Quem foi o relator do acórdão 02052/08.6BELRS?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02052/08.6BELRS?

O acórdão foi proferido em 18 de janeiro de 2023.

02052/08.6BELRS

Sumário

I - A existência de um conflito jurisprudencial a dirimir por meio de um recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe que as soluções jurídicas acolhidas nos acórdãos em confronto – acórdão recorrido e acórdão fundamento – assentem numa mesma base jurídica (do ponto de vista substancial) e correspondam a expressas soluções opostas quanto à mesma questão fundamental de direito. II - Se no acórdão recorrido não foi proferida decisão expressa quanto à identificada questão fundamental de direito, há que concluir que não estão verificados os pressupostos necessários à admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Texto

PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA Acórdão 1. RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, veio, ao abrigo do disposto no artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na redacção introduzida pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, interpor para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência. 1.2. No requerimento de interposição do recurso invoca, sumariamente, que o julgamento proferido nos presentes autos pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo está em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o julgamento, proferido a 30 de Outubro de 2019, por esta mesma Secção, no processo nº. 1238/08.8BEPRT, concluindo nas alegações juntas com essa interposição pela verificação dos pressupostos de admissibilidade do recurso e a necessidade de uniformização de jurisprudência no sentido perfilhado no acórdão fundamento, nos seguintes termos: «a) Vem o presente RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA interposto contra o acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo prolatado em 28 de outubro de 2020 no processo 2052/08.6BELRS, cujo entendimento se mostra em oposição com o entendimento perfilhado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 16 de setembro de 2020, proferido no processo n.º 01238/08.8BEPRT – STA n.º 0492/18; b) O Recurso para uniformização de jurisprudência, previsto e regulado no art.º 284.º do CPPT, tem como finalidade a resolução de um conflito quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição. c) Na situação “sub judice” o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, com base em situações fácticas idênticas, decidiram em sentido oposto a mesma questão fundamental de direito, que se resume à questão de saber se a preterição da formalidade da audição prévia pode não ter efeitos invalidantes quando em procedimento de segundo grau o interessado pôde pronunciar-se sobre as questões relativamente às quais foi omitida a audiência; d) No acórdão recorrido foi negado provimento ao recurso interposto pela FP entendendo-se que "In casu", não tendo havido qualquer notificação para efeitos de exercício do direito de audição prévio à liquidação, foi preterida uma formalidade essencial, porquanto, a impugnante podia, no exercício de tal direito, fornecer elementos úteis à liquidação; e) Sendo que, no acórdão fundamento entendeu-se que “a falta de audiência prévia à liquidação, quando não seja legalmente dispensada, constitui preterição de formalidade essencial, conducente, em regra, à anulabilidade do acto (cfr. art. 135.º do CPA antigo, a que corresponde o n.º 1 do art. 163.º do actual CPA), sendo certo que, no entanto, há situações em que a preterição da formalidade pode não ter efeitos invalidantes (cfr. o n.º 5 do art. 163.º do actual CPA), designadamente quando, em procedimento de segundo grau, o interessado pôde pronunciar-se sobre as questões relativamente às quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.” f) Verifica-se assim que, no acórdão recorrido foi perfilhado entendimento contrário ao preconizado no acórdão fundamento, ou seja, em ambos os arestos foi decidida a mesma questão fundamental de direito, embora de forma diferente e contraditória. g) Verifica-se também a identidade das situações de facto na medida em que: - Em ambos os casos a impugnante não apresentou a declaração de rendimentos modelo 22 IRC no prazo legal para o efeito; - Em ambos os casos, a AT, em cumprimento do n.º 1 do art.83º do CIRC, emitiu liquidação oficiosa; - Em ambos os casos o contribuinte, na sequência da notificação da liquidação apresentou procedimento administrativo de segundo grau solicitando a correção/anulação da liquidação; - Em ambos os casos a impugnante foi notificada, em procedimento de segundo grau, para exercer o seu direito de audição tendo tido oportunidade de apresentar os elementos/argumentos que entendesse por necessários; - Em ambos os casos os procedimentos foram indeferidos seguindo-se-lhes impugnação judicial; h) Todavia, enquanto que no acórdão fundamento se considerou que o vicio de preterição e formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audição prévia à liquidação ficou sanado com a oportunidade de pronúncia por meio da reação administrativa que utilizou (reclamação graciosa), no acórdão recorrido entendeu-se que a preterição de formalidade se revelou essencial, porquanto, a sociedade impugnante/recorrida podia, no exercício de tal direito, fornecer elementos úteis à liquidação. i) O entendimento agora perfilhado pelo STA no acórdão recorrido não é o correto à luz da lei, isto porque j) À data dos factos em causa nos presentes autos, estabelecia o art.º 83.º, alínea b), do CIRC, que “na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 112.º, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o montante mínimo previsto no n.º 4 do artigo 53.º ou, quando superior, a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada”. k) Não tendo a impugnante apresentado a declaração de rendimentos modelo 22 IRC no prazo legal para o efeito, a Autoridade Tributária procedeu, à emissão da liquidação oficiosa, com base em elementos determinados – os respeitantes ao exercício do ano anterior - não podendo a AT apurar e liquidar imposto de modo diferente, uma vez que tal não lhe era permitido, sendo a sua atuação absolutamente vinculada; l) Pelo que, ao contrário no entendido no acórdão “sub judice” se deveria considerar que de nada adiantaria a audição prévia do sujeito passivo, pois não podia fornecer elementos novos ou diversos dos legalmente estabelecidos, tendo em vista a elaboração das liquidações oficiosas. m) Ainda assim, num momento posterior – revisão oficiosa - acabou por ter oportunidade de se pronunciar e de trazer elementos/argumentos que entendesse por necessários relativos a questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de liquidação anterior. n) Conforme Acórdão fundamento (no qual o STA adotou entendimento já anteriormente expresso em Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 26.09.2018 proferido no recurso n.º 01506/17.8BALSB ,disponível em www.dgsi.pt): “I - A falta de audiência prévia à liquidação, quando não seja legalmente dispensada, constitui preterição de formalidade essencial, conducente, em regra, à anulabilidade do acto (cfr. art. 135.º do CPA antigo, a que corresponde o n.º 1 do art.º 163.º do actual CPA). II - No entanto, há situações em que a preterição da formalidade pode não ter efeitos invalidantes (cfr. o n.º 5 do art.º 163.º do actual CPA), designadamente quando, em procedimento de segundo grau, o interessado pôde pronunciar-se sobre as questões relativamente às quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.” o) Em suma, na situação dos presentes autos, a impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa, tendo tido oportunidade de se pronunciar sobre as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido dado a faculdade de pronuncia previamente à emissão da liquidação, pelo que, se deverá considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para o exercício do direito de audição antes da liquidação. p) Jurisprudência e doutrina abundante (a título de exemplo refira-se acórdão do STA n.º 01391/14 de 25.06.2015) tem entendido que se poderá considerar convalidado o ato de liquidação (ato primário) que padece de vício de falta de notificação para exercício do direito de audição se o sujeito passivo veio efetivamente a utilizar procedimento administrativo de reação e neste teve oportunidade de se pronunciar sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audição no procedimento de primeiro grau. E que, quer o ato de liquidação (primário) tenha sido mantido ou revogado nesse procedimento administrativo, a decisão administrativa final acaba por ser o ato de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este que deverá aferir-se se o sujeito passivo teve ou não oportunidade de participar na sua formação. q) Em conclusão, no caso em apreciação, o contribuinte teve plena oportunidade de, em sede de procedimento de revisão oficiosa, se pronunciar sobre todas as questões suscitadas face à sindicada liquidação e sobre as quais deveria ter sido ouvido em sede de procedimento de liquidação pelo que o ato de liquidação se mostra, devidamente, convalidado. Sendo que, ainda que assim não fosse, não se alcança que utilidade poderia ter a audição prévia da Impugnante, uma vez que o ato sindicado não poderia ser outro que não o efetivamente tomado. r) Desta forma, deve ser dado provimento ao presente recurso e proferido acórdão que decida a questão controvertida no sentido sustentado pela FP no presente recurso, ou seja, de acordo com o sentido decisório do acórdão fundamento. 1.3. A Recorrida, S..., Lda., notificada da interposição do recurso, optou por não contra-alegar. 1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de não admissão do recurso, por extemporaneidade da sua apresentação ou, assim se não entendendo, a sua não admissibilidade por falta de preenchimento dos seus pressupostos substanciais. 1.5. Determinada a notificação da Recorrente para, querendo, se pronunciar sobre a questão de não admissibilidade do recurso por extemporaneidade da sua apresentação, veio aquela a fazê-lo, defendendo que, tendo a presente acção sido instaurada antes do ano de 2012 e o acórdão recorrido sido proferido após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, é-lhe aplicável o regime processual de recursos consagrados por via desta Lei, o que significa que é de 30 dias, e não de 10 dias, o prazo para a sua interposição. 1.6. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, nos termos do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), submetem-se agora os autos à conferência para julgamento. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1. Pretende o Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito que em seu entender foi objecto de julgamento em ambos os acórdãos deste Supremo Tribunal (recorrido e fundamento), em sentido oposto, qual seja, a de saber se a violação da formalidade de audição prévia se degrada em não essencial nas situações em que, sendo exigível e não observada em procedimento gracioso de primeiro grau, foi concedido ao interessado a oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau. 2.2. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, para além do mais, suscitou a questão prévia de extemporaneidade de interposição do presente Recurso. 2.3. Neste contexto, são três as questões sobre as quais, pelo menos potencialmente, temos que emitir julgamento, que desde já se enunciam por ordem de prejudicialidade: (i) saber se o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência não deve ser admitido por ausência do pressuposto de tempestividade; (II) saber se o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência deve ser admitido por os acórdãos em confronto se terem pronunciado expressamente sobre a mesma questão fundamental de direito em sentidos opostos; (iii) qual a melhor resposta que o ordenamento jurídico oferece para a questão jurídica enunciada no ponto 2.1. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto 3.1.1. No acórdão recorrido foi dada como provada a seguinte matéria de facto: A- A Impugnante é uma sociedade por quotas que iniciou a sua actividade a 1948-06-01 e possui a Classificação de Actividade Económica n.º 45.200 - Manutenção e reparação de veículos automóveis, sendo que em termos fiscais, encontra-se sujeita a IRC no regime geral e a Imposto Sobre o Valor Acrescentado no regime normal, com periodicidade mensal (conforme resulta de fls. 44 e 45 do PAT em apenso). B-A ora impugnante não procedeu à entrega atempada da declaração de rendimentos do exercício de 2003 pelo que, em consequência, foi destinatária de uma liquidação oficiosa, efectuada nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 83.° do Código do IRC, em 22 de Julho de 2005 (conforme resulta de fls. 31 do PAT em apenso). C-O pagamento da liquidação a que se refere a alínea anterior foi efectuado no dia 2 de Setembro de 2005 (conforme resulta de fls. 35 do PAT em apenso). D-A Impugnante entregou, em 7 de Novembro de 2005, a declaração em falta referente ao exercício de 2003, na qual foi apurado e declarado um prejuízo fiscal de € 131 257,12 (conforme resulta de fls. 51 do PAT em apenso). E- Em 13 de Fevereiro de 2007, a ora impugnante procedeu à entrega da declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2004, não sendo apurado imposto a pagar em virtude da utilização de uma parte (€ 89 080,30) do prejuízo fiscal referido no artigo anterior (conforme resulta de fls. 50 do PAT em apenso). F-Os serviços fiscais, considerando os elementos declarados, notificaram oportunamente a ora impugnante da inexistência de imposto a pagar relativamente ao referido exercício de 2004 (invocado pela Impugnante e não contrariado pela AT). G-Em 14 do mesmo mês de Fevereiro de 2007, foi efectuada a entrega da declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2005, sendo apurado um lucro de € 43 570, 67, a que foi deduzida a importância de € 42 173,20 de prejuízo fiscal reportado do exercício de 2003 e ainda não utilizado com referência ao exercício de 2004, conduzindo ao apuramento de imposto a pagar no montante de € 34,92 que, como infra se constata, não foi aceite pelos Serviços Fiscais (conforme resulta de fls. 49 e 53 do PAT em apenso). H-Em 2 de Outubro de 2007 foi a ora impugnante notificada da correcção ao valor do prejuízo fiscal em reporte, evidenciado na declaração de rendimentos do exercício de 2005, com o fundamento de que o mesmo “não se encontra de acordo com os elementos constantes da base de dados da administração fiscal”. I-Em 04/03/2008, foi emitida a liquidação oficiosa de IRC referente ao exercício de 2005, da qual resultou o montante a pagar de € 11.295,07 (conforme resulta de fls. 36 do PAT em apenso). J-Em 09/04/2008, foi efectuado o pagamento do montante liquidado e a que se refere a alínea anterior (conforme resulta de fls. 38 do PAT em apenso). K-Em 16 de maio de 2008, ao abrigo do artigo 78.