0903/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- As obrigações tributárias vencem-se no termo do prazo legal para pagamento voluntário, à semelhança do que sucede com as obrigações jurídicas em geral, que só podem ser objecto de acção executiva quando sejam certas e exigíveis.

II- Razão por que a dívida proveniente de acto de liquidação adicional de imposto de selo referente aos anos de 2005 e 2006 se venceu no momento em que o credor adquiriu o direito de exigir o pagamento ao devedor, momento que não pode deixar de referir-se ao termo final do prazo para o seu pagamento voluntário (no caso, 6/03/2009), altura em que a sociedade executada já fora judicialmente declarada insolvente.

III- O que é vedado pelo nº 6 do art. 180º do CPPT é que na execução fiscal instaurada para cobrança de créditos vencidos após a falência sejam penhorados bens apreendidos no respectivo processo de falência, e não a instauração da execução fiscal em si.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. B…….., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença do TAF de Braga que julgou improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal contra si instaurada para cobrança de dívidas provenientes de liquidação adicional de Imposto de Selo referente aos anos de 2005 e 2006, no valor total de € 5.148,88.

1.1. Terminou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:

1) Ora, a questão que aqui se coloca é a de saber (i) se o crédito se venceu antes do trânsito em julgado da sentença de declaração de insolvência, (ii) e caso assim não se entenda se a Administração Fiscal pode, ou não, dar início a um processo de cobrança coerciva de um crédito tributário que se constitui depois da data em que a Oponente foi declarada Insolvente.

2) Ao contrário do que considera a Administração Fiscal, o vencimento do crédito fiscal deve ser aferido não a partir da data de pagamento voluntário constante da liquidação administrativa, mas sim a partir do momento em que a Administração Fiscal adquire o direito ao crédito.

3) A data de vencimento de um crédito é a data em que o credor adquire o direito de exigir o seu pagamento ao devedor. Sendo certo, que no caso dos impostos, o Estado adquire esse direito logo que ocorre a realização dos factos tributários e a sua subsunção automática na norma de incidência.

4) Assim, é com a ocorrência dos factos previstos na norma de incidência e a sua integração ou subsunção no conteúdo da norma, que se preenche, se concretiza, e se individualiza, o direito do Administração Fiscal ao crédito tributário.

5) É partir dessa data, e desse momento, que o Estado adquire o direito de exigir ao sujeito passivo o seu pagamento, e é a partir dessa data, e desse momento, que o sujeito passivo fica obrigado ao seu pagamento.

6) O acto de “lançamento” ou “liquidação”, não tem uma função constitutiva, mas meramente declarativa.

7) São antes meros instrumentos administrativos de formalização do direito do Estado de exigir o crédito tributário e do dever do contribuinte em cumprir com a sua obrigação tributária.

8) Assim, considerando que o facto tributário ocorreu em Junho de 2005, e a sentença que declarou a insolvência é de Julho de 2007, podemos e devemos concluir que o crédito venceu - se antes da data do trânsito em julgado desta última.

9) Por outro lado, atendendo que a Administração Fiscal não reclamou o crédito em causa, nos termos e no prazo previsto no artigo 128º do CIRE, nem deduziu acção contra a massa insolvente para a verificação ulterior de créditos, prevista no artigo 146º do CIRE, podemos e devemos concluir pela inexigibilidade da quantia exequenda, e como tal pela ilegalidade do presente processo de execução fiscal.

10) Sem prejuízo do supra exposto, e caso se considere que de facto os créditos subjacentes ao processo de execução fiscal se venceram após o trânsito em julgado da Sentença que decretou a insolvência, o que só por mera hipótese se aceita, ainda assim não se pode concluir que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação do disposto no artigo 180º nº 6 do CPPT.

11) O artigo 180º nº 6 do CPPT ao estabelecer que os créditos vencidos após a declaração de falência seguem os seus termos normais, claramente introduz um regime de excepção em relação ao disposto no CIRE.

12) Contudo, isso não significa que a aplicação do disposto no artigo 180º nº 6 do CPPT deva ser efectuada de forma cega, sem ter em consideração as regras e os propósitos do disposto no CIRE.

13) Nos termos do disposto no artigo 1º do CIRE, o processo de insolvência visa proteger os interesses dos credores.

14) Contudo, os credores só poderão tomar decisões avalizadas de qual a melhor forma de proteger os seus interesses, se pela descontinuidade da sociedade ou se pela sua recuperação através de um plano de insolvência, e só poderão definir os termos e condições desse plano, se tiverem uma informação correcta em relação à situação patrimonial, financeira e reditícia do devedor.

