Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. C... Ld.ª. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi julgado totalmente improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA, relativas ao ano de 2015 e respetivos juros compensatórios, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«1) Existe falta de pronuncia sobre as alegações produzidas pela recorrente, nos termos do artigo 120º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, pois a Juíz do Tribunal a quo deve conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a Sentença ficar ferida de nulidade (artigo 125º do C.P.P.T. e 660º, nº 2 e 645º, nº 1, alínea d) do C.P.C.).
2) E isto, porque o Tribunal a quo deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer (artigos 99º da Lei Geral Tributária e artigo 13º do C.P.P.T.).
3) A Meritissima Juíz “a quo” incorreu em erro de julgamento e não apreciou todas as questões postas em crise pela impugnante, ora recorrente, e aquelas que apreciou, fê-lo, salvo o devido respeito, de forma não fundamentada, sem conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, o que só por si conduz ao vicio da nulidade da sentença recorrida.
4) A Juíz do Tribunal a quo considerou como provados os factos constantes no Ponto 1) a 19) da Matéria de facto dada como provada, páginas 4 a 126 da Douta Sentença recorrida considerando como verdadeiro tudo o que vem alegado no Relatório Final da Inspeção Tributária pelo Senhor Inspetor Tributário AA que elaborou o Relatório Final da Impugnante, aqui recorrente.
5) E, relativamente aos fornecedores que emitiram as faturas postas em causa, o Juíz do Tribunal a quo também considerou como provado literalmente tudo o que é dito no Relatório Final pelo Senhor Inspetor Tributário AA em relação aqueles fornecedores. Contudo, no Relatório Final da Autoridade Tributária e Aduaneira elaborado à Impugnante, aqui recorrente, apenas constam excertos dos alegados Relatórios elaborados aos referidos fornecedores, contudo tais documentos, ou seja, os Relatórios dos emitentes em causa não foram juntos ao Relatório Final da Impugnante, nem ao Processo Administrativo (PA), pelo que nada do que consta dos mesmos pode servir de prova para o que quer que seja, pois consubstanciam prova inexistente nestes autos.
6) Acresce que, se a Autoridade Tributária e Aduaneira pretende valer-se dos elementos que foram recolhidos em sede de Inquérito criminal ou fora do âmbito da ação inspectiva à aqui Impugnante, sempre deverá observar o procedimento prescrito no artigo 63º-B da L.G.T.
7) Ou seja, deverá dar inicio a um procedimento inspectivo, proferir decisão (da competência exclusiva do Director-Geral da AT) fundamentada com expressa menção dos motivos concretos que a justificam, notificar essa decisão ao visado, a fim de permitir-lhe dela interpor recurso, que, em caso de procedência, determina a impossibilidade de utilização dos elementos de prova obtidos para qualquer efeito em desfavor do contribuinte (Neste sentido, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no Processo Nº 777/17.4BEAVR).
8) Sendo certo que, são ilegais os dados obtidos através e no âmbito do Dever de Colaboração de um procedimento externo de inspeção tributária a outro contribuinte, que não a Sociedade “C... Ld.ª.”, aqui recorrente, porque não autorizada ou ordenada judicialmente contra a aqui Impugnante.
9) Pelo que, o uso de tais dados pela Autoridade Tributária e Aduaneira angariados quando a Sociedade “C... Ld.ª.”, aqui recorrente, apenas estava a cooperar com uma Inspeção realizada a outros contribuintes, é totalmente ilegal, porque tais elementos não foram reunidos no âmbito do procedimento externo de inspeção tributária à Sociedade “C... Ld.ª.”, que só foi notificada do Relatório Final em 2019, ou seja, elementos reunidos mais de 4 anos antes pela Inspeção Tributária e usados pela Autoridade Tributária e Aduaneira para prejudicar a Impugnante, aqui recorrente.
10) Ora, no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 16 de Setembro de 2015, rec. n.º 99/15, consignou se que “A diversidade dos bens jurídicos que autorizam o afastamento da regra da reserva da informação em sede de processo criminal e em sede tributária – que determina a diversidade dos procedimentos e da competência para a derrogação do sigilo – não permite que a AT, sem mais, utilize a informação bancária obtida legitimamente no âmbito do inquérito criminal, quer lhe seja comunicada pela autoridade judiciária, quer dela tenha tido conhecimento pelo exercício de funções no âmbito das competências que lhe são delegadas no âmbito do inquérito.”
11) Mais, a Autoridade Tributária e Aduaneira pode utilizar essa informação, mas não poderá fazê-lo em prejuízo dos direitos do interessado, o que significa, para além do mais, que não fica dispensada de respeitar o procedimento previsto no art. 63.º-B da LGT, maxime dando início a um procedimento inspectivo, comunicando ao interessado a decisão fundamentada e permitindo-lhe assim sindicar judicialmente essa decisão administrativa.
12) Pelo que, no âmbito do procedimento externo de inspeção tributária à Sociedade “C... Ld.ª.”, a Autoridade Tributária e Aduaneira para ter legitimidade de aceder aos dados bancários e da contabilidade da recorrente, teria que ter peticionado autorização para tal. E, nessa conformidade, sabendo que quem estava a ser Inspecionada era a própria Sociedade “C... Ld.ª.”, o gerente já não teria assinado as Declarações de Autorização de derrogação do sigilo bancário, certamente.
13) E, caberia à Autoridade Tributária e Aduaneira respeitar o procedimento previsto no art. 63.º-B da LGT, maxime dando início a um procedimento inspectivo, comunicando ao interessado a decisão fundamentada de quebra do sigilo e permitindo-lhe assim sindicar judicialmente essa decisão administrativa.
14) Notoriamente que nestes autos, tal procedimento não foi realizado, sendo ilegal a Autoridade Tributária e Aduaneira utilizar informação bancária em prejuízo dos direitos do interessado, a Impugnante, aqui recorrente e utilizar todos os elementos recolhidos pelo Ministério Público em prejuízo da Impugnante, aqui recorrente.
15) Pese embora a AT, nos casos referidos no n.º 1 do art. 63.º-B da LGT e no âmbito de um procedimento de inspecção, possa aceder directamente à informação e documentação bancária coberta pelo dever de sigilo sem dependência do consentimento do titular dos interesses protegidos e sem necessidade de audiência prévia deste, faculdade que o legislador entendeu pertinente à descoberta da verdade, não poderá fazê-lo à margem do procedimento que o legislador estabeleceu no mesmo artigo, designadamente no que respeita à fundamentação da decisão de quebrar o segredo bancário e sua notificação, ao recurso dessa decisão, seu efeito e destino dos elementos de prova assim colhidos no caso de deferimento desse recurso (cfr. n.ºs 3, 5 e 6, respectivamente).
16) A diversidade dos bens jurídicos que autorizam o afastamento da regra da reserva da informação em sede de processo criminal e em sede tributária – que determina a diversidade dos procedimentos e da competência para a derrogação do sigilo – não permite que a AT, sem mais, utilize a informação bancária ou outra informação obtida legitimamente no âmbito do inquérito criminal, quer lhe seja comunicada pela autoridade judiciária, quer dela tenha tido conhecimento pelo exercício de funções no âmbito das competências que lhe são delegadas no âmbito do inquérito.
17) Por maioria de razão, a AT pode utilizar informação bancária por si recolhida, mas não poderá fazê-lo em prejuízo dos direitos do interessado, o que significa, para além do mais, que não fica dispensada de respeitar o procedimento previsto no art. 63.º-B da LGT, maxime dando início a um procedimento inspectivo, comunicando ao interessado a decisão fundamentada de quebra do sigilo e permitindo-lhe assim sindicar judicialmente essa decisão administrativa. (Neste sentido, Acórdão do STA, de 16-09-2015, Processo Nº 099/15, disponível em www.dgsi.pt).
18) Pelo que, é notório que a AT não pode utilizar informação bancária ou outra informação ou elementos de prova recolhida fora do âmbito do procedimento externo de inspeção tributária à Sociedade “C... Ld.ª.”, e não poderá fazê-lo em prejuízo dos direitos da Impugnante, aqui recorrente.
19) Por outro lado, existe preterição de formalidades essenciais por falta de notificação dos Relatórios da Inspeção efetuados aos emitentes e falta de fundamentação formal e material.
20) Como se verifica do Relatório Final da Impugnante, aqui recorrente, a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou que as faturas de 2014, eram simuladas, com base em diligências realizadas ao abrigo de alegadas ações inspetivas aos fornecedores de matéria prima.
21) Acontece, porém, que o Relatório da Inspeção Tributária da impugnante “C... Ld.ª.” não indica as “Ordens de Serviço” dos fornecedores que terão alegadamente abrangido o exercício de 2015 aqui em causa, e que o Inspetor Tributário alega ter sido realizada tal inspeção a cada uma das Sociedades fornecedoras, nem junta os Relatórios dos referidos emitentes ao Relatório Final da Impugnante.
22) Quando, nos termos dos artigos 14º e 15º e 46º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária e Aduaneira, o procedimento externo de Inspeção depende da Ordem de Serviço competente para o procedimento de Inspeção. E, essa Ordem de Serviço tem de conter, necessariamente, a indicação do âmbito e a extensão da ação de Inspeção, sendo que, quanto à extensão, o procedimento pode englobar um ou mais períodos de tributação.
23) Ora, no caso sub judice, como se verifica do Relatório da Inspeção Tributária, quanto às alegadas ações inspetivas realizadas aos emitentes das faturas em causa, não se indica a Ordem de Serviço competente, nem a que exercício anual se refere, como, também, não foi junto ao Relatório Final da Impugnante, cada um dos alegados Relatórios referentes aos emitentes, caso tais Relatórios existam.
24) Assim, tais documentos a existir (Relatório Final de cada um dos emitentes em causa), por virtude dos princípios da igualdade, da imparcialidade e do contraditório, tinham de ser integralmente notificados ao sujeito passivo, para que lhe fosse possível exercer de uma forma adequada o respetivo direito do contraditório.
25) Pois, no caso de existir tal Relatório referente a cada um dos emitentes em causa, o seu conteúdo, quer de direito, quer de facto, tinha de ser ponderado e tomado em consideração pela defesa, porque a impugnante, aqui recorrente, tinha o direito de verificar se as concretas faturas em causa, teriam sido aceites pela Inspeção Tributária como proveitos no exercício de 2015.
26) Pelo que, assim sendo, a Autoridade Tributária e Aduaneira violou os princípios da Igualdade, da Imparcialidade consignados no artigo 55º da Lei Geral Tributária, 8º do Regime Complementar do Processo da Inspeção Tributária e Aduaneira, artigo 45º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário e 13º e 20º da Constituição da Republica Portuguesa e ainda o artigo 98º da Lei Geral Tributária.
27) As faturas emitidas pelos fornecedores correspondem a verdadeiros fornecimentos de mercadoria à Sociedade Impugnante, aqui recorrente (Documentos que se requereu a junção aos autos na Petição Inicial da Impugnante e que foram recolhidos pela Inspeção Tributária a coberto de uma Ordem do Ministério Publico. Ora, esses documentos constantes à época da contabilidade da Impugnante, aqui recorrente, comprovam as transações comerciais e se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais e não foram tais documentos impugnados pela Fazenda Pública).
28) Na Douta Sentença recorrida, a Administração Tributária não coloca em causa que os bens constantes das faturas tenham sido adquiridos pela Impugnante, aqui recorrente, só considera é que tais bens não foram adquiridos aos emitentes constantes das faturas em causa.
29) Assim, resulta bem patente que a Inspeção em momento algum pôs em causa a capacidade financeira e produtiva da Impugnante, aqui recorrente, apenas suspeita que não foram aqueles fornecedores em causa que forneceram a mercadoria à Impugnante, aqui recorrente.
30) Contudo, a Inspeção Tributária não cuidou de exercer o seu dever de procurar saber então quais seriam esses fornecedores que na sua óptica é que seriam os verdadeiros fornecedores da impugnante, aqui recorrente.
31) Ou seja, se não são aqueles fornecedores que constam da contabilidade da Impugnante, aqui recorrente, então quem são ???!!!
