0304/15.8BELLE - Supremo Tribunal Administrativo

I- A atuação e defesa do princípio da especialização dos exercícios/regime de periodização económica deve ser conciliada com a operância de outros primados, atuantes ao nível da disciplina jurídica global dos tributos, norteadores da atividade da autoridade tributária e aduaneira (AT), particularmente, os princípios da legalidade e da justiça, objetivando o melhor equilíbrio, possível, entre os respetivos domínios, de molde a obter um resultado justo, capaz de, por um lado, defender o interesse público da obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades e, por outro, respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos.

II- Por razões de paridade, a atuação de cada sujeito passivo/contribuinte, no campo fiscal, tem de merecer o mesmo enquadramento/tratamento, com o desiderato de, casuisticamente, ser estabelecida e satisfeita/obtida a prestação tributária, legalmente, devida.

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

# I.

A………………. Consulting – Mediação Imobiliária, Lda., …, recorre de sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Loulé, em 10 de janeiro de 2022, que julgou totalmente improcedente impugnação judicial, apresentada contra ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e juros compensatórios, referente ao exercício de 2013, no montante global de € 732.578,15.

A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu: «

1) A sentença recorrida deu como provado que o proveito de 2.505.600,00, recebido pela recorrente em 2013, respeita à sua quota-parte dos serviços prestados à Sociedade B................................. os quais foram concluídos em 2007 (Facto P)).

2) A sentença deu como provado que a sociedade devedora B............................... efetuou o pagamento, em 2007, de apenas 100.000,00, tendo ficado em dívida o valor remanescente (Facto S)).

3) A sentença recorrida deu como provado que, pelo não pagamento dos mesmos serviços, foram interpostas uma providência cautelar de arresto e uma ação judicial de condenação, contra a devedora, ainda em 2007 (Facto T)).

4) A sentença recorrida deu como provado que o valor a receber pela prestação daqueles serviços estava garantido, por garantia bancária à primeira solicitação, prestada pela sociedade devedora, em 26/12/2007 (Facto U)).

5) A lei (Artº 35º (atual 28º-B), nº 3, alínea b), do CIRC, na redação em vigor em 2007) não permite a constituição de provisão sobre o valor do proveito, integralmente coberto por garantia bancária, por não ser considerado, juridicamente, um crédito de cobrança duvidosa.

6) Consequentemente, de acordo com aquele probatório, ao contrário da subsunção jurídica efectuada pela sentença recorrida, é objectivamente impossível qualificar juridicamente o proveito em questão como sendo imprevisível ou manifestamente desconhecido à data de encerramento das contas de 2007, porque naquela data já o seu valor tinha sido reclamado judicialmente (por providência cautelar de arresto e ação judicial de condenação) e encontrava-se garantido por garantia bancária à primeira solicitação.

7) Aplicando o direito, a situação factual dada como provada não permite a sua subsunção jurídica na norma excepcional do artº 18º, nº 2, do Código do IRC, ao contrário do que entendeu a douta sentença recorrida, sendo de aplicar a regra jurídica do artigo 18º, n.º 1 e nº 3, alínea b), do mesmo Código, sendo o rendimento imputável ao exercício de 2007.

8) Por ser referente aos serviços prestados pela recorrente em 2007, o rendimento de 2.505.600,00 tem de ser imputável a esse exercício, independentemente do seu recebimento. Pelo que a AT só teria o direito de proceder à respectiva liquidação adicional do IRC dentro do prazo de caducidade de 4 anos, previsto no artº 45º, nºs 1 e 4, da LGT, ou seja, até 31/12/2011.

9) A regra de especialização dos exercícios constante do artº 18°, n° 1 e n° 3, alínea b), do CIRC, determina que o proveito em causa deve ser imputável ao exercício de 2007 (ano da realização dos serviços). Aquela norma legal não pode ser derrogada com fundamento no princípio da justiça para, com tal fundamento, permitir-se a tributação do mesmo proveito em 2013 (ano do recebimento), muito para além do decurso do prazo legal de caducidade da liquidação estipulado pelo artº 45º da LGT.

10) Ao contrário do que a sentença recorrida presumiu, o proveito em causa não foi dolosamente ocultado pela impugnante. Porque a impugnante registou tal proveito na sua contabilidade, na conta de resultados transitados – 2007. Tal como a inspeção tributária verificou e a própria sentença reconheceu (Cfr. Facto DD) do probatório).

11) Não se comprovando quaisquer indícios em contrário, a responsabilidade objetiva da impugnante na omissão declarativa do seu proveito em 2007, só lhe poderá ser imputada a título de negligência. E não de dolo, como a sentença presumiu, indevidamente.

12) A jurisprudência consolidada do STA, nos casos em que está em causa a aplicação das regras sobre a especialização dos exercícios, constantes do artº 18º do Código do IRC, tem sempre decidido no sentido de anular os atos tributários de que resulte uma tributação materialmente injusta. Mas não vai no sentido da derrogação daquelas regras para legitimar a tributação pretendida pela administração fiscal.

13) Ao contrário do que entendeu a douta sentença recorrida, não decorre do princípio da justiça nem do disposto nos artº 5º, nº 2 e 55º da LGT, que toda a tributação justa tenha de ser imposta aos contribuintes. Nem é esse o sentido da jurisprudência do STA, a qual vai, inequívoca e justamente, no sentido contrário à interpretação adoptada pela sentença recorrida.

14) A interpretação, na douta sentença recorrida, da norma invocada do artº 55º (nem do artº 5º, nº 2) da LGT, no sentido de que a mesma, com fundamento no princípio da justiça nela referido, permite legitimar uma liquidação de imposto, em derrogação das normas do artº 18º do CIRC e do artº 45º da LGT, enferma de ilegalidade por violação destas normas, e de inconstitucionalidade material, por violação dos princípios da legalidade tributária e da segurança jurídica e da protecção da confiança, consagrados nos artºs 103º, nºs 3 e 4 e 266º da CRP e do próprio princípio da justiça, enquanto limite negativo do poder de tributar, e do princípio do Estado de direito democrático, enunciados nos artigos 2º, 13º e 18º, nº 2, também da CRP.