15) A segurança na informação é conseguida através de normas que impõe aos credores a obrigação de reclamarem os seus créditos, como é o caso do disposto nos artigos 128º e 146º do CIRE, sob pena de preclusão do direito de verem os seus crédito serem pagos, e ainda de normas que proíbem aos credores, uma vez declarada a insolvência, de instaurarem ou prosseguirem qualquer acção executiva (cfr. art. 88º do CIRE).

16) Ora, é precisamente neste contexto e tendo em consideração tais propósitos que deve ser interpretado o disposto no artigo 180º nº 6 do CPPT.

17) E a interpretação daquele nº 6, que se compagina com a unidade do sistema jurídico, que é o elemento primacial da interpretação jurídica (art. 9º nº 1 do Código Civil), é a de que só será viável o prosseguimento dos processos de execução fiscal por créditos vencidos após a declaração de falência ou do despacho de prosseguimento da acção de recuperação da empresa se forem penhorados bens não aprendidos naqueles processos de falência ou recuperação da empresa (cfr. Acórdão do STA nº 26344, in AP-DR de 13/10/2003, pág. 2431).

18) Ora, considerando que no caso verificando a situação subsumível no disposto no artigo 180º nº 6, de acordo com a interpretação a que o mesmo está sujeito, o presente processo de execução fiscal pode e deve ser considerado como ilegal, o que desde já se requer como os consequente efeitos legais.

19) Face ao supra exposto podemos e devemos concluir que a sentença recorrida violou o disposto no artigo 180º nº 6 do CPPT, 88º, 128º e 146º do CIRE.

1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso e confirmada a sentença, por subscrever a posição acolhida pelo STA no acórdão proferido em no processo nº 0885/11

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida consta, como assente, a seguinte matéria de facto:

1. No dia 31 de Janeiro de 2007 foi instaurada acção judicial contra B………, Ldª, com vista à dissolução judicial da sociedade — cfr. inscrição nº 8 da certidão permanente a fls. 219.

2. A sociedade foi declarada insolvente por sentença transitada em julgado em 11 de Julho de 2007 — cfr. averbamento 1 à inscrição nº 10 da certidão permanente a fls. 220;

3. No cumprimento do plano de insolvência, a sociedade foi transformada em sociedade anónima — cfr. plano de insolvência a fls. 23 e ss., estatutos a fls. 69/76 e averbamento 3 à inscrição 12 da certidão permanente a fls. 216-224;

4. Em 10 de Março de 2009 foram registadas alterações ao contrato de sociedade, tendo esta adoptado a firma A……., S.A. – inscrição nº 16 da certidão permanente a fls. 216-224;

5. Em 16 de Junho de 2008, foi encerrado o processo, tendo sido homologada a decisão de regresso à actividade, com base no plano de insolvência inscrição nº 14 da certidão permanente a fls. 216/224;

6. No dia 26 de Março de 2009 foram emitidas as certidões de dívida nº 2009/256178, 2009/256179, 2009/256180, 2009/256181 e 2009/256182, todas relativas a Imposto de Selo do período 2005 e 2006, sendo que o prazo para pagamento voluntário da dívida terminara em 6 de Março de 2009 — cfr. certidões a fls. 103-107;

7. No dia 26 de Março de 2009 foi autuado o processo executivo nº 3476200901011324, contra A……., S.A., para cobrança daquela dívida no valor de € 5.038,62— cfr. documento a fls. 102.

3. A questão que cumpre apreciar neste recurso é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter considerado que não se verificava a invocada a inexigibilidade da dívida exequenda (proveniente de liquidação adicional de imposto de selo referente aos anos de 2005 e 2006, cujo prazo para pagamento voluntário terminou em 6/03/2009), inexigibilidade essa decorrente do facto de a sociedade executada (oponente, ora recorrente) ter sido declarada insolvente por sentença transitada em julgado em 11/07/2007 e a Administração Tributária não ter reclamado tal dívida naquele processo, pese embora pudesse ter sabido da sua existência, na medida em que o imposto resultava de uma transmissão ocorrida em 2005.

Com efeito, depois de a Fazenda Pública ter contestado a pretensão da oponente, alegando que à data do trânsito em julgado da sentença de insolvência esta dívida tributária ainda não era exigível, por estar a correr prazo para o seu pagamento voluntário, podendo, por isso, avançar-se com a execução fiscal com a restrição prevista no nº 6 do art. 180º do CPPT, isto é, de só poderem penhorar-se bens que não tenham sido objecto de apreensão no processo de insolvência, a sentença julgou improcedente a oposição com base, essencialmente, na seguinte argumentação:

«Foi opção legislativa privilegiar a recuperação da empresa, em detrimento da cobrança da receita tributária em dívida, pelo que determinou a suspensão do processo executivo para evitar que aqui fossem tomadas decisões que pudessem condicionar aquela recuperação.