° da Lei Geral Tributária, a Impugnante pediu a revisão dos actos tributários impugnados de 2003 e 2005 (conforme resulta de fls. 28 e segs. do processo de revisão oficiosa em apenso). L- Na DSIRPC foi elaborada em 30/06/2008 a informação de fls. 16 a 20 do processo de revisão oficiosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos. M-Com interesse para a decisão resulta da informação a que se refere a alínea anterior: «(…) Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, o legislador atribuiu, a competência para a liquidação ao próprio contribuinte, cabendo a este determinar a matéria coletável e proceder à autoliquidação na declaração periódica de rendimentos a que se referem os artigos 112.° e 114.° do Código do IRC. Nos termos do Art.° 82.° do Código do IRC a competência para a liquidação foi atribuída: em primeira linha ao próprio contribuinte, nas declarações a que se referem os Art.°s 112.° e 114.° e numa segunda, para os restantes casos, à Direção Geral dos Impostos (DGCI). Quando, por inércia do contribuinte quanto ao cumprimento da obrigação declarativa, a competência para a liquidação é transferida para a DGCI esta lança mão dos mecanismos previstos nas alíneas b) e c) do n.° 1 do referido Art.° 83.° devendo obedecer à precedência que o legislador lhes atribuiu. Nestes casos a liquidação terá por base a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada [al. b) do n.° 1 do Art.° 83.°], ou, quando não seja possível a liquidação nos termos já referidos, terá por base os elementos de que a Administração Fiscal disponha [al. c) do n.° do Art.° 83.° do CIRC]. No presente caso observa-se que, para o exercício de 2003, a recorrente, não entregou, no prazo previsto no n.° 3 do Art.° 112.° do CIRC nem antes da liquidação oficiosa ter sido efetuada a declaração modelo 22 e nesta circunstância transferiu para a esfera da Administração Fiscal a competência para efetuar a liquidação. Tendo em conta que a matéria coletável do exercício mais próximo que se encontrava determinada era a referente ao exercício e 2002, no valor de € 25.744,73, a Direção Geral dos Impostos lançou mão do mecanismo previsto no Art.° 83.° e levou a efeito, depois de verificados os pressupostos previstos na al. b) do n.° 1 do Art.° 83.° do CIRC e tendo por referência o princípio da continuidade dos exercícios, a liquidação oficiosa para o exercício de 2003 respeitando rigorosamente os procedimentos consagrados no Código do IRC para este tipo de situações e nesta circunstância o pedido de revisão da liquidação oficiosa no que concerne ao exercício de 2003 deve ser indeferido. Dado que a situação referente ao exercício de 2005 não é exatamente igual à que se verificou no exercício de 2003, entendemos que deve ser analisada separadamente. Verifica-se, então, que a requerente apenas entregou a sua declaração de rendimentos, referente ao exercício de 2005 em 14 de fevereiro de 2007, ou seja, em data bastante posterior àquela que se encontra determinada no Art.° 112.° do CIRC para efeitos de apresentação da declaração periódica de rendimentos e em data que também já não cai no prazo previsto o Art.° 114.° do mesmo Código (redação em vigor à data dos factos) em que é permitida a entrega duma declaração de substituição nos seis meses posteriores ao termo do prazo legal (último dia útil de maio do ano seguinte aquele a que respeitam os rendimentos) quando tenham por finalidade a correção do resultado das inexatidões de que enferma a anterior declaração referente ao exercício em análise. Nos termos do n.° 1 do Art.° 75.° da LGT as declarações dos contribuintes presumem-se verdadeiras e de boa fé quando sejam apresentadas nos termos previsto na lei e neste caso concreto a apresentação da respetiva declaração apenas ocorreu em 2007 quando o termo do prazo legal para a sua entrega se verificou no último dia útil do mês de maio de 2006 e nesta circunstância a presunção de verdadeira e de boa fé já não é característica desta declaração e, por outro lado, até já tinha sido efetuada uma liquidação oficiosa onde o imposto apurado é superior ao que seria obtido se tivesse sido liquidada a declaração entregue fora do prazo legal. Podemos, assim concluir que a declaração periódica de rendimentos referente ao exercício de 2005, à semelhança do que também aconteceu com a referente ao exercício de 2003 que veio a ser apresentada já depois de efetuada a liquidação oficiosa, deixaram de beneficiar da presunção de verdadeiras e nesta circunstância os valores nelas inscritos não podiam, por si só, produzir os efeitos que produziriam se tivessem sido entregues dentro do prazo legal fixado. Tendo em conta que os prejuízos que motivaram o presente pedido de revisão oficiosa para o exercício de 2005 se encontram inscritos numa declaração periódica de rendimentos, referente ao exercício de 2003, que não goza da presunção de verdadeira e de boa fé, em virtude desta ter sido apresentada para além do prazo previsto no Art.° 114 ° do CIRC, também não podiam ser considerados em qualquer liquidação referente a um posterior exercício sem que primeiro tivessem sido confirmados pela Administração Fiscal. No caso em apreciação foi-nos dado verificar que quer em relação ao exercício de 2003, exercício em que segundo se depreende da petição se verificaram os prejuízos, quer em relação ao exercício de 2004 a requerente, dentro do prazo legal, não cumpriu a obrigação declarativa nem desencadeou qualquer mecanismo, dos que a lei lhe coloca à disposição, para que lhe fosse reconhecido e aceite como prejuízo fiscal dedutível o valor que agora pretende ver aceite como dedutível no exercício de 2005. Assim, não beneficiando da presunção de verdadeiras e de boa fé as declarações entregues para além dos prazos previstos nos artigos 112.° e 114.° do CIRC (referimo-nos às declarações referentes aos exercícios de 2003 e 2005) passaram também, para o exercício de 2005, a estar reunidos os pressupostos para levar a efeito a liquidação oficiosa do IRC segundo uma das modalidades previstas no Art.° 83.° do CIRC e que no caso em apreciação veio a ter por base os valores declarados pela requerente mas com exclusão dos prejuízos que a requerente afirma serem reportados do exercício de 2003. 4-DIREITO DE AUDIÇÃO Tendo em conta que nesta fase a Administração Tributária, apenas, aprecia os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando-se na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso e ainda que no procedimento anterior, procedimento de reclamação graciosa, já lhe foi concedido o direito de audição, propomos que nos termos do disposto do n.° 3 do Art.° 60.° da LGT seja dispensada a audição do contribuinte. 5-CONCLUSÕES Apreciando o articulado da petição de recurso propomos, com base nos fundamentos expostos, que seja negado provimento ao presente recurso hierárquico.» N- A Impugnante foi notificada do projecto de indeferimento do pedido de revisão para exercer o direito de audição (conforme resulta de fls. 8 e 9 do processo de revisão oficiosa em apenso). O-Considerando que a Impugnante não exerceu o direito de audição propôs a DSIRPC: «Face ao exposto, é de considerar definitivo o Projeto de Despacho mencionado, sendo de indeferir o pedido de Revisão Oficiosa.» (conforme resulta de fls. 41-verso do PAT em apenso). P-Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho de concordância de fls. 41 do PAT em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido; Q-A Impugnante foi notificada do indeferimento do pedido de revisão por carta registada com aviso de recepção em 06/11/2008 (conforme resulta de fls. 51 a 53 do PAT em apenso). R-A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 19/12/2008 (conforme resulta do registo de fls. 32). 3.1.2. Na decisão arbitral fundamento constam como apurados os seguintes factos: A) No ano de 1998, a Impugnante não apresentou a declaração de rendimentos para efeitos de IRC. B) Por ofício datado de 13-09-2002, a AT notificou a Impugnante da liquidação n.° 2002 8310029722, ano de 1998, no valor de €14.015,64 da qual se extrai o seguinte: “liquidação oficiosa de IRC do exercício de 1998 efectuada nos termos da alínea c) do 1 do art.° 83.° do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos”. C) Em 23-01-2003, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação a que se alude no ponto antecedente, alegando o seguinte: «L..., Lda, contribuinte fiscal ... com sede e estabelecimento na Avª ..., ..., concelho de Matosinhos, tendo sido notificada para pagar 14.015,64€ proveniente de liquidação oficiosa de IRC do exercício de 1998, efectuada nos termos da alínea c) do n° 1 do art° 83º do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos vem, nos termos do art° 70º do CPPT e 128° do CIRC, reclamar com os seguintes fundamentos: Por falta de coordenação entre o estabelecimento de venda, a gerência e a contabilidade e porque a falta de rentabilidade da exploração não tem sido motivadora e tem provocado o desinteresse e até afastamento do gerente relativamente às questões relacionadas com o talho, a declaração de rendimentos de 1998 não foi entregue. Na falta da declaração de rendimentos a administração fiscal com base nos elementos de que dispunha efectuou a liquidação. No entanto, através da sua contabilidade verifica-se que as Vendas são de 179.439,41€, o Custo das Mercadorias Vendidas e de 143.671.42€, existem 1.616,11€ de Outros Proveitos Operacionais e 186,93€ de Proveitos Extraordinários. Relativamente a Despesas existem 10.740,54€ de F. S. Externos, 223,06€ de Impostos, 18.643,76€ de Despesas com Pessoal, 6.625,97€ de Amortizações do Exercício, 213.44€ de Despesas Financeiras e 89,60€ de Custos Extraordinários (junto se anexam balancetes e copia da declaração mod.22). Resulta então da contabilidade um Resultado Líquido positivo de 1.034,66€ que são acrescidos para efeitos fiscais de 49,88€ de donativos e 39.72€ de correcções relativas a exercícios anteriores o que transforma o resultado para 1.124,26€. Deste resultado e porque existem prejuízos anteriores a deduzir, não resulta qualquer pagamento. Ficando a aguardar a correcção da nota de liquidação por nós recebida (8310029722 de 2002), estamos ao dispor para qualquer esclarecimento.». D) Em 16-03-2004, a Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa de 10-03-2004. E) Em 15-04-2004, a Impugnante interpôs recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação graciosa. F) Por despacho de 09-05-2005 foi concedido provimento ao recurso hierárquico e determinado o prosseguimento da reclamação graciosa. C) Por despacho de 14-01-2008, por delegação do Director de Finanças do Porto, proferiu-se despacho de concordância com a informação de 07-12-2007 que propunha o indeferimento da reclamação graciosa, porquanto “a contabilidade da reclamante não traduz todas as operações efectuadas donde se retira a sua falta de credibilidade, pelo que se nos afigura que não deverá merecer deferimento o teor da reclamação graciosa deduzida pela L... e deverão ser mantidos os valores da Liquidação Oficiosa de IRC de 1998, n.°2002 8310029722”. H) Por ofício registado em 18-01-2008, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição relativamente ao despacho que se alude no ponto antecedente. I) A Impugnante exerceu o direito de audição. J) Por despacho de 09-04-2008 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada. K) Por ofício datado de 14-05-2008 foi a Impugnante notificada do despacho a que se alude no ponto antecedente. L) A Impugnante não foi notificada para exercer o direito de audição relativamente a liquidação impugnada. 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Da admissibilidade do presente Recurso Para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos formais, em particular a requisito temporal para a sua interposição. 3.2.2. Como é sabido, a Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro (que determinou, a par de outras Leis, Decretos-Lei e Portarias, a última das grandes reformas no regime processual e substantivo tributário) introduziu significativas alterações no regime dos recursos jurisdicionais tributários, sendo que, para o que ora nos importa, eliminou o recurso legalmente tipificado como recurso por oposição de acórdão, previsto e regulado nos artigos 284.º e 285º do CPPT. Dito de forma sumária, e tendo sempre presente a questão que ora nos cumpre decidir, este recurso, que tinha por fundamento a existência de julgamentos opostos quanto a uma mesma questão fundamental de direito, tinha que ser interposto no prazo de 10 dias. Em sua “substituição” surge expressamente previsto, por força da nova redacção dada ao citado artigo 284.º do CPPT pela Lei n.º 118/2019, o Recurso para Uniformização de Jurisprudência, regulado nos termos aí previstos e nos que resultem da aplicação subsidiária do Código de Processo Civil (CPC), constando da nova redacção atribuída ao n.º 1 do citado artigo 284.º do CPPT, que este “novo tipo de recurso” deve ser interposto no prazo de 30 dias contados do trânsito em julgado do acórdão recorrido. 3.2.3. As alterações introduzidas e as questões que tais alterações podiam suscitar, particularmente no contexto processual ao tempo vivenciado na jurisdição fiscal, determinaram o legislador, na elaboração da norma de aplicação no tempo, tradicionalmente inserida nos diplomas que preconizam alterações profundas, a efectuar um recorte preciso das situações hipoteticamente configuráveis como mais adequadas a serem reguladas por um ou outro dos regimes (pelo regime vigente ou pelo regime introduzido no ordenamento pela Lei n.º 118/2019). 3.2.4. É neste contexto que surge o artigo 13.º da Lei n.