveis/dia - em causa na sentença - tendo em conta as condições normais e médias, bem como as específicas, em que operou a draga fixa, do tipo 200, tendo em vista as paragens (necessárias) para o arrefecimento e reparação dessa draga.

e) A dúvida afirmada não pode haver-se como fundada ou consistente, no âmbito do regime probatório do nº 1 do artº 121º do C.P.T., porquanto carecida das necessárias e exigíveis motivação e justificação, qualidades não decorrentes da prova produzida.

A contribuinte contesta os índices que serviram à quantificação administrativa da matéria tributável, mas não disponibilizou outras que fossem credíveis, por coerentes e adequadas à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível), como meio de prova.

f) Prova essa produzida que se revela contraditória, obscura e insuficiente, incapaz de, justificadamente, gerar uma dúvida fundada sobre a quantificação da matéria tributável, nos termos do art. 121º/1ºdo C.P.T. que, por via dessa qualificação, foi inadequadamente interpretado e aplicado à situação controvertida.

Termina pedindo a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por outra que julgue a impugnação procedente.

2. O MºPº entende que o recurso não merece provimento, pelas razões referidas no seu parecer de fls. 425-vº.

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. São os seguintes os factos fixados em 1ª instância e que importam à decisão, anotando-se que se altera a matéria das alíneas m) e o), ao abrigo do artº 712º do CPC, pois que, quanto à 1ª resulta do relatório de exame à escrita que se apurou ter havido maior volume de venda de areia do que o que foi autorizado (V. fls. 99 e 100) e quanto à 2ª se entende tratar-se de meras conclusões e não factos objectivos :

a) A impugnante foi objecto de exame à sua escrita cujo relatório consta de fls. 74 a 128, sobre o qual incidiram o parecer e despacho que constam de fls. 74 e 75 que se dão por reproduzidos.

b) Na sequência daquele exame foi efectuado pelos serviços da Administração fiscal o apuramento de IVA e correspondentes juros compensatórios do ano de 1990 nos montantes, respectivamente, de 8.856.920$00 e 5.671366$00.

c) Em 7.7.93 através do oficio nº 7257 de 5.7.93, a impugnante para efectuar o pagamento do IVA e juros apurados.

d) Em 5 de Agosto de 1993 a impugnante apresentou reclamação contra aquela liquidação para a Comissão de Revisão da matéria colectável nos termos que constam de fls. 179 a 199 e que aqui se dá por reproduzida.

e) Naquela Comissão não foi possível chegar a um acordo pelo que nos termos 87º nº 3 do CPT, o Director Distrital de Finanças produziu a decisão que consta 233 a 239.

f) A impugnante dedica-se desde 2.1.77 à extracção de inertes.

g) A impugnante possui contabilidade organizada, encontrando-se satisfeitos os requisitos exigidos na escrituração dos livros selados e não se verificam atrasos de escrita.

h) Nos documentos que titulam as aquisições de seixo e paralelos as quantidades adquiridas são especificadas em m3 e em unidades, respectivamente, quando as saídas são em m3 e unidades, quer em unidades de peso.

i) Dos triplicados dos documentos de venda/transporte na posse do sujeito passivo a fiscalização verificou que 33 não possuíam a hora de carga da mercadoria; 16 não possuíam data; 8 não continham a hora e local de descarga; 2 encontram-se sem hora e sem data; em 2 deles não existem hora e data da de carga nem local de descarga e em 26 não constavam os locais de descarga.

j) Nos documentos em posse dos clientes da impugnante verificou-se que alguns deles contêm emendas ou rasuras havendo inclusivamente divergências entre os originais e os triplicados.