No entanto, nos termos do nº 5, os processos executivos avocados devem prosseguir para cobrança da dívida exequenda, se vierem a ser adquiridos bens em qualquer altura.

Neste cenário, face a insolvência da executada, com a decisão do prosseguimento da actividade, já não há razão para subalternizar a cobrança da dívida exequenda, e muito menos a instauração de novas execuções.

Por outro lado, e no caso de o crédito se tiver vencido após a declaração de insolvência, o processo executivo não é sustado, devendo seguir os seus termos normais.

No caso dos autos, no dia 11 de Julho de 2007 transitou em julgado a decisão que declarou a insolvência da Oponente. // No dia 26 de Março de 2009, foram emitidas as certidões de dívida nº 2009/256178, 2009/256179, 2009/256180, 2009/256181 e 2009/256182, todas relativas a imposto de selo do período 2005-2006, sendo que o prazo para pagamento voluntário da dívida terminara em 6 de Março de 2009.

Deste modo, quando os créditos se venceram, em 6 de Março de 2009, já tinha transitado em julgado a decisão judicial que determinou a insolvência da Oponente.

Ora, nos termos do art. 36º, nº 1, da Lei Geral Tributária, a relação jurídico tributário, constitui-se com o facto tributário, isto é, com o preenchimento da previsão de uma norma de incidência tributária. // Só depois do lançamento e do procedimento de liquidação, com a determinação da colecta através da aplicação da taxa à matéria colectável (e eventuais deduções à colecta), é que se apura o imposto a pagar. Neste momento nasce a prestação pecuniária devida. E o imposto é entregue ao Estado através da operação de cobrança, seja ela voluntária ou coerciva.

A cobrança coerciva só é possível quando a obrigação de pagamento do imposto se vence, isto é, quando decorre o prazo para pagamento voluntário.

Deste modo, quando os créditos se venceram, em 6 de Março de 2009, já tinha transitado em julgado a decisão judicial que determinou a insolvência da Oponente, e decisão de encerramento do processo, com a homologação da decisão de regresso à actividade.

Estamos, assim, no âmbito do nº 6 do art. 180º do CPPT que, como se disse, afasta o regime da suspensão e da avocação do processo executivo ao processo de insolvência quanto aos créditos vencidos após a declaração de insolvência.

Nos termos do nº 6 do art. 180º do CPPT, após a declaração de insolvência, pode a Administração Fiscal instaurar processo de execução fiscal para cobrança de impostos relativos a períodos anteriores à mesma.».

Por conseguinte, e como bem sintetiza a recorrente na 1ª conclusão da alegação de recurso, as questões colocadas a este tribunal são as de saber se (i) o crédito exequendo se venceu antes do trânsito em julgado da sentença de declaração de insolvência; (ii) em caso de resposta negativa, se a Administração Fiscal pode dar início a processo de cobrança coerciva de um crédito tributário que se constitui depois da data em que a oponente foi declarada insolvente.

Vejamos.

Relativamente à primeira questão, é inquestionável que ela passa por saber quando se venceu a dívida exequenda — se na data em que ocorreu o facto tributário ou se na data em que terminou o prazo para o pagamento voluntário do tributo liquidado —, sabido que a recorrente continua a insistir que ela se venceu na data em que ocorreu o facto tributário e não na data em que expirou o prazo para o pagamento voluntário da obrigação tributária resultante do acto de liquidação.

Sobre esta concreta questão pronunciou-se o acórdão desta Secção de 29/02/2012, no processo nº 0885/11, cuja motivação jurídica acompanhamos sem reservas de convicção face à sua proficiente argumentação, e onde se concluiu que a dívida tributária se vence no momento em que o credor adquire o direito de exigir o pagamento ao devedor, momento que não pode deixar de se referir ao termo final do prazo para o pagamento voluntário, prazo que, na ausência de lei em contrário, se inicia com a notificação ao contribuinte para pagamento, em conformidade com o disposto no art. 85º, nºs 1 e 2, do CPPT.