º 118/2019, o qual, na sua redacção inicial, sob a epígrafe “Aplicação no tempo”, previa o seguinte: «1 - As alterações efetuadas pela presente lei ao Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, na sua redação atual, são imediatamente aplicáveis, com as seguintes exceções: a) As alterações às normas reguladoras do processo de impugnação, com a exceção das alterações introduzidas no artigo 105.º, só se aplicam aos processos de impugnação que se iniciem após a data de entrada em vigor da presente lei; b) As alterações às normas relativas ao processo de execução fiscal, com a exceção das alterações introduzidas no artigo 203.º, não se aplicam aos processos de oposição pendentes à data de entrada em vigor da presente lei; c) Aos recursos interpostos de decisões proferidas a partir da entrada em vigor da presente lei em ações instauradas antes de 1 de janeiro de 2012, aplicam-se as alterações às normas relativas aos recursos dos atos jurisdicionais. 2 - Sem prejuízo do disposto no n.º 2 do artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de outubro, e no número seguinte, as alterações efetuadas pela presente lei ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos são imediatamente aplicáveis aos processos administrativos pendentes. 3 - As alterações efetuadas pela presente lei ao artigo 180.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22 de fevereiro, só se aplicam aos processos arbitrais que se iniciem após a data da entrada em vigor da presente lei. 4 - As alterações efetuadas pela presente lei ao artigo 98.º do Regime Jurídico da Urbanização e da Edificação, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 555/99, de 16 de dezembro, aplicam-se aos processos que deram entrada a partir de 1 de setembro de 2016 em que não tenha havido penhora» (sublinhado de nossa autoria). 3.2.5. Reconhecendo as dificuldades interpretativas que a redacção aposta à citada norma, no n.º 1 alínea c), vinha provocando, o legislador, pela Lei n.º 7/2021, de 26 de Janeiro, veio clarificar a sua interpretação, passando a norma a deter a seguinte redacção: «Artigo 13.º [...] 1 - [...] a) [...] b) [...] c) Aos recursos interpostos em ações instauradas antes de 1 de janeiro de 2012, aplica-se o regime legal: i) Na redação conferida pela presente lei às normas relativas aos recursos dos atos jurisdicionais, se a decisão for proferida a partir da entrada em vigor da presente lei; ii) Na redação anterior à presente lei, quanto às normas relativas aos recursos dos atos jurisdicionais, se a decisão for proferida antes da data de entrada em vigor da presente lei, mesmo que, neste caso, o recurso seja interposto posteriormente à sua entrada em vigor. 2 - [...] 3 - [...] 4 - [...]» 3.2.6. No caso concreto, vem posta em causa a admissibilidade deste recurso por parte do Excelentíssimo-Procurador Geral Adjunto, com fundamento em que a sua interposição é extemporânea, uma vez que, tendo a acção sido instaurada antes do ano de 2012, o regime aplicável é o que esteve vigente até à data da entrada em vigor da Lei n.º 118/2019. Invoca, em abono da sua tese, três arestos deste Supremo Tribunal Administrativo que, alegadamente, decidiram no sentido por si preconizado, a saber, os acórdãos 20-4-2020 (processo n.º 159/19.3BELLE), de 6-5-2020 (processo n.º 19/18.5BELLE) e de 17-6-2020 (processo n.º 249/14.9BESNT). 3.2.7. Salvo o devido respeito, não cremos que lhe assista razão, quer quanto à interpretação que faz da norma definidora do regime aplicável quer quanto à jurisprudência convocada. 3.2.7.1. Quanto a esta última, registamos que a sua invocação se deverá seguramente a manifesto lapso, uma vez que todos os acórdãos supra identificados constituem julgamentos liminares de admissão de recursos de revista, o que, desde logo, significa que nunca poderiam traduzir nenhum julgamento quanto ao mérito da questão. De todo o modo, ainda assim se diga, nenhum desses recursos de revista foi admitido e em nenhum vinha suscitada a questão da aplicação no tempo do novo regime de recursos introduzido pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro. 3.2.7.2. Quanto à questão da correcta interpretação do artigo 13.º da Lei n.º 118/2019 e, por via desta, da disciplina legal conformadora do presente recurso, incluindo dos pressupostos formais, não subsistem dúvidas que emerge do referido normativo que aos recursos interpostos de decisões proferidas após a entrada em vigor do novo regime, quer no que concerne à interposição, quer ao processamento e julgamento do recurso, mesmo que proferidas em acções instauradas em data anterior a 1-1-2012, se aplica o regime emergente da Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro. 3.2.7.3. Assim, tendo, no caso, a acção sido instaurada no ano de 2008 (22-12-2008) e datando o acórdão recorrido de 28-10-2020, isto é, tendo a decisão sido proferida após 16-11-2019, data de entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17/09, o regime de recursos introduzido por esta última lei na ordem jurídica é o regime aplicável à situação em apreço. Donde, tendo o Recurso para Uniformização de Jurisprudência sido instaurado após o trânsito em julgado do acórdão recorrido e antes de decorrido o prazo de 30 dias contado desse trânsito, previsto no artigo 284.º, n.º 1 do CPPT (na sua actual redacção) há que o julgar tempestivamente interposto 3.2.7.4. Em conclusão, reanalisados os articulados e averiguada a existência de quaisquer circunstâncias contemporâneas ou de ocorrência posterior à prolação do despacho liminar de admissão do recurso interposto, conclui-se inexistir qualquer fundamento para que o reconhecimento de verificação dos pressupostos formais então realizado deva ser alterado: a Recorrente ficou vencida e interpôs Recurso para Uniformização de Jurisprudência, previsto, de forma particular, no artigo 284.º do CPPT, no prazo de 30 dias contados do trânsito em julgado desse acórdão, tendo há muito transitado em julgado o acórdão arbitral indicado como acórdão fundamento como imposto pelo artigo 682.º, n.º 2 do CPC (aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT). 3.2.3. Da admissibilidade do presente Recurso Para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos substanciais, em particular o circunstancialismo de facto e as decisões expressamente proferidas nos arestos cuja oposição quanto à mesma questão fundamental de direito vem convocada. 3.2.3.1. A admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende, nuclearmente, da verificação cumulativa de dois requisitos, a saber, que exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. artigos 27.º, alínea b), do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA). 3.2.3.2. Relativamente ao segundo dos apontados requisitos, entende-se que há jurisprudência recentemente consolidada a obstar à admissão do recurso se o Pleno, através de Recurso para Uniformização de Jurisprudência ou a Secção, por sucessivos acórdãos que, no seu conjunto, revelam intervenção de todos os Juízes Conselheiros, ou seja, quando existem vários acórdãos proferidos por diversas formações que permitem concluir que todos perfilham o mesmo fundamento e sentido decisório, já se pronunciaram sobre a questão, de forma reiterada, sem votos de vencido. Não obstante, o Supremo também vem entendendo que a existência dessa jurisprudência uniformizada ou reiterada pode não obstar à reapreciação da questão se nesse acórdão uniformizador ou nos julgamentos sucessivamente proferidos pela Secção não tiveram participado a maioria dos Juízes Conselheiros que exercem funções na Secção no momento em que a questão fundamental é de novo submetida a apreciação. E, em conformidade, perante este particular circunstancialismo, em casos naturalmente contados, admite conhecer o mérito do recurso. 3.2.2.3 No que respeita ao primeiro requisito, uma mesma questão fundamental de direito, há muito que o Supremo vem entendendo que tem que se reconduzir a uma questão de direito, decidida de foram expressa e em sentido oposto em cada um dos arestos, num quadro fáctico substancialmente idêntico, ou seja, entendido como a susceptibilidade dos factos determinantes do julgamento serem subsumíveis às mesmas normas legais, ainda que se admita que estas normas, ainda que formalmente distintas, devem ser substancialmente iguais ou equiparáveis, isto é, os critérios legais regulamentadores da questão devem ser os mesmos, o que significa que a questão não é a mesma se a alteração do quadro jurídico sustentar a invocação de argumentos novos. 3.2.3.4. Feito este breve enquadramento e atentando no teor dos acórdãos recorrido e fundamento, consta-se que em ambos foram proferidos julgamentos de mérito através das quais foi posto termo às respectivas causas. E não obstante o Pleno desta Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo (e, posteriormente, no mesmo sentido, a Secção), se tenha já pronunciado sobre a questão identificada pela Recorrente e enunciada no ponto 2.1. desse acórdão – “saber se a violação da formalidade de audição prévia se degrada em não essencial nas situações em que, sendo exigível e não observada em procedimento gracioso de primeiro grau, foi concedido ao interessado a oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau” -, por acórdão proferido a 26 de Setembro de 2018, no processo n.º 1506/17.9BALSB certo é que o sentido do julgamento aí proferido tem subjacente uma interpretação das normas jurídicas nele apreciadas distinta da que a Recorrente alega ter sido perfilhada no acórdão recorrido para resolução da mesma questão. 3.2.3.5. Em conclusão, nenhum fundamento se logra encontrar para que se julgue não estarem verificados os pressupostos de admissão que se mostram legalmente impostos no que respeita, por um lado, à exigibilidade de as decisões cuja oposição vem suscitada terem apreciado o mérito da causa, de, através delas, ter sido posto termo ao processo. Nem fundamento, face ao que ficou exposto, para que o acórdão uniformizador de Jurisprudência do Pleno desta Secção se imponha como constituindo obstáculo à reapreciação da questão identificada pela Recorrente (conforme artigo 152.º, n.º 3 do CPTA) 3.2.3.6. Porém, não é verdade que exista nas decisões em confronto oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, uma vez que, sendo indiscutível que em ambos os casos foi colocado perante o Tribunal a apreciação da questão da preterição de formalidade legal decorrente da omissão do exercício do direito de audição em momento anterior à prática do acto tributário primário, que existe uma identidade substancial de factos e que em ambos os recursos foram suscitadas as mesmas questões de direito, certo é que, no acórdão recorrido, a questão da degradação da formalidade essencial em não essencial com fundamento na circunstância de ter sido respeitado o direito de audição prévia no procedimento de segundo grau não foi objecto de apreciação e, consequentemente, não pode dizer-se que, quanto a esta questão, foi proferida decisão expressa. 3.2.3.7. Senão, vejamos. Existe identidade da questão de direito, já que em ambos os casos a pretensão colocada em juízo (para o que ora nos interessa face ao que nos cumpre decidir neste recurso) foi a de reconhecimento da ilegalidade do acto impugnado com fundamento na violação do direito de audição prévia. E em ambos os casos a pretensão recursória também é a mesma, louvando-se o pedido de revogação da sentença anulatória e a subsistência do acto na ordem jurídica em dois fundamentos distintos. Por um lado, primeiro fundamento, defendeu a Recorrente a subsistência do acto na ordem jurídica, alegando que o acto impugnado, nas concretas circunstâncias, não podia ter outro conteúdo que não o que lhe foi dado, o que significa que o cumprimento da formalidade de audição prévia se traduziria num acto inútil. Por outro, segundo fundamento, aduziu que, mesmo que se entendesse que a audição prévia constituía no caso uma formalidade essencial, se tinha degradado em formalidade não essencial por ter sido observada no procedimento de segundo grau, ou seja, por ter sido dada ao contribuinte, ainda que em procedimento subsequente, a oportunidade formal de se pronunciar sobre os fundamentos de facto e de direito do acto, o qual viria a constituir o efectivo objecto das respectivas Impugnações. 3.2.3.8. E existe identidade substancial de factos porque (i) em ambos os casos as então Impugnantes não apresentaram declaração de rendimentos Modelo 22 IRC no prazo legal para o efeito; (ii) em ambas as situações a Autoridade Tributária e Aduaneira, em cumprimento do n.º 1 do artigo 83º do CIRC, emitiu liquidação oficiosa; (iii) em ambas as situações as Impugnantes apresentaram, na sequência da notificação da liquidação procedimento administrativo de segundo grau solicitando a correcção/anulação da liquidação; (iv) em ambos os casos as Impugnante foram notificadas nos procedimentos de segundo grau para exercerem o seu direito de audição tendo tido oportunidade de apresentar os elementos e/ou argumentos que entendessem por necessários; e, por fim, (v) em ambos os casos os procedimentos culminaram em decisões de indeferimento a que se seguiram as Impugnações Judiciais que findaram pelos julgamentos dos acórdãos recorrido e fundamento [é, pois, salvo o devido respeito, para nós, irrelevante que numa das situações estejam em causa mais do que um acto de liquidação (por relativamente a ambos, indistintamente, ter sido entendido, bem ou mal é também irrelevante, que devia ter sido cumprido a audição prévia) ou que os procedimentos de segundo grau sejam, num caso a reclamação graciosa e noutro o recurso de revisão (que foi antecedido, de resto, no caso, de reclamação), por, nuclearmente, o que deve ser relevado, face à questão colocada, é saber se houve ou não possibilidade de exercício de audição prévia em procedimento gracioso subsequente à emissão do acto em procedimento (primário) em que esse direito de audição, sendo exigível, não foi observado e, em caso afirmativo, se tal circunstancialismo permite afastar os efeitos invalidantes decorrentes do reconhecimento da preterição dessa formalidade essencial, sendo estas as razões pelas quais nos afastamos nesta parte do parecer do Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto]. 