1) Para os exercícios que foram objecto da fiscalização (1988-1991) presumiu-se que a impugnante removeu e vendeu 575.974,5 m3 de areia, quantidade esta para a remoção da qual obteve licença.

m) A areia extraída por vezes apresentava fraca qualidade ficando por vender, sendo ainda certo que era vulgar a prática do “quetulo” (oferta de certa quantidade de areia aos clientes para compensar a perdida no transporte), embora a mesma não fosse autorizada pelo patrão.

n) Para esses mesmos exercícios presumiu-se que a impugnante extraiu com draga fixa 156 800 m3 de areia o que dá para o exercício de 1990 (aqui em causa) 39 200 m3, com base no pressuposto de 245 dias de trabalho e 8 horas diárias de trabalho.

o) A draga fixa necessitava de paragens para arrefecimento e reparações, só sendo possível retirar dela o rendimento máximo na maré cheia.

Nos presentes autos está em causa o apuramento da matéria tributável para efeitos de IVA do ano de 1990, o qual foi efectuado com recurso a métodos indiciários.

A decisão recorrida, quanto às questões postas pela recorrida na petição, julgou-as improcedentes, com excepção da questão da errónea quantificação da matéria tributável.

Neste particular, entendeu que a presunção do valor da areia extraída se havia baseado em determinados pressupostos - extracção pela draga fixa de 39.200m3 de areia com base em 245 dias de trabalho e 8 horas diárias -quando, da prova produzida nos autos, resulta que não trabalhou aqueles dias e horas, sendo aqueles valores substancialmente inferiores em função das paragens para arrefecimentos e reparação da draga e do volume das marés, visto que só na maré cheia é possível tirar o máximo rendimento da draga.

Por outro lado, nem toda a areia licenciada é, efectivamente, extraída e posteriormente vendida.

Assim, entendeu a decisão recorrida verificada a dúvida a que se refere o artº 121º do CPT, pelo que julgou a impugnação procedente.

5.1. Veio a FP recorrer da referida decisão, alegando que não se verifica a situação de fundada dúvida acerca da existência e quantificação do facto tributário, uma vez que a recorrida não disponibilizou meios informativos relevantes para suporte de uma nova ou melhor fundamentação da quantificação administrativa da matéria tributável.

Assim, não apresentando a recorrida outros índices credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, não pode funcionar o disposto no artº 121º citado.

Quid juris?

5.2. Antes de mais, há que determinar o que seja a fundada dúvida tributária a que se refere o artº 121º citado.

Não é, evidentemente, qualquer dúvida que pode servir para anular o acto tributário. Nomeadamente, não pode a dúvida resultar do facto de o contribuinte não produzir prova sobre os factos que impugna ou de o seu entendimento ser divergente do da Administração Fiscal.

Como é sabido o artº 121º do CPT veio estabelecer que o acto impugnado deveria ser anulado sempre que da prova produzida resultasse a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.

Porém, tal dúvida, há-se resultar da prova, quer produzida pelas partes, quer pela prova que ao juiz se impõe diligenciar. Não pode haver dúvida fundada se existir ausência ou inércia probatória das partes sobretudo do impugnante.

Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, cabendo-lhe o ónus da prova de tais factos. Só mediante a prova concludente de tais factos é possível concluir pelos fundamentos daquela dúvida.

A AF apurou a matéria tributável por métodos indiciários, indicando de forma clara os critérios utilizados, e justificando-os com base na escrita da recorrida e na experiência.

Vejamos então se, no caso concreto, os critérios utilizados para o referido apuramento por presunções, são razoáveis e adequados ao fim legal em vista.

5.3. Os peritos tributários aplicaram os mesmos critérios para um período de quatro anos ( 1988 a 1991), e fizeram-no pelo modo seguinte:

A matéria da extracção/comercialização da areia foi subdividida em três sectores:

a) remoção de areia depositada pela JAPN.

b) extracção de areia com dragas barcos no leito do Rio Lima.

c) extracção de areia com draga fixa.

Relativamente aos dois primeiros casos, entendeu-se como credível a presunção de capacidade extractiva e a estimativa dos m3 de areia licenciados.