15) Na medida em que a motivação da sentença recorrida invoca a violação do princípio da justiça, que exorbita o fundamento invocado pelos serviços fiscais para procederem à liquidação impugnada, estamos perante um fundamento do ato tributário, que foi eleito “a posteriori” pelo próprio tribunal, o que, num contencioso de mera legalidade, configura um erro de julgamento de direito da sentença recorrida e uma violação do disposto no artº 77º, nº 1, da LGT.

16) Por todo o exposto, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento em matéria de direito, por violação de lei substantiva e por inconstitucionalidade material, pelo que deverá ser revogada e substituída por Acórdão que julgue a impugnação procedente, por provada e, consequentemente, determine a anulação da liquidação impugnada, por ilegalidade. Conforme peticionado.

17) Normas jurídicas violadas pela sentença recorrida: artº 18°, n° 1 e n° 3, alínea b), do Código do IRC e artº 45º, nºs 1 e 4 e artº 77º, nº 1, ambos da LGT. Bem como o princípio da legalidade tributária consagrado nos artºs 103º, nºs 2 e 3 e 266º da CRP e o próprio princípio da justiça e do Estado de Direito Democrático, enunciados nos artºs 5º, nº 2 e 55º da LGT e nos artºs 2º, 13º e 18º, nº 2, da CRP.

Venerandos Conselheiros,

Nos termos sobreditos e noutros que V. Exas., doutamente, suprirão, comprovando-se que a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado, não podendo a sentença recorrida manter-se na ordem jurídica, devendo a mesma ser revogada e substituída por Acórdão que julgue a impugnação procedente e, consequentemente, determine a anulação da liquidação impugnada, por ilegalidade, por violação das normas jurídicas acima indicadas.

Com todos os demais efeitos legais.

V. Exas., porém, melhor decidirão, julgando conforme for de JUSTIÇA. »

Não foi formalizada contra-alegação.

O Exmo. Procurador-geral-adjunto emitiu parecer, no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso e mantida, na íntegra, a sentença visada.

Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir.

# II.

Na sentença recorrida, em sede de julgamento factual, consta: «

A) A Sociedade A…………….. Consulting - Mediação Imobiliária, Lda, ora Impugnante, iniciou actividade em 04-09-2003, e é tributada segundo o regime normal de periodicidade trimestral em sede de IVA e para efeitos de IRC, segundo o regime geral (cfr. fls. 38 do Documento n.º 004252927 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);

B) Em 20-03-2000, a sociedade C……………….– Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda, celebrou um contrato de prestação de serviços com as sociedades B............................... Investe – Investimento e Urbanizações Turísticas, S.A., D……………..– Actividades Turísticas, S.A., B............................... Mar – Urbanização e Turismo, S.A, B............................... Sol - Empreendimentos Turísticos, S.A., comproprietárias da Herdade do B..............................., para mediar a compra do referido imóvel, o qual tem o seguinte teor:

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(cfr. fls. 10 a 12 do Documento n.º 004644531 dos autos, idem);

C) As sociedades comproprietárias da Herdade do B..............................., fundiram-se na sociedade D…………………. S.A. (facto não controvertido);

D) Em 12-09-2002, foi celebrado um anexo ao contrato de prestação de serviços, identificado em B) supra, com o seguinte teor:

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(cfr. fls. 1 do Documento n.º 004644530 dos autos, ibidem);

E) Em 12-09-2002, foi celebrado um contrato-promessa de compra e venda, entre D……………….– Actividades Turísticas, S.A., como primeira contraente, e E……………., S.A., como segunda contraente, com o seguinte teor: “(…)

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(…)” (cfr. fls. 15 a 30 do Documento n.º 004644531 dos autos, ibidem);

F) Em 03-03-2004, foi emitida declaração pela D………………… - Actividades Turísticas, S.A. e B............................... AG, sociedade de direito suíço, com o seguinte teor: “(…)

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(…)” (cfr. fls. 31 do Documento n.º 004644531 dos autos, ibidem);

G) Em 19-05-2004, a sociedade B............................... AG, sociedade comercial de direito suíço, na qualidade de cessionária, celebrou com a sociedade D……………. – Actividades Turísticas, S.A., na qualidade de cedente, um contrato de cessão de posição contratual, com o seguinte teor:

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(cfr. fls. 1 a 5 do Documento n.º 004644531 dos autos, ibidem);

H) Em 19-05-2004, no âmbito do contrato identificado em B) supra e seu anexo, e em conformidade com o documento identificado em G) supra, a C………………… e a B..............................., assinaram um documento onde ambas reconheciam que para além dos serviços prestados pela C…………..….., foram também prestados à B............................... AG diversos serviços complementares pelas sociedades F……………– Sociedade de Construções, Urbanizações e Representações, Lda, G………….., Sociedade Internacional de Comércio e Urbanizações, Lda e A……………… CONSULTING, Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda, o qual tem o seguinte teor: “(…)

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(cfr. fls. 2 a 4 do Documento n.º 004644532 dos autos, ibidem);

I) Em 20-05-2004, foi celebrado um contrato entre D…………………– Actividades Turísticas, S.A., E……………… – Investimento Imobiliário, S.A. e B..............................., AG, com o seguinte teor:

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(…)” (cfr. fls. 32 a 51 do Documento n.º 004644531 dos autos, ibidem);

J) Em 23-06-2004, a sociedade C…………………. – Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda, emitiu em nome de B............................... AG, a factura/recibo n.º A 226, no valor de € 17.000,00, acrescida de IVA no montante de € 3.230,00, no montante total de € 20.230,00, referente a “Valores recebidos por conta de comissões referentes a venda do terreno do “B...............................” em conformidade com o Contrato de 20 de Março de 2000 e respectivos anexos” (cfr. fls. 3 do Documento n.º 004644533 dos autos, ibidem);