3.2.3.9. Todavia, como dissemos já, a questão fundamental de direito relativamente à qual foi concretamente invocada a existência de oposição de julgamentos - recorde-se, saber se a violação da formalidade de audição prévia se degrada em não essencial nas situações em que, sendo exigível e não observada em procedimento gracioso de primeiro grau, foi concedido ao interessado a oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau – não foi objecto de apreciação no acórdão recorrido, ainda que o haja sido no acórdão fundamento, como se passa a demonstrar com os excertos que se transcrevem. «O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que não se alcança que utilidade poderia ter a audição prévia da sociedade impugnante pois, para além do acto sindicado não poder ser outro que não o efectivamente estruturado, ao abrigo do artº.83, nº.1, al.b), do C.I.R.C., então em vigor, sempre seria de considerar que o fim visado pela exigência formal pretendida fora alcançado por outra via, aquando da notificação para o exercício da audição prévia no âmbito do procedimento de revisão oficiosa. A sentença recorrida devia ter considerado que, apesar da preterição da formalidade prevista no artº.60, da L.G.T., de acordo com o princípio do aproveitamento do acto, tal preterição não tinha efeito invalidante das liquidações oficiosas de I.R.C. objecto do processo. Ao não decidir desta forma, incorreu o Tribunal "a quo" em erro de julgamento. No final conclui a sentença recorrida que "a presente impugnação é procedente". (…) Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no artº.100, do C.P.Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.). O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 25/1/2000, rec.21244, Ac.Dout., nº.466, pág.1275 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 2/7/2003, rec.684/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/09/2018, rec.754/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/06/2020, rec.141/13.4BEMDL; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.426 e seg.; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 6ª. Edição, Almedina, 2018, pág.57 e seg.). A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo, então em vigor; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 19/09/2018, rec.754/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/10/2018, rec.2950/14.8BEBRG; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/06/2020, rec.141/13.4BEMDL; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, ob.cit., pág.437). "In casu", o Tribunal "a quo", concluiu pela falta de audição prévia do contribuinte, tal constituindo um vício de forma do procedimento tributário que conduz à anulação dos actos tributários impugnados. O recorrente, pelo contrário, defende que apesar da preterição da formalidade prevista no artº.60, da L.G.T., de acordo com o princípio do aproveitamento do acto, tal preterição não tinha efeito invalidante das liquidações oficiosas de I.R.C. objecto do processo e que, ao não decidir desta forma, incorreu o Tribunal "a quo" em erro de julgamento. Vejamos quem tem razão. A falta de audição do contribuinte, mesmo quando configura ilegalidade, poderá, em certas circunstâncias, não implicar a anulação do acto final do procedimento, por força da aplicação do princípio do aproveitamento do acto. Trata-se de uma concretização do princípio geral de direito que se exprime pelo brocardo latino "non vitiatur utilis per inutilem". De qualquer forma, o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência em face do conteúdo decisório do acto, através de um juízo de prognose póstuma, o que conduz, na prática, à sua restrição às hipóteses em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão (cfr. ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 15/10/2014, rec.1374/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.438 e seg.). "In casu", conforme se retira da factualidade provada (cfr.als.B) e I) do probatório), foram emitidas as liquidações oficiosas de I.R.C. relativas aos anos de 2003 e 2005, no âmbito de cujo procedimento não houve qualquer notificação para efeitos de exercício do direito de audição por parte da sociedade impugnante/recorrida. Esta preterição de formalidade revela-se essencial, porquanto, a sociedade impugnante/recorrida podia, no exercício de tal direito, fornecer elementos úteis à liquidação (veja-se o conteúdo das declarações identificadas nas als.D) e G) do probatório). Estavam, portanto, reunidos os pressupostos para a audição do contribuinte, desde logo, nos precisos termos do artº.60, nº.1, al.a), da L.G.T., nada lhe obstando a actuação vinculada da Administração que, aliás, apenas se reconduzia à "forma de liquidação" consagrada no dito artº.83, nº.1, al.b), do C.I.R.C., na versão em vigor em 2003/2005 (cfr.actual artº.90, nº.1, al.b), do C.I.R.C.), igualmente se não retirando da matéria de facto que a sociedade impugnante/recorrida tenha sido notificada para apresentar a declaração de rendimentos em falta, sem que o tenha feito (cfr.artº.60, nº.2, al.b), da L.G.T.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.756). Ora, da intervenção do contribuinte no procedimento da liquidação oficiosa sempre poderia, neste caso e como concluiu a decisão recorrida, resultar uma alteração dos termos em que a matéria colectável foi determinada pela A. Fiscal (…) Por último, defende o apelante que o dispositivo da sentença recorrida, tal como se encontra formulado (ao julgar a impugnação procedente), evidencia um erro de julgamento. Apenas se dirá que o dispositivo da decisão do Tribunal "a quo" está de acordo com a prévia fundamentação da mesma peça processual, assim não padecendo de qualquer vício que o torne ininteligível. Por outro lado, o vector acabado de identificar consubstancia um mero "argumento" do recorrente, que não uma nova "questão" a que o Tribunal "ad quem" deva dirigir a sua actividade judicativa (a verdadeira "questão", já examinada e decidida no âmbito da presente apelação, reconduz-se à falta de audição do contribuinte, preterição de formalidade legal que pode, em certas circunstâncias, não implicar a anulação do acto final do procedimento, por força da aplicação do identificado princípio do aproveitamento do acto). Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.». 3.2.3.10. Em suma, o acórdão recorrido, pese embora, num primeiro momento, tenha enunciado os dois fundamentos do recurso, as duas questões jurídicas colocadas, limitou-se a manter a sentença recorrida com fundamento em que, sendo exigível e não tendo sido cumprida a formalidade essencial de audição prévia e não sendo líquido (pelo contrário) que o contribuinte, chamado a pronunciar-se antes da emissão da liquidação, não pudesse influenciar o teor do acto impugnado, não havia razão para aproveitar o acto impugnado. Em nenhum segmento do seu discurso jurídico, excepto, como dissemos, na enunciação dos fundamentos do recurso, mesmo que de forma sintética, o acórdão Recorrido se pronunciou sobre o segundo fundamento, isto é, sobre a questão de saber se não obstante ter sido omitida a formalidade essencial antes da emissão da liquidação se devia ou não determinar o aproveitamento do acto, afastando assim os efeitos invalidantes resultantes da reconhecida violação do direito de audição na situação, como a presente, em que essa audição tinha sido garantida no procedimento de segundo grau. Pode dizer-se, como o diz o senhor Procurador-Geral Adjunto, que eventualmente terá havido omissão de pronúncia. O que não podemos é afirmar, por o discurso que cuidamos de transcrever quase integralmente o demonstrar, é que no acórdão recorrido o Supremo tribunal se pronunciou sobre a questão do aproveitamento do acto com o fundamento ora salientado. 3.2.3.11. Pelo contrário, o acórdão fundamento, colocado perante circunstancialismo de facto e de direito praticamente idêntico, apreciou directamente a questão e suportou nessa apreciação, de forma expressa, o julgamento final, como nos é revelado pela passagem que seleccionamos para transcrever: «As partes colocam a este Supremo Tribunal, novamente, a questão de saber se a preterição do direito de audição prévia ao acto de liquidação, fora dos casos legalmente consentidos, se degrada ou não em formalidade não essencial e se o exercício do direito de audição no âmbito do procedimento impugnatório gracioso subsequente impede o efeito invalidante da omissão ocorrida em momento prévio à liquidação. Sobre esta mesma questão já se pronunciou o Pleno desta Secção do Contencioso Tributário, tendo concluído em sentido contrário àquele que foi assumido na sentença recorrida. A este propósito escreveu-se no acórdão datado de 26.06.2018, recurso n.º 01506/17.8BALSB: A doutrina e a jurisprudência têm vindo a acolher o princípio do aproveitamento do acto – princípio que, à data, não tinha suporte directo em disposição legal alguma (hoje, podemos lobrigar uma consagração desse princípio no n.º 5 do art. 163.º do novo CPA, que dispõe: «5 - Não se produz o efeito anulatório quando: a) O conteúdo do acto anulável não possa ser outro, por o acto ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível; b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via; c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo».), mas que assenta no entendimento de que não se justifica a anulação de um acto administrativo que foi praticado no exercício de poderes vinculados e está de acordo com os pressupostos fixados na lei –, nos termos do qual se admite que a falta de audiência dos interessados, quando obrigatória, possa não conduzir à anulação do acto final do procedimento, anulação que é a sua consequência, de acordo com o previsto no art. 135.º do CPA («São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção».), na redacção em vigor à data (hoje, corresponde-lhe o n.º 1 do art. 163.º do CPA). Essa omissão nem sempre conduzirá à anulação, «designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau» (sublinhado nosso) (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e loc. cit.). «Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur. O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso» (Cfr. o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 22 de Janeiro de 2014, proferido no processo n.º 441/13…). Ou seja, entre as situações em que se admite que não se produza o efeito anulatório da preterição do direito de audiência prévia, a par daquelas em que se demonstre que o exercício desse direito não poderia influenciar de modo algum a decisão, contam-se também aquelas em que, tendo sido omitida a audiência no procedimento de primeiro grau, o interessado teve a oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau. O n.º 5 do art. 163.º do novo CPA veio mesmo consagrar expressamente esse entendimento, pois na sua alínea b) consagra como situações em que não se produz o efeito anulatório aquelas em que «[o] fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via». Como judiciosamente observam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA (Ob. e loc. cit.), «Poderá também considerar-se convalidado o acto primário que enferme de vício de violação do direito de audição se o interessado veio a utilizar meios de impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) e neles acabou por ter oportunidade de se pronunciar sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Em situações deste tipo, quer o acto primário tenha sido mantido quer tenha sido revogado e substituído pelo acto de segundo grau, a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação. Porém, se a reclamação graciosa e o recurso hierárquico são facultativos e o interessado impugna contenciosamente o acto primário, não ocorrerá qualquer convalidação, subsistindo o vício de preterição do direito de audição, se o acto primário enfermava dele. Isto é, não é apenas por o interessado ter a possibilidade de impugnar administrativamente o acto primário, mas apenas quando tenha deduzido efectivamente uma impugnação e nela se tenha pronunciado sobre as questões sobre as quais era necessário dar-lhe oportunidade de se pronunciar, que se pode considerar convalidado o acto, por ter sido atingida, antes de ser concluída a actividade administrativa, a finalidade visada por lei com a concessão daquele direito»… No caso sub judice, a ora Recorrente interpôs reclamação graciosa da liquidação adicional e neste meio de reacção administrativa teve a oportunidade de se pronunciar, como efectivamente se pronunciou, sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar previamente à liquidação. Por isso, devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação. Parafraseando os citados Autores, podemos afirmar que a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau (por que foi decidida a reclamação graciosa), pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação. Pelo que deixámos dito, entendemos que o acórdão recorrido fez correcto julgamento da questão, motivo por que o recurso não merece provimento. Extrai-se, portanto, deste acórdão que a falta de audiência prévia à liquidação, quando não seja legalmente dispensada, constitui preterição de formalidade essencial, conducente, em regra, à anulabilidade do acto (cfr. art. 135.º do CPA antigo, a que corresponde o n.º 1 do art. 163.º do actual CPA), sendo certo que, no entanto, há situações em que a preterição da formalidade pode não ter efeitos invalidantes (cfr. o n.º 5 do art. 163.º do actual CPA), designadamente quando, em procedimento de segundo grau, o interessado pôde pronunciar-se sobre as questões relativamente às quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Afigurando-se idênticas as questões fáctico-jurídicas colocadas a este Supremo Tribunal em ambos os processos, não há agora razão para divergir da doutrina que emana daquele acórdão, por ser a que obtém o acolhimento da maioria dos juízes desta secção. Conclui-se, assim, que a sentença recorrida não se pode manter.». 3.2.3.11. Em suma, porque a questão fundamental de direito colocada pela Recorrente não foi objecto de apreciação e decisão expressa no acórdão recorrido mas, tão só, no acórdão fundamento, há que concluir pela não verificação integral dos pressupostos substantivos de admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência. E, em conformidade, não tomar conhecimento do mérito do recurso. 3.2.4. As custas serão suportadas pela Recorrente, integralmente vencida na presente instância recursiva (artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC). 4 – DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 18 de Janeiro de 2023 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