32) É que não basta “lançar suspeitas” infundadas sobre a contabilidade da impugnante, aqui recorrente, sem existir uma única prova concreta ou até mesmo índice forte e seguro que seja susceptível de abalar a presunção de verdade de que goza a contabilidade da impugnante, aqui recorrente.
33) Ao contrário do que é dito na Douta Sentença de que se recorre, a Administração Tributária no procedimento inspetivo não demonstrou absolutamente nada relativamente à Impugnante, aqui recorrente, pelo que são completamente infundadas as conclusões vertidas no RIT.
34) Aliás, não se compreende tal conclusão, pois os adiantamentos em dinheiro não constituem um sério indício da falsidade das faturas, sendo até uma prática habitual no setor quando já existe uma relação comercial de há anos entre fornecedor e cliente. E a forma como eram feitos os adiantamentos era sempre em cheque nominativo em nome de cada um dos fornecedores ou transferência bancária. Pelo que, não tem qualquer “cabimento” a afirmação: “A forma como eram feitos os adiantamentos e posteriormente os levantamentos”. Pois, nunca a Impugnante, aqui recorrente, procedeu ao levantamento de nenhum cheque ou dinheiro transferido para a conta de cada um dos seus fornecedores, sendo tal comportamento até impossível de se materializar por parte da Impugnante, aqui recorrente.
35) Pelo que, mais uma vez a Douta Sentença do Tribunal a quo se baseia em mera “imaginação” e conclusões subjectivas do Senhor Inspector Tributário, sem qualquer fundamentação material que as suporte, e consequentemente, existe erro de valoração da prova por parte do Juíz do Tribunal “a quo”, até porque essa prova ou alegados índices sérios, concretos e seguros, nem sequer existem nestes autos.
36) Acresce que, na Douta Sentença a páginas 143 é dito o seguinte: “a Impugnante não logrou cumprir o ónus da prova da realidade das operações referidas nas faturas, e que constitui pressuposto do exercício do direito à dedução do Imposto Sobre Valor Acrescentado.”
37) Ora, tal não corresponde à verdade, pois a Impugnante na sua Petição Inicial requereu prova documental e testemunhal.
38) Contudo, a Juíz do Tribunal a quo fez “tábua rasa” de toda a prova requerida pela Impugnante, aqui recorrente, demonstrativa da veracidade das transações realizadas pela Impugnante e os seus fornecedores, designadamente, cópia das Faturas aqui em causa, comprovativos de pagamento dessas faturas aqui em causa (cheques e transferências bancárias), guias de remessa e pesagens, relativas aos emitentes em causa, e que estão na posse da Inspeção Tributária, Direção de Finanças de Aveiro, e não foram devolvidos à aqui impugnante, nem foram juntos ao Projecto de Conclusões do Relatório e ao Relatório Final da aqui Impugnante.
39) A Impugnante, aqui recorrente, até invocou na sua Petição Inicial que tais documentos de prova se encontravam exclusivamente na posse da Inspeção Tributária e eram imprescindíveis como elementos de prova, pois eram comprovativos das transações comerciais realizadas entre a Impugnante e os seus fornecedores.
40) Contudo, a Juíz do Tribunal a quo, reitero, fez “tábua rasa” dessa prova requerida comprovativa da realidade das transações e ainda decidiu “não proceder à realização da diligência de inquirição de testemunhas (Despacho de fls. 1488 do SITAF)”, na mais “pura violação de um Estado de Direito”, quando o depoimento de tais testemunhas seriam fundamentais para demonstrar em Audiência de Inquirição de Testemunhas a realidade das transações, pois das dez testemunhas arroladas, a maior parte são os fornecedores cujas faturas estão em causa nos presentes autos.
41) Pelo que, quando na Douta Sentença a páginas 143 é dito que “a Impugnante não logrou cumprir o ónus da prova da realidade das operações referidas nas faturas”, tal deve-se unicamente e exclusivamente à decisão da Juíz a quo de prescindir da prova documental e testemunhal arrolada pela Impugnante.
42) A páginas 127 da Douta Sentença recorrida é dito que por Despacho de fls. 1812 do SITAF foi dispensada a inquirição de testemunhas requerida pela Impugnante, por a Juíz a quo considerar desnecessária.
43) Ora, o indeferimento de meios de prova (v.g. testemunhas) na decisão que põe cobro à Impugnação deve ser expressamente fundamentada. Pelo que, se a decisão que põe termo à Impugnação que omite as razões para o indeferimento da prova requerida, padece de vício de fundamentação, por omissão de pronúncia e consequente insuficiência da fundamentação.
44) Por outro o lado, o dever de fundamentação da decisão que indefere a produção de prova requerida pela Impugnante também decorre dos princípios da boa fé e da segurança jurídica.
45) Face à recusa de audição das testemunhas requerida pela Impugnante, a Impugnante invoca a ilegalidade da decisão proferida, por violação do princípio do inquisitório, e por conseguinte, do bloco de legalidade.
46) Feito o pedido de junção de prova documental e dos depoimentos das testemunhas arroladas, a sua recusa deveria ter sido justificada. Ao omitir esta justificação, e sendo certo que os depoimentos poderiam esclarecer factos úteis para a tese da Impugnante, aqui recorrente, dúvidas não restam sobre a falta de fundamentação para a recusa dos depoimentos e da prova requerida.
47) Há, portanto, vício de falta de fundamentação, não se tratando de um mero vício formal mas antes de um vício substancial.
48) Acresce que, dizer na Douta Sentença que “os indícios existentes da simulação resultam de elementos recolhidos diretamente à Impugnante”, contudo, sem indicar quais, consubstancia, falta de fundamentação, uma vez que à Sociedade Impugnante não foi efetuado nenhum controlo quantitativo das existências e o controlo da produção, nos termos dos números 3, 4, 5, 6 e 7 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira.
49) Pergunta-se: Que factos foram apurados em concreto e relativamente a cada uma das concretas faturas em causa no exercício de 2015?
50) E, se esses alegados factos foram apurados em ação(ões) inspetiva(s) efetuada(s) ao sujeito passivo emitente das faturas em causa, em ação(ões) inspetiva(s) efetuada(s) a outro(s) sujeito(s) passivo(s) igualmente utilizador de faturas emitidas pelo SP indiciado de emitir faturas falsas e ainda em ação(ões) inspetiva(s) efetuada(s) a outra(s) empresas com gerência de facto ou de direito comum ao sujeito passivo emitente, onde estão os Relatórios Finais das referidas ações inspectivas ???!!!
51) Tais Relatórios existem ??? É que não foram juntos ao Relatório Final da Impugnante, pelo que todo o conteúdo de tais Relatórios dos emitentes é desconhecido da Impugnante, não podendo “meros excertos” de tais alegados Relatórios invocados pelo Senhor Inspetor Tributário AA servir como prova nestes autos, pois não consubstancia uma correta e suficiente fundamentação.
52) Aliás é uma completa falsidade tudo o que é referido como factos assentes na Douta Sentença quanto aos fornecedores que emitiram as faturas aqui em causa, nomeadamente, que não têm estrutura (físicas, materiais e humanas).
53) Do mesmo modo, a indicação de que “foram carreados para o processo todos os indícios apurados que consubstanciam uma probabilidade elevadíssima de as operações referidas nas faturas em causa serem simuladas”, sem indicar quais em concreto relativamente a cada uma das faturas aqui em causa, consubstancia notoriamente falta de fundamentação.
54) Perante o que se conclui que o Relatório Final da Inspeção Tributária da Impugnante não indica concretamente, quer os elementos de facto, quer de direito, que determinaram as liquidações adicionais de IVA, que aqui se impugnam e cuja anulação se requer.
55) Acresce que, quanto ao exercício de 2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira aceita, na integra, como se verifica na página 8 do Relatório, o valor das vendas no valor de quase 5 milhões € (Cinco milhões), pelo que, assim sendo, a Inspeção Tributária nesta situação não goza da dispensabilidade de uma presunção dos custos incorridos, em termos de correções meramente aritméticas.
56) E na Douta Sentença recorrida, há falta de pronuncia sobre esta questão por parte da Juíza do Tribunal a quo.
57) Pois, se a Autoridade Tributária e Aduaneira não põe em causa as vendas da Sociedade Impugnante no valor de quase 5 milhões de euros em 2015, é evidente que a impugnante, aqui recorrente, para vender necessariamente teve de comprar mercadoria aos seus fornecedores.
58) E, se as Faturas dos fornecimentos de mercadoria fossem falsas, tal refletia-se na contabilidade da Impugnante, aqui recorrente, nomeadamente, menos vendas, sendo certo que na empresa Impugnante as margens e resultados são acima da média do sector.
59) Mais, reitera-se que os adiantamentos em dinheiro realizados pela aqui impugnante aos seus fornecedores por conta dos fornecimentos é uma prática habitual neste sector de actividade e principalmente quando já existe uma relação de confiança e amizade entre comprador e fornecedor.
60) Mais, reitera-se que os preços praticados em todas as transações comerciais de mercadoria são os constantes das referidas faturas, que resultam da livre contratação e comercialização entre a aqui Impugnante e os seus fornecedores.
61) Mais, todas as guias de remessa foram emitidas de acordo com a lei em vigor.
62) Reitera-se, todas as faturas dos fornecedores da aqui Impugnante titulam verdadeiras transações e para pagamento dos fornecimentos constantes das referidas faturas, a agora impugnante emitiu cheques em nome dos seus fornecedores, sendo tais cheques descontados nas contas bancárias respetivas, da titularidade da impugnante, conforme se constata do Relatório Final, onde são indicados e descriminados todos os cheques emitidos pela aqui Impugnante aos seus fornecedores, documentos estes que se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.
63) Mais se verifica, que o Relatório Final não contém em si qualquer prova concreta da alegada simulação das referidas faturas que permita as correções de IVA impugnadas, objeto do presente recurso.
64) E isto, porque face ao disposto no nº 1 do artigo 74º da Lei Geral Tributária, a correção do IVA ano de 2015, nunca poderia assentar em meros juízos conclusivos e em factos que a não suportam, como é o presente caso, onde as suas conclusões não são suportadas por factos retirados de documentos e elementos respeitantes à contabilidade da impugnante, aqui recorrente e relativamente a cada uma das concretas faturas em causa.
65) Os indícios concretos, sérios e seguros, relativamente a cada uma das concretas faturas aqui em causa, apontados no Relatório Final da Impugnante, aqui recorrente, e agora na Douta Sentença recorrida, que nos factos dados como provados faz um “Copy Past” do Relatório Final, são inexistentes nos autos.
66) Mais se reitera, que todos os cheques entregues aos fornecedores da impugnante, aqui recorrente, eram todos nominativos, ou seja, a favor/à ordem daquele determinado emitente, daquela determinada fatura em causa. Portanto, não pode apontar como índice de falsidade movimentos financeiros relacionados com as faturas em causa, porque no caso sub judice, resulta dos autos que tais movimentos financeiros entre a impugnante e aqueles seus fornecedores foram efetivamente realizados e corretos, pois todos os cheques são nominativos.
67) Pelo que, os Pontos 6 a 16 da matéria dada como provada na Douta Sentença recorrida (Copy Past do Relatório Final da impugnante, aqui recorrente), também carece de qualquer fundamento e, por essa via não deveria ter sido declarada como matéria assente pela Juíz do Tribunal a quo.
68) Pelo que, inexistindo nos autos os Relatórios Finais dos emitentes das faturas em causa, uma vez que estes não foram juntos ao Relatório Final da Impugnante, tudo o que é referido nas páginas do Relatório Final da Impugnante quanto a estes emitentes, carece de valor e foi impugnado na Petição inicial da impugnante, aqui recorrente, pois tais Relatórios dos emitentes não foram carreados para os presentes autos e, portanto, são prova inexistente nestes autos e totalmente impugnada pela aqui Impugnante, aqui recorrente, por não ter conhecimento de tais factos.
69) Aliás, tal como resulta do Relatório, a Autoridade Tributária e Aduaneira admite que a contabilidade da impugnante, aqui recorrente, reflete o resultado efetivamente obtido em relação aos proveitos e que não existe qualquer omissão no volume de negócios declarado nos exercícios de 2015.