Como aí se deixou explicado, «Importa aqui recordar o ensinamento de SALDANHA SANCHES (Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra Editora, pág. 255), que refere que importa distinguir «entre a existência de uma obrigação na forma de uma mera pretensão fiscal e uma obrigação que atingiu a fase da exigibilidade», sendo que esta só ocorre «depois de se ter verificado o momento de vencimento dessa mesma obrigação»; ou seja, «[e]nquanto a obrigação se não encontra vencida, aquilo que existe para o sujeito activo da obrigação tributária é uma mera pretensão fiscal – na altura, ainda destituída de exigibilidade. O facto legalmente previsto para o nascimento dessa pretensão já se verificou, mas não decorreu ainda o prazo legalmente previsto ou o facto exigido por lei para que se dê o vencimento desta obrigação».

Assim, no caso sub judice, em que, segundo a Oponente, estamos perante liquidações adicionais efectuadas na sequência de avaliação da matéria tributável, afigura-se-nos manifesto que o vencimento da obrigação de cumprir – de efectuar a prestação pecuniária correspondente ao montante do imposto – só se deu após a liquidação do imposto e depois do sujeito passivo ser notificado desse acto. Antes, apesar de o sujeito passivo saber que ocorreu um facto relevante para efeitos tributários, não existia qualquer dever de prestar, tanto mais que o sujeito passivo não sabia qual a quantificação da obrigação tributária, nem se a AT iria proceder à liquidação dentro do prazo que a lei lhe concede para o efeito.

Assim, a nosso ver, a resposta é inequívoca: a dívida tributária vence-se no momento em que o credor adquire o direito de exigir o seu pagamento ao devedor e esse momento, no caso sub judice, não é outro senão aquele a que se refere o termo final do prazo para o pagamento voluntário, prazo que, na ausência de lei em contrário, se inicia com a notificação ao contribuinte para pagamento (cf. art. 85.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT).

Na verdade, sendo certo que a relação jurídica tributária se constitui com o facto tributário (cfr. art. 36.º, n.º 1, da LGT), a correspondente obrigação tributária só se torna certa com a liquidação e exigível com o conhecimento da mesma, sendo que a liquidação só produz efeitos relativamente ao contribuinte após lhe ter sido validamente notificada (cfr. art. 77.º, n.º 6, da LGT e art. 36.º, n.º 1, do CPPT).» - (fim de citação).

Por conseguinte, as obrigações tributárias vencem-se no termo do prazo legal para pagamento voluntário, à semelhança do que sucede com as obrigações jurídicas em geral que só podem ser objecto de acção executiva quando sejam certas e exigíveis.

Revertendo a doutrina exposta para o caso sub judice, conclui-se que a relação jurídica tributária se estabeleceu nos anos de 2005 e 2006 — altura em que ocorreram os factos jurídicos que, segundo as normas de incidência tributária, colocaram o contribuinte (sujeito passivo) na obrigação de pagar o imposto — mas só se constituiu como crédito tributário vencido no termo do prazo para pagamento voluntário, com a extracção do título de cobrança.

Em suma, bem andou a sentença ao julgar que os créditos exequendos se venceram em momento ulterior ao da declaração de insolvência.

Pelo que importa passar ao conhecimento da segunda questão colocada, e que é a de saber se o crédito tributário exequendo, que só se venceu em Março de 2009, pode ser cobrado através da presente execução fiscal, tendo em conta o facto de a executada ter sido declarada insolvente em data anterior ao vencimento da dívida exequenda e o facto de o pagamento desta dívida não ter sido reclamada no processo de insolvência.

E também aqui não merece censura o julgado em 1ª instância, como também decorre da leitura do citado acórdão do STA de 29/02/2012, no proc. nº 0885/11.

Com efeito, a situação apurada no probatório é subsumível ao preceituado no art. 180º, nº 6, do CPPT, e a tal não obsta o decidido no acórdão do STA citado pela recorrente na conclusão 17ª, isto é, o acórdão proferido em 13/10/2003 no proc. nº 026344, pois o que nos termos desse aresto é vedado é que na execução fiscal instaurada para cobrança de créditos vencidos após a falência sejam penhorados bens apreendidos no respectivo processo de falência, e na presente execução não só não se chegou à fase da penhora, como a própria Fazenda Pública reconhece que não se podem penhorar bens que tenham sido objecto de apreensão no processo de insolvência.

Em conclusão, nada obsta à instauração e prossecução de execução fiscal para cobrança destas concretas dívidas tributárias, desde que na penhora de bens seja observada a restrição supra referida.

Não padecendo a sentença do erro de julgamento que lhe é imputado, e não merecendo, por isso, qualquer censura, terá de ser negado provimento ao recurso.

4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 4 de Março de 2015. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.