Sumário

II- Se no acórdão recorrido não foi proferida decisão expressa quanto à identificada questão fundamental de direito, há que concluir que não estão verificados os pressupostos necessários à admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Texto Integral

PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

Acórdão

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, veio, ao abrigo do disposto no artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na redacção introduzida pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, interpor para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

1.2. No requerimento de interposição do recurso invoca, sumariamente, que o julgamento proferido nos presentes autos pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo está em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o julgamento, proferido a 30 de Outubro de 2019, por esta mesma Secção, no processo nº. 1238/08.8BEPRT, concluindo nas alegações juntas com essa interposição pela verificação dos pressupostos de admissibilidade do recurso e a necessidade de uniformização de jurisprudência no sentido perfilhado no acórdão fundamento, nos seguintes termos:

«a) Vem o presente RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA interposto contra o acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo prolatado em 28 de outubro de 2020 no processo 2052/08.6BELRS, cujo entendimento se mostra em oposição com o entendimento perfilhado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 16 de setembro de 2020, proferido no processo n.º 01238/08.8BEPRT – STA n.º 0492/18;

b) O Recurso para uniformização de jurisprudência, previsto e regulado no art.º 284.º do CPPT, tem como finalidade a resolução de um conflito quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição.

c) Na situação “sub judice” o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, com base em situações fácticas idênticas, decidiram em sentido oposto a mesma questão fundamental de direito, que se resume à questão de saber se a preterição da formalidade da audição prévia pode não ter efeitos invalidantes quando em procedimento de segundo grau o interessado pôde pronunciar-se sobre as questões relativamente às quais foi omitida a audiência;

d) No acórdão recorrido foi negado provimento ao recurso interposto pela FP entendendo-se que "In casu", não tendo havido qualquer notificação para efeitos de exercício do direito de audição prévio à liquidação, foi preterida uma formalidade essencial, porquanto, a impugnante podia, no exercício de tal direito, fornecer elementos úteis à liquidação;

e) Sendo que, no acórdão fundamento entendeu-se que “a falta de audiência prévia à liquidação, quando não seja legalmente dispensada, constitui preterição de formalidade essencial, conducente, em regra, à anulabilidade do acto (cfr. art. 135.º do CPA antigo, a que corresponde o n.º 1 do art. 163.º do actual CPA), sendo certo que, no entanto, há situações em que a preterição da formalidade pode não ter efeitos invalidantes (cfr. o n.º 5 do art. 163.º do actual CPA), designadamente quando, em procedimento de segundo grau, o interessado pôde pronunciar-se sobre as questões relativamente às quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.”

f) Verifica-se assim que, no acórdão recorrido foi perfilhado entendimento contrário ao preconizado no acórdão fundamento, ou seja, em ambos os arestos foi decidida a mesma questão fundamental de direito, embora de forma diferente e contraditória.

g) Verifica-se também a identidade das situações de facto na medida em que:

- Em ambos os casos a impugnante não apresentou a declaração de rendimentos modelo 22 IRC no prazo legal para o efeito;

- Em ambos os casos, a AT, em cumprimento do n.º 1 do art.83º do CIRC, emitiu liquidação oficiosa;

- Em ambos os casos o contribuinte, na sequência da notificação da liquidação apresentou procedimento administrativo de segundo grau solicitando a correção/anulação da liquidação;

- Em ambos os casos a impugnante foi notificada, em procedimento de segundo grau, para exercer o seu direito de audição tendo tido oportunidade de apresentar os elementos/argumentos que entendesse por necessários;

- Em ambos os casos os procedimentos foram indeferidos seguindo-se-lhes impugnação judicial;

h) Todavia, enquanto que no acórdão fundamento se considerou que o vicio de preterição e formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audição prévia à liquidação ficou sanado com a oportunidade de pronúncia por meio da reação administrativa que utilizou (reclamação graciosa), no acórdão recorrido entendeu-se que a preterição de formalidade se revelou essencial, porquanto, a sociedade impugnante/recorrida podia, no exercício de tal direito, fornecer elementos úteis à liquidação.

i) O entendimento agora perfilhado pelo STA no acórdão recorrido não é o correto à luz da lei, isto porque

j) À data dos factos em causa nos presentes autos, estabelecia o art.º 83.º, alínea b), do CIRC, que “na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 112.º, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o montante mínimo previsto no n.º 4 do artigo 53.º ou, quando superior, a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada”.

k) Não tendo a impugnante apresentado a declaração de rendimentos modelo 22 IRC no prazo legal para o efeito, a Autoridade Tributária procedeu, à emissão da liquidação oficiosa, com base em elementos determinados – os respeitantes ao exercício do ano anterior - não podendo a AT apurar e liquidar imposto de modo diferente, uma vez que tal não lhe era permitido, sendo a sua atuação absolutamente vinculada;

l) Pelo que, ao contrário no entendido no acórdão “sub judice” se deveria considerar que de nada adiantaria a audição prévia do sujeito passivo, pois não podia fornecer elementos novos ou diversos dos legalmente estabelecidos, tendo em vista a elaboração das liquidações oficiosas.

m) Ainda assim, num momento posterior – revisão oficiosa - acabou por ter oportunidade de se pronunciar e de trazer elementos/argumentos que entendesse por necessários relativos a questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de liquidação anterior.

n) Conforme Acórdão fundamento (no qual o STA adotou entendimento já anteriormente expresso em Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 26.09.2018 proferido no recurso n.º 01506/17.8BALSB ,disponível em www.dgsi.pt):

“I- A falta de audiência prévia à liquidação, quando não seja legalmente dispensada, constitui preterição de formalidade essencial, conducente, em regra, à anulabilidade do acto (cfr. art. 135.º do CPA antigo, a que corresponde o n.º 1 do art.º 163.º do actual CPA).

II- No entanto, há situações em que a preterição da formalidade pode não ter efeitos invalidantes (cfr. o n.º 5 do art.º 163.º do actual CPA), designadamente quando, em procedimento de segundo grau, o interessado pôde pronunciar-se sobre as questões relativamente às quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.”

o) Em suma, na situação dos presentes autos, a impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa, tendo tido oportunidade de se pronunciar sobre as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido dado a faculdade de pronuncia previamente à emissão da liquidação, pelo que, se deverá considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para o exercício do direito de audição antes da liquidação.

p) Jurisprudência e doutrina abundante (a título de exemplo refira-se acórdão do STA n.º 01391/14 de 25.06.2015) tem entendido que se poderá considerar convalidado o ato de liquidação (ato primário) que padece de vício de falta de notificação para exercício do direito de audição se o sujeito passivo veio efetivamente a utilizar procedimento administrativo de reação e neste teve oportunidade de se pronunciar sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audição no procedimento de primeiro grau. E que, quer o ato de liquidação (primário) tenha sido mantido ou revogado nesse procedimento administrativo, a decisão administrativa final acaba por ser o ato de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este que deverá aferir-se se o sujeito passivo teve ou não oportunidade de participar na sua formação.

q) Em conclusão, no caso em apreciação, o contribuinte teve plena oportunidade de, em sede de procedimento de revisão oficiosa, se pronunciar sobre todas as questões suscitadas face à sindicada liquidação e sobre as quais deveria ter sido ouvido em sede de procedimento de liquidação pelo que o ato de liquidação se mostra, devidamente, convalidado. Sendo que, ainda que assim não fosse, não se alcança que utilidade poderia ter a audição prévia da Impugnante, uma vez que o ato sindicado não poderia ser outro que não o efetivamente tomado.

r) Desta forma, deve ser dado provimento ao presente recurso e proferido acórdão que decida a questão controvertida no sentido sustentado pela FP no presente recurso, ou seja, de acordo com o sentido decisório do acórdão fundamento.

1.3. A Recorrida, S..., Lda., notificada da interposição do recurso, optou por não contra-alegar.

1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de não admissão do recurso, por extemporaneidade da sua apresentação ou, assim se não entendendo, a sua não admissibilidade por falta de preenchimento dos seus pressupostos substanciais.

1.5. Determinada a notificação da Recorrente para, querendo, se pronunciar sobre a questão de não admissibilidade do recurso por extemporaneidade da sua apresentação, veio aquela a fazê-lo, defendendo que, tendo a presente acção sido instaurada antes do ano de 2012 e o acórdão recorrido sido proferido após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, é-lhe aplicável o regime processual de recursos consagrados por via desta Lei, o que significa que é de 30 dias, e não de 10 dias, o prazo para a sua interposição.

1.6. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, nos termos do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), submetem-se agora os autos à conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende o Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito que em seu entender foi objecto de julgamento em ambos os acórdãos deste Supremo Tribunal (recorrido e fundamento), em sentido oposto, qual seja, a de saber se a violação da formalidade de audição prévia se degrada em não essencial nas situações em que, sendo exigível e não observada em procedimento gracioso de primeiro grau, foi concedido ao interessado a oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau.

2.2. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, para além do mais, suscitou a questão prévia de extemporaneidade de interposição do presente Recurso.

2.3. Neste contexto, são três as questões sobre as quais, pelo menos potencialmente, temos que emitir julgamento, que desde já se enunciam por ordem de prejudicialidade: (i) saber se o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência não deve ser admitido por ausência do pressuposto de tempestividade; (II) saber se o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência deve ser admitido por os acórdãos em confronto se terem pronunciado expressamente sobre a mesma questão fundamental de direito em sentidos opostos; (iii) qual a melhor resposta que o ordenamento jurídico oferece para a questão jurídica enunciada no ponto 2.1.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. No acórdão recorrido foi dada como provada a seguinte matéria de facto:

A- A Impugnante é uma sociedade por quotas que iniciou a sua actividade a 1948-06-01 e possui a Classificação de Actividade Económica n.º 45.200 - Manutenção e reparação de veículos automóveis, sendo que em termos fiscais, encontra-se sujeita a IRC no regime geral e a Imposto Sobre o Valor Acrescentado no regime normal, com periodicidade mensal (conforme resulta de fls. 44 e 45 do PAT em apenso).

B- A ora impugnante não procedeu à entrega atempada da declaração de rendimentos do exercício de 2003 pelo que, em consequência, foi destinatária de uma liquidação oficiosa, efectuada nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 83.° do Código do IRC, em 22 de Julho de 2005 (conforme resulta de fls. 31 do PAT em apenso).

C- O pagamento da liquidação a que se refere a alínea anterior foi efectuado no dia 2 de Setembro de 2005 (conforme resulta de fls. 35 do PAT em apenso).

D- A Impugnante entregou, em 7 de Novembro de 2005, a declaração em falta referente ao exercício de 2003, na qual foi apurado e declarado um prejuízo fiscal de € 131 257,12 (conforme resulta de fls. 51 do PAT em apenso).

E- Em 13 de Fevereiro de 2007, a ora impugnante procedeu à entrega da declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2004, não sendo apurado imposto a pagar em virtude da utilização de uma parte (€ 89 080,30) do prejuízo fiscal referido no artigo anterior (conforme resulta de fls. 50 do PAT em apenso).

F- Os serviços fiscais, considerando os elementos declarados, notificaram oportunamente a ora impugnante da inexistência de imposto a pagar relativamente ao referido exercício de 2004 (invocado pela Impugnante e não contrariado pela AT).

G- Em 14 do mesmo mês de Fevereiro de 2007, foi efectuada a entrega da declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2005, sendo apurado um lucro de € 43 570, 67, a que foi deduzida a importância de € 42 173,20 de prejuízo fiscal reportado do exercício de 2003 e ainda não utilizado com referência ao exercício de 2004, conduzindo ao apuramento de imposto a pagar no montante de € 34,92 que, como infra se constata, não foi aceite pelos Serviços Fiscais (conforme resulta de fls. 49 e 53 do PAT em apenso).

H- Em 2 de Outubro de 2007 foi a ora impugnante notificada da correcção ao valor do prejuízo fiscal em reporte, evidenciado na declaração de rendimentos do exercício de 2005, com o fundamento de que o mesmo “não se encontra de acordo com os elementos constantes da base de dados da administração fiscal”.

I- Em 04/03/2008, foi emitida a liquidação oficiosa de IRC referente ao exercício de 2005, da qual resultou o montante a pagar de € 11.295,07 (conforme resulta de fls. 36 do PAT em apenso).

J- Em 09/04/2008, foi efectuado o pagamento do montante liquidado e a que se refere a alínea anterior (conforme resulta de fls. 38 do PAT em apenso).

K- Em 16 de maio de 2008, ao abrigo do artigo 78.° da Lei Geral Tributária, a Impugnante pediu a revisão dos actos tributários impugnados de 2003 e 2005 (conforme resulta de fls. 28 e segs. do processo de revisão oficiosa em apenso).