70) No que respeita à Impugnante, aqui recorrente, da análise dos registos contabilísticos e respetivos documentos de suporte, mormente à estrutura de vendas e compras, nenhuma irregularidade, indício ou prova foi recolhida pela Autoridade Tributária e Aduaneira que demonstrasse que aquelas concretas transações, tituladas em cada uma das concretas faturas em causa, não ocorreram. Bem pelo contrário, toda a contabilidade da Impugnante espelha a realidade económica da empresa impugnante, aqui recorrente, designadamente, não foi posta em causa a capacidade produtiva da Firma no sector corticeiro e foram recolhidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, todas as faturas e comprovativos de pagamento das mesmas, quer por cheque, quer por transferências bancárias.
71) E, quanto aos emitentes das faturas, os elementos recolhidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira são gerais e não concretos e sem qualquer referência a cada uma das concretas faturas aqui em causa. Que indícios sérios e fortes são esses relativamente a cada uma das faturas aqui concretamente em causa ??!!! A Autoridade Tributária e Aduaneira limita-se vagamente a lançar na generalidade, sem qualquer fundamento relativamente a cada uma das faturas aqui em causa, uma suspeição de falsidade.
72) Contudo, no caso sub judice, não há qualquer fundamento de facto e de direito que sustentem a emissão dos actos de Liquidação impugnados.
73) Mais, resulta dos autos que a Firma Impugnante é uma empresa no sector da Cortiça e as empresas fornecedoras e fornecedores aqui em causa estavam todas coletadas para o comércio no sector da Cortiça em 2015. Ora, é do conhecimento comum e geral no sector da cortiça que para um fornecedor de cortiça que seja comerciante, para ele transacionar cortiça não é necessário ter uma estrutura empresarial, nem capacidade produtiva, pois apenas comercializa, poderá apenas precisar de alugar um camião ou carrinha para ir buscar a mercadoria à origem e depois descarregar diretamente para as fábricas compradoras da matéria prima.
74) Assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia no sentido da fundamentação substancial do acto que a lei exige para legitimar a correcção da matéria tributável declarada, correcção essa que se afigura, assim, desconforme com a lei.
75) No caso sub judice, a Autoridade Tributária e Aduaneira é contraditória, pois aceita as vendas e não quer aceitar os custos. Sendo certo que, a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstra, nem faz qualquer prova, que aquelas concretas faturas em causa não correspondem a verdadeiras aquisições de mercadoria, pelo que, no caso sub judice, não foi abalada a presunção de verdade de que goza a contabilidade da impugnante, nos termos do artigo 75º da Lei Geral Tributária.
76) Reitera-se, a veracidade da contabilidade da Impugnante não foi abalada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, nem esta carreou para os autos prova ou indícios concretos, seguros e sérios relativamente a cada uma das concretas faturas aqui em causa. Sendo certo que, a impugnante requereu a produção de prova para que fossem juntos aos autos todos os documentos comprovativos que a impugnante, aqui recorrente, adquiriu a mercadoria constante nas faturas em causa e procedeu ao seu pagamento, pelo que faria prova através dos documentos e elementos da sua contabilidade (Faturas, transferências bancárias e cheques), da existência e veracidade das transações tituladas nas faturas postas em causa.
77) Assim, não tendo sido ilidida a presunção de verdade dos elementos constantes da contabilidade da Impugnante, deverão ser anuladas as liquidações adicionais de IVA, pois as mesmas são ilegais e carecem de fundamentação material.
78) A Autoridade Tributária e Aduaneira sustenta a sua tese de suspeição de falsidade apenas e exclusivamente porque os fornecedores da Impugnante não têm instalações, não tem capacidade financeira, mas será mesmo assim ??? Pois o Senhor Inspetor Tributário nunca entrou nas instalações dos fornecedores em causa, portanto, não sabe, não apurou, porque na realidade não investigou, nem viu nada. Levantaram o sigilo bancário a esses fornecedores ??? Quanto tinham nas suas contas bancárias??? Tinham instalações noutros lados, armazéns arrendados ??? Nada se sabe. E para comercializar a mercadoria à Impugnante, aqui recorrente, os fornecedores tinham de ter equipamentos ??? Meios de transporte próprios ??? É, notório, que não.
79) Ora, os índices gerais apontados pela Inspeção Tributária não são de forma alguma suficientes, desacompanhados de outros elementos fácticos que revelem concretamente a falsidade de cada uma das concretas faturas em causa, sendo manifestamente insuficientes tais indícios elencados de só por si ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da Impugnante (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária), pelo que o Ponto 6 a 17 da matéria dada como provada pela Juíz do Tribunal a quo nunca poderiam resultar como factos assentes, até porque não foi junto aos autos Cópia dos Relatórios Inspetivos alegadamente realizados aos emitentes, sendo até tais índices genéricos inexistentes nestes autos.
80) Pois se após o depósito do cheque na conta do indicado fornecedor, este levanta o dinheiro da sua conta bancária, é um direito que lhes assiste, sendo a Impugnante, aqui recorrente, completamente alheia ao destino que cada fornecedor dá ao seu dinheiro.
81) Sendo certo que, no caso sub judice não existem “indícios” relativamente a cada uma daquelas concretas faturas em causa que sejam fortes e sérios para abalar a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da Impugnante.
82) As aquisições de bens tituladas pelas faturas em causa foram relevadas na contabilidade da impugnante, estão corretamente documentadas e pagas e gozam da presunção de verdade, pelo que tais transações deveriam ter sido consideradas provadas pela Juíz do Tribunal a quo, pois tal presunção de verdade não foi ilidida pela Fazenda Publica.
83) Pelo que, não podia a Autoridade Tributária e Aduaneira pôr em causa faturas totalmente documentadas, pagas e relevadas na contabilidade da Impugnante, e muito menos serem as mesmas consideradas provadas de falsas pela Juíz do Tribunal a quo, quando não foi produzida rigorosamente prova nenhuma nesse sentido, mas sim no sentido diverso (Documentos que constam da contabilidade da impugnante e que estão na posse da AT e não foram impugnados pela Fazenda Publica).
84) Assim, no caso sub judice, a Autoridade Tributária e Aduaneira face ao disposto no nº 1 do artigo 75º da Lei Geral Tributária, não procedeu à demonstração da falta de correspondência entre o teor da contabilidade da Impugnante, aqui recorrente, e a realidade económica no exercício de 2015 e não logrou fazer prova alguma, nem sequer indiciária de que as aquelas concretas faturas em causa são falsas.
85) E a resposta à questão: Como é possível vender se as compras não são verdadeiras ??!!! Tal resposta a esta questão essencial não existe no Relatório Final, nem na Douta Sentença recorrida, o que consubstancia falta de fundamentação legalmente exigível.
86) É ónus da Autoridade Tributária e Aduaneira a prova e demonstração que a contabilidade da Impugnante, aqui recorrente, não corresponde à realidade económica e jurídica-fiscal da Impugnante, contudo, pelo contrário, como se verifica, a Autoridade Tributária e Aduaneira aceitou o volume de negócios declarado pela Impugnante no exercício de 2015.
87) E a Juíz do Tribunal a quo, quanto aos fornecedores em causa, a Juíz do Tribunal a quo baseou a sua convicção em documentos inexistentes nos autos, ou seja, considerou provado as “partes” dos alegados Relatórios dos emitentes, que foram usados pela parte em “partes” pelo Senhor Inspector Tributário no Relatório Final da Impugnante.
88) E, salvo o devido respeito, sendo aberrante em termos jurídicos e uma afronta aos mais elementares princípios de direito, a Juíz do Tribunal a quo ainda baseou a sua convicção nas “partes” dos Relatórios dos emitentes escolhidas arbitrariamente pelo Senhor Inspector Tributário, ou seja, nas “partes” da parte neste processo, considerando tudo cegamente verdadeiro, sem sequer conhecer os referidos documentos na integra e sem que os mesmos tivessem sido anexados como prova aos presentes autos, constituíndo prova materialmente inexistente.
89) Ora, o Juíz do Tribunal a quo deveria ter dado como matéria provada que as faturas correspondem a verdadeiras transações, pois os documentos constantes da contabilidade da impugnante não foram impugnados, ou seja, tais faturas e documentos comprovativos das transações foram relevados na contabilidade da impugnante e gozam de presunção de verdade, pelo que deveriam ter sido considerada prova assente pela Juíz do Tribunal a quo.
90) Pelo que, não podia a Autoridade Tributária e Aduaneira, bem como agora a Juíz do Tribunal a quo, pôr em causa faturas totalmente documentadas, pagas e registadas na contabilidade da Impugnante, sem concretizar um único facto ou indício sério relativamente a cada uma das concretas faturas em causa.
91) Acresce que, como resulta da lei, é processualmente inconcebível que todos os alegados indícios dados por apurados pela Autoridade Tributária e Aduaneira se sustentem em “partes” de Relatórios de outros contribuintes, no caso sub judice, do emitente, e só constam do Relatório da Impugnante “partes” que o Senhor Inspetor Tributário “escolheu” no seu livre arbítrio para transcrever no Relatório Final da impugnante, aqui recorrente, na mais complete violação do Princípio da Igualdade consignado no artigo 55º e 98º da Lei Geral Tributária.
92) Ora, a Impugnante, aqui recorrente, não pode conformar-se com o entendimento constante da Douta Sentença recorrida, pois por virtude do princípio da igualdade e do contraditório a Impugnante, aqui recorrente, tinha de ter sido notificada do teor integral dos Relatórios dos emitentes, por imperativo do nº 3 do artigo 115º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
93) No caso sub judice, sendo princípio estruturante do processo judicial tributário o princípio do inquisitório pleno previsto nos artigos 13º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 99º da Lei Geral Tributária, a Juíz do Tribunal “a quo” deveria ter ordenado as diligências necessárias com vista à produção de prova, pois não resulta demonstrada de forma alguma, nem existem índices sérios e fortes, da falta de veracidade dos elementos constantes na contabilidade da Impugnante, aqui recorrente. Pelo que, no caso sub judice, não foi abalada a presunção de verdade de que goza a contabilidade da impugnante, aqui recorrente, nos termos do artigo 75º da Lei Geral Tributária.
94) No caso sub judice era fundamental apurar e verificar se no Relatório do emitente das faturas em causa, aquelas faturas terão ou não sido consideradas como proveitos/vendas, uma vez que na sede da Impugnante, aqui recorrente, foram consideradas pela Autoridade Tributária e Aduaneira como reputadas de falsas.
95) Em processo judicial tributário só é licito julgar com base no ónus da prova, depois de terem sido ordenadas todas as diligências necessárias à descoberta da veracidade dos factos de que é licito conhecer, nomeadamente, os alegados pelas partes, no caso, os alegados pela Impugnante, aqui recorrente. Contudo, a Juíz do Tribunal a quo prescindiu das testemunhas arroladas pelas partes, não fazendo qualquer investigação à verdade material, e simplesmente fez “Tábua rasa” aos documentos da contabilidade da Impugnante, não cumprindo com o requerido pela Impugnante, em sede de Prova, abstendo-se de juntar aos autos todos os documentos da contabilidade que comprovam a veracidade das transações, apenas considerou como verdadeiro (sem qualquer prova) tudo o que o Senhor Inspector Tributário (parte contrária neste processo) disse no Relatório da Inspeção relativamente aos fornecedores em causa, sem mais diligências.
96) A Douta Sentença recorrida ao julgar improcedente a impugnação judicial, com base no ónus da prova, sem que tenha ordenado a junção dos documentos constantes da contabilidade da Impugnante que se encontram na posse da Inspeção Tributária e ainda, quanto à Inquirição de Testemunhas, dispensando tal diligência de prova e ainda ao não ordenar à Fazenda Pública a junção aos autos dos Relatórios da Inspeção Tributária alegadamente realizados aos emitentes das faturas em causa, afronta, clamorosamente, o princípio do inquisitório pleno, enquanto princípio estruturante do processo judiciário tributário.