K) Em 28-06-2004, a sociedade C……………… – Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda, emitiu em nome de B............................... AG, a factura/recibo n.º A 227, no valor de € 10.000,00, acrescida de IVA no montante de € 1.900,00, no montante total de € 11.900,00, referente a “Valores recebidos por conta de comissões referentes a venda do terreno do “B...............................” em conformidade com o Contrato de 20 de Março de 2000 e respectivos anexos” (cfr. fls. 2 do Documento n.º 004644533 dos autos, ibidem);

L) Em 23-06-2004, a Sociedade F……………….., Lda, emitiu em nome de B............................... AG, a factura n.º A 1, no valor de € 27.000,00, acrescida de IVA no montante de € 5.130,00, no montante total de € 32.130,00, referente a “Parte da prestação de serviço à intermediação nos termos do contrato celebrado em 20 de Março de 2000” (cfr. fls. 5 do Documento n.º 004644533 dos autos, ibidem);

M) Em 22-06-2004, foi transferido pela B..............................., AG, para a conta da sociedade F………………, Lda, no Banco Millennium BCP, a quantia de € 32.130,00 (cfr. fls. 7 do Documento n.º 004644533 dos autos, ibidem);

N) Em 19-05-2004, a sociedade A………………….. CONSULTING – Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda, emitiu em nome de B..............................., AG, a factura n.º 3, no valor de € 46.000,00, acrescida de IVA no montante de € 8.740,00, no montante total de € 54.740,00, referente a “Serviços prestados Mediação Herdade B...............................” (cfr. fls. 8 do Documento n.º 004644533 dos autos, ibidem);

O) Em 23-06-2004, foi transferido pela B..............................., AG, para a conta da A………………. CONSULTING – Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda, no Banco Espirito Santo, a quantia de € 54.740,00 (cfr. fls. 10 a 11 do Documento n.º 004644533 dos autos, ibidem);

P) Os serviços prestados à B............................... pela C……………….., F…………….– Sociedade de Construções, Urbanizações e Representações, Lda, G……………, Sociedade Internacional de Comércio e Urbanizações, Lda e pela ora Impugnante, foram integralmente concluídos em Julho de 2007 (cfr. facto não controvertido);

Q) Em 02-08-2007, foi celebrado um Acordo de Divisão de Despesas e Responsabilidades entre as sociedades C…………………., H……………………., A……………….. Consulting e F………………., com o seguinte teor: “(…)

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(cfr. fls. 2 do Documento n.º 004281298 dos autos, ibidem);

R) Por contrapartida dos serviços prestados, e por força do Contrato identificado em B) supra, as sociedades C………………, F……………. – Sociedade de Construções, Urbanizações e Representações, Lda, G………………., Sociedade Internacional de Comércio e Urbanizações, Lda e A………………….. CONSULTING, Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda, ficaram com direito a receber da B..............................., a importância correspondente a 2% sobre o valor de € 31.500.000,00, acrescido de 50% sobre o valor de € 17.500.000,00, o que perfaz o montante total de € 9.380.000,00 (cfr. facto não controvertido);

S) Do montante identificado em R) supra, a B............................... efectuou o pagamento de € 100.000,00, tendo ficado em dívida o valor remanescente que, em 2007, era de € 9.280.000,00 (facto não controvertido);

T) Em 2007, a C…………………… interpôs contra a B............................... uma providência cautelar de arresto por incumprimento do Contrato e uma acção judicial de condenação, a qual correu termos em 1.ª instância, na 3.ª Secção da 11.ª Vara Cível de Lisboa, sob o n.º 3401-A/07.0TVLSB, e no Tribunal da Relação de Lisboa e Supremo Tribunal de Justiça – 1.ª Secção (cfr. fls. 1 a 48 do Documento n.º 004644537 e fls. 1 a 30 do Documento n.º 004644538 dos autos, ibidem);

U) Em 26-12-2007, a B............................... prestou garantia bancária do BES, “à primeira solicitação”, com o n.º…………, em benefício da C……………….. e à ordem da 3.ª Secção da 11.ª Vara Cível de Lisboa, pelo valor máximo de € 12.228.800,00 (cfr. fls. 15 a 16 do Documento n.º 004644539 dos autos, ibidem);

V) A garantia identificada em U) supra tinha o seguinte teor: “(…)

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(cfr. fls. 59 a 60 do Documento n.º 004252927 dos autos, ibidem);

W) Em 14-03-2013, foi celebrado um Acordo complementar à transacção judicial entre as sociedades B............................... AG e C…………………. – Sociedade de Mediação Imobiliária, no qual consta como parte contraente a ora impugnante, e do qual resulta, designadamente, o seguinte: “(…)

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(…)” (cfr. fls. 4 a 7 do Documento n.º 004277185 dos autos, ibidem);

X) Em 15-03-2013, a C…………………. apresentou junto do Supremo Tribunal de Justiça, no processo n.º 3401/07.0TVLSB.L1.S1, pedido de homologação do Acordo de Transacção celebrado com a B............................... AG (cfr. fls. 61 a 62 do Documento n.º 004252927 dos autos, ibidem);

Y) O Acordo de Transacção identificado em X) supra, tinha o seguinte teor: “(…)

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(cfr. fls. 63 a 69 do Documento n.º 004252927 dos autos, ibidem);

Z) Em 15-03-2013, foi celebrado um Acordo de distribuição e quitação de valores a receber da sociedade B............................... AG para pagamento do remanescente em dívida referente à prestação de serviços realizados pelos outorgantes, entre os quais a Impugnante, com o seguinte teor:

“(…)

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(…)”(cfr. fls. 8 a 9 do Documento n.º 004277186 dos autos, ibidem);

AA) Em 21-03-2013, a transacção judicial identificada em W) supra, foi homologada pelo Supremo Tribunal de Justiça (cfr. fls. 3 do Documento n.º 004644539 dos autos, ibidem);

BB) Pelos serviços prestados à B..............................., a Impugnante em Março de 2013 recebeu o valor de € 2.505.600,00 (cfr. admissão, ibidem);

