2370/13.1 BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Os actos tributários estão sujeitos a fundamentação (artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 77.º da LGT e 125.º do CPA).

II- Se o sujeito passivo não for notificado do modo como foi apurada a TSAM, ou seja, do oficio e da factura não constarem quaisquer explicações, ainda que sumárias, sobre o concreto calculo do valor da TSAM, primeira prestação do ano de 2013, em relação ao valor que foi objecto de compensação da TSAM do ano de 2012, nem em relação à superfície comercial, o acto tributário está insuficientemente fundamentado, pois, o sujeito passivo não fica em condições de conhecer os motivos subjacentes à liquidação e, consequentemente, não pode optar conscienciosamente entre a aceitação do acto ou a reacção, graciosa ou contenciosa, contra o mesmo.

III- O Tribunal está impedido de valorar razões de facto e de direito que não constem da fundamentação do acto tributário oportunamente notificado, e que apenas foram invocadas a posteriori.

Acordam, em conferência, as Juízas que constituem a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

1. R... – C....., S. A., veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o ato de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), referente à primeira prestação de 2013, no valor de €29.386,61, constante da factura n.º 000009/F, de 01/07/2013, de 31 de Maio.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«(QUANTO À INCONSTITUCIONALIDADE)

A. Ao contrário do que resulta da Sentença recorrida, podemos actualmente concluir que a TSAM não pode ser qualificada dogmaticamente como uma contribuição financeira: os sujeitos passivos do tributo não são beneficiários nem causadores efectivos da actividade estadual a cujo financiamento o tributo se destina, pelo que, mesmo se da letra da lei se pudesse extrair em abstracto que aqueles sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários da actividade em causa, sempre se tem de concluir, actualmente, que tal presunção se encontra ilidida.

B. Considerando apenas a razão de ser da medida, tal como se encontra formalmente inscrita na lei – constituir receita de um Fundo dedicado ao financiamento de políticas de protecção da segurança alimentar e da saúde do consumidor, verificamos que o Estado já exige às empresas sujeitas à TSAM o cumprimento de todas as obrigações de cuidado que considera indispensáveis, obrigações essas que, no caso da Recorrente, são objecto de cumprimento integral e escrupuloso, por si custeado – e, para além disso, acrescentado de controlos que a Recorrente promove por sua iniciativa. Quer isto dizer que o risco de saúde pública que se pretende neutralizar já é perfeitamente controlado nos termos que o próprio Estado entende ser necessário exigir à Recorrente (e empresas congéneres).

C. Uma vez que já exigia às empresas de distribuição tudo o que lhes era exigível, o Estado resolveu criar um tributo adicional (que até “mais” no nome) para, sobre a capa da participação daquelas no esforço público de garantia da qualidade e segurança alimentares, constituir um fundo de financiamento paralelo do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações (“SIRCA”), financiamento esse que está legalmente proibido por outra via que não um outro tributo próprio – a taxa do SIRCA.

D. Portanto, à luz do que hoje se sabe acerca da forma como a TSAM funciona – desde logo, aquilo que serve sobretudo para financiar –, temos de concluir que ela não foi criada para que os respectivos sujeitos passivos sejam dela efectivos beneficiários ou por serem efectivos causadores da actividade estadual financiada.

E. Assim, a única conclusão possível é a de que a TSAM é um imposto (um imposto especial sobre o rendimento das empresas de grande distribuição, conforme defendido pelo Prof. Casalta Nabais no seu Parecer junto aos autos): ela constitui o financiamento de uma actividade do Estado vocacionada para a satisfação de necessidades públicas, assente mais na dimensão de solidariedade própria da figura dos impostos do que em qualquer vínculo de correspectividade específica, característico das taxas, ou presumida, típica das contribuições financeiras, os quais, como se disse, não são neste caso suficientemente discerníveis.

F. Sendo um imposto, dúvidas não restam de que, antes de mais, a TSAM é organicamente inconstitucional porque viola o princípio da legalidade tributária. De facto, em desrespeito pelo estipulado na alínea i) do artigo 165º da Constituição, o tributo não foi aprovado por lei parlamentar ou por decreto-lei autorizado (e, nessa medida, ao abrigo da primeira parte do referido n.º 3 do artigo 103º da Constituição, inexigível).

G. Mais: no caso vertente a violação do princípio da legalidade revela-se até com um elevadíssimo grau de intensidade, na medida em que não só o tributo foi criado por decretolei não autorizado como uma boa parte dos seus elementos essenciais se encontra vertida apenas em portarias (quer a Portaria n.º 215/2012 quer a Portaria n.º 200/2013).

H. A inconstitucionalidade da TSAM verifica-se também for via material, em face da violação do princípio da capacidade contributiva (concretização do princípio da Igualdade – artigo 13º da Constituição).

I. Assim é, em primeiro lugar, porque a sua base de incidência subjectiva não atinge todos os contribuintes que com a receita da contribuição criada pelo Governo o Estado alegadamente se propõe beneficiar.

J. Desde logo, se, de acordo com o Governo, interessa que todos os agentes económicos do sector alimentar contribuam para o financiamento da actividade de segurança alimentar, que a todos beneficia, e se a TSAM, em concreto, foi criada para incluir nesse esforço (todos) os operadores do sub-sector da distribuição, então não existe qualquer justificação para que dela estejam isentos os estabelecimentos com uma área inferior a 2000m2 ou pertencentes a microempresas desde que não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias, ou a um grupo, que disponham, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2. Não é legítimo tamanho afunilamento da base subjectiva: só é possível configurar uma participação equitativa neste concreto encargo público se todos os operadores da cadeia do sector alimentar – e não só os distribuidores retalhistas de grande dimensão – forem enquadrados nessa obrigação de participação.

K. Por outro lado, para além da discriminação inexplicada entre os operadores da distribuição retalhista e os restantes, o regime da TSAM viola ainda o princípio da capacidade contributiva, na dimensão da escolha da base de incidência subjectiva, quando estatui que aquela se aplica apenas a algumas empresas de comércio alimentar a retalho: por exemplo, a natureza proporcional do tributo não implica que uma empresa com área de venda acumulada de 5500m2, um super-mercado de média dimensão ou um pequeno talho não possam a ele estar também sujeitos.

L. Assim sendo, para cabal cumprimento dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, exigir-se-ia que o imposto (ou a contribuição) em questão dispusesse de uma base tributável subjectiva bem mais ampla do que a que foi estatuída.

M. No seu Parecer, o Prof. Casalta Nabais é bastante claro quanto a este aspecto, criticando as discriminações presentes nas regras de incidência da TSAM, em termos tais que elas significam mesmo que o que o legislador quis foi, tão-só, a pura arrecadação de receita, tendo em conta a especial capacidade contributiva dos grandes operadores do sector da distribuição, e nunca, verdadeiramente, a criação de um tributo pensado exclusivamente como a contraprestação de um serviço público.

N. Por outro lado, na sua pretensão de capturar a capacidade contributiva dos sujeitos passivos a que dirigiu a TSAM, o Governo escolheu como base de incidência do tributo a capacidade instalada dos operadores em causa, isto é, a medida em que os estabelecimentos de cada um deles, em função das respectivas áreas, podem gerar vendas de bens alimentares. A intenção que prevaleceu foi, pois, a de criar um imposto sobre o rendimento, exigível consoante o lucro de cada um dos operadores do sector da distribuição abrangidos.

O. Não se trata, contudo, de um imposto apurado através de uma aproximação directa ao lucro real das empresas, mas sim mediante uma aproximação indirecta ou presumida: a área de venda é, na lógica do legislador, um dado suficiente para a aferição da susceptibilidade de gerar lucros. Trata-se de uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjecturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: é que o facto de uma empresa dispor de capacidade de gerar um rendimento não significa que o gere efectivamente, nem muito menos que gere um rendimento líquido (um lucro) – conforme é exigido que ocorra para se poder falar de uma tributação conforme ao princípio da capacidade contributiva.

P. Do que vem dito resulta que a TSAM tem um efeito de sobreposição ao IRC que é inaceitável, até porque potencia também, em benefício do Estado, um efeito de “fraude” à tributação em sede do referido imposto: o Estado pode apurar uma colecta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efectivamente nessa forma.

Q. Finalmente, ao constituir um mecanismo de tributação de lucros (apurados de forma presuntiva), que funciona paralela e simultaneamente com o IRC, acaba por representar a consagração sistemática da dupla tributação jurídica: os sujeitos passivos da TSAM serão tributados duas vezes sobre o mesmo rendimento (os lucros), em IRC e neste novo imposto ou contribuição especial.

(QUANTO À ILEGALIDADE)

R. Por fim, o acto de liquidação relativo à primeira prestação da TSAM de 2013 deve ser anulado também em face da sua insuficiente fundamentação, por falta de informações essenciais quanto (i) ao valor da TSAM de 2012 objecto de anulação na liquidação daquela primeira prestação de 2013, (ii) ao valor global liquidado relativamente a 2013 e ao montante da primeira prestação, (iii) à concretização de quais os coeficientes da Portaria n.º 200/2013 que foram aplicados a cada um dos estabelecimentos explorados pela Recorrente.

S. Da notificação da liquidação em causa não foi possível à Recorrente extrair qual o valor compensado (nem da “factura” nem da carta que a acompanha), ou seja, qual o montante da liquidação de 2012 objecto de anulação: a “factura” apenas contém um valor final. Assim, de modo reflexo, não foi também possível concluir qual o montante liquidado relativamente ao ano de 2013, seja o montante global ou o montante da primeira prestação.