97) A Douta Sentença recorrida afrontou ainda, o princípio da Igualdade processual previsto no artigo 98º da Lei Geral Tributária, ao dar como provado “cegamente” tudo o que consta do Relatório Final da Inspeção Tributária e não ordenou a junção aos autos dos alegados Relatórios da Inspeção Tributária relativos aos emitentes das faturas postas em causa, na mais completa violação do artigo 98º da Lei Geral Tributária, constituindo tal facto preterição de formalidade legal essencial e vício de violação de lei, e isto, porque as partes dispõem no processo tributário de iguais faculdades e meios de defesa.
98) Sendo certo que, a impugnante, aqui recorrente, requereu a junção dos documentos de prova logo na sua Petição Inicial, elementos que fazem parte integrante dos elementos constantes da sua contabilidade, comprovativos que a Impugnante adquiriu a mercadoria constante nas faturas em causa e procedeu ao seu pagamento, mais arrolando prova testemunhal, contudo a Juíz do Tribunal “a quo” considerou desnecessária a audição das testemunhas e ainda fez “Tábua rasa” de toda a documentação relevada na contabilidade da Impugnante e por ela requerida a sua junção aos autos.
99) A Autoridade Tributária e Aduaneira sustenta a sua tese de suspeição de falsidade apenas e exclusivamente porque os fornecedores da Impugnante são “suspeitos de emitir faturas falsas”, contudo, a Juíz do Tribunal “a quo” incorreu em erro quando dá como provado todos os factos alegados pelo Inspetor Tributário em relação aos emitentes das faturas em causa na Douta Sentença recorrida, quando esta se sustenta em prova documental que não existe nos autos, ou seja, em Relatórios de Inspeção de outros contribuintes, no caso sub judice, cujos Relatórios não foram juntos ao Relatório Final da Impugnante, ora recorrente, apenas e só são referidas alegadas Ações Inspetivas realizadas a esses contribuintes e referidas no Relatório da Impugnante “partes” desses Relatórios e processos, o que não consubstancia fundamentação no caso sub judice, e consequentemente a Douta Sentença de que se recorre carece de fundamentação.
100) Mais, a qualidade dos emitentes desacompanhada de outros elementos fácticos que revelem falsidade de cada uma das faturas em causa é manifestamente insuficiente de só por si ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do comprador, aqui recorrente (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária). Mais, ao contrário do que é dito na Douta Sentença recorrida, a Impugnante pretendeu fazer prova de que adquiriu a mercadoria constante nas faturas e procedeu ao seu pagamento aos seus fornecedores, contudo, a Juíz do Tribunal a quo considerou desnecessária a produção de prova em nítido prejuízo da impugnante, aqui recorrente.
101) Pelo que, incorreu em erro o Juíz do Tribunal a quo ao dar como provado as conclusões não fundamentadas do Senhor Inspector Tributário, dando como provado tudo o que consta do Relatório Final, incluindo as referências a ações inspectivas realizadas aos emitentes, cujos Relatórios a que faz referência não constam destes autos, nem o seu teor integral, sendo prova inexistente nestes autos. E, sendo a Autoridade Tributária e Aduaneira parte contrária no processo de Impugnação Judicial, como pode o Juíz do Tribunal a quo dar como provado tudo o que é alegado pelo Senhor Inspetor Tributário no Relatório da Impugnante ??!!! Quando este de uma forma arbitrária e à sua escolha apenas transcreve alegadas “partes” desses Relatórios e nem sequer junta aos autos cópia integral e autenticada dos documentos a que faz referência, designadamente, os Relatórios da Inspeção dos emitentes ??!!!
102) E, nem se diga que a junção aos autos dos Relatórios dos emitentes colide com o Sigilo Fiscal e que “mostrava-se irrelevante notificar a Impugnante do teor integral dos relatório das inspeções realizadas, uma vez que daí não decorreria qualquer acréscimo para o exercício do direito de defesa por parte da Impugnante, mostrando-se cumpridas todas as formalidades exigidas à Admnistração”, pág. 148 da Douta Sentença recorrida. Ora, nada mais errado, salvo o devido respeito!
103) Segundo o nº 4 do artigo 64º da Lei Geral Tributária, o dever de confidencialidade não prejudica o acesso do sujeito passivo aos dados sobre a situação tributária de outros sujeitos passivos que sejam comprovadamente necessários à fundamentação da impugnação judicial, desde que expurgados de quaisquer elementos suscetíveis de identificar as pessoas a que respeitam.
104) Contudo, no caso sub judice, não há qualquer sigilo fiscal porque os emitentes até estão devidamente identificados pelo Inspector Tributário. E a necessidade da defesa é no sentido de verificar e analisar os Relatórios dos emitentes das faturas em causa, e analisar se resulta explicita, uma vez que a Impugnante desconhece o teor dos Relatórios dos emitentes, tendo tido acesso apenas a alegadas “partes” escolhidas arbitrariamente pelo Inspetor Tributário, numa violação expressa do Princípio da Igualdade consignado nos artigos 55º e 98º da Lei Geral Tributária e ainda dos artigos 13º e 20º da Constituição da Republica Portuguesa.
105) A Autoridade Tributária e Aduaneira, assim como o Juíz do Tribunal a quo na Douta Sentença, errou ao não cumprir o disposto na lei, designadamente ao Direito da Impugnante ser notificada do teor integral do Relatório da Inspeção Tributária do emitente, o que constitui preterição de formalidade legal essencial e vicio de violação de lei, artigos 111º, nº 2, alínea b) e artigo 115º, nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e ainda artigo 98º da LGT na mais completa violação do Principio da Igualdade e da Legalidade.
106) No caso sub judice, e face à inexistência de indícios relativamente a cada uma das faturas postas em causa pela Autoridade Tributária e Aduaneira e de prova concreta relativamente a cada fatura em causa nos autos, a Autoridade Tributária não ilidiu a presunção de verdade de que goza a contabilidade da impugnante, aqui recorrente, pelo que no caso sub judice estamos manifestamente perante fundamentação que não é fundamentação, o que vale por dizer que a fundamentação não só não é clara, concreta, nem concisa, como também não é suficiente, nem existente nestes autos, pois como demonstram os autos, a impugnante, ora recorrente, não foi notificada dos Relatórios da Inspeção Tributária relativamente aos emitentes das faturas em causa, nem tais Relatórios foram juntos aos autos, pelo que o seu conteúdo não poderia ser considerado “cegamente” provado pela Juíz do Tribunal a quo.
107) Parece, aliás, que a fiscalização pretendeu apenas pôr em causa a credibilidade dos emitentes (por estarem envolvidos em processos crimes conexos com faturação falsa) mas, como referia o Prof. Saldanha Sanches (in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, p. 361) a ausência de credibilidade subjectiva dos sujeitos não constitui fundamento da avaliação administrativa. Até, porque, se o perfil fiscal do sujeito passivo pudesse, em si mesmo, fundamentar as correções, isso implicaria que a presunção do artigo 75º da Lei Geral Tributária só valeria para os sujeitos passivos que nunca tivessem tido algum litígio com a administração tributária, o que não tem respaldo no texto da lei (Neste sentido, Acórdão do TCAN de 30/09/2014, Processo 313/06.8BEPNF).
108) “Na verdade, a circunstância de esta sociedade estar referenciada noutra ação de inspeção como emitente de faturas falsas não significa que as operações tituladas pelas faturas aqui em causa não correspondam a operações reais. É que um determinado sujeito passivo pode estar referenciado como emitente de faturas falsas e efectivamente emitir faturas que não têm subjacente qualquer operação económica e, simultaneamente, dedicar-se à actividade económica para que está colectado, prestando os correspondentes serviços ou fornecimentos. O que está em causa não é saber se essa sociedade emitiu ou não faturas que não correspondem a operações reais, mas sim saber se as operações que constam das faturas aqui em causa, reportadas ao ano de 2003, correspondem ou não a operações reais” (in, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em Porto, 7 de Novembro de 2019, no Recurso interposto no Processo de Impugnação Nº 807/08.0BEVIS, página 19 do Acórdão).
109) A verdade é que a Autoridade Tributária e Aduaneira não procedeu a diligências junto da Impugnante, ora recorrente, no sentido de confirmar a veracidade de tais operações económicas. “Deveria, designadamente, ter apurado se as mercadorias constantes das faturas em causa tinham dado entrada nas instalações da Impugnante, como se processavam as encomendas das mercadorias e o respectivo circuito, se os fornecimentos a que aludem as faturas têm ou não correspondência com o volume de negócios da Impugnante, a relação entre estes custos e os proveitos obtidos, das relações comerciais existentes entre sociedades emitente e utilizadora, sobre os meios de pagamento utilizados, etc.” (in, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em Porto, 7 de Novembro de 2019, no Recurso interposto no Processo de Impugnação Nº 807/08.0BEVIS, página 20 do Acórdão).
110) Nesta conformidade, os alegados indícios recolhidos pela administração tributária, além de inexistentes nestes autos, não permitem suportar, objectivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável da Impugnante, ora recorrente. O que significa que a administração tributária não se desonerou do ónus que sobre si impendia de fundamentar a legalidade da sua actuação conducente às liquidações impugnadas.
111) Por último, as Liquidações de IVA agora impugnadas padecem do vício de Erronea quantificação das liquidações de IVA 2015, pois, sendo no Relatório Final da Inspecção Tributária que se deve encontrar enunciada e concretizada a fundamentação das Liquidações impugnadas de IVA, no caso sub judice essa fundamentação não existe.
112) Com efeito, na Douta Sentença recorrida, a páginas 191, é referido pela Juíza do Tribunal a quo o seguinte: “Efetivamente, como refere a Impugnante, os valores constantes do quadro a páginas 242 a 247 do RIT, são diferentes dos valores a pagar que decorrem das várias liquidações e acertos de contas objecto de impugnação (cfr. Pontos 14) e 18) da matéria de facto provada).”
113) A Autoridade Tributária e Aduaneira – Área da Cobrança, ao emitir as liquidações adicionais de IVA com base em valores que não foram relevados e fundamentados através do Relatório Final da Inspecção Tributária, tal consubstancia irregular e deficiente fundamentação, carecendo assim, tais liquidações adicionais de IVA de fundamentação legalmente exigível.
114) Da referida comparação de valores, resulta notório que a Autoridade Tributária e Aduaneira não seguiu o critério de liquidar, apenas e só, o IVA mencionado nas faturas reputadas de falsas e a Fazenda Publica não diga que a diferença de valores se deve “o excesso a reportar de períodos anteriores, que também foram objecto de correção.”
115) Ora, nada mais errado e no Relatório Final da impugnante nada consta. Não sendo admissível a Fazenda Publica “tentar” fundamentar a posteriori um acto ou actos que não estejam fundamentados e que tiveram na base da emissão das liquidações adicionais de IVA impugnados.
116) E, nem seria de aplicar ao caso sub judice o nº 1 do artigo 37º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e isto, porque este artigo concede ao contribuinte apenas uma faculdade para os casos em que não lhe seja comunicada a fundamentação do acto ou actos notificados, não lhe impõe um comportamento com vista a permitir à Autoridade Tributária e Aduaneira fundamentar a posteriori um acto ou actos que não estejam desde já fundamentados.
117) Assim, existindo erro de quantificação, só per si, deverão ser anuladas todas as liquidações adicionais de IVA aqui impugnadas referentes ao ano 2014, por violação do artigo 100º, nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com base em erro de quantificação nos valores a pagar. Pelo que, a Sentença recorrida é contraditória entre os fundamentos e a decisão, ao dizer que não há qualquer erro de quantificação, considerando improcedente o argumento da impugnante, ora recorrente, na página 145 da Sentença recorrida.
118) Foram violados os artigos 55º, 58º, 77º, nº 1 e 2, artigo 45º, nº 1 e 98º e 99º da Lei Geral Tributária, 13º, 45º, nº 1, 98º, nº 1, alínea b), 115º, nº 3 e 125º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e ainda artigos 13º, 20º, 266º, nº 2 e 268º, nº 3 da Constituição da Republica Portuguesa.
Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V.Exas., deverá o presente Recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência, se revogue a DOUTA SENTENÇA recorrida, anulando-se por ilegais as liquidações adicionais de IVA, ano de 2015, objecto dos autos, por Caducidade do Direito à Liquidação, falta de fundamentação e existência de nulidades, a bem da JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 2203 e ss. SITAF, no sentido da improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, nos termos dos artigos 608º, 635º nº s 3 e 4 todos do CPC ex vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) são as seguintes: (i) Se a sentença enferma de nulidade por falta de pronúncia de todas as questões suscitadas; (ii) Se a sentença enferma de nulidade por falta de fundamentação; (iii) Da violação do disposto no artigo 63º – B da LGT pela AT; (iv) Da preterição de formalidades legais do procedimento, a saber, da falta de notificação do conteúdo integral dos RIT dos emitentes das facturas desconsideradas e da falta de indicação das ordens de serviço (artigo 115º, n.º 3 do CPPT); (v) Da violação do princípio do inquisitório, e dos princípios do contraditório e da igualdade das partes; (vi) Se a sentença incorre em erro de julgamento de facto; (vii) Se a sentença incorre em erro de julgamento de direito ao julgar da legalidade das liquidações por verificação dos seus pressupostos (erro na apreciação da prova, erro na quantificação) e fundamentada a decisão de correcções que emana do RIT.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com interesse para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:
1) A Impugnante é uma sociedade que se dedica ao comércio de refugo e apara de cortiça, encontrando-se enquadrada no regime normal de Imposto Sobre Valor Acrescentado, e dispondo de contabilidade organizada [cfr. relatório de inspeção tributária (RIT) a fls. 443 a 686 do SITAF (até fls. 29 deste último ficheiro), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
2) Na sequência das ordens de serviço n.º OI... 2, ...3, .....4 foi realizado um procedimento inspetivo externo, de âmbito geral, relativamente aos anos de 2012, 2013, e de âmbito parcial (Imposto Sobre Valor Acrescentado e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas) relativamente aos anos de 2014 e 2015, à Impugnante [cfr. RIT, e ordens de serviço constantes do ficheiro a fls. 443 a 726 do SITAF (até fls. 2 e fls. 14 deste último ficheiro), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
3) No âmbito do procedimento inspetivo referido no ponto anterior, pelo serviços de inspeção foi elaborado projeto de relatório de inspeção tributária (RIT), em que se propôs a realização de correções meramente aritméticas em sede de Imposto Sobre Valor Acrescentado, por Imposto indevidamente deduzido, por constar de documentos respeitantes a operações indiciadas como simuladas, no valor de €103.741,49, relativamente ao ano de 2015 [cfr. projeto de RIT e parecer do chefe de equipa a fls. 35 a 37 do ficheiro a fls. 686 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
4) Por ofício datado de 19/03/2019 dos serviços de inspeção tributária, o projeto de RIT referido no ponto anterior, e bem assim os respetivos anexos, foram remetidos para a Impugnante, concedendo-lhe o prazo de 25 dias, para querendo, se pronunciar sobre o mesmo [cfr. ofício, registo a fls. 33 e 34 do ficheiro a fls. 686 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
5) A Impugnante, tendo rececionado a comunicação referida no ponto anterior, não emitiu qualquer pronúncia [cfr. registo e RIT a fls. 443 a 686 do SITAF (até fls. 29 deste último ficheiro), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
6) Em 06/05/2019, no âmbito do procedimento inspetivo referido em 2), pelos serviços de inspeção foi elaborado o RIT, em que se propôs a manutenção das correções aritméticas propostas no projeto de RIT referido no ponto 3), correções essas que, quanto ao ano de 2015, se podem resumir no quadro seguinte:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. registo e RIT a fls. 443 a 686 do SITAF (até fls. 29 deste último ficheiro), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
7) No ponto III do RIT referido no ponto anterior, com a designação «Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas», e subponto III.1., com a designação «Ponto Introdutório» consta que:
«A atividade efetiva da sociedade “C... Ld.ª” consiste no comércio por grosso de derivados de cortiça, essencialmente refugo e aparas de cortiça.
Para esse efeito, adquires tais mercadorias a diversos operadores que, em grande maioria, as descarregam nas suas instalações fabris em carrinhas, vendendo posteriormente a sociedade, e por grosso, principalmente, ao seu cliente “D... S.A.”, NIF ..., com sede na Carretera ..., Km 1, San ... – ..., Espanha, com o qual tem vindo a celebrar contratos de compra e venda de desperdícios de cortiça.
Tratando-se assim de uma empresa com cariz de exportação, melhor dizendo, transmissões intracomunitárias, solicita mensalmente reembolsos de IVA, já que deduzindo todo o imposto relativo às suas compras de mercadorias e não o liquidando na sua totalidade nas vendas, fica com um crédito permanente de imposto perante o Estado, que é sujeito a um reembolso mensal.
No decurso do procedimento inspetivo foram identificadas compras tituladas por faturas e declaradas pela sociedade “C... Ld.ª” relativamente às quais impendem indícios de nunca terem efetivamente ocorrido (vulgarmente designadas por faturas falsas), emitidas por pessoas singulares ou coletivas, o que ao longo dos anos de 2013, 2014 e 2015 permitiu àquela a dedução indevida de valores em sede de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e subsequente reembolso.
Conforme se verá adiante, veio-se assim a apurar que vários segmentos de “empresas” faturaram mercadorias, principalmente aparas e refugo de cortiça, à sociedade “C... Ld.ª” as quais, não tiveram origem nessas empresas.
Tais faturas foram assim emitidas por várias pessoas coletivas ou singulares as quais, em virtude de terem como responsáveis de facto as mesmas pessoas, são, para efeitos de análise no presente relatório e facilidade na sua leitura, divididas em quatro segmentos:
“Grupo” de BB;
“Grupo” de CC;
“Grupo” de DD;
"Grupo" de J
Assim, a sociedade “C... Ld.ª”, doravante designada apenas por C... Ld.ª declarou ter efetuado compras relativamente às quais se reuniu um vasto conjunto de indícios de nunca terem efetivamente ocorrido entre as partes identificadas nas faturas que titularam tais transações.
Essas “compras” foram declaradas como tendo sido feitas, durante os anos de 2013, 2014 e 2015, às sociedades e empresários em nome individual:
“M. .., Unipessoal, Ldª”, NIF: ... e “MN..., Ld.ª”, NIF: ..., empresas controladas por BB, NIF ...;
EE, NIF ..., FF, NIF ... e “E..., Unipessoal, Ld.ª”, NIF ..., indivíduos e empresa controlada por GG, NIF: ...;
“P. .. Lda”, NIF: ... e “L... Unipessoal Lda”, NIF: ..., empresas controladas por DD, NIF ...;
“J. .. Unipessoal Lda”, NIF: ..., empresa gerida de direito e de facto por "Grupo" de J..., NIF: .... As compras declaradas pela C... Ld.ª atingiram os montantes evidenciados no quadro seguinte, estando nele também representado o volume de aquisições declarado aos operadores acima identificados e o peso destas em relação ao total, nos anos de 2013, 2014 e 2015.
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. registo e RIT a fls. 443 a 686 do SITAF (até fls. 29 deste último ficheiro), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
8) No ponto III do RIT referido no ponto 6), com a designação «Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas», e subponto III.2., com a designação «Meios de prova» consta que:
«(...)
Assim, foram carreados para o processo todos os indícios apurados que consubstanciam uma probabilidade elevadíssima de as operações referidas nas faturas em causa serem simuladas, sendo que tal grau de probabilidade abala de forma contundente a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade a que alude o artigo 75.º da LGT. Esses indícios resultam de:
factos apurados pela análise da contabilidade do sujeito passivo;
factos apurados em ação(ões) inspetiva(s) efetuada(s) ao sujeito passivo emitente das faturas em causa;
factos apurados em ação(ões) inspetiva(s) efetuada(s) a outro(s) sujeito(s) passivo(s) igualmente utilizador de faturas emitidas pelo SP indiciado de emitir faturas falsas,
factos apurados em ação(ões) inspetiva(s) efetuada(s) a outras empresas com gerência de facto ou de direito comum ao SP emitente;
factos apurados no âmbito do processo de inquérito n.º ...6/15.3T9VFR ..., sendo que, como já se referiu, por despacho exarado pelo Exmo. Sr. Procurador da República Dr. João Botelho, foi concedida autorização para a utilização dos mesmos com vista à liquidação de eventuais impostos em falta em torno da aludida sociedade
Tal procedimento, além de ter por escopo “a descoberta da verdade material” é um procedimento legal conforme consta de diversa jurisprudência, a saber:
(...)
Daí que, no âmbito do processo de inspeção em curso, coadjuvada com um conjunto de ações inspetivas realizadas a alguns dos seus alegados fornecedores, se tenha verificado que o sujeito passivo deduziu IVA contido em faturas timbradas em nome de determinados fornecedores (pseudo-operadores económicos) do sector da indústria da cortiça que se encontram indiciados como emitentes de faturas falsas.
E esta questão opera sobretudo no que à tipificação dos ilícitos praticados diz respeito, pois que se o sujeito passivo, para obter deduções fiscais, fez-se rodear de faturas que pretenderam sugerir negócios que não aconteceram, estamos neste caso perante comportamentos que configuram crimes tributários.
De facto, e conforme será dissecado adiante, verificou-se que o sujeito passivo inspecionado contabilizou faturas e deduziu montantes significativos de IVA, emitidas por operadores que não realizaram aquelas concretas transações, daqueles concretos artigos, naqueles concretos valores, tratando-se, outrossim, de uma tentativa de ficcionar a ocorrência de operações comerciais, vulgo faturas falsas, visando, objetivamente, lesar o Estado através da obtenção de vantagens financeiras ilegítimas, corporizadas na diminuição do IVA que seria devido por via das vendas realizadas».
[cfr. registo e RIT a fls. 443 a 686 do SITAF (até fls. 29 deste último ficheiro), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
9) No ponto III do RIT referido no ponto 6), com a designação «Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas», e subponto III.3., com a designação «Grupo de BB» e subponto «III.3.1. M..., Unipessoal, Ldª, NIF ...» consta que:
«A sociedade “M..., Unipessoal, Ldª”, é uma sociedade unipessoal por quotas, sendo que a totalidade do capital pertence ao também gerente de direito, e de facto, BB.
Essa sociedade foi objeto de procedimento inspetivo aos anos de 2014, e 2015, desenvolvido pelo signatário do presente relatório, ao abrigo das credenciais ......26 e ......19, respetivamente, nele se tendo concluído pela inexistência da totalidade das operações de compra de mercadorias por si declaradas e, bem assim, por fortes indícios de emissão de faturas sem correspondência com operações efetivamente realizadas.
Dar-se-á conta em pormenor desses factos adiante, no presente relatório.
III.3. 1.1. A contabilização das transações declaradas
Tendo sido acedidos os documentos contabilísticos, verificou-se que C... Ld.ª procedeu à contabilização das seguintes faturas de compra à sociedade “M..., Unipessoal, Ldª” nos anos de 2014 e 2015, conforme extratos de conta corrente de fornecedor e cópia das faturas (Anexo 1)
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Pode-se afirmar assim que, de acordo com as faturas endereçadas pela M... Unipessoal Lda à C... Ld.ª foram vendidas pela primeira à segunda mais de 572 toneladas de apara e refugo em 2014 e mais do que 90 toneladas de apara e refugo em 2015.
Os pagamentos das faturas acima evidenciadas são feitos, regra geral, por cheque. Cada um deles titula o pagamento de uma fatura, havendo, no entanto, casos em que é emitido mais do que um cheque para uma fatura.
(...)
III.3. 1.2. Análise aos preços unitários praticados
Tendo sido analisados os preços unitários de venda declarados entre a “M..., Unipessoal, Ldª”, e a C... Ld.ª, relativos à apara de broca com costa 1, verificou-se forte oscilação no preço unitário da mesma mercadoria, num intervalo temporal concreto, sem qualquer justificação. Em primeiro lugar porque se trata do mesmo tipo de mercadoria – apara de broca com costa ou, quando muito, refugo, cujo preço é semelhante.
Em segundo lugar porque o preço dessa mercadoria para revenda no mercado – altamente concorrencial – varia entre 0,60€ e 0,63€ (nos anos de 2014 e 2015 e para empresas que aglutinam mercadoria e a vendem por grosso, como é o caso da sociedade C... Ld.ª).