CC) A coberto da Ordem de Serviço externa n.º OI201401727 e do Despacho externo n.º DI201400064, respectivamente, de 10-12-201 e 13-01-2014, a Impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção externa, de âmbito parcial, ao IRC e Retenções na Fonte de IRS, do ano de 2013, efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro (cfr. fls. 33 a 58 do Documento n.º 004252927 dos autos, ibidem);

DD) Em 05-01-2015, no âmbito do procedimento inspectivo identificado em BB) supra, foi elaborado relatório de inspecção tributária, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro, do qual resulta, designadamente, o seguinte:

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“(…)

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(…)

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(…)

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(…)” (cfr. fls. 33 a 51 do Documento n.º 004252927 dos autos, ibidem);

EE) Em 13-01-2015, foi emitida em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º 2015 8310000108, acrescida de juros compensatórios, no montante de € 732.578,15, referente ao exercício de 2013, com data limite de pagamento em 12-03-2015 (cfr. fls. 31 do Documento n.º 004252927 dos autos, ibidem);

FF) Em 12-03-2015, a Impugnante procedeu ao pagamento do imposto e respectivos juros compensatórios identificados em EE) supra (cfr. fls. 87 do Processo Administrativo em suporte papel e informação de fls. 94 a 100 do Documento n.º 004277658 dos autos, ibidem); »

Não obstante a considerável extensão da matéria de facto acabada de transcrever (Como referencial, para eventual consulta, indicam-se as páginas deste acórdão, por referência às alíneas utilizadas na sentença recorrida: A) e B) (pág. 3/4), C) e D) (6), E) (8), F) e G) (20), H) (24), I) (26), J) a Q) (37/38), R) a V) (38/39), W) (41), X) e Y) (43), Z) (49), AA) a DD) (50/51), EE) e FF) (61). nuclearmente, os acontecimentos relevantes (Sem prejuízo de outros a, infra, coligir/versar, circunstancialmente.), do ponto de vista jurídico-tributário, podem, para nós, ser aglomerados/sintetizados e traduzem a seguinte realidade, sequencial:

- em 20 de março de 2000, a sociedade C…………….. – Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda., celebrou contrato de prestação de serviços, com quatro sociedades comproprietárias da Herdade do B..............................., para mediar a compra desta e por documento, datado de 19 de maio de 2004, foi assumido que, além dos serviços prestados pela C…………………, outras três sociedades, entre as quais, a, impugnante, agora, rte, A……………. CONSULTING, Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda., prestavam/prestariam “diversos serviços complementares”;

- no decurso do mês de julho de 2007, todos os serviços contratados a prestar, pela C………………. e demais três (incluindo a rte), foram, integralmente, concluídos e por contrapartida deles ficaram com direito a receber importância correspondente a 2% sobre o valor de € 31.500.000,00, acrescido de 50% sobre € 17.500.000,00, no montante total de € 9.380.000,00, do qual, apenas, foi efetuado o pagamento de € 100.000,00, tendo ficado em dívida o valor remanescente que, no final de 2007, era de € 9.280.000,00;

- como resultado de diligências judiciais, assumidas no decurso do ano de 2007, (consensualmente) pela C…………………, veio a ser alcançado acordo/transação judicial, devidamente homologado(a), que se traduziu no pagamento do valor global de € 12.388.800,00, acrescido de juros, do qual, mediante acordo de distribuição e quitação, celebrado em 15 de março de 2013, a impugnante/rte recebeu, pela parcela dos serviços que prestou, a importância de € 2.505.600,00;

- com data 21 de março de 2013, foi efetuado o registo, na contabilidade da impugnante/rte e por referência à conta 5612007 – Resultados Transitados de 2007, do montante de € 2.505.600,00.

Partindo da consideração desta realidade, para apoiar a decisão, final, de julgar improcedente esta impugnação judicial (e manter o ato tributário impugnado), na sentença sob crítica, foi argumentado (Com sombreados da nossa iniciativa.), além do mais, que: «

(…).

Apesar de a Impugnante reconhecer que os serviços foram totalmente prestados e concluídos em Julho de 2007, contudo a mesma não demonstrou, nem alegou, que os mesmos foram facturados à sociedade B............................... AG, antes de 2013.

Por esse motivo, a Impugnante não relevou essa prestação de serviços contabilisticamente, não tendo registado o respectivo proveito, nem divulgado, no Anexo às Demonstrações Financeiras o crédito que detinha sobre a sociedade B..............................., AG, tal como resulta do Relatório de Inspecção Tributária (cfr. alínea DD) do probatório).

Ora, caso considerasse que o proveito não era imprevisível ou manifestamente desconhecido, deveria a Impugnante ter emitido a correspondente factura no valor dos serviços prestados e concluídos em 2007, dentro do prazo estabelecido no Código do IVA, o que manifestamente não fez.

Deste modo, verifica-se que a contabilidade da Impugnante não espelha a sua real situação financeira, uma vez que a Impugnante não emitiu a factura referente à prestação de serviços de mediação imobiliária, nem relevou esse proveito na contabilidade.

E, assim sendo, é de confirmar a ilação constante do Relatório de Inspecção Tributária, de que esta componente positiva era desconhecida da Impugnante, e aplicar o disposto no n.º 2 do artigo 18.º do CIRC.

No que respeita ao exercício de 2013, após o recebimento do valor da comissão imobiliária de € 2.505.600,00, a Impugnante emitiu uma declaração de quitação do valor recebido e, contabilisticamente, registou o valor na conta de capital próprio – Resultados Transitado – 56.08 Exercício de 2007 (cfr. alínea DD) do probatório).

Por esse motivo, o valor de € 2.505.600,00 não influenciou o resultado líquido de 2007, uma vez que não foi reconhecido o proveito, nem o resultado líquido de 2013, uma vez que o referido montante foi contabilizado na conta de capitais próprios – resultados transitados, não influenciando as componentes do resultado líquido (proveitos e custos), os quais são o ponto de partida para o apuramento do lucro tributável.

Segundo o princípio da especialização dos exercícios (periodização do lucro tributável), consagrado no artigo 18.º do CIRC, os proveitos e custos gerados em certo exercício devem ser contabilizados no mesmo, salvo casos excepcionais de imprevisibilidade ou de erro não imputável ao sujeito passivo.