L- Na DSIRPC foi elaborada em 30/06/2008 a informação de fls. 16 a 20 do processo de revisão oficiosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

M- Com interesse para a decisão resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

«(…) Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, o legislador atribuiu, a competência para a liquidação ao próprio contribuinte, cabendo a este determinar a matéria coletável e proceder à autoliquidação na declaração periódica de rendimentos a que se referem os artigos 112.° e 114.° do Código do IRC.

Nos termos do Art.° 82.° do Código do IRC a competência para a liquidação foi atribuída: em primeira linha ao próprio contribuinte, nas declarações a que se referem os Art.°s 112.° e 114.° e numa segunda, para os restantes casos, à Direção Geral dos Impostos (DGCI).

Quando, por inércia do contribuinte quanto ao cumprimento da obrigação declarativa, a competência para a liquidação é transferida para a DGCI esta lança mão dos mecanismos previstos nas alíneas b) e c) do n.° 1 do referido Art.° 83.° devendo obedecer à precedência que o legislador lhes atribuiu.

Nestes casos a liquidação terá por base a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada [al. b) do n.° 1 do Art.° 83.°], ou, quando não seja possível a liquidação nos termos já referidos, terá por base os elementos de que a Administração Fiscal disponha [al. c) do n.° do Art.° 83.° do CIRC].

No presente caso observa-se que, para o exercício de 2003, a recorrente, não entregou, no prazo previsto no n.° 3 do Art.° 112.° do CIRC nem antes da liquidação oficiosa ter sido efetuada a declaração modelo 22 e nesta circunstância transferiu para a esfera da Administração Fiscal a competência para efetuar a liquidação.

Tendo em conta que a matéria coletável do exercício mais próximo que se encontrava determinada era a referente ao exercício e 2002, no valor de € 25.744,73, a Direção Geral dos Impostos lançou mão do mecanismo previsto no Art.° 83.° e levou a efeito, depois de verificados os pressupostos previstos na al. b) do n.° 1 do Art.° 83.° do CIRC e tendo por referência o princípio da continuidade dos exercícios, a liquidação oficiosa para o exercício de 2003 respeitando rigorosamente os procedimentos consagrados no Código do IRC para este tipo de situações e nesta circunstância o pedido de revisão da liquidação oficiosa no que concerne ao exercício de 2003 deve ser indeferido.

Dado que a situação referente ao exercício de 2005 não é exatamente igual à que se verificou no exercício de 2003, entendemos que deve ser analisada separadamente.

Verifica-se, então, que a requerente apenas entregou a sua declaração de rendimentos, referente ao exercício de 2005 em 14 de fevereiro de 2007, ou seja, em data bastante posterior àquela que se encontra determinada no Art.° 112.° do CIRC para efeitos de apresentação da declaração periódica de rendimentos e em data que também já não cai no prazo previsto o Art.° 114.° do mesmo Código (redação em vigor à data dos factos) em que é permitida a entrega duma declaração de substituição nos seis meses posteriores ao termo do prazo legal (último dia útil de maio do ano seguinte aquele a que respeitam os rendimentos) quando tenham por finalidade a correção do resultado das inexatidões de que enferma a anterior declaração referente ao exercício em análise.

Nos termos do n.° 1 do Art.° 75.° da LGT as declarações dos contribuintes presumem-se verdadeiras e de boa fé quando sejam apresentadas nos termos previsto na lei e neste caso concreto a apresentação da respetiva declaração apenas ocorreu em 2007 quando o termo do prazo legal para a sua entrega se verificou no último dia útil do mês de maio de 2006 e nesta circunstância a presunção de verdadeira e de boa fé já não é característica desta declaração e, por outro lado, até já tinha sido efetuada uma liquidação oficiosa onde o imposto apurado é superior ao que seria obtido se tivesse sido liquidada a declaração entregue fora do prazo legal.

Podemos, assim concluir que a declaração periódica de rendimentos referente ao exercício de 2005, à semelhança do que também aconteceu com a referente ao exercício de 2003 que veio a ser apresentada já depois de efetuada a liquidação oficiosa, deixaram de beneficiar da presunção de verdadeiras e nesta circunstância os valores nelas inscritos não podiam, por si só, produzir os efeitos que produziriam se tivessem sido entregues dentro do prazo legal fixado.

Tendo em conta que os prejuízos que motivaram o presente pedido de revisão oficiosa para o exercício de 2005 se encontram inscritos numa declaração periódica de rendimentos, referente ao exercício de 2003, que não goza da presunção de verdadeira e de boa fé, em virtude desta ter sido apresentada para além do prazo previsto no Art.° 114 ° do CIRC, também não podiam ser considerados em qualquer liquidação referente a um posterior exercício sem que primeiro tivessem sido confirmados pela Administração Fiscal.

No caso em apreciação foi-nos dado verificar que quer em relação ao exercício de 2003, exercício em que segundo se depreende da petição se verificaram os prejuízos, quer em relação ao exercício de 2004 a requerente, dentro do prazo legal, não cumpriu a obrigação declarativa nem desencadeou qualquer mecanismo, dos que a lei lhe coloca à disposição, para que lhe fosse reconhecido e aceite como prejuízo fiscal dedutível o valor que agora pretende ver aceite como dedutível no exercício de 2005.

Assim, não beneficiando da presunção de verdadeiras e de boa fé as declarações entregues para além dos prazos previstos nos artigos 112.° e 114.° do CIRC (referimo-nos às declarações referentes aos exercícios de 2003 e 2005) passaram também, para o exercício de 2005, a estar reunidos os pressupostos para levar a efeito a liquidação oficiosa do IRC segundo uma das modalidades previstas no Art.° 83.° do CIRC e que no caso em apreciação veio a ter por base os valores declarados pela requerente mas com exclusão dos prejuízos que a requerente afirma serem reportados do exercício de 2003.

4- DIREITO DE AUDIÇÃO

Tendo em conta que nesta fase a Administração Tributária, apenas, aprecia os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando-se na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso e ainda que no procedimento anterior, procedimento de reclamação graciosa, já lhe foi concedido o direito de audição, propomos que nos termos do disposto do n.° 3 do Art.° 60.° da LGT seja dispensada a audição do contribuinte.

5- CONCLUSÕES

Apreciando o articulado da petição de recurso propomos, com base nos fundamentos expostos, que seja negado provimento ao presente recurso hierárquico.»

N- A Impugnante foi notificada do projecto de indeferimento do pedido de revisão para exercer o direito de audição (conforme resulta de fls. 8 e 9 do processo de revisão oficiosa em apenso).

O- Considerando que a Impugnante não exerceu o direito de audição propôs a DSIRPC: «Face ao exposto, é de considerar definitivo o Projeto de Despacho mencionado, sendo de indeferir o pedido de Revisão Oficiosa.» (conforme resulta de fls. 41-verso do PAT em apenso).

P- Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho de concordância de fls. 41 do PAT em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido;

Q- A Impugnante foi notificada do indeferimento do pedido de revisão por carta registada com aviso de recepção em 06/11/2008 (conforme resulta de fls. 51 a 53 do PAT em apenso).

R- A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 19/12/2008 (conforme resulta do registo de fls. 32).

3.1.2. Na decisão arbitral fundamento constam como apurados os seguintes factos:

A) No ano de 1998, a Impugnante não apresentou a declaração de rendimentos para efeitos de IRC.

B) Por ofício datado de 13-09-2002, a AT notificou a Impugnante da liquidação n.° 2002 8310029722, ano de 1998, no valor de €14.015,64 da qual se extrai o seguinte:

“liquidação oficiosa de IRC do exercício de 1998 efectuada nos termos da alínea c) do 1 do art.° 83.° do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos”.

C) Em 23-01-2003, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação a que se alude no ponto antecedente, alegando o seguinte:

«L. .., Lda, contribuinte fiscal ... com sede e estabelecimento na Avª ..., ..., concelho de Matosinhos, tendo sido notificada para pagar 14.015,64€ proveniente de liquidação oficiosa de IRC do exercício de 1998, efectuada nos termos da alínea c) do n° 1 do art° 83º do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos vem, nos termos do art° 70º do CPPT e 128° do CIRC, reclamar com os seguintes fundamentos:

Por falta de coordenação entre o estabelecimento de venda, a gerência e a contabilidade e porque a falta de rentabilidade da exploração não tem sido motivadora e tem provocado o desinteresse e até afastamento do gerente relativamente às questões relacionadas com o talho, a declaração de rendimentos de 1998 não foi entregue. Na falta da declaração de rendimentos a administração fiscal com base nos elementos de que dispunha efectuou a liquidação. No entanto, através da sua contabilidade verifica-se que as Vendas são de 179.439,41€, o Custo das Mercadorias Vendidas e de 143.671.42€, existem 1.616,11€ de Outros Proveitos Operacionais e 186,93€ de Proveitos Extraordinários. Relativamente a Despesas existem 10.740,54€ de F. S. Externos, 223,06€ de Impostos, 18.643,76€ de Despesas com Pessoal, 6.625,97€ de Amortizações do Exercício, 213.44€ de Despesas Financeiras e 89,60€ de Custos Extraordinários (junto se anexam balancetes e copia da declaração mod.22).

Resulta então da contabilidade um Resultado Líquido positivo de 1.034,66€ que são acrescidos para efeitos fiscais de 49,88€ de donativos e 39.72€ de correcções relativas a exercícios anteriores o que transforma o resultado para 1.124,26€. Deste resultado e porque existem prejuízos anteriores a deduzir, não resulta qualquer pagamento.

Ficando a aguardar a correcção da nota de liquidação por nós recebida (8310029722 de 2002), estamos ao dispor para qualquer esclarecimento.».

D) Em 16-03-2004, a Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa de 10-03-2004.

E) Em 15-04-2004, a Impugnante interpôs recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.

F) Por despacho de 09-05-2005 foi concedido provimento ao recurso hierárquico e determinado o prosseguimento da reclamação graciosa.

C) Por despacho de 14-01-2008, por delegação do Director de Finanças do Porto, proferiu-se despacho de concordância com a informação de 07-12-2007 que propunha o indeferimento da reclamação graciosa, porquanto “a contabilidade da reclamante não traduz todas as operações efectuadas donde se retira a sua falta de credibilidade, pelo que se nos afigura que não deverá merecer deferimento o teor da reclamação graciosa deduzida pela L... e deverão ser mantidos os valores da Liquidação Oficiosa de IRC de 1998, n.°2002 8310029722”.

H) Por ofício registado em 18-01-2008, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição relativamente ao despacho que se alude no ponto antecedente.

I) A Impugnante exerceu o direito de audição.

J) Por despacho de 09-04-2008 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada.

K) Por ofício datado de 14-05-2008 foi a Impugnante notificada do despacho a que se alude no ponto antecedente.

L) A Impugnante não foi notificada para exercer o direito de audição relativamente a liquidação impugnada.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Da admissibilidade do presente Recurso Para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos formais, em particular a requisito temporal para a sua interposição.

3.2.2. Como é sabido, a Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro (que determinou, a par de outras Leis, Decretos-Lei e Portarias, a última das grandes reformas no regime processual e substantivo tributário) introduziu significativas alterações no regime dos recursos jurisdicionais tributários, sendo que, para o que ora nos importa, eliminou o recurso legalmente tipificado como recurso por oposição de acórdão, previsto e regulado nos artigos 284.º e 285º do CPPT. Dito de forma sumária, e tendo sempre presente a questão que ora nos cumpre decidir, este recurso, que tinha por fundamento a existência de julgamentos opostos quanto a uma mesma questão fundamental de direito, tinha que ser interposto no prazo de 10 dias.

Em sua “substituição” surge expressamente previsto, por força da nova redacção dada ao citado artigo 284.º do CPPT pela Lei n.º 118/2019, o Recurso para Uniformização de Jurisprudência, regulado nos termos aí previstos e nos que resultem da aplicação subsidiária do Código de Processo Civil (CPC), constando da nova redacção atribuída ao n.º 1 do citado artigo 284.º do CPPT, que este “novo tipo de recurso” deve ser interposto no prazo de 30 dias contados do trânsito em julgado do acórdão recorrido.

3.2.3. As alterações introduzidas e as questões que tais alterações podiam suscitar, particularmente no contexto processual ao tempo vivenciado na jurisdição fiscal, determinaram o legislador, na elaboração da norma de aplicação no tempo, tradicionalmente inserida nos diplomas que preconizam alterações profundas, a efectuar um recorte preciso das situações hipoteticamente configuráveis como mais adequadas a serem reguladas por um ou outro dos regimes (pelo regime vigente ou pelo regime introduzido no ordenamento pela Lei n.º 118/2019).