De facto, o mercado de revenda de apara de broca com costa é altamente concorrencial porque se um determinado operador quiser comprar a um preço inferior ao limite inferior do intervalo de preços acima indicado (0,60€), não o consegue fazer, dado que existe um sem número de operadores que conseguem vender a outros a um preço situado nesse intervalo, optando naturalmente por não o vender àquele primeiro operador, mas a esses outros.
Segue-se abaixo um quadro que evidencia os preços unitários praticados entre a “M..., Unipessoal, Ldª” e a sociedade C... Ld.ª, relativos às transações de apara de broca com costa, através do qual é evidente um enorme aumento do preço unitário dos bens do “dia para a noite”, mais precisamente do dia 7 de fevereiro de 2014 para o dia 14, situação que não teve paralelo nas restantes empresas que operam nesse mercado e que apenas foi revertida, no caso analisado, em janeiro de 2015, altura em que os preços regressaram ao patamar dos valores normais de mercado:
(...)
Segue-se um gráfico ilustrativo da oscilação verificada no preço unitário de venda da apara de broca com costa, da “M..., Unipessoal, Ldª” para a C... Ld.ª.
(...)
Da análise ao quadro e ao gráfico acima indicados, torna-se evidente que entre 14/02/2014 e 31/12/2014 o mesmo tipo de mercadoria (apara de broca com costa) foi vendido à C... Ld.ª a um preço muito superior ao teto máximo do intervalo atrás referido (0,63€). Com efeito, antes de 14/02/2014 o preço de venda por kg de apara de broca com costa ascendia a 0,63€ passando a 0,83€ nessa data, o qual se manteve até 08/10/2014, data em que desceu para 0,73€ por kg e se manteve até 31/12/2014.
Ou seja, a partir de 14/02/2014, o preço por kg da apara de broca com costa faturada pela “M..., Unipessoal, Ldª’ atingiu um preço igual ou superior ao da apara especial de rolhas – que na data oscilava entre 0,73€ e 0,75€ por kg – o que quer dizer que a “M..., Unipessoal, Ldª” declarou ter vendido uma determinada mercadoria a um preço equivalente ao de outra mercadoria de categoria significativamente superior.
Esta situação de sobrevalorização nos preços faturados à C... Ld.ª, conforme se verá adiante, verifica-se também na sociedade “MN..., Ld.ª” e nas empresas ligadas a DD, a “P... Lda” e a “L... Unipessoal Lda”.
Atente-se por exemplo no preço de apara de broca faturado à C... Ld.ª em 2014 por um outro operador de compra e venda de apara, a sociedade «D... Lda, NIF ...:
(...)
Este operador faturou mais de 446.000 kg de apara de broca, flat price, conforme se vê:
(...)
Flat price, diz-se, porque o preço da apara de broca, não se alterou ao longo do ano de 2014. Nem neste operador, nem em nenhum outro fornecedor da C... Ld.ª, excetuando as empresas do universo de BB e de DD. Teoricamente, a ocorrência desta situação é possível. Contudo, nunca nestas circunstâncias. Porque,
Em primeiro lugar, a “M..., Unipessoal, Ldª” não tinha poder negocial sobre a C... Ld.ª para lhe impor um preço superior ao do valor justo da mercadoria. Aliás, verificar-se-á da leitura do presente relatório que a “M..., Unipessoal, Ldª” nem sequer desenvolve uma qualquer atividade, pelo menos, nos montantes que tem vindo a declarar. E, mesmo que efetivamente a desenvolvesse nos montantes que declara, o poder negocial da C... Ld.ª é brutalmente superior, porque o volume de negócios é exponencialmente superior, bem como a sua capacidade de endividamento, que lhe permite alavancar, caso necessário, a sua atividade. Aliás, adiante irão ser apontadas situações de alegados adiantamentos da C... Ld.ª à sociedade “M..., Unipessoal, Ldª”, o que denota a capacidade financeira da primeira e falta dela da segunda;
Em segundo lugar, mesmo que a “M..., Unipessoal, Ldª” tivesse poder negocial sobre a C... Ld.ª. dado que o mercado é concorrencial, esta poderia facilmente comprar a mercadoria mais barata a outros operadores, não o fazendo à “M..., Unipessoal, Ldª”
Não foi isso que sucedeu.
Aliás, a C... Ld.ª declarou ter comprado apara de broca com costa à sociedade “M..., Unipessoal, Ldª.” a preços superiores aos que pratica com o seu principal cliente, espanhol (com o qual tem vindo a celebrar contratos de fornecimento de desperdícios de cortiça ao longo dos últimos anos), de 0,75€.
Realce-se que uma ocorrência deste género é possível, mas apenas pontualmente, e nunca neste contexto, conforme se referiu.
E ainda que se misturassem lotes de mercadorias no sentido de as vender para o mercado espanhol, através da aglutinação de apara de baixa qualidade (como por exemplo a apara só costa) com apara de “boa qualidade”, como por absurdo, apara especial (isto é, cortiça sem costa, como por exemplo rolhas que pela fraca qualidade não têm utilização enquanto tal), alegadamente vendida pela “M..., Unipessoal, Ldª”, a mistura seria facilmente detetável pela empresa cliente e tal situação seria absolutamente impensável pois poderia por em causa a relação comercial entre a C... Ld.ª e o seu cliente quase exclusivo.
De facto, a cor acastanhada da costa da apara teria grande realce na cor bege dos lotes de apara especial, conforme se pode aferir das imagens abaixo:
(...)
Em 2014 e 2015, a C... Ld.ª adquiria:
Apara de broca com costa a um preço médio de 0,63€;
Apara grossa a um preço de cerca de 0,40€;
Apara especial a cerca de 0,75€.
E nesses anos, vendia essencialmente:
Apara de broca com costa a um preço médio de 0,75€;
Refugo cru a um preço médio de 0,66€, conforme faturas de venda constante das pastas de contabilidade
Imagine-se que, por absurda hipótese, a C... Ld.ª dispunha-se a comprar apara de broca com costa a preços significativamente superiores ao preço de mercado, conforme sucedeu com a “M..., Unipessoal, Ldª”, misturando na venda esse lote com outros lotes de apara de broca com costa, estes sim adquiridos ao preço de mercado, e com apara grossa.
E, com estes pressupostos, considere-se os seguintes cenários:
Cenário 1.
Venda de um lote de apara de broca com costa ao preço de 0, 75€ (o seu prego normal de venda)
Custo desse lote: 85% de apara de broca com costa a 0,86€ (apara da M... Unipessoal Lda) e 15% de apara grossa a 0,40€.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cenário 2.
Venda de um lote de apara de broca com costa ao preço de 0, 75€ (o seu preço normal de venda)
Custo desse lote: 65% de apara de broca com costa a 0,86€ (apara da M... Unipessoal Lda), 20% de apara de broca com costa a 0,63€ (o preço normal de mercado) e 15% de apara grossa a 0,40€.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cenário 3.
Venda de um lote de apara de broca com costa ao preço de 0, 75€ (o seu preço normal de venda) Custo desse lote: 35% de apara de broca com costa a 0,86€, 55% de apara de broca com costa a 0,63€ (o preço normal de mercado) e 10% de apara grossa a 0,40€.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ora, pode-se concluir facilmente da falta de razoabilidade nos dois primeiros cenários. Ninguém se dispunha, por absurdo, a adquirir lotes de apara de broca com costa “com qualidade superior” a preços significativamente acima do preço de mercado, misturando-os com outros lotes para, na venda, obter margens nulas ou negativas e ainda pondo em risco a relação comercial com o seu (praticamente) único cliente.
Quanto ao terceiro cenário, ainda que aparentemente apresente uma rentabilidade positiva, considerando a mistura de lotes de apara de broca com costa de “qualidade superior” com lotes normais de apara de broca com costa e apara grossa (nas proporções respetivas de 35%, 55% e 10%) não se pode ignorar que a C... Ld.ª adquire a apara de broca com costa a 0,63€ conseguindo sempre o preço de venda de 0,75€, daí obtendo uma margem superior ao dobro da obtida no cenário 3.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Isto, considerando que todo o lote é constituído por apara de broca com costa. Porque se fosse misturado com alguma apara grossa – de valor inferior – aí a rentabilidade era ainda maior.
Por aqui se conclui facilmente que esta linha de argumentação não pode ser tida em conta.
Para além das situações que acabámos de expor, que, por si só, demonstram a evidente manipulação dos preços, importa, ainda, fazer alusão a que no dia 02-03-2016, foram executados mandados de busca e apreensão nas instalações da C... Ld.ª, tendo, entre outros elementos, sido apreendido o servidor, tendo-se, assim, detetado a existência de ficheiros que demonstram essa mesma manipulação de preços.
Como acabámos de ver, nas faturas emitida pela M... Unipessoal Lda os preços unitários da apara de broca, sofreram, inexplicavelmente, as seguintes variações de preços:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Da análise aos dados informáticos apreendidos à C... Ld.ª, constam, entre outros, os seguintes ficheiros:
(...)
Cada um dos ficheiros exceli identificados, refere-se a cada camião de venda, no qual é indicado o dia de saída do camião, bem como os quilos e valor da mercadoria vendida.
(...)
Conforme facilmente se percebe, na carga de 7-2-2014, o custo dos 8.025 kgs de apara de broca é de 0,63 € (com um desconto de 3% de humidade), sendo que, nesta data, a M... Unipessoal Lda também faturou a 0,63 €.
Assim, importava analisar os ficheiros referentes às cargas ocorridas após 14-02-2014 (data em que, subitamente, o preço faturado peia M... Unipessoal Lda passou para 0,73 Ç.
(...)
Ou seja, fica demonstrado que, na verdade, nunca ocorreu qualquer aumento do preço pago pela C... Ld.ª pela aquisição da apara de broca, nem à M... Unipessoal Lda, nem aos fornecedores que adiantes se irão identificar e que, também, inexplicavelmente aumentaram o preço que debitaram á C... Ld.ª.
Importa, por fim, fazer uma referência ao facto de a análise aos ficheiros apreendidos ter permitido constatar que, com base nos ficheiros acima identificados, a C... Ld.ª procedia ao apuramento do ganho apurado em cada camião vendido, constando tal informação no ficheiro “Mapa de Lucros 2014”
(...)
Note-se a referencia, no referido ficheiro, ao pagamento de “comissões”, que no ano de 2014 ascenderam a 20.950,00 €, (referente a 25 € por camião), cujo beneficiário se desconhece, mas que pela conjugação com outros de ficheiros, se presume ser alguém de nome “HH”:
(...)
III.3. 1.3. Os adiantamentos efetuados
Da análise aos elementos de contabilidade, verificou-se a existência da emissão de cheques por parte da C... Ld.ª à sociedade “M... Unipessoal Lda”, anteriores à fatura subjacente. Tal procedimento denota, inequivocamente, a existência de adiantamentos.
No entanto, estes adiantamentos não estão documentados, nem através de uma nota de adiantamento, nem através de uma fatura, nem através de um recibo, nem sequer através de um qualquer outro registo.
(...)
Analisados os elementos contabilistas, apurou-se de facto que os cheques adiantados (emitidos, portanto antes da data de emissão da fatura subjacente), foram os seguintes (Anexo 2):
(...)
Quanto ao ano de 2015, foram adiantados os seguintes montantes:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Nesse ano de 2015, o montante total dos adiantamentos efetuados ascende a 45.500,00€. De facto:
No dia 07/01/2015 foi emitida pela sociedade “M..., Unipessoal, Ldª” a fatura nº 2 relativa à venda de 6.665 kg de apara de broca com costa ao preço de 0,63€ / kg, perfazendo o valor total, com IVA incluído, de 5.164,71€. Essa fatura foi contabilisticamente paga através da emissão de 2 cheques: o cheque nº ...23, datado de 06-01-2015, no valor de 5.000,00€ e outro cheque emitido no dia da emissão da fatura, que pagou o remanescente;
(...)