No caso, a impugnante não contesta que o proveito/rédito não foi contabilizado em 2007, resultando isso mesmo do Relatório de Inspecção Tributária, pelo que, apesar da vinculação da Administração Tributária ao princípio da especialização dos exercícios, face à jurisprudência supra citada, é de postergar tal princípio quando a sua aplicação ponha em causa o princípio da justiça previsto no artigo 55.º da LGT e no n.º 2 do artigo 266.º da CRP, e isto quer quando a não contabilização do proveito ou do custo ao exercício anterior não tenha resultado de uma omissão voluntária e intencional com vista a operar transferências de resultados entre exercícios, quer quando, como sucede no caso em apreço, tal proveito tenha sido dolosamente ocultado e já não pode ser imputado no exercício a que dizia respeito (cfr. acórdão do TCAN, de 15-02- 2012, processo n.º 00486/07.2BEVIS)

No caso em apreço, a Impugnante ao não ter relevado contabilisticamente em 2007 o montante de € 2.505.600,00, eximiu-o à tributação, uma vez que o mesmo em 2013 foi reconhecido em resultados transitados, sem influenciar o resultado líquido, quer de 2007, quer de 2013, o que conduz a uma situação de grave injustiça e de prejuízo para o interesse público na arrecadação de receitas tributárias.

Efectivamente, como refere Rui Marques, in Código do IRC, Anotado e Comentado, cit., pág. 164), “Não obstante, a aplicação do princípio-regra da especialização dos períodos não deve ser cega, ou de molde a redundar numa ofensa da justiça material, seja em benefício do sujeito passivo seja em benefício do Estado. Será aconselhável aferir se a indevida contabilização num dado período obstou à tributação através de omissões deliberadas, com uma transferência de resultados entre períodos. Sopesando o dever de reconstituição da verdade sobre a determinação da matéria colectável dos períodos de tributação através do princípio da especialização face à eventualidade de situações de injustiça, e tendo de permeio a existência ou não de prejuízo causado à Fazenda Pública”.

Face ao exposto, dar prevalência ao princípio da especialização dos exercícios no caso sub judice, constituiria uma afronta ao princípio da justiça, pelo que se admite a derrogação do referido princípio, de acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 18.º do CIRC, sendo de imputar fiscalmente o rendimento de € 2.505.600,00 ao ano de 2013.

Motivo pelo qual, não se verifica o alegado vício de violação de lei, por violação do princípio da especialização dos exercícios, ficando prejudicado o conhecimento da alegada caducidade do direito à liquidação, a qual vinha alegada no pressuposto de que os rendimentos deviam ser imputáveis ao ano de 2007, sendo que no que respeita ao ano de 2013, resulta evidente do probatório que a mesma também não ocorreu.

(…). »

Ora, sendo estes os fundamentos jurídicos da decisão recorrida, visados pela rte, avaliada a síntese, da sua crítica, concretizada nas conclusões, inicialmente, transcritas, identificamos o apontamento da enfermidade, genérica, do errado julgamento (conclusões 16), 17) e pedido), que conseguimos desmantelar, no coligir de quatro erros, específicos, por referência aos pontos 5) e 6), 7) a 9), 10) e 11) e, por último, 13) a 15).

O primeiro erro, segundo a rte, decorre de, na sentença, se haver qualificado, “juridicamente”, o proveito, correspondente ao recebimento, no ano de 2013, da importância de € 2.505.600,00, “como sendo imprevisível ou manifestamente desconhecido à data de encerramento das contas de 2007, …”, dado que, nesse ano, o artigo (art.) 35.º n.º 3 alínea (al.) b) (Com a epígrafe “Provisão para créditos de cobrança duvidosa”, dispunha: «

3- Não são considerados de cobrança duvidosa:

b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real; ») do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) impedia a constituição de provisão, por existir uma “garantia bancária”, que cobria o valor (total) do disputado rédito, tal como decorre da alínea U) dos factos provados.

Não tem razão, numa dupla vertente.

Primeiramente, do discurso, fundamentador, da sentença, decorre, no início, que, para o julgador, esta “componente positiva” do lucro tributável (ou seja, o proveito correspondente ao valor total dos serviços prestados e concluídos em 2007 / ”comissão imobiliária” de € 2.505.600,00) era conhecida (da impugnante/rte), pelo que, se lhe impunha “ter emitido a correspondente factura no valor dos serviços prestados e concluídos em 2007, dentro do prazo estabelecido no Código do IVA, …” , bem como, relevar o proveito em causa na contabilidade (além, da divulgação no Anexo às Demonstrações Financeiras); esta é a conclusão/premissa-base.

Porém, sendo certo/comprovado que a impugnante “não emitiu a factura referente à prestação de serviços de mediação imobiliária, nem relevou esse proveito na contabilidade”, defendeu, então, como adjuvante, ser de “confirmar a ilação constante do Relatório de Inspecção Tributária, de que esta componente positiva era desconhecida da Impugnante, …” (Não se cura, aqui, de versar o apontamento, seguinte, “e aplicar o disposto no n.º 2 do artigo 18.º do CIRC”, o qual merecerá debruce no tratamento do erro seguinte.), ou seja, tal como é explicitado nesse documento (alínea DD) dos factos provados), a título de mera hipótese ( “Caso a justificação para tal situação se prendesse com a imprevisibilidade do recebimento da comissão em apreço, deveria ter sido considerado o preconizado ao nível dos normativos contabilísticos, em especial no que diz respeito à divulgação e reconhecimento de ativos contingentes. (…)”. presente a circunstância da pendência de processo(s) judicial(ais) para recuperação do crédito em apreço, foi avançado que podia a impugnante/rte ter procedido à constituição, no ano de 2007, da competente provisão para créditos de cobrança duvidosa, com o beneplácito do disposto, então, no art. 35.º n.º 1 al. b) do CIRC; o que, indiscutivelmente, também, não fez.