T. Por outro lado, a DGAV não fez constar da notificação a necessária escalpelização da aplicação dos coeficientes de ponderação do n.º 1 do artigo 1º da Portaria 200/2013, isto é, a concretização de que coeficientes foram aplicados a que estabelecimentos (sendo certo que a ora Recorrente explora estabelecimentos com áreas que se enquadram em mais do que um dos patamares de área a que correspondem os coeficientes). Como é óbvio, sem a identificação detalhada dos elementos referidos, foi impossível à Recorrente aferir com rigor absoluto a legalidade do montante liquidado.

U. Nessa medida, não tendo tal informação sido disponibilizada, a notificação da liquidação da primeira prestação de 2013 encontra-se insuficientemente fundamentada e é, portanto, inválida (nos termos do regime dos n.ºs 1 e 2 do artigo 36º do CPPT).

V. A Sentença recorrida foi em sentido contrário ao da jurisprudência dos Tribunais superiores, por exemplo plasmada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo – Norte de 26 de Outubro de 2017, proferido no processo n.º 00476/13.6BEMDL, que diz respeito a uma situação exactamente igual à presente.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a anulação da Sentença recorrida.»

3. A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador–Geral Adjunto, emitiu parecer, no sentido de julgar improcedente o recurso, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença incorre em erro de julgamento por manter na ordem jurídica a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais, referente à primeira prestação do ano de 2013, por (i) a TSAM configurar um imposto, sendo orgânica e materialmente inconstitucional as normas constantes dos artigos 9.º do Dec-Lei n.º 119/2012 de 15/06 e 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012 de 17/07, e constituir um mecanismo de tributação de lucros que funciona paralela e simultaneamente com o IRC, e (ii) por o acto de liquidação padecer de falta de fundamentação.

III- FUNDAMENTAÇÃO

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

«Compulsados os autos e analisada a prova produzida, com relevância para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

1) Em 09-11-2012, a Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV) emitiu em nome da Impugnante a fatura n.º 000308/F no valor de € 94.468,32, constando como descrição “Taxa de Segurança Alimentar Mais – Ano 2012”, como quantidade “23 154” e como preço unitário “4,08” (cf. fls. 4 do PA apenso aos autos);

2) Em 01-07-2013, a DGAV emitiu em nome da Impugnante a fatura n.º 000009/F, com descrição “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 1.ª Prestação do Ano de 2013”, no valor de € 29.386,61 (cf. Doc. 1 junto à PI a fls. 101 a 176 do SITAF);

3) Em 09-07-2013, a DGAV emitiu em nome da Impugnante o ofício n.º 020193, com assunto “TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS”, com o seguinte teor:

«Como é do conhecimento de V.Exa, o Decreto-Lei nº 119/2012, de 15 de Junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º da Portaria nº 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar.

Assim, fica V.Ex.ª notificado(a) que, nos termos do n.º 1 do artigo 2.º da portaria supracitada, o montante devido é de € 29.386,61 (Vinte e nove mil trezentos e oitenta e seis euros e sessenta e um cêntimos), conforme fatura n.º 9/F, em anexo, sendo este o resultado da aplicação da taxa fixada no n.º 1 do artigo 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas dos n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio.

Mais se informa que o valor acima mencionado contempla o acerto relativamente ao valor faturado em 2012, atenta a aplicação retroativa do disposto no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio.

O pagamento da taxa no corrente ano, em virtude de não se encontrarem ainda reunidas as condições previstas no artigo 6.º, poderá ser efetuado, de acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 10.º da Portaria nº 215/2012, de 17 de Julho, através de multibanco ou cheque, devendo o mesmo ser realizado no prazo de 60 dias úteis, a contar da presente notificação, conforme resulta das disposições conjugadas do n.º 3 do artigo 5.º e n.º 2 do artigo 6.º do mesmo diploma.

Dado que o prazo mencionado na fatura, por limitações do sistema informático, não é coincidente com o prazo legalmente previsto para o pagamento, para o efeito, apenas deve ser atendido a este último. Alerta-se que, nos termos do n.º 1 do artigo 7.º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento da prestação.

Por último, informa-se que a presente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento.»

(cf. Doc. 1 junto à PI a fls. 101 a 176 do SITAF);

4) Em 12-08-2013, a Impugnante remeteu à DGAV um requerimento do qual se extrai, além do mais, o seguinte:

«R. .. – C....., S.A., notificada do acto de liquidação da primeira prestação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) relativa ao ano de 2013 [...] expor e requerer o seguinte:

As dúvidas suscitadas quanto à data limite de pagamento e ao regime ao abrigo do qual o acto foi notificado [...]

As dúvidas suscitadas quanto à fundamentação do montante especificamente liquidado [...]

Pedido de notificação dos elementos em falta [...]»

(cf. Doc. 2 junto à PI a fls. 101 a 176 do SITAF);

5) Em 20-12-2013, deram os presentes autos entrada neste Tribunal (cf. registo do SITAF);

6) Em 26-12-2013, a DGAV emitiu em nome da Impugnante o ofício n.º 031952, com assunto “TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS 2013”, com o seguinte teor:

«Como é do conhecimento de V.Exa, o Decreto-Lei nº 119/2012, de 15 de Junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º da Portaria nº 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar.

Assim, fica V.Ex.ª notificado(a) que, nos termos do n.º 1 do artigo 2.º da portaria supracitada, o montante devido pela 2.ª prestação de 2013 é de € 58.178,94 [...] conforme fatura n.º 615/F, em anexo, sendo este o resultado da aplicação da taxa fixada no n.º 1 do artigo 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, à área de venda do estabelecimento (16.429,05 m2), atento o previsto nas disposições conjugadas dos n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio.

O pagamento da taxa no corrente ano, em virtude de não se encontrarem ainda reunidas as condições previstas no artigo 6.º, poderá ser efetuado, de acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 10.º da Portaria nº 215/2012, de 17 de Julho, através de multibanco ou cheque, devendo o mesmo ser realizado no prazo de 60 dias úteis, a contar da presente notificação, conforme resulta das disposições conjugadas do n.º 3 do artigo 5.º e n.º 2 do artigo 6.º do mesmo diploma.

Dado que o prazo mencionado na fatura, por limitações do sistema informático, não é coincidente com o prazo legalmente previsto para o pagamento, para o efeito, apenas deve ser atendido a este último. Alerta-se que, nos termos do n.º 1 do artigo 7.º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento da prestação.

Por último, informa-se que a presente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento. [...]»

(cf. fls. 12 do PA apenso aos autos).

Consideram-se não provados os seguintes factos:

a) A Impugnante apresentou garantia para suspender a execução fiscal.

Não existem outros factos, provados ou não, com interesse para a decisão da causa.»

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.

O facto não provado resulta de nenhum elemento ter sido junto aos autos no sentido pugnado.»

2. DE DIREITO

2.1. Está em causa nos presentes autos a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que escudada na jurisprudência do Tribunal Constitucional, concretamente no discurso fundamentador do acórdão n.º 539/2015, de 20/10/2015, julgou improcedente a impugnação quanto aos invocados vícios de violação de lei, por inconstitucionalidade orgânica e material das normas constantes dos artigos 9.º do Dec.-Lei n.º 119/2012, de 15/06 e 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17/07, e também improcedente quanto ao vicio de falta de fundamentação do acto de liquidação impugnado.

A sentença recorrida, em síntese, entendeu que o tributo liquidado reveste a natureza de contribuição financeira e que o artigo 9.º do Dec.-Lei n.º 119/2012, de 15/06 não viola a reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República estabelecida no artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição, nem os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, não padecendo a TSAM das inconstitucionalidades orgânica e material.

A Recorrente não se conforma com o assim decidido, argumentando, no essencial, que ao contrário do que resulta da sentença recorrida a TSAM não pode ser qualificada dogmaticamente como uma contribuição financeira, por os sujeitos passivos do tributo não serem beneficiários nem causadores efectivos da actividade estadual a cujo financiamento o tributo se destina, sendo a TSAM um imposto é organicamente inconstitucional, por desrespeito pelo estipulado na alínea i) do artigo 165.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e enferma de inconstitucionalidade material por violação do principio da capacidade contributiva (concretização do principio da igualdade – artigo 13.º da CRP) e tem um efeito de sobreposição ao IRC.

Vejamos.

Iniciamos a nossa apreciação com o enquadramento jurídico do tributo dos autos.

A Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) foi criada pelo Dec.Lei n.º 119/12, de 15/6, como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre € 5 e € 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura (artigo 9.º), estando isentos do pagamento dessa taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, em certas situações definidas no nº 2 deste mesmo normativo.

Nos termos dos artigos 2.º, 3.º e 6.º do citado diploma foi criado o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, no âmbito do Ministério da Agricultura, do Mar, do Ambiente e do Ordenamento do Território, com os objectivos e actividade aí prevista, constituindo a TSAM, entre outras, receita do Fundo (cfr. artigo 4.º do Dec.-Lei n.º 119/2012).

A Portaria n.º 215/2012, de 17/7 veio regulamentar a cobrança e liquidação desta taxa. O artigo 3.º regula as isenções do pagamento da taxa, o artigo 4.º o valor da taxa e o artigo 5.º, com a epígrafe “Liquidação e cobrança” estabelece o seguinte:

1- Para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação.

2- A Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV) elabora, até ao dia 31 de janeiro de cada ano, uma lista atualizada dos estabelecimentos abrangidos, e da qual constam, designadamente, os seguintes elementos:

a) Nome ou denominação social;

b) NIF;

c) Morada do estabelecimento;

d) Área de venda do estabelecimento.