No caso de areia extraída por draga fixa, entendeu-se recorrer à presunção de capacidade extractiva, uma vez que através de elementos de escrita se demonstrou a venda de maior volume de areia do que aquele que foi autorizado (V. fls. 99 e 100 - Relatório).

A diferença de critérios está, assim, justificada, sendo certo que foi dada bastante tolerância, quer quanto aos dias de trabalho, quer quanto à capacidade normal e média da extracção/hora (V., neste particular a pormenorização do critério referida no relatório a fls. 99 e segs.).

Para atacar a matéria tributável apurada a recorrida apresentou prova testemunhal, que se limitou a pôr em dúvida o número de dias e horas de trabalho da draga, a capacidade extractiva, a fraca qualidade da areia, a prática do “quetulo”.

Da prova testemunhal referida (V. fls. 359 a 365) resultaram apenas provados factos genéricos, nomeadamente que alguma areia era de fraca qualidade, que a draga parava vários dias por mês para arrefecimento e reparações, que era praticado o “quetulo”, embora sem autorização do patrão, que alguma areia se perdia não chegando a ser vendida.

A partir destas generalidades, o Mmº Juiz “a quo” entendeu que ficava duvidoso o critério utilizado pela AF, pelo que existia errado apuramento da matéria tributável.

Salvo o devido respeito, porém, não se concorda com tal entendimento.

Na verdade, no relatório da fiscalização tributária foram pormenorizados os critérios que serviram de base ao apuramento quantitativo, sendo certo que a capacidade extractiva da draga tomada em atenção o foi em cerca de 50% do seu máximo, se considerou um horário razoável de oito horas diárias de funcionamento, se consideraram também tempos razoáveis de paragem para reparações e arrefecimento da mesma.

Ora, não se compreenderia que a impugnante estivesse a operar com uma máquina com custos elevados, sem dela retirar o rendimento necessário para cobrir os custos. Assim, os tempos de paragem da draga e outros aspectos referidos pelas testemunhas não são realistas.

Por outro lado, a afirmação de que nem toda a areia licenciada foi extraída é contraditada pelo exame à escrita do qual resultou que a areia vendida foi superior à licenciada (V. fls. 100).

Por outro lado ainda e quanto à questão do “quetulo”, mesmo a ser correcto o afirmado pelas testemunhas, essas quantidades de areia não foram contabilizadas, sendo certo que, de qualquer modo, a sua prática não foi autorizada pelo patrão e, tratando-se de ofertas, deveriam ser contabilizadas por sujeitas a IVA (V. depoimentos de fls. 359 e 365).

Resumindo: da prova testemunhal apresentada pela impugnante resultaram apenas declarações genéricas que não colocam em causa os valores apurados pela fiscalização tributária.

Na verdade, para que a dúvida a que se refere o artº 121º citado funcionasse era necessário que a recorrida demonstrasse quais os valores de areia efectivamente extraídos e vendidos.

Para isso, impunha-se que provasse o número de horas de funcionamento da draga, a sua capacidade extractiva, os tempos concretos de paragens, etc. Isto é, necessário era que a recorrida tivesse provado factos que nos permitissem apurar um valor tributável concreto diferente daquele a que chegou a AF, de modo a poder concluir-se pela errónea quantificação da matéria tributável .

Uma vez que a prova produzida pela recorrida em nada esclareceu sobre essa errónea quantificação, por não permitir apurar outra diferente, o artº 121º citado não pode ser aplicado por não se verificarem os seus pressupostos (v. neste sentido e relativamente à mesma recorrida os Acórdãos deste Tribunal de 19.12.2001, Rec. nº 5618/2001 e de 16.1.2001, Rec. nº 4141/2000).

Assim, procedem as conclusões do recurso e, consequentemente, o recurso merece provimento.

6. Nestes termos e pelo exposto concede-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e mantendo-se a liquidação impugnada.

Custas pela recorrida com três UC de taxa de justiça.

Lisboa, 5 de Fevereiro de 2002