Em segundo lugar, não colhe a invocada impossibilidade de constituição de provisão, no ano de 2007, para, como pretende a rte, afastar a qualificação do “proveito em questão como sendo imprevisível ou manifestamente desconhecido à data de encerramento das contas de 2007, …”.

Resultando das alíneas U) e V) dos factos provados, que a invocada “garantia bancária à primeira solicitação” foi “prestada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 387.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (« A providência cautelar decretada pode ser substituída por caução adequada, a pedido do requerido, sempre que a caução oferecida, ouvido o requerente, se mostre suficiente para prevenir a lesão ou repará-la integralmente. ») e destina-se a substituir o arresto decretado por decisão, de 1 de Junho de 2007, proferida nos autos de Procedimento Cautelar Especificado de Arresto …”, mais, tendo sido “prestada independentemente da validade, eficácia ou justeza da relação subjacente e seus fundamentos”, podemos, efetivamente, assumir, em princípio, como proposto, que tal garantia bancária constituía uma “espécie de garantia real”, capaz de cobrir, integralmente, o crédito litigioso. Contudo, este regime, respeitando em 2007, à constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, tratava, com centralidade, da devida justificação do “risco de incobrabilidade”, para efeitos de se poder rotular “créditos de cobrança duvidosa”, acrescentando, por contraposição, uma listagem de créditos, sobre determinadas entidades ou com características específicas, insuscetíveis de serem considerados de cobrança duvidosa e, concomitantemente, alheios à discussão sobre a respetiva previsibilidade ou conhecimento pelo titular do mesmo. Por outras palavras, qualquer crédito enquadrável nas diversas alíneas do n.º 3 do art. 35.º do CIRC (em 2007) não precisava de ser provisionado e evidenciado na contabilidade como de cobrança duvidosa, na medida em que, face à segurança do seu futuro recebimento (só sendo incerto o momento da ocorrência deste), deveria, pelo respetivo titular, ser sujeito a diferente tratamento contabilístico, em regra, ser registado como proveito/componente positiva do lucro tributável.

Em suma, no que mais releva, a impossibilidade de constituir provisão (para crédito de cobrança duvidosa), sendo capaz de pôr em causa a solução, condicional, proposta pelos intervenientes serviços da autoridade tributária e aduaneira (AT) e acolhida pelo julgador, não permite retirar a consequência pretendida, pela rte, no sentido de se tornar critério, determinante, quanto à discussão sobre a (im)previsibilidade ou (des)conhecimento, no final do ano de 2007, da existência do direito ao recebimento, por si, da importância em apreço.

O segundo erro (de julgamento), apontado pela rte, como cometido na sentença, diz respeito ao quadrante da subsunção jurídica (dos factos provados), no art. 18.º n.º 2 (opção do julgador) ou no mesmo normativo, mas, n.ºs 1 e 3 al. b) do CIRC (enquadramento sustentado por parte da rte).

Depois de, no n.º 1 do art. 18.º do CIRC (Tem-se, aqui, em conta a redação em vigor no ano/exercício de 2007. Em todo caso, no ano de 2013, embora com a atualização dos termos utilizados, o segmento coligido mantinha o mesmo espírito e alcance.) com a epígrafe (perene) da “Periodização do lucro tributável”, positivar, estabelecendo os respetivos contornos, “o princípio da especialização dos exercícios”, em cédula de IRC, que exige a imputação, nomeadamente, dos proveitos ao “exercício a que digam respeito”, nas duas alíneas do n.º 3 do mesmo normativo, o legislador disponibilizou critérios legais e adequados à aplicação, casuística, de tal princípio, com relação aos proveitos derivados de vendas e/ou de prestações de serviços; os dois núcleos centrais do exercício de atividade relevante por parte dos sujeitos passivos do versado imposto. Porém, mediante motivos ponderosos, sempre devidamente escrutinados e comprovados, como, por exemplo, os do tipo daqueles que são referenciados na parte final do n.º 2 do mesmo dispositivo legal (imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento), é sustentável que tal regra, geral, suporte desvios e seja legitimamente possível reputar outras datas como as mais adequadas/conformes aos desígnios (O princípio da especialização dos exercícios, consagrado … no artigo 18.º, n.º 1 do CIRC e baseado no critério da imputação económica e não da imputação financeira dos proveitos e dos custos, diz-nos, como tem sido reiterado pela jurisprudência do STA, que “só podem ser imputados a cada ano os proveitos e custos nele verificados, independentemente dos respectivos recebimentos e pagamentos” (…), e ainda que o seu propósito é “tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que os respectivos recebimentos ou pagamentos ocorram” (...). Este princípio é o “informador material”, i. e., o pressuposto legitimador das opções normativas e das operações administrativas - baseadas no pressuposto rígido da necessidade de efectuar um corte temporal (anual) na sequência dinâmica que é o fluxo económico empresarial, tendo em vista o apuramento da situação económica do sujeito passivo para efeitos de liquidação do imposto sobre o rendimento – que hão-de permitir a imputação dos elementos positivos e negativos a quantificar no contexto da determinação do lucro tributável em IRC. A rigidez da regra – proveitos e custos cujos efeitos económicos se produziram naquele período, independentemente de serem ou não acompanhados dos correspectivos fluxos financeiros (por exemplo, contabilizam-se, como proveitos, vendas cujos pagamentos ainda não foram recebidos e, como custos, despesas que ainda não foram pagas) – é a única forma praticável de, com a segurança jurídica necessária, imprimir um tratamento igualitário a todos os sujeitos passivos, cumprindo, igualmente, o princípio da tributação objectiva pelo rendimento real. (…) – cf. acórdão, do STA, de 27 de outubro de 2021 (610/15.1BELRA). prosseguidos com a consagração do princípio inicialmente coligido, para se considerarem como as da realização de proveitos suscetíveis de tributação em IRC.

Expressos estes pressupostos e sem deixar de ter presente que a disciplina jurídica acabada de delinear, nos seus traços essenciais, deve resplandecer da mesma forma na perspetiva/atuação da AT e de cada sujeito passivo/contribuinte, em função da factualidade apurada e conformadora da concreta situação versada nestes autos, julgamos apropriado levar a cabo o seguinte tratamento jurídico.