3- A liquidação da taxa é notificada ao sujeito passivo, por via eletrónica para a caixa postal eletrónica a que se refere o n.º 9 do artigo 19.º da lei geral tributária ou por carta registada, até ao final do mês de março de cada ano, com a indicação do montante da taxa a pagar.

4- Os sujeitos passivos devem comunicar à DGAV, no prazo de 30 dias a contar do início da atividade ou de qualquer alteração, os elementos previstos no n.º 2 relativos aos respetivos estabelecimentos comerciais.

5- Em caso de omissão ou inexatidão dos elementos comunicados, a liquidação é efetuada com base na informação relevante de que a DGAV disponha nos termos do n.º 2 do artigo 9.º”

Resulta daqui que a liquidação é efectuada, em regra, com base na declaração do contribuinte e só no caso de tais elementos não serem fornecidos pelo sujeito passivo é que a DGAV efectua a liquidação com base nos elementos de que disponha (tendo a Portaria n.º 200/2013, de 31/5 vindo esclarecer o critério de apuramento da área relevante e o modo da sua determinação).

Sobre as questões em apreciação neste recurso, já este Tribunal Central Administrativo Sul se pronunciou em diversos arrestos, designadamente, Acórdãos de 11/04/2019, processo n.º 1131/14, de 17/10/2019, processo n.º 2573/14, de 06/02/2020, processo n.º 1039/14, de 11/02/2021, processo n.º 770/13, de 27/05/2021, processo n.º 1283/18, de 24/06/2021, processo n.º 1641/17, de 28/10/2021, processo n.º 552/16 e de 27/01/2022, processo n.º 1193/14.7BELRS (todos disponíveis em www.dgsi.pt/), nos quais se concluiu, na linha da jurisprudência reiterada do Tribunal Constitucional, que a TSAM é uma contribuição financeira, e que não se verifica a inconstitucionalidade orgânica e material das normas constantes do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, e dos artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, nem do n.º 1, do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio.

Como é consabido o tribunal especialmente vocacionado para apreciação de questões de inconstitucionalidade é o Tribunal Constitucional.

Ora, atento os argumentos invocadas pela Recorrente, cujas conclusões da alegação de recurso são semelhantes aos processos supra identificados, não se vislumbra razões para divergir dessa jurisprudência.

Assim, em função da semelhança em relação ao caso em apreço, e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica constante do acórdão de 27/01/2022, processo n.º 1193/14, da mesma relatora, estando em causa as mesmas partes, com a diferença de que os presentes autos respeitam à TSAM, primeira prestação do ano de 2013, e no acórdão citado à segunda prestação do mesmo ano, sendo o teor das sentenças recorridas e as alegações de recurso idênticos, sendo que o identificado acórdão acolheu a argumentação jurídica constando do acórdão de 28/10/2021, proferido no processo n.º 552/16 deste Tribunal Central Administrativo Sul.

Assim sendo, transcreve-se o discurso fundamentador do referido acórdão, na parte relevante para a presente decisão, cujo entendimento perfilhamos:

«Sobre as questões relativas à inconstitucionalidade orgânica e material das normas constantes do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, e dos artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho suscitadas pela Recorrente foi decidida pelo acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional (TC) n.º 539/15, de 20/10/2015, processo n.º 27/15, o qual decidiu «não julgar inconstitucional as normas». Esta decisão do Plenário foi reiterada posteriormente pelos acórdãos do TC n.ºs 544/15, 564/15, 565/15, 566/15, 568/15 todos de 28/10/2015. De igual modo, o Tribunal Constitucional decidiu não julgar inconstitucional o n.º 1, do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, que alterou os critérios para a determinação do âmbito de incidência da TSAM, designadamente os acórdãos n.º 770/2017, de 16/11/2017, n.º 639/2017 de 4/10/2017, e n.º 399/2017 de 12/07/2017.

Ora, ao contrário do que a Recorrente pretende defender, a questão de constitucionalidade objeto do presente recurso não apresenta qualquer especificidade relevante para a apreciação da questão da inconstitucionalidade orgânica e material que se encontra vertida no acórdão do TC 539/15, de 20/10/2015, que de resto foi seguido pela sentença recorrida, e por essa razão não merece qualquer censura.

Com efeito, a fundamentação expendida naquele Acórdão é transponível para o caso em apreço, e, portanto, haverá que concluir pela aplicação daquela jurisprudência, pela não inconstitucionalidade orgânica e material que ora vêm sindicadas pela Recorrente.

Em suma, a TSAM tem sido de forma reiterada qualificada pelo TC de contribuição financeira, e os argumentos avançados pela Recorrente não são aptos a afastar aquela qualificação, designadamente, de que se os sujeitos passivos do tributo não são beneficiários nem causadores efetivos da atividade estadual e cujo financiamento o tributo se destina, pelo que mesmo que fossem presumíveis causadores ou beneficiários da atividade em causa sempre tal presunção se encontra ilidida (conclusão A) das alegações de recurso) na medida em que a taxa de segurança alimentar constitui uma contribuição porque se destina à compensação de prestações que só presumivelmente são causadas ou aproveitadas pelos sujeitos passivos, ou seja, não carecem de ser efetivamente causadas ou aproveitadas por aqueles (como sucede nas taxas), bastando que se conjeture, que sejam prováveis quanto ao “indivíduo”, pese embora certas quanto ao “grupo” (sector em que o sujeito passivo se integra), e portanto, é irrelevante, in casu, qualquer ilisão de presunção.

De igual modo, e no que diz respeito à invocada inconstitucionalidade material da TSAM, designadamente quanto ao critério de incidência subjetiva, também quanto a esta o TC nos acórdãos supra referidos sobre ela se pronunciou no sentido da não inconstitucionalidade, não alterando tal juízo as alegações da Recorrente, porque não se tratam de verdadeiras questões novas que pudessem alterar o sentido de constitucionalidade das normas em causa, mas tão-somente argumentos adicionais para reforçar uma tese já afastada pelo TC, ou seja, esses argumentos não são suscetíveis a conduzir a um juízo diferente daquele reiterado pelo TC.

Portanto, e sem mais considerações por desnecessárias, não se verifica a inconstitucionalidade orgânica e material da TSAM que a Recorrente invoca sendo de seguir sobre essa matéria toda a jurisprudência do TC suprarreferida, sendo que, aqui transcrevemos parte do acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional (TC) n.º 539/15, de 20/10/2015, em tudo aplicável ao caso dos autos:

“2. Da alegada inconstitucionalidade orgânica

O presente recurso vem interposto da sentença de primeira instância que, em processo de impugnação judicial de ato liquidação, recusou a aplicação da norma do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, que criou a “taxa de segurança alimentar mais”, e das normas dos artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, que regulamentam, respetivamente, o regime de isenção e o valor daquela taxa para o ano de 2013.

O julgamento de inconstitucionalidade que conduziu à recusa de aplicação das normas resultou de a referida “taxa de segurança alimentar mais” ter sido caracterizada, não obstante o seu nomen juris, como uma contribuição financeira a favor de entidade pública e de ter sido criada por decreto-lei não autorizado, quando ainda não se encontra definido por lei parlamentar o regime geral das contribuições financeiras que, nos termos do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, constitui reserva de competência legislativa da Assembleia da República.

O Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, cria, no âmbito do Ministério da Agricultura, do Mar, do Ambiente e do Ordenamento do Território, o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais que é definido como «um património autónomo, sem personalidade jurídica e dotado de autonomia administrativa e financeira» cuja direção compete, por inerência, ao diretor-geral de Alimentação e Veterinária, coadjuvado pelo diretor da unidade orgânica com competência em matéria financeira da DGAV (artigos 2.º e 6.º).

Os objetivos do Fundo enquadram-se na proteção da segurança alimentar e da saúde do consumidor e no cumprimento das normas europeias em matéria de qualidade alimentar, nomeadamente: (a) financiar os custos de execução dos controlos oficiais no âmbito da segurança alimentar, proteção animal e sanidade animal, proteção vegetal e fitossanidade; (b) apoiar a prevenção e erradicação das doenças dos animais e das plantas, bem como das infestações por parasitas, designadamente com controlos sanitários, testes e outras medidas de rastreio, compra e administração de vacinas, de medicamentos e de produtos fitofarmacêuticos, abate e destruição de animais e destruição de culturas; (c) apoiar a preservação do património genético ou em matéria de encefalopatias espongiformes transmissíveis; e (d) incentivar o desenvolvimento da qualidade dos produtos agrícolas (artigo 3.º).

A atividade do Fundo consubstancia-se na concessão de apoios financeiros a projetos, iniciativas e ações que visem a prossecução dos objetivos acima referidos, sendo seus potenciais beneficiários, nos termos dos artigos 7.º e 8.º, n.º 1, do Regulamento de Gestão do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, aprovado pela Portaria n.º 214/2012 de 17 de junho:

a) a DGAV;

b) outros serviços e organismos do Ministério da Agricultura, do Mar, do Ambiente e do Ordenamento do Território;

c) demais entidades públicas, compreendendo os serviços e organismos da administração direta e indireta do Estado, as autarquias locais e as empresas do setor empresarial do Estado.

São receitas do Fundo, entre outras que se encontram discriminadas no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, o produto da “taxa de segurança alimentar mais”, que está regulada no artigo 9.º do mesmo diploma nos seguintes termos:

Artigo 9.º

Taxa de segurança alimentar mais

1- Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré -embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre € 5 e € 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.

2- Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

3- Para efeitos do presente diploma, entende-se por «estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.