Assim, os procedimentos montados pela C... Ld.ª para permitir a entrada de compras oriundas formalmente da M... Unipessoal Lda foram exatamente os mesmos do ano anterior. Isto é, foram emitidos vários cheques no mesmo dia, que serviriam para adquirir mercadoria de forma informal, a qual era posteriormente branqueada pelas faturas emitidas pela M... Unipessoal Lda, integralmente liquidadas por cheque pelo valor remanescente emitidos na data de emissão delas.
(...)
Verifica-se assim a existência de um comportamento reiterado, permanente, regular e constante ao longo do tempo, entre a C... Ld.ª e a M... Unipessoal Lda, que parece cessar em março de 2015, mas que de facto continua nesse ano, mas sob a esfera de outra sociedade do controlo, direto ou indireto, de BB, a MN..., Ld.ª, conforme se verá no ponto relativo a esta sociedade.
Aliás, a diminuição do valor dos adiantamentos de um ano para o outro tem precisamente a ver com o facto de se ter assistido à diminuição do volume de faturação da sociedade “M..., Unipessoal, Ldª” em função da transferência da sua “atividade” para a esfera empresarial da sociedade “MN..., Ld.ª”, também controlada por BB e/ou seus familiares.
III.3. 1.4. Análise às entradas de mercadorias nas instalações
(...)
Neste sentido, foi recolhida toda a informação relativa aos transportes comunicados à plataforma do “Sistema de Gestão de Documentos de Transporte” pela “M..., Unipessoal, Ldª” como tendo destino a C... Ld.ª, nomeadamente a data e hora de início do transporte, a matrícula da viatura, a morada de salda e morada de destino e a data e hora da respetiva comunicação (Anexo 14).
Junto às faturas de compra emitidas pela “M..., Unipessoal, Ldª”, encontram-se associadas as guias de transporte e os talões de pesagem nas instalações da C... Ld.ª. Estes talões de pesagem indicam a viatura que procedeu ao peso das mercadorias, o peso exato da mercadoria, a data, hora de entrada, e a hora da saída.
Segue-se um exemplar de uma guia de transporte emitida pela “M..., Unipessoal, Ldª” e o respetivo talão de pesagem.
Neles se pode verificar que, no caso da guia de transporte, se encontra indicada a viatura que procedeu ao transporte e o peso estimado das mercadorias e, no caso do talão de pesagem, viatura que procedeu ao transporte, a data e hora de entrada na balança de pesagem e o peso, e a data e hora de saída da balança de pesagem e o peso, sendo calculado por diferença o peso efetivo da mercadoria.
(...)
A linha de raciocínio que se procurou seguir foi a seguinte: se qualquer mercadoria deve vir acompanhada de uma guia de transporte e se a empresa C... Ld.ª mantém elevados padrões de conformidade e rigor para com as normas legais existentes, teoricamente, nenhum transporte de mercadorias poderia entrar nas suas instalações sem estar acompanhado do documento de transporte.
Contudo, tal não aconteceu.
De facto, tendo em conta os vários elementos compulsados conclui-se que entraram variadíssimos lotes de mercadoria sem estarem acompanhadas dos respetivos documentos de transporte, tendo estes sido emitidos depois da saída da viatura das instalações da empresa C... Ld.ª (Anexo 3).
O que significa que foi permitido a alguma pessoa ou entidade entregar mercadorias nas instalações daquela empresa sem a entrega de qualquer documento, surgindo depois documentação emitida pela “M..., Unipessoal, Ldª” para justificar essa entrada de mercadorias
Tal forma de procedimento indicia, tendo em consideração também o que consta dos pontos seguintes, a existência de um conluio entre II e BB, o sócio gerente da “M..., Unipessoal, Ldª” – Com efeito, dado que foi emitida uma guia, em diversas situações, conforme se pode ver de seguida, mas apenas depois da saída da viatura das instalações da C... Ld.ª (onde lá supostamente descarregou), isso é claramente indiciador da existência de um conluio entre ambos, no sentido de validar documentalmente a entrada de mercadorias com origem no mercado informal – que é posteriormente branqueada com a contabilização de faturas falsas de compra na “M..., Unipessoal, Ldª” e com a posterior comunicação de guias ao portal, depois dessas mercadorias terem entrado nos inventários da empresa cliente. Ou, eventualmente, no sentido de documentar compras que nem sequer existiram de facto.
Veja-se assim o que se acaba de referir, evidenciado através de quadro que compara a informação constante das guias emitidas e respetivos talões de pesagem com a data de comunicação dessas guias.
(...)
Pese embora o horário a que foram comunicadas as guias nº 62, 67, 70, 109, 203 e 234 ser anterior ao horário em que foi dada entrada na balança de pesagem da C... Ld.ª, certo é que não seria possível o início do transporte na Rua ..., ..., em Lourosa e a descarga na Avenida ... em Paços de Brandão, instalações da C... Ld.ª à data dos factos, escassos minutos depois do suposto início do transporte.
De facto, conforme consta do Anexo 14, todas as guias comunicadas pela M... Unipessoal Lda, têm como origem a Rua ..., ..., em Lourosa. Para chegar à Avenida ... em Paços de Brandão, são precisos cerca de 10 minutos, conforme pesquisa no Google Earth.
(...)
Ora, o espaço temporal entre a hora da comunicação e a hora de entrada na balança é inferior a 10 minutos, nas guias indicadas: na guia 62, são 2 minutos; na guia 67 são 4 minutos; na guia 70 são 4 minutos; na guia 109 são 4 minutos; na guia 203 são 6 minutos e na guia 234 são 10 minutos. Mas a estes 10 minutos ter-se-á que descontar o tempo em que a viatura entra nas instalações, o seu parqueamento, o aviso ao pessoal encarregue da balança de que se quer pesar e descarregar, eventuais manobras e eventuais tempos de espera para que outro fornecedor, que tenha chegado antes, proceda também ele à descarga. Se descontados estes efeitos, então tais diferenças de tempo, diminutas, tornar-se-iam nulas ou negativas, conforme são todas as outras, conforme se verá de imediato.
Atente-se, por exemplo, na guia, identificada pelo nº 6, de 10-01-2014. Tem o código .......41 evidencia uma quantidade de cerca de 1.700 kg. Ora, estas mercadorias deram entrada nas instalações da empresa C... Ld.ª pelas 11:20 horas desse dia (tendo em conta o talão de pesagem) na viatura de matrícula ..., tendo a mesma saído das instalações pelas 11:30 horas. Contudo, a guia de transporte só foi comunicada ao portal da AT pelas 11:33 horas o que significa ter sido impossível que a entrada das mercadorias tenha sido acompanhada da guia de transporte, como é obrigatório.
Veja-se outro exemplo, o da guia n» 26. Tem o código .......20, data de 22-01-2014, evidencia uma quantidade de 1.800 kg. Ora, estas mercadorias deram entrada nas instalações da empresa C... Ld.ª pelas 15:05 horas desse dia na viatura de matrícula ..., tendo a mesma saído das instalações pelas 15:45 horas. Contudo, a guia de transporte só foi comunicada ao portal da AT meia hora depois da entrada, às 15:36 o que significa ter também neste caso sido impossível que a entrada das mercadorias tenha sido acompanhada da guia de transporte, como é obrigatório. A análise às restantes situações deve obedecer à mesma linha de raciocínio, sendo de concluir inequivocamente que, em pelo menos 38 entradas de mercadorias nas instalações da empresa C... Ld.ª no ano de 2014 com proveniência da “M..., Unipessoal, Ldª” estas vieram desacompanhadas dos respetivos documentos de transporte.
(...)
III.3. 1.5. O procedimento inspetivo desenvolvido tendo como objeto a “M..., Unipessoal, Ldª”
Conforme já se fez referência, foi desencadeado procedimento inspetivo sobre a sociedade “M... Unipessoal Lda”, aos anos de 2014 (credencial ......26) e 2015 (credencial ......19), levado a cabo pelo signatário do presente relatório.
No decurso das diligências de inspeção tributária, e à semelhança do que já havia sido verificado quanto a ações inspetivas anteriores, nomeadamente quanto ao ano de 2013 (credencial ......07), não se vislumbrou que a “M... Unipessoal Lda” exercesse de facto, qualquer tipo de atividade.
Estando a sua sede declarada situada na Rua ..., ..., em Lourosa, quem de facto lá exerce uma atividade de prestação de serviços em rolhas de cortiça é, desde fins de 2010, a sociedade “O... Unipessoal Lda”, gerida pela irmã de BB.
“... foi visitada a sede da “M... Unipessoal Lda “, na Rua ..., ..., em Lourosa, tendo-se verificado que nesta morada apenas labora a sociedade O... Unipessoal Lda, cuja gerente de direito é a irmã de BB.
Não estando este no local, indagou-se junto de JJ, sua irmã, do local onde funcionaria a “M... Unipessoal Lda”, tendo respondido de forma evasiva que esses assuntos eram da responsabilidade do seu irmão, acrescentando, depois de perguntada, que não sabia do seu paradeiro.
(...)
Tendo sido estabelecido contacto para o seu telefone (...88), este nunca atendeu as chamadas efetuadas”.
Acedidos os elementos contabilísticos da “M... Unipessoal Lda”, verificou-se que as suas compras se encontravam suportadas por faturas emitidas por entidades conhecidas e referenciadas como meros emitentes de faturas falsas.
“...todos os (...) identificados apresentam um denominador comum: são não declarantes e encontram-se indiciados em diversos processos como emitentes de faturas falsas.”
Quanto aos clientes da “M... Unipessoal Lda”, nos anos de 2014 e 2015, destaca-se a C... Ld.ª, nos termos do relatório elaborado.
“Em termos de representatividade dos clientes, tem-se que no ano de 2094, os seus principais clientes (...) destacando-se a sociedade ‘C... Ld.ª”, para onde são vendidos mais de 25% do total do volume de vendas.
(...)
Quanto ao ano de 2095, os seus principais clientes (...), destacando-se a sociedade ‘MN..., Ld.ª”, para onde é vendido mais de 39% do volume de vendas e também, novamente, ainda que em menor destaque do que relativamente a 2014, a sociedade “C... Ld.ª”.
Tendo sido despoletados procedimentos inspetivos aos fornecedores contantes da contabilidade da “M... Unipessoal Lda” verificou-se resumidamente o seguinte, para todos eles.
São não declarantes fiscais, não tendo assim apresentado quaisquer declarações de rendimentos (IRS ou IRC), declarações periódicas do IVA ou outras quaisquer declarações (IES, retenções, etc);
Não são detentores de qualquer património registado em seu nome;
Não detêm nem arrendaram quaisquer instalações onde pudessem exercer a atividade contante das faturas por si emitidas nem controlam quaisquer bens materiais, recursos humanos ou financeiros suscetíveis de fazer supor o exercício de uma qualquer atividade, concluindo-se que, com efeito, nunca exerceram atividade no setor corticeiro;
Apurou-se junto de terceiros que o modus vivendi desses operadores era totalmente incompatível com o exercício de uma atividade no setor corticeiro,
Foram reunidos indícios de que tais operadores foram aliciados por um terceiro no sentido de, a troco de uma quantia monetária não concretamente quantificada, se coletarem e nesse sentido serem impressas faturas emitidas em seu nome e;
A sequência numérica das faturas emitidas por esses operadores não é consentânea com a data constante das mesmas, considerando o universo das faturas por eles emitidas,
Isto é relativamente às compras da “M... Unipessoal Lda”, as conclusões do relatório apontam para que não tenha comprado qualquer tino de mercadorias aos fornecedores que as faturas contabilizadas pretendem fazer supor que tenham existido.
Àqueles indícios junta-se o facto de nunca ter sido emitido um cheque, ou uma transferência bancária que fosse endereçado aos tais emitentes das faturas contabilizadas em compras, algo que face aos montantes ditos por transacionados não tem qualquer aderência à realidade.
Relativamente às vendas da “M... Unipessoal Lda”. foram reunidos também indícios que apontam para que não tenham também existido, de facto.
De facto, foram desenvolvidos testes às quantidades declaradas como transacionadas os quais permitem concluir por um facto inequívoco: o da existência de quantidades vendidas sem suporte em quantidades compradas.
Veja-se o que refere o relatório de inspeção tributária:
“Um primeiro teste consiste em comparar o volume, em quantidades, de compras declaradas como tendo sido feitas pela M... Unipessoal Lda com o volume, também em quantidades, de vendas declaradas.