3.2.4. É neste contexto que surge o artigo 13.º da Lei n.º 118/2019, o qual, na sua redacção inicial, sob a epígrafe “Aplicação no tempo”, previa o seguinte:

«1- As alterações efetuadas pela presente lei ao Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, na sua redação atual, são imediatamente aplicáveis, com as seguintes exceções:

a) As alterações às normas reguladoras do processo de impugnação, com a exceção das alterações introduzidas no artigo 105.º, só se aplicam aos processos de impugnação que se iniciem após a data de entrada em vigor da presente lei;

b) As alterações às normas relativas ao processo de execução fiscal, com a exceção das alterações introduzidas no artigo 203.º, não se aplicam aos processos de oposição pendentes à data de entrada em vigor da presente lei;

c) Aos recursos interpostos de decisões proferidas a partir da entrada em vigor da presente lei em ações instauradas antes de 1 de janeiro de 2012, aplicam-se as alterações às normas relativas aos recursos dos atos jurisdicionais.

2- Sem prejuízo do disposto no n.º 2 do artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de outubro, e no número seguinte, as alterações efetuadas pela presente lei ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos são imediatamente aplicáveis aos processos administrativos pendentes.

3- As alterações efetuadas pela presente lei ao artigo 180.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22 de fevereiro, só se aplicam aos processos arbitrais que se iniciem após a data da entrada em vigor da presente lei.

4- As alterações efetuadas pela presente lei ao artigo 98.º do Regime Jurídico da Urbanização e da Edificação, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 555/99, de 16 de dezembro, aplicam-se aos processos que deram entrada a partir de 1 de setembro de 2016 em que não tenha havido penhora» (sublinhado de nossa autoria).

3.2.5. Reconhecendo as dificuldades interpretativas que a redacção aposta à citada norma, no n.º 1 alínea c), vinha provocando, o legislador, pela Lei n.º 7/2021, de 26 de Janeiro, veio clarificar a sua interpretação, passando a norma a deter a seguinte redacção:

«Artigo 13.º

[...]

1- [...]

a) [...]

b) [...]

c) Aos recursos interpostos em ações instauradas antes de 1 de janeiro de 2012, aplica-se o regime legal:

i) Na redação conferida pela presente lei às normas relativas aos recursos dos atos jurisdicionais, se a decisão for proferida a partir da entrada em vigor da presente lei;

ii) Na redação anterior à presente lei, quanto às normas relativas aos recursos dos atos jurisdicionais, se a decisão for proferida antes da data de entrada em vigor da presente lei, mesmo que, neste caso, o recurso seja interposto posteriormente à sua entrada em vigor.

2- [...]

3- [...]

4- [...]»

3.2.6. No caso concreto, vem posta em causa a admissibilidade deste recurso por parte do Excelentíssimo-Procurador Geral Adjunto, com fundamento em que a sua interposição é extemporânea, uma vez que, tendo a acção sido instaurada antes do ano de 2012, o regime aplicável é o que esteve vigente até à data da entrada em vigor da Lei n.º 118/2019. Invoca, em abono da sua tese, três arestos deste Supremo Tribunal Administrativo que, alegadamente, decidiram no sentido por si preconizado, a saber, os acórdãos 20-4-2020 (processo n.º 159/19.3BELLE), de 6-5-2020 (processo n.º 19/18.5BELLE) e de 17-6-2020 (processo n.º 249/14.9BESNT).

3.2.7. Salvo o devido respeito, não cremos que lhe assista razão, quer quanto à interpretação que faz da norma definidora do regime aplicável quer quanto à jurisprudência convocada.

3.2.7. 1. Quanto a esta última, registamos que a sua invocação se deverá seguramente a manifesto lapso, uma vez que todos os acórdãos supra identificados constituem julgamentos liminares de admissão de recursos de revista, o que, desde logo, significa que nunca poderiam traduzir nenhum julgamento quanto ao mérito da questão. De todo o modo, ainda assim se diga, nenhum desses recursos de revista foi admitido e em nenhum vinha suscitada a questão da aplicação no tempo do novo regime de recursos introduzido pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro.

3.2.7. 2. Quanto à questão da correcta interpretação do artigo 13.º da Lei n.º 118/2019 e, por via desta, da disciplina legal conformadora do presente recurso, incluindo dos pressupostos formais, não subsistem dúvidas que emerge do referido normativo que aos recursos interpostos de decisões proferidas após a entrada em vigor do novo regime, quer no que concerne à interposição, quer ao processamento e julgamento do recurso, mesmo que proferidas em acções instauradas em data anterior a 1-1-2012, se aplica o regime emergente da Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro.

3.2.7. 3. Assim, tendo, no caso, a acção sido instaurada no ano de 2008 (22-12-2008) e datando o acórdão recorrido de 28-10-2020, isto é, tendo a decisão sido proferida após 16-11-2019, data de entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17/09, o regime de recursos introduzido por esta última lei na ordem jurídica é o regime aplicável à situação em apreço. Donde, tendo o Recurso para Uniformização de Jurisprudência sido instaurado após o trânsito em julgado do acórdão recorrido e antes de decorrido o prazo de 30 dias contado desse trânsito, previsto no artigo 284.º, n.º 1 do CPPT (na sua actual redacção) há que o julgar tempestivamente interposto

3.2.7. 4. Em conclusão, reanalisados os articulados e averiguada a existência de quaisquer circunstâncias contemporâneas ou de ocorrência posterior à prolação do despacho liminar de admissão do recurso interposto, conclui-se inexistir qualquer fundamento para que o reconhecimento de verificação dos pressupostos formais então realizado deva ser alterado: a Recorrente ficou vencida e interpôs Recurso para Uniformização de Jurisprudência, previsto, de forma particular, no artigo 284.º do CPPT, no prazo de 30 dias contados do trânsito em julgado desse acórdão, tendo há muito transitado em julgado o acórdão arbitral indicado como acórdão fundamento como imposto pelo artigo 682.º, n.º 2 do CPC (aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT).

3.2.3. Da admissibilidade do presente Recurso Para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos substanciais, em particular o circunstancialismo de facto e as decisões expressamente proferidas nos arestos cuja oposição quanto à mesma questão fundamental de direito vem convocada.

3.2.3. 1. A admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende, nuclearmente, da verificação cumulativa de dois requisitos, a saber, que exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. artigos 27.º, alínea b), do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA).

3.2.3. 2. Relativamente ao segundo dos apontados requisitos, entende-se que há jurisprudência recentemente consolidada a obstar à admissão do recurso se o Pleno, através de Recurso para Uniformização de Jurisprudência ou a Secção, por sucessivos acórdãos que, no seu conjunto, revelam intervenção de todos os Juízes Conselheiros, ou seja, quando existem vários acórdãos proferidos por diversas formações que permitem concluir que todos perfilham o mesmo fundamento e sentido decisório, já se pronunciaram sobre a questão, de forma reiterada, sem votos de vencido. Não obstante, o Supremo também vem entendendo que a existência dessa jurisprudência uniformizada ou reiterada pode não obstar à reapreciação da questão se nesse acórdão uniformizador ou nos julgamentos sucessivamente proferidos pela Secção não tiveram participado a maioria dos Juízes Conselheiros que exercem funções na Secção no momento em que a questão fundamental é de novo submetida a apreciação. E, em conformidade, perante este particular circunstancialismo, em casos naturalmente contados, admite conhecer o mérito do recurso.

3.2.2. 3 No que respeita ao primeiro requisito, uma mesma questão fundamental de direito, há muito que o Supremo vem entendendo que tem que se reconduzir a uma questão de direito, decidida de foram expressa e em sentido oposto em cada um dos arestos, num quadro fáctico substancialmente idêntico, ou seja, entendido como a susceptibilidade dos factos determinantes do julgamento serem subsumíveis às mesmas normas legais, ainda que se admita que estas normas, ainda que formalmente distintas, devem ser substancialmente iguais ou equiparáveis, isto é, os critérios legais regulamentadores da questão devem ser os mesmos, o que significa que a questão não é a mesma se a alteração do quadro jurídico sustentar a invocação de argumentos novos.

3.2.3. 4. Feito este breve enquadramento e atentando no teor dos acórdãos recorrido e fundamento, consta-se que em ambos foram proferidos julgamentos de mérito através das quais foi posto termo às respectivas causas. E não obstante o Pleno desta Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo (e, posteriormente, no mesmo sentido, a Secção), se tenha já pronunciado sobre a questão identificada pela Recorrente e enunciada no ponto 2.1. desse acórdão – “saber se a violação da formalidade de audição prévia se degrada em não essencial nas situações em que, sendo exigível e não observada em procedimento gracioso de primeiro grau, foi concedido ao interessado a oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau” -, por acórdão proferido a 26 de Setembro de 2018, no processo n.º 1506/17.9BALSB certo é que o sentido do julgamento aí proferido tem subjacente uma interpretação das normas jurídicas nele apreciadas distinta da que a Recorrente alega ter sido perfilhada no acórdão recorrido para resolução da mesma questão.

3.2.3. 5. Em conclusão, nenhum fundamento se logra encontrar para que se julgue não estarem verificados os pressupostos de admissão que se mostram legalmente impostos no que respeita, por um lado, à exigibilidade de as decisões cuja oposição vem suscitada terem apreciado o mérito da causa, de, através delas, ter sido posto termo ao processo. Nem fundamento, face ao que ficou exposto, para que o acórdão uniformizador de Jurisprudência do Pleno desta Secção se imponha como constituindo obstáculo à reapreciação da questão identificada pela Recorrente (conforme artigo 152.º, n.º 3 do CPTA)

3.2.3. 6. Porém, não é verdade que exista nas decisões em confronto oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, uma vez que, sendo indiscutível que em ambos os casos foi colocado perante o Tribunal a apreciação da questão da preterição de formalidade legal decorrente da omissão do exercício do direito de audição em momento anterior à prática do acto tributário primário, que existe uma identidade substancial de factos e que em ambos os recursos foram suscitadas as mesmas questões de direito, certo é que, no acórdão recorrido, a questão da degradação da formalidade essencial em não essencial com fundamento na circunstância de ter sido respeitado o direito de audição prévia no procedimento de segundo grau não foi objecto de apreciação e, consequentemente, não pode dizer-se que, quanto a esta questão, foi proferida decisão expressa.

3.2.3. 7. Senão, vejamos. Existe identidade da questão de direito, já que em ambos os casos a pretensão colocada em juízo (para o que ora nos interessa face ao que nos cumpre decidir neste recurso) foi a de reconhecimento da ilegalidade do acto impugnado com fundamento na violação do direito de audição prévia. E em ambos os casos a pretensão recursória também é a mesma, louvando-se o pedido de revogação da sentença anulatória e a subsistência do acto na ordem jurídica em dois fundamentos distintos. Por um lado, primeiro fundamento, defendeu a Recorrente a subsistência do acto na ordem jurídica, alegando que o acto impugnado, nas concretas circunstâncias, não podia ter outro conteúdo que não o que lhe foi dado, o que significa que o cumprimento da formalidade de audição prévia se traduziria num acto inútil. Por outro, segundo fundamento, aduziu que, mesmo que se entendesse que a audição prévia constituía no caso uma formalidade essencial, se tinha degradado em formalidade não essencial por ter sido observada no procedimento de segundo grau, ou seja, por ter sido dada ao contribuinte, ainda que em procedimento subsequente, a oportunidade formal de se pronunciar sobre os fundamentos de facto e de direito do acto, o qual viria a constituir o efectivo objecto das respectivas Impugnações.

3.2.3. 8. E existe identidade substancial de factos porque (i) em ambos os casos as então Impugnantes não apresentaram declaração de rendimentos Modelo 22 IRC no prazo legal para o efeito; (ii) em ambas as situações a Autoridade Tributária e Aduaneira, em cumprimento do n.º 1 do artigo 83º do CIRC, emitiu liquidação oficiosa; (iii) em ambas as situações as Impugnantes apresentaram, na sequência da notificação da liquidação procedimento administrativo de segundo grau solicitando a correcção/anulação da liquidação; (iv) em ambos os casos as Impugnante foram notificadas nos procedimentos de segundo grau para exercerem o seu direito de audição tendo tido oportunidade de apresentar os elementos e/ou argumentos que entendessem por necessários; e, por fim, (v) em ambos os casos os procedimentos culminaram em decisões de indeferimento a que se seguiram as Impugnações Judiciais que findaram pelos julgamentos dos acórdãos recorrido e fundamento [é, pois, salvo o devido respeito, para nós, irrelevante que numa das situações estejam em causa mais do que um acto de liquidação (por relativamente a ambos, indistintamente, ter sido entendido, bem ou mal é também irrelevante, que devia ter sido cumprido a audição prévia) ou que os procedimentos de segundo grau sejam, num caso a reclamação graciosa e noutro o recurso de revisão (que foi antecedido, de resto, no caso, de reclamação), por, nuclearmente, o que deve ser relevado, face à questão colocada, é saber se houve ou não possibilidade de exercício de audição prévia em procedimento gracioso subsequente à emissão do acto em procedimento (primário) em que esse direito de audição, sendo exigível, não foi observado e, em caso afirmativo, se tal circunstancialismo permite afastar os efeitos invalidantes decorrentes do reconhecimento da preterição dessa formalidade essencial, sendo estas as razões pelas quais nos afastamos nesta parte do parecer do Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto].