Como resulta da respetiva nota preambular, a aprovação do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, insere-se numa política de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores e assenta num princípio da responsabilização de todos os agentes económicos intervenientes em matéria de segurança e qualidade alimentar, em aplicação de normas de direito europeu que consagram a «obrigação de financiamento dos custos referentes à execução dos controlos oficiais por parte dos Estados membros, conferindo a estes a possibilidade de obterem os meios financeiros adequados através da tributação geral ou da criação de taxas ou contribuições especiais a suportar pelos operadores».

Ainda segundo o preâmbulo do diploma sob análise, tendo em conta que se encontram já instituídas diversas taxas destinadas a suportar financeiramente os atos de verificação e controlo que incidem quer sobre produtores pecuários e estabelecimentos que laboram produtos de origem animal e também, em geral, sobre os produtores, distribuidores e comerciantes, o diploma, mediante a criação da “taxa de segurança alimentar mais”, pretende «estender a todos os operadores da cadeia alimentar a responsabilidade pelo referido financiamento, através de uma contribuição financeira obrigatória que assegure a equitativa repartição dos custos dos programas de controlo, na medida em que todos são destes beneficiários».

Tal como resulta do transcrito artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a “taxa de segurança alimentar mais”, cujo valor para 2013 foi definido pelo artigo 4.º da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho, é tida como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar e o seu pagamento incide sobre titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal por aplicação de um valor unitário em função da área do estabelecimento, mas com exclusão dos estabelecimentos com área inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas que preencham as condições previstas nas alíneas a) e b), do n.º 2, desse artigo, e regulamentadas no artigo 3.º da Portaria n.º 2015/2012, de 17 de julho.

Como o Tribunal tem sublinhado noutras ocasiões, a caracterização de um tributo, quando releve para efeito da determinação das regras aplicáveis de competência legislativa, há de resultar do regime jurídico concreto que se encontre legalmente definido, tornando-se irrelevante o nomen juris atribuído pelo legislador ou a qualificação expressa do tributo como constituindo uma contrapartida de uma prestação provocada ou utilizada pelo sujeito passivo (cfr., entre outros, o acórdão n.º 365/08, acessível em www.tribunalconstitucional.pt, tal como os restantes acórdãos do Tribunal Constitucional que adiante se referem).

No caso presente, com a instituição da “taxa de segurança alimentar mais” pretende-se uma participação dos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal no financiamento dos custos dos programas oficiais de controlo de segurança e qualidade alimentar desenvolvidos por diversas entidades públicas, no quadro geral de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores.

Apesar dos principais beneficiários das atividades que incumbe ao Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais financiar, serem os consumidores em geral, não deixa também de aproveitar aos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, uma vez que tais atividades contribuem para o cumprimento do dever que sobre eles incide de garantir que os géneros alimentícios que comercializam preencham os requisitos legais, acabando por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que veem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo.

É conhecida e tem sido frequentemente sublinhada, mesmo na jurisprudência constitucional, a distinção entre taxa e imposto.

O imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais. O que permite compreender que os impostos assentem essencialmente na capacidade contributiva dos sujeitos passivos, revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património (artigo 4.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária). A taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, assumindo uma natureza sinalagmática. A taxa pressupõe a realização de uma contraprestação específica resultante de uma relação concreta entre o contribuinte e a Administração e que poderá traduzir-se na prestação de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares (artigo 4.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária).

A taxa tem igualmente a finalidade de angariação de receita. Mas enquanto que nos impostos esse propósito fiscal está dissociado de qualquer prestação pública, na medida em que as receitas se destinam a prover indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, nas taxas surge relacionado com a compensação de um custo ou valor das prestações de que o sujeito passivo é causador ou beneficiário. Assim, «a bilateralidade das taxas não passa apenas pelo seu pressuposto, constituído por dada prestação administrativa, mas também pela sua finalidade, que consiste na compensação dessa mesma prestação. Se a taxa constitui um tributo comutativo não é simplesmente porque seja exigida pela ocasião de uma prestação pública mas porque é exigida em função dessa prestação, dando corpo a uma relação de troca com o contribuinte» (Sérgio Vasques, em “Manual de Direito Fiscal”, pág. 207, ed. de 2011, Almedina)

Entretanto, a revisão constitucional de 1997, introduziu, a propósito da delimitação da reserva parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, dando cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (artigo 165.º, n.º 1, alínea i)). As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).

As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora).

Por via da nova redação dada à norma do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), a Constituição autonomizou uma terceira categoria de tributos, para efeitos de reserva de lei parlamentar, relativizando as diferenças entre os tributos unilaterais e os tributos comutativos e obrigando a uma reformulação da discussão sobre a exigência da reserva de lei, relativamente às contribuições especiais que não se pudessem enquadrar no preciso conceito de taxa.

Como sublinha Cardoso da Costa, a este propósito, por via dessa autonomização, o teste da bilateralidade, no sentido preciso que lhe era atribuído como característica essencial do conceito de taxa, deixou de poder ser sempre decisivo para resolver os casos duvidosos ou ambíguos quanto à natureza do tributo; e deixou de poder manter-se, também, a orientação jurisprudencial que tendia a qualificar como imposto, mormente para efeito da aplicação do correspondente regime de reserva parlamentar, as receitas parafiscais que não pudessem ser qualificadas tipicamente como taxas (em “Sobre o Princípio da Legalidade das Taxas e das demais Contribuições Financeiras, in «Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Marcelo Caetano», vol. I, pág. 806-807, ed. de 2006, Coimbra Editora; sobre a jurisprudência mencionada, cfr. o acórdão do o Tribunal Constitucional n.º 152/2013).

No caso vertente, poderá afirmar-se que a “taxa de segurança alimentar mais” não constitui uma verdadeira taxa porque não incide sobre uma qualquer prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, sendo antes tida como contrapartida de todo um conjunto de atividades levadas a cabo por diversas entidades públicas que visam garantir a segurança e qualidade alimentar. E também porque o facto gerador do tributo não é a prestação individualizada de um serviço público mas a mera titularidade de um estabelecimento de comércio alimentar, sendo o valor da taxa calculado, com base na área de venda do estabelecimento e não com base no custo ou encargo que a atividade de controlo da segurança e qualidade alimentar poderia gerar.

Mas a “taxa de segurança alimentar mais” não pode também ser qualificada como um imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever geral de cidadania, mas unicamente contribuir para o financiamento de uma atividade continuada de controlo e fiscalização da cadeia alimentar mediante a consignação das receitas a um Fundo que tem a missão específica de apoiar financeiramente projetos, iniciativas e ações a desenvolver nessa área.

Na verdade, como resulta do disposto no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a “taxa” de segurança alimentar mais” é precisamente uma contribuição para o financiamento da atividade de garantia de segurança e qualidade alimentar. É uma comparticipação nas receitas de um fundo destinado a financiar projetos, iniciativas e ações desenvolvidos pelas entidades que operam nesse mercado.

Não estamos, pois, no seu aspeto dominante, perante uma participação nos gastos gerais da comu­nidade, em cumprimento de um dever fundamental de cidadania, nem perante a retribuição de um serviço concretamente prestado por uma entidade pública ao sujeito passivo, pelo que a referida “taxa” não se pode qualificar nem como imposto, nem como uma verdadeira taxa, sendo tal tributo antes qualificável como contri­buição financeira.

E não obsta a essa qualificação o facto de o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, a favor do qual reverte o produto da “taxa de segurança alimentar mais”, não dispor de personalidade jurídica. A contribuição a que alude o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), é designada como uma contribuição financeira a favor de entidade pública e, enquanto categoria tributária autónoma, o que a distingue dos impostos é que se destina, não a financiar as despesas públicas em geral, mas a financiar despesas associadas a certos serviços públicos, por cuja execução são diretamente responsáveis determinadas entidades públicas. Trata-se, por isso, de contribuições que se destinam a retribuir serviços prestados por uma entidade pública e que não se inserem no objetivo estritamente financeiro do sistema fiscal, que se dirige antes à obtenção de receitas para cobrir despesas gerais do Estado e de outras pessoas coletivas territoriais (regiões autónomas e autarquias locais).

Desse ponto de vista o que interessa considerar é o grau de autonomia da entidade que presta o serviço público e à qual se encontra consignada a receita resultante da contribuição financeira, de modo a poder afirmar-se que a receita não será canalizada para a administração geral do Estado ou de outras pessoas coletivas territoriais (dando relevo a este aspeto como um critério decisivo de aferição da independência da entidade administrativa, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 613/2008). Ora, o Fundo, ainda que não disponha de personalidade jurídica e se encontre, como tal, inserido na orgânica da Administração Central do Estado, é tido como um «património autónomo», dotado de «autonomia administrativa e financeira» (artigo 2.º), e com atribuições específicas na área da segurança alimentar e da saúde dos consumidores (artigo 3.º), e cujas despesas são as «resultantes dos encargos e responsabilidades decorrentes da prossecução das suas atividades» (artigo 5.º). A competência do diretor-geral de Alimentação e Veterinária, enquanto seu responsável máximo, é a de «gerir as receitas do Fundo, aplicando-as aos respetivos encargos» (artigo 6.º, n.º 3, alínea a)).

É assim claro que o produto da “taxa de segurança alimentar mais”, enquanto receita do Fundo, está consignado à satisfação das despesas inerentes ao serviço público que essa entidade desenvolve no âmbito das respetivas atribuições e não poderá ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais. Por outro lado, o Fundo é caracterizadamente uma entidade pública infraestadual, na medida em que é definido como um património autónomo que dispõe de autonomia administrativa e financeira, o que significa que, não só pode praticar atos administrativos em matéria de administração financeira, como possui competência para utilizar formas próprias de execução e controlo de perceção das receitas e realização de despesas, o que leva a concluir que tem uma administração financeira própria e distinta da administração financeira do Estado (sobre todos estes aspetos, Sousa Franco, “Finanças Públicas e Direito Financeiro”, vol. I, pág. 152 e seg., 4ª edição, Almedina).