Mostrando-se assente que, no decurso do mês de julho de 2007, todos os serviços (de mediação imobiliária e complementares) contratados a prestar, pela C………………. e demais três (incluindo a rte), foram, integralmente, concluídos, terminados, apesar de, como, também, é seguro, não ter sido, até ao fim desse ano, recebido, destacadamente, pela rte, o valor respeitante a tal prestação de serviços, impunha-se-lhe, contudo, desde logo, em primeira linha, no cumprimento do estatuído, à data, pelo art. 18.º n.º 1 e 3 al. b) do CIRC, imputar, ao exercício em causa (2007), o mesmo é dizer, registar na contabilidade, nesse ano, o montante (€ 2.505.600,00), correspondente ao devido pela prestação dos seus serviços; cumprindo, desse modo, a regra, geral, da imputação a cada ano dos proveitos, no mesmo, verificados, independentemente dos respetivos recebimentos.

No entanto, sucedeu que (Cf., alínea DD) dos factos provados.), ao invés, a rte, apenas, em 21 de março de 2013, refletiu, contabilisticamente, na conta ………….. – Resultados Transitados de 2007, o valor de € 2.505.600,00, atuação de que decorreu, além do mais, o facto/consequência de o mesmo não ter influenciado, não haver relevado no cálculo do resultado líquido/lucro tributável respeitante ao exercício de 2013, nem de qualquer outro anterior ou posterior, maxime, o do exercício de 2007. Acresce, da ótica contabilística, ter sido detetado, entre o mais, que o montante pago à rte, respeitante à sua parcela de comissão imobiliária (€ 2.505.600,00), nunca foi faturado, bem como, veio, num primeiro momento, a ser objeto de transferências (por parte da C……………….) para conta bancária particular de sócia da sociedade impugnante (e esposa do sócio-gerente).

Neste cenário, sendo fácil perceber a emergência, na esfera jurídico-tributária da impugnante/rte, de um benefício indevido, ilegítimo, correspondente à ausência, em definitivo, de tributação (em IRC) do recebimento da versada quantia de € 2.505.600,00, o julgador acabou por sustentar que “dar prevalência ao princípio da especialização dos exercícios no caso sub judice, constituiria uma afronta ao princípio da justiça, pelo que se admite a derrogação do referido princípio, de acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 18.º do CIRC, sendo de imputar fiscalmente o rendimento de € 2.505.600,00 ao ano de 2013”. Ou seja, para nós, esta pronúncia, mais do que proceder a uma “subsunção jurídica” (como aduz a rte), encerra o propósito de conferir uma legitimação, legal, à necessidade de, por razões de justiça, obstar a um resultado indevido, que o sujeito passivo pretendeu alcançar pela operação, enviesada, do princípio da especialização dos exercícios (atualmente, “regime de periodização económica”).

Doutra forma, confrontado com a pretensão, da impugnante, de, agora, por apelo à regra de que a disputada verba (proveito) de € 2.505.600,00, proposta (pela AT) como a corrigir, por acréscimo, à matéria coletável, de IRC, do exercício de 2013, era imputável ao exercício de 2007, relativamente ao qual, omitiu a respetiva faturação e contabilização (inviabilizando, assim, a sua relevação para o resultado líquido deste), no tribunal recorrido, assumiu-se a impossibilidade de aceitar tal desfecho, pressupondo que essa omissão seria de atribuir a imprevisibilidade (por parte do sujeito passivo) na concretização/realização dessa componente positiva do lucro tributável de 2007, pelo que, tendo, efetivamente, recebido no decurso do exercício de 2013, deveria ter imputado a este a componente respeitante ao de 2007; no qual aconteceu a conclusão da prestação de serviços causa do putativo recebimento. O objetivo foi, portanto, não apontar um apoio, da lei tributária, para a atuação da AT (aliás, verificados os fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável, propostas no relatório de inspeção tributária, não se acha menção do art. 18.º n.º 2 do CIRC), mas, enquadrar, juridicamente, a solução preconizada de obviar, em função do que foi a atuação (contabilística e fiscal) da impugnante, a uma situação de não tributação de um proveito/componente de lucro tributável, inquestionavelmente, auferido por esta.

Em suma, a impugnante/rte tinha de ter imputado/contabilizado, no exercício de 2007, o proveito de € 2.505.600,00, apesar de não ter recebido esse montante. Porém, como não o imputou/faturou/contabilizou em 2007, no pressuposto (que se concede) de o haver reputado imprevisível, então, face ao comprovado recebimento no decurso de 2013, estava adstrita a imputar/faturar/contabilizar neste último exercício, para que, como ainda não tinha acontecido, o mesmo viesse a ser relevado como componente positiva do seu lucro tributável e, consequentemente, sujeito à competente/devida coleta.

Face a esta conclusão, sem prejuízo de, nos fundamentos, de direito, da sentença, constar que “… quer quando, como sucede no caso em apreço, tal proveito tenha sido dolosamente ocultado e já não pode ser imputado no exercício a que dizia respeito.“, o, por nós isolado, terceiro erro atribuído àquela (Com tradução nas conclusões 10) e 11). torna-se irrelevante, inconsequente, porquanto o elemento decisivo, neste aspeto, reside na omissão, pelo sujeito passivo, de imputação/faturação/contabilização como proveito/componente positiva do lucro tributável, da versada importância, no exercício de 2007 ou no de 2013, independentemente, de se apurar e fixar qual a intenção (negligente ou dolosa) subjacente à concreta atuação empreendida. Aliás, a transcrita passagem da decisão recorrida é precedida do apontamento (aquela e este colhidos em jurisprudência que colige) de a postergação do princípio da especialização dos exercícios por a sua aplicação pôr em causa o da justiça, também, dever ter lugar “… quando a não contabilização do proveito ou do custo ao exercício anterior não tenha resultado de uma omissão voluntária e intencional com vista a operar transferências de resultados entre exercícios,”.