3.2.3. 9. Todavia, como dissemos já, a questão fundamental de direito relativamente à qual foi concretamente invocada a existência de oposição de julgamentos - recorde-se, saber se a violação da formalidade de audição prévia se degrada em não essencial nas situações em que, sendo exigível e não observada em procedimento gracioso de primeiro grau, foi concedido ao interessado a oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau – não foi objecto de apreciação no acórdão recorrido, ainda que o haja sido no acórdão fundamento, como se passa a demonstrar com os excertos que se transcrevem.

«O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que não se alcança que utilidade poderia ter a audição prévia da sociedade impugnante pois, para além do acto sindicado não poder ser outro que não o efectivamente estruturado, ao abrigo do artº.83, nº.1, al.b), do C.I.R.C., então em vigor, sempre seria de considerar que o fim visado pela exigência formal pretendida fora alcançado por outra via, aquando da notificação para o exercício da audição prévia no âmbito do procedimento de revisão oficiosa. A sentença recorrida devia ter considerado que, apesar da preterição da formalidade prevista no artº.60, da L.G.T., de acordo com o princípio do aproveitamento do acto, tal preterição não tinha efeito invalidante das liquidações oficiosas de I.R.C. objecto do processo. Ao não decidir desta forma, incorreu o Tribunal "a quo" em erro de julgamento. No final conclui a sentença recorrida que "a presente impugnação é procedente".

(…) Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no artº.100, do C.P.Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.).

O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 25/1/2000, rec.21244, Ac.Dout., nº.466, pág.1275 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 2/7/2003, rec.684/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/09/2018, rec.754/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/06/2020, rec.141/13.4BEMDL; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.426 e seg.; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 6ª. Edição, Almedina, 2018, pág.57 e seg.).

A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo, então em vigor; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 19/09/2018, rec.754/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/10/2018, rec.2950/14.8BEBRG; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/06/2020, rec.141/13.4BEMDL; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, ob.cit., pág.437).

"In casu", o Tribunal "a quo", concluiu pela falta de audição prévia do contribuinte, tal constituindo um vício de forma do procedimento tributário que conduz à anulação dos actos tributários impugnados.

O recorrente, pelo contrário, defende que apesar da preterição da formalidade prevista no artº.60, da L.G.T., de acordo com o princípio do aproveitamento do acto, tal preterição não tinha efeito invalidante das liquidações oficiosas de I.R.C. objecto do processo e que, ao não decidir desta forma, incorreu o Tribunal "a quo" em erro de julgamento.

Vejamos quem tem razão.

A falta de audição do contribuinte, mesmo quando configura ilegalidade, poderá, em certas circunstâncias, não implicar a anulação do acto final do procedimento, por força da aplicação do princípio do aproveitamento do acto. Trata-se de uma concretização do princípio geral de direito que se exprime pelo brocardo latino "non vitiatur utilis per inutilem".

De qualquer forma, o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência em face do conteúdo decisório do acto, através de um juízo de prognose póstuma, o que conduz, na prática, à sua restrição às hipóteses em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão (cfr. ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 15/10/2014, rec.1374/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.438 e seg.).

"In casu", conforme se retira da factualidade provada (cfr.als.B) e I) do probatório), foram emitidas as liquidações oficiosas de I.R.C. relativas aos anos de 2003 e 2005, no âmbito de cujo procedimento não houve qualquer notificação para efeitos de exercício do direito de audição por parte da sociedade impugnante/recorrida. Esta preterição de formalidade revela-se essencial, porquanto, a sociedade impugnante/recorrida podia, no exercício de tal direito, fornecer elementos úteis à liquidação (veja-se o conteúdo das declarações identificadas nas als.D) e G) do probatório).

Estavam, portanto, reunidos os pressupostos para a audição do contribuinte, desde logo, nos precisos termos do artº.60, nº.1, al.a), da L.G.T., nada lhe obstando a actuação vinculada da Administração que, aliás, apenas se reconduzia à "forma de liquidação" consagrada no dito artº.83, nº.1, al.b), do C.I.R.C., na versão em vigor em 2003/2005 (cfr.actual artº.90, nº.1, al.b), do C.I.R.C.), igualmente se não retirando da matéria de facto que a sociedade impugnante/recorrida tenha sido notificada para apresentar a declaração de rendimentos em falta, sem que o tenha feito (cfr.artº.60, nº.2, al.b), da L.G.T.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.756).

Ora, da intervenção do contribuinte no procedimento da liquidação oficiosa sempre poderia, neste caso e como concluiu a decisão recorrida, resultar uma alteração dos termos em que a matéria colectável foi determinada pela A. Fiscal

(…)

Por último, defende o apelante que o dispositivo da sentença recorrida, tal como se encontra formulado (ao julgar a impugnação procedente), evidencia um erro de julgamento. Apenas se dirá que o dispositivo da decisão do Tribunal "a quo" está de acordo com a prévia fundamentação da mesma peça processual, assim não padecendo de qualquer vício que o torne ininteligível. Por outro lado, o vector acabado de identificar consubstancia um mero "argumento" do recorrente, que não uma nova "questão" a que o Tribunal "ad quem" deva dirigir a sua actividade judicativa (a verdadeira "questão", já examinada e decidida no âmbito da presente apelação, reconduz-se à falta de audição do contribuinte, preterição de formalidade legal que pode, em certas circunstâncias, não implicar a anulação do acto final do procedimento, por força da aplicação do identificado princípio do aproveitamento do acto).

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.».

3.2.3. 10. Em suma, o acórdão recorrido, pese embora, num primeiro momento, tenha enunciado os dois fundamentos do recurso, as duas questões jurídicas colocadas, limitou-se a manter a sentença recorrida com fundamento em que, sendo exigível e não tendo sido cumprida a formalidade essencial de audição prévia e não sendo líquido (pelo contrário) que o contribuinte, chamado a pronunciar-se antes da emissão da liquidação, não pudesse influenciar o teor do acto impugnado, não havia razão para aproveitar o acto impugnado. Em nenhum segmento do seu discurso jurídico, excepto, como dissemos, na enunciação dos fundamentos do recurso, mesmo que de forma sintética, o acórdão Recorrido se pronunciou sobre o segundo fundamento, isto é, sobre a questão de saber se não obstante ter sido omitida a formalidade essencial antes da emissão da liquidação se devia ou não determinar o aproveitamento do acto, afastando assim os efeitos invalidantes resultantes da reconhecida violação do direito de audição na situação, como a presente, em que essa audição tinha sido garantida no procedimento de segundo grau.

Pode dizer-se, como o diz o senhor Procurador-Geral Adjunto, que eventualmente terá havido omissão de pronúncia. O que não podemos é afirmar, por o discurso que cuidamos de transcrever quase integralmente o demonstrar, é que no acórdão recorrido o Supremo tribunal se pronunciou sobre a questão do aproveitamento do acto com o fundamento ora salientado.

3.2.3. 11. Pelo contrário, o acórdão fundamento, colocado perante circunstancialismo de facto e de direito praticamente idêntico, apreciou directamente a questão e suportou nessa apreciação, de forma expressa, o julgamento final, como nos é revelado pela passagem que seleccionamos para transcrever:

«As partes colocam a este Supremo Tribunal, novamente, a questão de saber se a preterição do direito de audição prévia ao acto de liquidação, fora dos casos legalmente consentidos, se degrada ou não em formalidade não essencial e se o exercício do direito de audição no âmbito do procedimento impugnatório gracioso subsequente impede o efeito invalidante da omissão ocorrida em momento prévio à liquidação.

Sobre esta mesma questão já se pronunciou o Pleno desta Secção do Contencioso Tributário, tendo concluído em sentido contrário àquele que foi assumido na sentença recorrida.

A este propósito escreveu-se no acórdão datado de 26.06.2018, recurso n.º 01506/17.8BALSB:

A doutrina e a jurisprudência têm vindo a acolher o princípio do aproveitamento do acto – princípio que, à data, não tinha suporte directo em disposição legal alguma (hoje, podemos lobrigar uma consagração desse princípio no n.º 5 do art. 163.º do novo CPA, que dispõe:

«5- Não se produz o efeito anulatório quando:

a) O conteúdo do acto anulável não possa ser outro, por o acto ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo».), mas que assenta no entendimento de que não se justifica a anulação de um acto administrativo que foi praticado no exercício de poderes vinculados e está de acordo com os pressupostos fixados na lei –, nos termos do qual se admite que a falta de audiência dos interessados, quando obrigatória, possa não conduzir à anulação do acto final do procedimento, anulação que é a sua consequência, de acordo com o previsto no art. 135.º do CPA («São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção».), na redacção em vigor à data (hoje, corresponde-lhe o n.º 1 do art. 163.º do CPA). Essa omissão nem sempre conduzirá à anulação, «designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau» (sublinhado nosso) (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e loc. cit.).

«Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur. O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso» (Cfr. o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 22 de Janeiro de 2014, proferido no processo n.º 441/13…).

Ou seja, entre as situações em que se admite que não se produza o efeito anulatório da preterição do direito de audiência prévia, a par daquelas em que se demonstre que o exercício desse direito não poderia influenciar de modo algum a decisão, contam-se também aquelas em que, tendo sido omitida a audiência no procedimento de primeiro grau, o interessado teve a oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau. O n.º 5 do art. 163.º do novo CPA veio mesmo consagrar expressamente esse entendimento, pois na sua alínea b) consagra como situações em que não se produz o efeito anulatório aquelas em que «[o] fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via».

Como judiciosamente observam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA (Ob. e loc. cit.), «Poderá também considerar-se convalidado o acto primário que enferme de vício de violação do direito de audição se o interessado veio a utilizar meios de impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) e neles acabou por ter oportunidade de se pronunciar sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Em situações deste tipo, quer o acto primário tenha sido mantido quer tenha sido revogado e substituído pelo acto de segundo grau, a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação. Porém, se a reclamação graciosa e o recurso hierárquico são facultativos e o interessado impugna contenciosamente o acto primário, não ocorrerá qualquer convalidação, subsistindo o vício de preterição do direito de audição, se o acto primário enfermava dele. Isto é, não é apenas por o interessado ter a possibilidade de impugnar administrativamente o acto primário, mas apenas quando tenha deduzido efectivamente uma impugnação e nela se tenha pronunciado sobre as questões sobre as quais era necessário dar-lhe oportunidade de se pronunciar, que se pode considerar convalidado o acto, por ter sido atingida, antes de ser concluída a actividade administrativa, a finalidade visada por lei com a concessão daquele direito»…

No caso sub judice, a ora Recorrente interpôs reclamação graciosa da liquidação adicional e neste meio de reacção administrativa teve a oportunidade de se pronunciar, como efectivamente se pronunciou, sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar previamente à liquidação. Por isso, devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação.

Parafraseando os citados Autores, podemos afirmar que a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau (por que foi decidida a reclamação graciosa), pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação.

Pelo que deixámos dito, entendemos que o acórdão recorrido fez correcto julgamento da questão, motivo por que o recurso não merece provimento.

Extrai-se, portanto, deste acórdão que a falta de audiência prévia à liquidação, quando não seja legalmente dispensada, constitui preterição de formalidade essencial, conducente, em regra, à anulabilidade do acto (cfr. art. 135.º do CPA antigo, a que corresponde o n.º 1 do art. 163.º do actual CPA), sendo certo que, no entanto, há situações em que a preterição da formalidade pode não ter efeitos invalidantes (cfr. o n.º 5 do art. 163.º do actual CPA), designadamente quando, em procedimento de segundo grau, o interessado pôde pronunciar-se sobre as questões relativamente às quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.

Afigurando-se idênticas as questões fáctico-jurídicas colocadas a este Supremo Tribunal em ambos os processos, não há agora razão para divergir da doutrina que emana daquele acórdão, por ser a que obtém o acolhimento da maioria dos juízes desta secção.

Conclui-se, assim, que a sentença recorrida não se pode manter.».

3.2.3. 11. Em suma, porque a questão fundamental de direito colocada pela Recorrente não foi objecto de apreciação e decisão expressa no acórdão recorrido mas, tão só, no acórdão fundamento, há que concluir pela não verificação integral dos pressupostos substantivos de admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência. E, em conformidade, não tomar conhecimento do mérito do recurso.

3.2.4. As custas serão suportadas pela Recorrente, integralmente vencida na presente instância recursiva (artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC).

4- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 18 de Janeiro de 2023 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

Sumário

Texto

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Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

5- CONCLUSÕES

4- DECISÃO