É quanto basta para considerar que a “taxa de segurança alimentar mais”, sendo uma contribuição especial não subsumível ao conceito de imposto ou taxa é também uma contribuição que reverte a favor de entidade pública e se enquadra na categoria de contribuição financeira a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

A questão que por fim se coloca é a de saber se uma contribuição financeira como aquela que se encontra prevista no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, pode ser criada por diploma do Governo sem autorização legislativa.

Seguindo de perto o relato histórico feito no anterior acórdão deste Tribunal com o n.º 365/2008, a criação de impostos foi na nossa história constitucional, apesar das incertezas manifestadas entre 1945 e 1971, após o esvaziamento da competência legislativa da Assembleia Nacional resultante da Revisão Constitucional de 1945, matéria sempre reservada à aprovação parlamentar (sobre a evolução desta competência legislativa, vide JORGE MIRANDA, em “A competência legislativa no domínio dos impostos e as chamadas receitas parafiscais”, na R.F.D.U.L., vol. XXIX (1988), pág. 9 e segs. e ANA PAULA DOURADO, em “O princípio da legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação”, pág. 50 e segs., ed. 2007, Almedina).

A fidelidade a esta exigência não deixa de ter justificação no princípio dos ideais liberais “no taxation without repre­sentation”, correspondente à ideia de que, sendo o imposto um confisco da riqueza privada, a sua legitimidade tem de resultar duma aprovação dos representantes diretos do povo, numa lógica de autotributação, a qual permitirá a escolha de tributos bem acolhidos pelos contribuintes e, por isso, eficazes (sobre uma mais aprofundada justificação da reserva de lei fiscal, vide ANA PAULA DOURADO, na ob. cit., pág. 75-84).

Foi esta a opção da Constituição de 1976, que deixou de fora desta exigência as taxas (sobre esta opção, vide o Parecer da Comissão Constitucional n.º 30/81, in Pareceres da Comissão Constitucional, 17.º volume, pág. 91, da ed. da INCM, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 205/87, e CASALTA NABAIS, em “Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal”, no B.F.D.U.C. n.º 69 (1993), págs. 407-408).

Os termos do texto constitucional, antes da Revisão operada em 1997, suscitavam uma representação dicotómica dos tributos, pelo que a doutrina e a jurisprudência procuravam equiparar os apelidados tributos parafiscais à categoria dos impostos, ou das taxas, para concluírem se a sua criação estava ou não sujeita ao princípio da reserva de lei parlamentar. No que respeita às contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais, assumia algum relevo a posição de as incluir na categoria dos impostos, exigindo que a sua previsão constasse de lei aprovada pela Assembleia da República (vide, neste sentido, ALBERTO XAVIER, em “Manual de direito fiscal”, vol. I, pág. 73-75, da ed. de 1974, JORGE MIRANDA, na ob.cit., pág. 22-24, e o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 1239/96, relativo à taxa devida à Comissão Reguladora de Produtos Químicos e Farmacêuticos). Esta qualificação visava combater o objetivo da subtração destas receitas ao regime clássico da legalidade tributária e do orçamento do Estado, considerado um “perigoso aventureirismo fiscal”.

Contudo, a alteração introduzida na redação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição (anterior alínea i), do n,º 1, do artigo 168.º), pela Revisão Constitucional de 1997, veio obrigar a uma reformulação dos pressupostos da discussão sobre a existência de uma reserva de lei formal em matéria de contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais.

Onde anteriormente o artigo 168.º, n.º 1, i), da Constituição dizia que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal (…)”, passou a cons­tar que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas (…).

Para efeitos de submissão dos diversos tipos de tributo ao princípio da reserva de lei formal a nova redação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, autonomizou a categoria das “contribuições financeiras”, ao lado dos impostos e das taxas, como já acima se referiu.

O artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, passou a fazer depender da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, a «criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor do Estado». Configuram-se assim dois tipos de reserva parlamentar: um relativo aos impostos, que abrange todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (artigo 103.º), outro restrito ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras, e relativamente às quais apenas se exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais e, portanto, sobre um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum.

Com esta alteração deixou de fazer qualquer sentido equiparar a figura das contribuições financeiras aos impostos para efeitos de considerá-las sujeitas à reserva da lei parlamentar, passando o regime destas a estar equiparado aos das taxas.

O princípio da legalidade, relativamente às contribuições financeiras, tal como o das taxas, apenas exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais comuns às diferentes contribuições financeiras, não necessitando de uma intervenção ou autorização parlamentar para a sua criação individualizada, enquanto que, relativamente a cada imposto, continua a exigir-se essa intervenção qualificada, a qual deve determinar a sua incidência, a sua taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

Aquele regime geral das contribuições financeiras, cuja definição compete à Assembleia da República, deve conter os seus princípios estruturantes, bem como as regras elementares respeitantes aos seus elementos essenciais comuns, sendo certo que é difícil imaginar que se consigam subordinar a um mesmo quadro normativo figuras tão diferentes quanto aquelas que se podem abrigar neste novo conceito intermédio. Daí que se preveja, pelo menos, a necessidade de elaborar diferentes regimes gerais para cada um dos tipos destas múltiplas figuras tributárias (vide, neste sentido, SÉRGIO VASQUES, em “As taxas de regulação económica em Portugal: uma introdução”, em “As taxas de regulação económica em Portugal”, pág. 38, da ed. de 2008, da Almedina).

Sucede, porém, que perto de atingirmos duas décadas após esta alteração do texto constitucional, ainda não foi aprovado qualquer regime geral das contribuições financeiras, facto a que não serão alheias as mencionadas dificuldades de estabelecer um regime unificado, assim como uma crescente intervenção do direito comunitário neste domínio (vide, neste sentido, SÉRGIO VASQUES, na ob. cit., pág. 39-40).

Esta inércia legislativa tem suscitado algumas dúvidas sobre a validade das contribuições financeiras entretanto criadas por ato legislativo do Governo sem a existência do enquadramento geral previsto no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição.

Enquanto Gomes Canotilho e Vital Moreira, se limitam a qualificar essas dúvidas como “sérias” (na ob. cit., pág. 1096), Sérgio Vasques considera que “até à edição de um regime geral que enquadre estas figuras tributárias, quando quer que ela suceda, dever-se-á continuar a subordinar a criação e disciplina das taxas de regulação económica a intervenção parlamentar e a censurar como organicamente inconstitucionais aquelas que o sejam por decreto-lei simples” (na ob.cit., pág. 40; no mesmo sentido Suzana Tavares da Silva, ob. cit., págs. 22), entendendo Cardoso da Costa que “seria de todo inaceitável atribuir à introdução da reserva parlamentar em apreço (…) seja o efeito, seja o propósito, de paralisar ou bloquear a autonomia da ação governamental num domínio que afinal lhe é pró­prio, tornando-a dependente em toda a medida de uma intervenção parlamentar prévia: tal não seria compatível com a dinâmica e as necessidades da vida do Estado.” (na ob. cit., pág. 803).

O Tribunal Constitucional até este momento, nos casos que foram sujeitos à sua apreciação, não sentiu necessidade de tomar uma posição decisiva nesta polémica, uma vez que sempre descortinou na criação dos tributos sujeitos à sua fiscalização uma intervenção parlamentar suficiente, o que esvaziou o problema da eventual existência de uma reserva integral da Assembleia da República nesta matéria até à aprovação de um regime geral das contribuições financeiras.

Assim, nos acórdãos n.º 365/2008 e 613/2008, que se pronunciaram sobre a constitucionalidade da taxa de regulação e supervisão pela Entidade Reguladora para a Comunicação Social, e no acórdão n.º 152/2013, que abordou a constitucionalidade da taxa de utilização do espectro radioelétrico, constatou-se a existência de normação primária constante de lei parlamentar que previa e regulava especialmente, em cada caso, os elementos essenciais da contribuição financeira em causa, tendo-se entendido que, por essa forma, se tinham atingido os objetivos visados com a exigência do regime geral a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

E no acórdão n.º 80/2014 que se pronunciou sobre a constitucionalidade das penalizações por emissões excedentárias de dióxido de carbono, apesar de se verificar que a Assembleia da República não tinha, relativamente a este tributo, procedido a uma prévia definição dos princípios e das regras elementares respeitantes aos seus elementos essenciais, como havia ocorrido nas situações paralelas anteriormente objeto de análise pelo Tribunal Constitucional, a mesma não deixou de incumbir expressamente o Governo de recorrer a instrumentos de política ambiental, onde se incluía a possibilidade de criar tributos com as características da “penalização” em causa, tendo-se considerado essa autorização genérica suficientemente habilitante de uma intervenção legislativa do Governo na matéria. Além disso também se atendeu a que, inserindo-se a previsão legislativa daquela “penalização” em diploma que transpunha diretiva europeia de tal modo precisa, clara e incondicional, que não deixava ao Estado Português qualquer margem de apreciação, um eventual regime geral aprovado pela Assembleia da República não seria suscetível de interferir nas opções do legislador, pelo que a sua inexistência não justificava que, relativamente à contribuição em apreciação, fosse exigível a intervenção da Assembleia da República na definição dos seus elementos essenciais.

Já, relativamente à “taxa de segurança alimentar mais” não se descortina qualquer intervenção da Assembleia da República que habilitasse minimamente o Governo a proceder à sua criação, nem a mesma resulta de uma imposição específica de legislação europeia, pelo que há que determinar quais são as consequências ao nível da reserva parlamentar da ausência de um regime geral das contribuições financeiras.