Volvendo, derradeiramente, o foco para as conclusões 13) a 15) (quarto erro), começamos por expressar que, em tese, a atuação e defesa do versado princípio da especialização dos exercícios/regime de periodização económica deve ser conciliada com a operância de outros primados, atuantes ao nível da disciplina jurídica global dos tributos, norteadores da atividade da AT, particularmente, os princípios da legalidade e da justiça, objetivando o melhor equilíbrio, possível, entre os respetivos domínios, de molde a obter um resultado justo, capaz de, por um lado, defender o interesse público da obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades e, por outro, respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos. Outrossim, como supra, já, se defendeu, além do mais, por razões de paridade, a atuação de cada sujeito passivo/contribuinte, no campo fiscal, tem de merecer o mesmo enquadramento/tratamento, com o desiderato de, casuisticamente, ser estabelecida e satisfeita/obtida a prestação tributária, legalmente, devida.

Serve o estabelecimento desta perspetiva, dual, para, na situação que nos ocupa, se perceber e identificar o calcanhar de Aquiles da crítica, neste ponto, dirigida, à sentença, pela rte. Concretizando, a sociedade impugnante, como concluímos, deixou, no exercício de 2007, de operar, como, também, se lhe impunha, o versado princípio, procedendo à faturação/contabilização/imputação do proveito de € 2.505.600,00 e, quando, no exercício de 2013, os serviços da AT conseguem (porque só neste existem registos contabilísticos com ele conexionados) reunir elementos e condições capazes de obstar à subtração do mesmo, até então, de relevar para efeitos de cálculo do lucro tributável auferido, vem defender a obrigatoriedade, legal, de fazer funcionar (na atuação da AT) tal princípio, quando é inviável, por efeito de caducidade (Mecanismo jurídico que, sem mais, inviabiliza a efetivação da competente correção.) imputá-lo ao ano de 2007. Por outras palavras, linearmente, a rte entende (mal) que, na situação aprecianda, o princípio da especialização dos exercícios só deve condicionar, regular, a intervenção da AT.

Posto isto, a proposta, da rte, de fazer funcionar o princípio da especialização dos exercícios, com o objetivo, último, de o recebimento de € 2.505.600,00 não poder ser sujeito a tributação, em IRC, é, flagrante e objetivamente, injusto, na medida em que consubstancia um resultado de benesse tributária indevida, justificando-se a respetiva inviabilização pelo recurso ao princípio da justiça, com consagração, transversal, nos arts. 266.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP), 5.º n.º 2 e 55.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Aliás, esta transversalidade permite que entendamos o princípio em apreço como, fundamentalmente, uma ideia de justiça, no sentido de algo imanente a qualquer relação jurídico-tributária e que deve/tem de operar como último garante da obtenção de um resultado justo, que, com objetividade, defenda, salvaguarde, os interesses, público e privado, potencialmente, conflituantes, supra coligidos, tanto em ambiente gracioso, como contencioso. Assim, a circunstância de, in casu, a AT não haver, expressamente, aduzido o princípio da justiça ( Mas, sem deixar de apelar a uma ideia de justiça, quando, por exemplo, no relatório de inspeção tributária se expende: « Podemos então concluir a este respeito que, em ambas as situações anteriormente mencionadas, a comissão objeto da presente análise seria sempre considerada como uma componente positiva do resultado líquido do exercício de 2013, pelo que o seu não reconhecimento constitui um benefício ilegítimo em sede de tributação de IRC. ») em apoio da correção que propôs e conduziu à liquidação adicional impugnada, apresenta-se-nos incapaz de provocar os efeitos invocados, pela rte, na conclusão 15). O tribunal recorrido, ainda que, no âmbito de um “contencioso de mera legalidade” não estava cerceado na capacidade de enquadrar, juridicamente, da forma mais acertada e pertinente, a realidade factual com que foi confrontado, objetivando alcançar a justiça material, do caso concreto; isto é, aqui, foi respeitado o limite, intransponível, de ser tratada a situação/realidade, com repercussões tributárias, encontrada pelos serviços da AT, com a concretização de que a solução avançada para corrigir os desvios registados (tributação adicional) merecia a cobertura do, nominado, princípio da justiça, igualmente, presente e norteador da atuação dos órgãos jurisdicionais nacionais ( Quanto à violação, pela sentença, do disposto no art. 77.º n.º 1 da LGT, é de reputar improcedente, desde logo, pela consideração, singela, de que o normativo invocado visa regular a fundamentação das decisões de procedimento (administrativo-tributário).

Antes de decidir, importa manifestar a nossa incapacidade (que a alegação, da rte, não favorece) em identificar como a interpretação dos arts. 266.º n.º 2 da CRP e 55.º da LGT, efetivada na sentença recorrida, “permite legitimar uma liquidação de imposto, em derrogação das normas do artº 18º do CIRC e do artº 45º da LGT” e se traduz na violação dos princípios constitucionais elencados na conclusão 14). Efetivamente, o julgador limitou-se ao apontamento, sem qualquer pronúncia sobre o correspondente conteúdo jurídico-constitucional, da previsão constitucional/legal do princípio da justiça, que entendeu aplicável nesta situação, como suporte para impedir a pretensão, da impugnante, de a enquadrar nos identificados normativos e obter resultado (a não tributação de um proveito), flagrantemente, injusto. Por outras palavras, a operação do princípio da justiça, presentes os específicos aspetos da situação versada, constituiu não uma derrogação daquelas normas, mas, o derradeiro recurso para evitar o seu funcionamento como legitimador de uma, objetiva, evasão fiscal.

Portanto, entendemos não haver razões para apontar o cometimento de qualquer violação da Constituição, no julgamento realizado em 1.ª instância, que, por tudo, se impõe manter.

# III.

Pelo expendido, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, com dispensa, em 75%, do remanescente da taxa de justiça, pelo montante, do valor da causa (€ 732.578,15), superior a € 275.000,00, ponderados, neste STA, o desempenho processual das partes e alguma complexidade do recurso, decorrente da necessidade de versar um muito extenso conjunto de fundamentos factuais e jurídicos.

[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 7 de setembro de 2022. - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.