A revisão constitucional de 1997 ao prever a figura das contribuições financeiras como tributo, para efeitos de definição da competência legislativa, equiparou-a às taxas e distinguiu-a dos impostos. Enquanto a criação destes se manteve na reserva relativa da Assembleia da República, relativamente às taxas e às contribuições financeiras aí se incluiu apenas a previsão de um regime geral, ficando excluída da reserva parlamentar a criação individualizada quer de taxas quer de contribuições financeiras. E a aprovação desse regime geral não surge como ato-condição ou pressuposto necessário da criação individualizada desses tributos (Cf. Blanco de Morais, em “Curso de direito constitucional”, Tomo I, pág. 273, nota 400, ed. 2008, da Coimbra Editora), não havendo razões para que se considere que a atribuição reservada daquela competência pelo legislador constitucional tenha procurado refletir uma aplicação mais rarefeita do princípio matriz do parlamentarismo “no taxation without repre­sentation”.

A opção constitucional por uma reserva parlamentar diferenciada entre impostos, por um lado, e taxas e contribuições por outro lado, teve em consideração a ausência de qualquer bilateralidade de prestações nos primeiros, não tendo o legislador constitucional relevado como fator merecedor de uma distinção em matéria competencial o facto de nas contribuições financeiras essa bilateralidade se apresentar muitas vezes como potencial e/ou difusa.

Se a jurisprudência constitucional anteriormente à Revisão de 1997, perante a ausência de previsão na Constituição dos tributos parafiscais, por cautela, preferiu equiparar as contribuições financeiras aos impostos, relevando aquela característica, outra foi a opção do legislador constituinte de 1997 que entendeu preferível tratar do mesmo modo as contribuições financeiras e as taxas, diferenciando estes dois tributos dos impostos, em matéria de reserva parlamentar.

Não sendo a existência de um regime geral pressuposto necessário da criação de taxas, nem de contribuições financeiras, não tem qualquer suporte no texto constitucional, na ausência daquele regime, estender-se a competência reservada da Assembleia da República ao ato de aprovação de contribuições financeiras individualizadas, criando-se assim uma reserva integral de regime onde esta não existe. Como afirmaram Alexandre Sousa Pinheiro e Mário João de Brito Fernandes, “na ausência de regime geral não pode o intérprete subverter a vontade do legislador (constituinte ordinário) criando uma reserva integral” (In “Comentário à IV Revisão Constitucional, pág. 417, ed. de 1999, da AAFDL).

O Tribunal Constitucional logo extraiu estas conclusões relativamente à aprovação de taxas individualizadas por ato legislativo do Governo não autorizado, sem que a Assembleia houvesse aprovado um regime geral das taxas (Acórdãos n.º 38/2000 e 333/2001), não havendo razões para que, relativamente à criação de contribuições financeiras, se estabeleça uma solução diversa, efetuando uma distinção onde o texto constitucional não distingue.

Assim, a ausência da aprovação de um regime geral das contribuições financeiras pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente, sem prejuízo da Assembleia sempre poder revogar, alterar ou suspender o respetivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais.

Por estas razões conclui-se que o artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, não viola a reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República estabelecida no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição.

3. Da alegada inconstitucionalidade material

A recorrida, que nas suas contra-alegações defendeu a manutenção da decisão recorrida, invocou também a inconstitucionalidade material das normas que são objeto do presente recurso, por violação do princípio da equivalência em matéria de contribuições financeiras, como expressão do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição).

Não estando o Tribunal Constitucional limitado à apreciação das razões que o tribunal recorrido aduziu para recusar a aplicação das normas sub iudicio, com fundamento na sua inconstitucionalidade, conforme expressamente se dispõe no artigo 79.º - C da LTC, cumpre-lhe verificar se a normação sindicada padece do arguido vício de inconstitucionalidade material.

Em primeiro lugar, há que reconhecer que, estando em causa um tributo que visa compensar prestações administrativas de que o sujeito passivo, por força da pertença a um grupo (titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados), é presumível beneficiário - assumindo, por isso, natureza comutativa -, é constitucionalmente pertinente avaliar a sua legitimidade material à luz do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição), concretizado no invocado princípio da equivalência.

Este princípio aplicado às contribuições financeiras diz-nos que estas devem ter uma relação de equivalência com o valor do benefício obtido ou o custo provocado pelos sujeitos passivos dessas contribuições, devendo ter-se em conta que essa equivalência não é sinalagmática, uma vez que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações difusas que apenas podemos presumir provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes.

Nessa perspetiva, que assenta numa ideia central de equilíbrio ou justiça material, cumpre especificamente verificar, à luz da particular configuração teleológica do tributo em causa, se os critérios de igualação ou diferenciação eleitos pelo legislador, na delimitação da sua incidência subjetiva e, bem assim, na determinação do critério de cálculo do valor da contribuição em causa, se apresentam como materialmente infundados, o que será motivo da sua inconstitucionalidade.

A Recorrida começa por questionar a constitucionalidade material do critério de incidência subjetiva, na medida em que o tributo atinge apenas os titulares de estabelecimentos de comércio alimentar a retalho e não todos os restantes operadores da cadeia alimentar, e também porque se aplica apenas a algumas das empresas de comércio alimentar por efeito da isenção que é estabelecida, ainda que sob determinadas condições, para as microempresas e para os estabelecimentos de comércio alimentar com áreas de venda ao público inferiores a 2.000 m2.

O n.º 1, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho diz que “como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré -embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre € 5 e € 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura”, esclarecendo o n.º 3 do mesmo artigo que se entende por «estabelecimento de comércio alimentar» “o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro”, ou seja aqueles “no qual se exercem, em simultâneo, atividades de comércio alimentar e não alimentar”, não assumindo este último ramo uma percentagem igual ou superior a 90% no volume total das vendas realizadas. São, pois, os proprietários destes estabelecimentos os devedores da “taxa de segurança alimentar mais”.

No caso, e como já se deixou entrever, a contribuição em causa é receita do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, o qual tem uma intervenção transversal em todas as fases da cadeia alimentar, financiando os custos dos programas e ações oficiais de controlo de segurança e qualidade alimentar desenvolvidos por diversas entidades públicas, no quadro geral de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores, pelo que o conjunto de prestações administrativas que lhe cabe financiar, como já acima dissemos, acaba por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que veem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo dos produtos que comercializam.

E, conforme foi enunciado no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a criação da “taxa de segurança alimentar mais” pretendeu dar concretização ao princípio da responsabilidade partilhada na garantia da segurança alimentar entre os diversos operadores económicos, tendo em linha de conta que se encontram já instituídas taxas destinadas a suportar financeiramente atos de verificação e controlo que incidem sobre produtores pecuários e os estabelecimentos que laboram produtos de origem animal, e outras taxas, que são cobradas a produtores, distribuidores e comerciantes, para verificação da conformidade dos alimentos para animais, de medicamentos veterinários ou de produtos fitofarmacêuticos. E, nesse contexto, a ideia central da criação dessa nova contribuição financeira foi a de estender a um grupo de operadores da cadeia alimentar que não estavam onerados por aquelas taxas, a participação na responsabilidade pelo financiamento dos custos dos controlos oficiais da qualidade dos alimentos.

Na verdade, note-se que além da “taxa de segurança alimentais mais” são também receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais:

- O produto da taxa de financiamento do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações, aprovada pelos Decretos-Leis n.º 244/2003, de 7 de outubro, 122/2006, de 27 de julho, 19/2011, de 7 de fevereiro, e 38/2012, de 16 de fevereiro, e que incide sobre os estabelecimentos de abate relativamente a bovinos, ovinos, caprinos, suínos e equídeos (artigo 4.º, n.º 1, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- 10% do produto de outras taxas cobradas pela Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (artigo 4.º, n.º 1, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas a cobrar às atividades de produção, preparação e transformação de produtos de origem animal e alimentos para animais, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 178/2008, de 26 de agosto, e disciplinadas pelas Portarias n.ºs 1073/2008, de 22 de setembro, e 1450/2009, de 28 de dezembro, e que incidem sobre os respetivos agentes económicos (artigo 4.º, n.º 2, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela classificação subjetiva das carcaças de suínos, realizada pelos classificadores que prestam serviço na DGAV, previstas pelo Decreto-Lei n.º 168/98, de 25 de junho, e aprovadas pela Portaria n.º 1419/2008, de 9 de dezembro, e que incidem sobre os proprietários ou responsáveis dos estabelecimentos (artigo 4.º, n.º 2, b), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pelos atos relativos aos procedimentos e aos exames laboratoriais e demais atos e serviços prestados pela DGAV, previstas pelo Decreto -Lei n.º 148/2008, de 29 de julho, alterado pelo Decreto-Lei n.º 314/2009, de 28 de outubro, e aprovadas pela Portaria n.º 27/2011, de 10 de janeiro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela concessão das autorizações de fabrico e distribuição de alimentos medicamentosos, bem como pelas suas alterações e renovações, e pela autorização de ensaios experimentais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 151/2005, de 30 de agosto, e aprovadas pela Portaria n.º 1273/2005, de 12 de dezembro, e que incidem sobre os requerentes e outros agentes económicos envolvidos (artigo 4.º, n.º 2, d), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela realização dos pedidos de autorização, alteração, renovação ou reavaliação dos produtos de uso veterinário, bem como pela declaração e emissão de cópias ou certidões, aprovadas pela Portaria n.º 496/2010, de 14 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, e), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pelos atos que sejam prestados pela DGAV no âmbito dos procedimentos de declaração prévia, de autorização prévia e respetivas alterações, previstos nos artigos 23.º, 25.º e 29.º do Decreto-Lei n.º 184/2009, de 11 de agosto, para os centros de atendimentos médico-veterinário, aprovadas pela Portaria n.º 1246/2009, de 13 de outubro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, f), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas de autorização prévia ou declaração prévia dos estabelecimentos industriais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 209/2008, de 29 de outubro, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, g), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas do sistema em vigor relativo à recolha, ao transporte e abate sanitário, previstas na Portaria n.º 205/2000, de 5 de abril, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, h), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela execução das intervenções sanitárias do Programa Nacional de Saúde Animal, aprovadas pela Portaria n.º 178/2007, de 9 de fevereiro, e que incidem sobre os criadores (artigo 4.º, n.º 2, i), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela autorização de colocação no mercado de produtos biocidas, previstas pelo Decreto-Lei n.º 121/2002, de 3 de maio, e aprovadas pela Portaria n.º 702/2006, de 13 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, j), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- Os emolumentos devidos pelos exames realizados por peritos veterinários aos produtos alimentares de origem animal submetidos a despacho aduaneiro, previstos no Decreto -Lei n.º 433/89, de 16 de dezembro, e que incidem sobre os agentes importadores (artigo 4.º, n.º 2, k), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela emissão, alteração, renovação e atualização de licença ambiental, aprovadas pela Portaria n.º 1057/2006, de 25 de setembro, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, l), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho).

Somando-se as receitas da contribuição financeira em causa às receitas de tributos que incidem sobre outros grupos de operadores económicos no ramo alimentar diversos daquele que integra os sujeitos passivos desta contribuição como meio de financiamento indireto dos custos dos programas e ações oficiais que beneficiam todos estes grupos de sujeitos, não faz sentido dizer-se que a seleção dos operadores da distribuição retalhista constitui uma discriminação inexplicada, relativamente aos restantes intervenientes económicos do ramo alimentar, uma vez que a sua seleção visou precisamente faze-los participar no financiamento de atividades onde os outros já participam através do pagamento de diferentes tributos.

Não parece, nesta perspetiva, que a incidência do tributo sobre um grupo delimitado de pessoas, com especiais responsabilidades na concretização do objetivo da qualidade e segurança alimentar e que partilham com outros operadores sobre os quais recaem outros tributos, o aproveitamento presumível do benefício resultante das atividades estaduais no domínio em causa, na base de uma responsabilidade de grupo, ponha em causa o princípio da equivalência, enquanto reflexo de uma ideia de igualdade.

E se poderão ainda existir grupos de operadores económicos neste ramo que não estão abrangidos por qualquer tributo que integre as receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, tal circunstância não conduz à conclusão que a contribuição sob análise seja geradora de desigualdades injustificadas, atenta a existência de uma pluralidade de diversificadas fontes tributárias financiadoras das atividades de que todos beneficiam direta ou indiretamente.

Por outro lado, o invocado estreitamento da base de incidência subjetiva por efeito da implementação do sistema de isenções, que implica que o tributo apenas recaia sobre os proprietários de estabelecimentos de maior dimensão, não demonstra só por si que se pretenda tributar apenas em função da especial capacidade contributiva de determinados operadores do setor da distribuição.

Na verdade, nos termos do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho “estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.”

E, nos termos do artigo 3.º, n.º 4 e 5, da Portaria n.º 205/2012, de 17 de junho:

- relativamente às situações previstas na alínea a), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, “considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:

a) De uma participação maioritária no capital;

b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;

c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

d) Do poder de gerir os respetivos negócios.

- e no que respeita às situações previstas da alínea b), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, “considera–se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto -Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.

Ora, as microempresas que se dedicam ao comércio alimentar (as que empregam menos de 10 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 2 milhões de euros, segundo o artigo 2.º, n.º 3, do Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro) e, bem assim, as empresas com estabelecimentos de comércio alimentar cuja área de venda seja inferior a 2.000 m2 (desde que não tenham uma área acumulada de implantação nacional igual ou superior a 6000m2), são aquelas que, pela sua dimensão, menos beneficiam dos financiamentos do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar, não sendo equiparáveis, na perspetiva do impacto global que a sua intervenção pode ter no domínio da segurança alimentar e saúde do consumidor final, às empresas que detêm grandes superfícies comerciais e nelas se dedicam à distribuição massificada de produtos alimentares, em grande número e diversidade. Daí que, tendo em atenção a finalidade compensatória da “taxa de segurança alimentar mais”, não é contrária à ideia constitucional de igualdade a opção de restringir a sua base de incidência subjetiva, sujeitando ao seu pagamento apenas aqueles que se presume serem os principais beneficiários dos custos públicos suportados com a atividade administrativa destinada a garantir a segurança alimentar. Não é a sua capacidade contributiva que determina a sujeição a esta contribuição, mas sim o maior grau do benefício que podem usufruir.

Daí que não se possa afirmar que a exclusão destes operadores do âmbito de incidência subjetiva da “taxa de segurança alimentar mais” se traduza numa diferenciação manifestamente arbitrária.

No que respeita ao método de cálculo para a determinação do montante da taxa, o artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, estipula que o seu valor será fixado por portaria dos membros do Governo responsáveis pela área das finanças e da agricultura entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda do estabelecimento, ou seja, segundo o disposto no artigo 2.º, b), da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho, toda a área destinada à venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata, tendo o artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, vindo clarificar a aplicação deste critério do seguinte modo:

“1- Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação:

i) A área de venda do estabelecimento inferior a 1750 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 90%;

ii) A área de venda do estabelecimento igual ou superior a 1750 m2 e inferior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 75%;

iii) A área de venda igual ou superior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 60%.

2- Para efeitos de aplicação da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, é considerado «estabelecimento autónomo» o estabelecimento alojado ou compreendido no interior de um outro estabelecimento de comércio, independentemente de ambos usarem a mesma insígnia ou nome de estabelecimento ou serem explorados pelo mesmo titular, ou de terem sido objeto de licenciamento específico, no qual se prestam serviços ou vendem produtos distintos dos que são transacionados no estabelecimento de comércio que o aloja, dotado de caixas de saída próprias ou de barreiras físicas análogas destinadas a delimitar a área de venda, e em que as transações nele efetuadas são exclusivamente registadas e pagas no seu interior ou nas respetivas caixas de saída próprias, onde não podem ser registadas ou pagas transações efetuadas no estabelecimento de comércio que os aloja.

3- A área de venda dos estabelecimentos autónomos só releva se estes forem estabelecimentos de comércio alimentar ou misto, caso em que o respetivo volume total de vendas e a sua área não têm qualquer repercussão nos estabelecimentos que os alojam, para os efeitos da presente portaria”

Deste quadro normativo resulta que a “taxa de segurança alimentar mais” é uma compensação financeira anual que incide sobre a área de venda do estabelecimento, entendendo-se como tal «toda a área de comércio alimentar», apurada de acordo com determinados coeficientes de ponderação, e o seu valor é fixado, por portaria, entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda alimentar do estabelecimento, o que revela ter sido opção do legislador graduar a tributação em função do maior ou menor volume de produtos alimentares comercializados, indiciado pela dimensão da área do estabelecimento destinada a essa finalidade, uma vez que o valor do benefício resultante da adoção das diversas ações públicas visando garantir a qualidade e segurança alimentar para os operadores da distribuição retalhista variará em função do volume dos produtos comercializados no estabelecimento em causa.

Assim, no que respeita ao método de cálculo para a determinação da incidência objetiva da contribuição financeira e da sua base tributável, é possível descortinar que o critério adotado tem uma relação objetiva com a finalidade compensatória que está presente na estruturação do tributo em causa. O grau do benefício obtido com as atividades financiadas pela entidade da qual constitui uma das receitas a contribuição sub iudicio, está relacionado com o volume de produtos alimentares comercializados, constituindo um indício aproximado suficientemente credível deste a área dos estabelecimentos afeta à sua comercialização.

Não se ignora que era possível definir outros critérios cuja aplicação tivesse como resultado uma maior aproximação ao real benefício obtido pelos sujeitos passivos desta contribuição, mas ao Tribunal Constitucional apenas compete verificar se o critério escolhido não respeita os parâmetros constitucionais no domínio das contribuições financeiras.

Ora, conforme acima se explicou, o critério adotado pelo legislador para definir a base objetiva de incidência da “taxa de segurança alimentar mais”, cumpre a exigência de que os tributos comutativos sejam diferenciados em função dos benefícios a compensar, de modo a que não se encontrem sujeitos ao mesmo encargo tributário contribuintes que, por virtude da sua maior ou menor intervenção no mercado, aproveitam benefícios manifestamente diferentes.

Por estas razões é de concluir, no que se refere à questão de inconstitucionalidade material, pela improcedência da alegada violação do princípio da equivalência quanto às normas constantes dos artigos 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, e 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho.”»

Por último, na esteira deste entendimento, a invocada dupla tributação em face do IRC não se comprova, dado que a base tributável e o método de apuramento da TSAM são diferentes da base tributável e método de apuramento de um imposto sobre o rendimento, como sucede com o IRC, pelo que, é de concluir que improcedem os erros de julgamento que vêm imputados à sentença recorrida. (disponível em www.dgsi.pt/).

Improcede neste segmento o recurso.

2.2. A Recorrente imputa à sentença erro de julgamento por ter concluido que a liquidação não padece de falta de fundamentação, alegando que a primeira prestação da TSAM de 2013 deve ser anulada por insuficiente fundamentação, por falta de informações essenciais quanto ao valor da TSAM de 2012 objecto de anulação na liquidação daquela primeira prestação de 2013, ao valor global liquidado relativamente a 2103 e ao montante da primeira prestação e à concretização de quais os coeficiente da Portaria n.º 200/2013 que foram aplicados (Conclusões R a V) da alegação de recurso).

Para concluir que não se verifica o vício invocado, a sentença recorrida julgou o seguinte:

«Afirma a Impugnante que a liquidação em crise padece de falta de fundamentação, uma vez que não foram transmitidos muitos dos elementos essenciais à perfeição do ato, nomeadamente, a data de término do prazo de pagamento voluntário, a norma ou normas legais em que se baseia a notificação da liquidação da primeira prestação da TSAM de 2013 durante o mês de julho, o prazo de pagamento de 60 dias com esclarecimento se este corresponde a dias úteis ou a dias de calendário, o valor da TSAM de 2012 objecto de anulação e, ainda, o valor global liquidado relativamente a 2013 e o montante da primeira prestação.

(…) de harmonia com o disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.”

Daqui se extrai que para atingir os objetivos pretendidos, a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que o praticou, de forma àquele poder saber claramente as razões por que esta decidiu da forma em que o fez e não de modo diverso.

Mas, no que respeita esta matéria, não poderemos deixar de considerar todos os elementos na verificação da insuficiência da fundamentação, tanto mais que assim determina a jurisprudência, que seguimos, onde se determina que «Padece de erro de julgamento a sentença que ao fiscalizar o cumprimento do dever de fundamentação atende exclusivamente aos elementos constantes da nota de liquidação do tributo impugnado e não aos demais elementos que constam dos autos.» (Ac. do STA n.º 0734/14, de 26-11-2014, disponível em www.dgsi.pt).

Ora, da leitura da liquidação em crise e do ofício que a acompanhou, assentes em 2) e 3), resultam explicadas as normas fundamento da taxa liquidada, bem como o motivo pelo qual foi concedido o prazo de 60 dias úteis para o seu pagamento e que aquela é referente à primeira das prestações devidas.

Bem assim, é referido que a quantia liquidada é o resultado da aplicação da taxa fixada no n.º 1 do artigo 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas dos n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio.

Daqui se extrai que o valor da taxa era para o ano de 2013 de € 7 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, no caso 23.154 metros quadrados, área esta indicada pelos sujeitos passivos e sujeita a um coeficiente de ponderação de 60%.

Também do ofício que acompanhou a liquidação em crise se retira que o valor liquidado contempla o acerto relativamente ao valor faturado em 2012, atenta a aplicação retroativa do disposto no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, ou seja, ao valor agora liquidado deverá ser subtraído o excesso liquidado em 2012.

E embora a Impugnante alegue que não são referidos os coeficientes aplicados, certo é que estes resultam da lei e têm em consideração somente a área de venda do estabelecimento comercial, que, como vimos, é indicada pelos sujeitos passivos nos termos conjugados dos n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, e do n.º 1 do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio.

Neste desiderato, e tendo em conta a perspetiva de um sujeito passivo normal, a liquidação impugnada encontra-se suficientemente fundamentada, contendo os elementos necessários suscetíveis de integrar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela DGAV para liquidar a taxa naquele valor e não noutro.

Tal é quanto basta para concluir que não se verifica o vício invocado.»

É com este modo de ver que a Recorrente se não conforma.

Advoga a Recorrente que da notificação da liquidação da primeira prestação da TSAM do ano de 2013 não constam os elementos essenciais para aferir com rigor a legalidade do montante liquidado, indicando a sustentar este entendimento o Ac. do TCAN de 26/10/2017, proferido no processo n.º 00476/13.6BEMDL.

A questão agora a apreciar resume-se a saber se os elementos constantes da notificação realizada ao sujeito passivo, são ou não suficientes para dar cumprimento às exigências legais de fundamentação, designadamente se esclarece a forma de cálculo da TSAM impugnada.

Como é consabido, os actos tributários estão sujeitos a fundamentação (artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 77.º da LGT e 125.º do CPA).

Sobre o dever de fundamentação dos actos administrativos tributários pronunciou-se este Tribunal Central Administrativo Sul, entre muitos outros, em acórdão de 19/06/2012, proc. n.º 03096/09, cujo discurso fundamentador sufragamos e do qual transcrevemos a seguinte passagem:

«Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J.26/4/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr.por todos, ac.S.T.A-1ª.Secção, 6/2/90, A.D., nº.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação “per relationem” - cfr.artº.125, do C.P.Administrativo).

(…)

Se a fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº.125, nº.2, do C.P.Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág.381 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/12/2008, proc.2606/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/11/2009, proc.3510/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/3/2011, proc.4489/11).» (disponível em www.dgsi.pt/).

No caso dos autos, como decorre dos pontos 2) e 3) do probatório, a liquidação não se mostra suficientemente fundamentada, uma vez que não se vislumbra qual o valor que foi objecto de compensação e a indicação do coeficiente da Portaria n.º 200/2013 que foi aplicado à área do estabelecimento para calculo do concreto valor da taxa.

Resulta dos pontos 2 e 3 do probatório uma indicação genérica, de regras legais potencialmente aplicáveis, sem indicação dos valores considerados para se chegar ao valor da TSAM, primeira prestação do ano de 2013.

O n.º 2 do artigo 77.º da LGT, estabelece que «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

Se o sujeito passivo não for notificado do modo como foi apurada a TSAM, ou seja, do oficio e da factura não constarem quaisquer explicações, ainda que sumárias, sobre o concreto calculo do valor da TSAM, primeira prestação do ano de 2013, em relação ao valor que foi objecto de compensação da TSAM do ano de 2012, nem em relação à superfície comercial, o acto tributário não está fundamentado, pois, o sujeito passivo não fica em condições de conhecer os motivos subjacentes à liquidação e, consequentemente, não pode optar conscienciosamente entre a aceitação do acto ou a reacção, graciosa ou contenciosa, contra o mesmo.

O Mmo. Juiz a quo desenvolveu esforços no sentido de esclarecer o cálculo da taxa impugnada, e para o efeito socorreu-se dos elementos constantes da informação a que alude a alínea a), do n.º 2, do artigo 111.º do CPPT, constante do processo administrativo apenso, que esclarece como foi apurado o valor da TSAM, da qual se extrai a área do estabelecimento, taxa aplicada e o valor deduzido relativo à compensação devida em resultado da aplicação retroactiva do disposto no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio.

Porém, esta fundamentação não é contemporânea do acto de liquidação, visto que apenas foi junta aos autos em sede de contestação, não podendo relevar para a apreciação da questão, por não integrar o acto de liquidação, visto que não consta da notificação do acto tributário (oficio e factura).

O Tribunal está impedido de valorar razões de facto e de direito que não constem da fundamentação do acto tributário oportunamente notificado, e que apenas foram invocadas a posteriori.

Este Tribunal Central Administrativo Sul já se pronunciou em situação semelhante, em acórdão de 08/07/2021, proferido no processo n.º 972/13.5BELLE, cujo discurso fundamentador sufragamos, transcrevendo as conclusões:

«I- Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

II- Se nem da factura, nem do ofício através do qual a mesma é notificada à Impugnante resulta qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o concreto valor da taxa relativa a 2013 em relação à sua superfície comercial, e qual o valor que foi objecto de compensação em relação àquela que havia sido liquidada para 2012, há que julgar verificada a falta de fundamentação do acto de liquidação no que respeita ao concreto montante da taxa devida em 2013 e, consequentemente, anular esse acto (ainda que a Impugnante haja peticionado a declaração de nulidade do mesmo).» (vide também no mesmo sentido Ac. TCAS de 08/07/2021, processo n.º 972/13.5BELLE, ambos disponíveis em www.dgsi.pt/).

Do exposto resulta, contrariamente ao decidido pela 1.ª instância, que o acto tributário sindicado não está fundamentado, e, consequentemente, anula-se o acto tributário impugnado nos presentes autos.

Incorreu, assim, em erro de julgamento o Tribunal a quo ao julgar que a liquidação se encontra suficientemente fundamentada, o que determina, nesta parte, a revogação da sentença.

O recurso merece, nesta parte, provimento, julgando-se verificado a falta de fundamentação do acto de liquidação, e, consequentemente, anula-se a liquidação de TSAM impugnada.

Conclusões/Sumário:

I. Os actos tributários estão sujeitos a fundamentação (artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 77.º da LGT e 125.º do CPA).

II. Se o sujeito passivo não for notificado do modo como foi apurada a TSAM, ou seja, do oficio e da factura não constarem quaisquer explicações, ainda que sumárias, sobre o concreto calculo do valor da TSAM, primeira prestação do ano de 2013, em relação ao valor que foi objecto de compensação da TSAM do ano de 2012, nem em relação à superfície comercial, o acto tributário está insuficientemente fundamentado, pois, o sujeito passivo não fica em condições de conhecer os motivos subjacentes à liquidação e, consequentemente, não pode optar conscienciosamente entre a aceitação do acto ou a reacção, graciosa ou contenciosa, contra o mesmo.

III. O Tribunal está impedido de valorar razões de facto e de direito que não constem da fundamentação do acto tributário oportunamente notificado, e que apenas foram invocadas a posteriori.

IV- DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam as juízas da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em que julgou não verificado o vício de falta de fundamentação, julgar procedente a impugnação judicial, e, consequentemente, determinar a anulação do acto tributário impugnado.

Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias, sendo que nesta instância as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

Notifique.

Lisboa, 13 de Outubro de 2022.

Maria Cardoso - Relatora

Lurdes Toscano – 1.ª Adjunta

Ana Cristina Carvalho – 2.ª Adjunta

(assinaturas digitais)