Assim, no ano de 2094, foram declaradas como tendo sido compradas 569.306.640 kg de mercadorias, conforme ilustra o seguinte quadro:
(...)
Atrás já se fez menção, quer aos pressupostos, quer à forma de cálculo do peso das rolhas, pelo que dispensar-se-á agora a sua repetição, salientando-se, no entanto, que os 99.480 milheiros de rolhas de calibre 45x24 acima evidenciados pesam cerca de 37.374 kg, 6.245 milheiros de rolhas de calibre 45x26 pesam cerca de 23.869 kg e 2.735 milheiros de rolhas de calibre 49x24 pesam cerca de 9.695 kg.
De sublinhar ainda que a cada arroba de cortiça corresponde cerca de 95 kg pelo que as 7.300 arrobas de cortiça comprada correspondem a cerca de 909.500 kg.
Neste mesmo ano, 2094, foram declarados como tendo sido vendidos 9.928.499,50 kg de mercadoria, conforme ilustra o seguinte quadro:
(...)
Partiu-se, também neste caso, dos pressupostos científicos a que se fez referência anteriormente quanto ao peso estimado das rolhas.
Isto é, de acordo com este primeiro teste, no ano de 2094 existe uma diferença de 567.905.50 k a que só seriam explicáveis pelos inventários declarados (sendo que, no entanto, estes são nulos)”.
(...)
Ou seja, quer num ano, quer no outro, existem enormes diferenças entre as quantidades que foram declaradas como tendo sido compradas e as quantidades que foram declaradas como tendo vendidas.
“o segundo teste, mais pormenorizado que o anterior (que comparava apenas em termos macro as quantidades compradas e vendidas), procura controlar a razoabilidade das quantidades declaradas como transacionadas, atendendo às especificidades de cada tipo de produto.
Sabe-se que a cada kg de cortiça, 25% do peso da mesma destina-se é produção de rolhas e 75% do peso da mesma resulta em apara. Trata-se de um indicador utilizado em diversas publicações, designadamente numa maior fabricante de rolhas de cortiça a nível nacional”.
Assim, em função das quantidades de cortiça que foram declaradas como tendo sido compradas, pode-se estimar, grosso modo, as quantidades que poderiam ser vendidas, quer em apara, quer em rolhas, atendendo naturalmente às compras deste tipo de mercadorias que foram declaradas.
Assim, no ano de 2094, foram comprados 496.090 kg de cortiça (909.500 + 306.590), 74.366 kg de apara e 70.930 kg de rolhas, conforme ilustra o seguinte quadro, atrás já evidenciado:
(...)
Ora, tendo como pressuposto que parte da cortiça se destina à produção de rolhas (o que nunca poderia acontecer neste caso, atendendo ao baixo valor unitário da cortiça, conforme se Irá provar adiante), ter-se-ia o seguinte:
416. 010 kg de cortiça comprada – 906.993 kg de cortiça vendida – 309.097 kg de cortiça destinada à produção de rolhas e apara;
309. 017kg de cortiça para produção de rolhas x 75% – 239.762,75 kg destina-se a apara;
Apara comprada e apara resultante da produção de tolhas = 74.366 + 231.762,75 = 306.128,75 kg
Estas seriam as quantidades que poderiam ser vendidas como acara, já que não existia qualquer quantidade de apara em inventário inicial. Contudo, o que se verificou foi que a M... Unipessoal Lda declarou ter vendido no ano de 2014 701.601,50 kg de apara/refugo / granulado, mais 395.472.75 do que seria possível. Poderia este facto ser rebatido com o argumento de que foi comprada cortiça que foi transformada diretamente em apara. Contudo, tal como se provou aquando da elaboração do primeiro teste de controlo quantitativo, mesmo considerando essa possibilidade, as quantidades vendidas são muito superiores às quantidades compradas, e não resultam dos stocks iniciais, porque estes são nulos, o que rebate totalmente a possibilidade de ser apresentado esse argumento.
Ou seja, paralelamente aos indícios de utilização das faturas falsas, começam a aparecer contorno da emissão por parte da M... Unipessoal Lda. de faturas. também elas, falsas, porque não existem quantidades suficientes de apara comprada cara suportar o volume de quantidades vendidas.
Quanto a rolhas, poder-se-á também estimar o que seria possível produzir face ao pressuposto enunciado para este segundo teste.
Assim:
309. 017 kg de cortiça destinada à produção de rolhas x 25% = 77.254,25 kg destina-se a rolhas;
Foram comprados 70.930 kgs de rolhas;
seria possível a produção de cerca de 148.184,25 kgs de rolhas. Contudo, foi declarado como tendo sido vendidos 319.767 kg de rolhas uma quantidade que excede em 171.582.75 kg o que seria possível, em termos de peso, produz ir de rolhas.
Similarmente ao que sucede com a apara com e começam assim a existir contorno de simulação de operações de venda de rolhas por parte da M... Unipessoal Lda, porque não existem quantidades de rolhas compradas e/ ou produzidas para fazer face a tantas quantidades de rolhas vendidas.
No que respeita ao ano de 2015. e repetindo este segundo teste, que procura controlar a razoabilidade das quantidades declaradas como tendo sido transacionadas, atendendo ás especificidades de cada tipo de produto, tem-se o seguinte.
Foram comprados 105,500 de cortiça e 13.078 kg de rolhas, conforme evidencia o quadro em baixo, já atrás exposto.
(...)
Tendo como pressuposto já referido que parte da cortiça se destina à produção de rolhas (o que nunca poderia acontecer neste caso, atendendo ao baixo valor unitário da cortiça, conforme se irá provar adiante), ter-se-á o seguinte:
. 105.500 kg de cortiça comprada – 8.370 kg de cortiça vendida – 97.130 kg de cortiça destinada à produção de rolhas e apara;
. 97.130 kg de cortiça para produção de rolhas x 75% = 72.847,50 kg destina-se a apara;
. Apara comprada e apara resultante da produção de rolhas = 0 + 72.847,50 = 72.847,50 kg
Tendo em consideração que não constavam quaisquer quantidades no inventário inicial de 2015, estas seriam as quantidades que poderiam ser vendidas como apara.
Contudo o que se verificou foi que a M... Unipessoal Lda declarou ter vendido no ano de 2015 251.294,00 kg de apara / refugo / granulado, mais 178.446.50 kqs do que seria possível. Poderia também esta constatação ser rebatida com o argumente de que foi comprada cortiça que foi transformada diretamente em apara. Contudo, tal como se provou aquando da elaboração do primeiro teste de controlo quantitativo, mesmo considerando essa possibilidade, as quantidades vendidas são significativamente superiores às quantidades compradas, e não resultam dos stocks iniciais, porque estes são nulos, o que rebate totalmente a possibilidade de ser apresentado esse argumento.
Ou seja, paralelamente aos indícios de utilização de faturas falsas sedimentam-se os indícios da emissão por parte da M... Unipessoal Lda, de faturas, também falsas porque não existam quantidades suficientes de apara comprada a para suportar o volume de quantidades vendidas.
Ou seja, estes testes demonstraram inequivocamente ser impossível à M... Unipessoal Lda ter vendido tamanha quantidade de mercadoria, designadamente apara, porque quer tendo em conta uns pressupostos, quer tendo em conte outros, nunca teria mercadoria ou matéria-prima em quantidades sequer aproximadas do suficiente para o fazer.
Em face do exposto, concluiu o relatório que a M... Unipessoal Lda contabilizou compras sem qualquer correspondência com operações efetuadas tendo por via disso deduzido indevidamente imposto, por celebração de negócio simulado, à luz do que dispõe o art.º 19º nº 3 do CIVA.
Mas esse relatório, em face do que foi apurado, vai mais longe.
Refere que, face às quantidades ditas como transacionadas a jusante, designadamente para a C... Ld.ª, o seu principal cliente, era impossível que tais quantidades tenham sido comercializadas, por inexistirem suficientes quantidades adquiridas ou em stock, a montante.
“... a M... Unipessoal Lda faturou apara para o seu cliente principal, a sociedade C... Ld.ª (o qual lhe adquire apenas apara e algum refugo) em quantidades muito superiores às que dispunha, mesmo aceitando-se como verdadeiras as quantidades que se encontram mencionadas nas faturas de compra que se qualificaram como simuladas ou falsas.
Do que resulta que a sociedade C... Ld.ª possa ter declarado entradas de mercadorias, tendo deduzido o IVA, sem correspondência com entradas efetivas”.
Por último, tendo sido analisados os circuitos financeiros entre a C... Ld.ª e a “M... Unipessoal Lda”, regista-se grosso modo a dissimulação dos valores alegadamente entregues pela primeira à segunda, em levantamentos de numerário ao balcão.
De facto, consta do relatório de inspeção tributária o seguinte:
Analisados os circuitos financeiros que suportam os pagamentos da sociedade “C... Ld.ª” e a M... Unipessoal Lda, quer através do cruzamento entre os extratos bancários desta última e os registos relativos às vendas, quer através da análise à cópia dos cheques por aquela emitidas (frente e verso), (...), verifica-se o seguinte:
A maior parte dos cheques endereçados pela sociedade C... Ld.ª são depositados nas contas bancárias da M... Unipessoal Lda (contas Banco ...1 ...01 e Banco ...2 ...01) sendo os valores posteriormente dissimulados em levantamentos em numerário ao balcão de agências bancárias ou em levantamentos de numerário em ATM. Vejam-se alguns exemplos, os quais retratam o modus operandi dos intervenientes aludidos:
Conta Banco ...2:
- Nos dias 04/02/2014 e 06/02/2014 foram depositados cheques nos montantes de 8.801,31€ e 10.000,00€, respetivamente, ambos emitidos pela sociedade C... Ld.ª, os quais foram, no próprio dia 06/02/2014 procedidos de um levantamento ao balcão de numerário que totalizou 15.000, 00€;
- Um dia depois, no dia 07/02/2014 foi depositado naquela conta outro cheque emitido pelo mesmo cliente, no valor de 12.613, 05€, o qual foi procedido de dois levantamentos em numerário: um no próprio dia, uma sexta feira, no valor de 10.000, 00€ e outro no dia 10/02/2014, na segunda feira seguinte, no valor de 2.500, 00€;
- No dia 06/03/2014 foi depositado um cheque de 5.000,00€, valor este que foi integralmente levantado em numerário no dia seguinte, dado que neste dia ocorreu o levantamento de 6.000, 00€, quase o valor total do saldo existente nesta data (de cerca de 6.500, 00€);
- No dia 09/04/2014, foi depositado um cheque de 5.000, 00€ tendo este sido procedido de um levantamento do mesmo montante no dia seguinte;
- No dia 26/05/2014, foi depositado um cheque no valor de 4.031,55€, valor que, no próprio dia, foi procedido de um levantamento de 3.500, 00€;
São apenas alguns exemplos do destino dado aos cheques emitidos por C... Ld.ª, abstendo o conteúdo do presente relatório de mencionar outros, porquanto a conclusão seria exatamente a mesma: a dissimulação em dinheiro dos cheques depositados.
(...)
Resta ainda fazer referência a um outro aspeto, que tomado de forma isolada não merece especial relevância, mas considerado de forma conjunta com os factos que se relataram acima, assume destaque.
“Tendo sido solicitado ao gerente da sociedade “C... Ld.ª” II, que indicasse o local onde procede ao carregamento das mercadorias vendidas pela M... Unipessoal Lda quando estas são transportadas nas suas viaturas, através de uma deslocação ao local preciso para que não houvesse qualquer equívoco quanto à localização do mesmo, aquele disponibilizou-se de imediato a indicar a sua exata localização.
Assim efetuou-se marcha em viaturas distintas, a primeira pertencente à empresa C... Ld.ª, seguindo em direção a Lourosa e terminando na Rua ..., ..., local onde existe um armazém relativamente antigo, sem sinais de manutenção ao longo do tempo, com espaço para estacionamento no seu exterior, o qual é acedido através de um portão que se encontrava parcialmente aberto.
Este foi o exato local que foi indicado pelo gerente II como sendo o estaleiro de armazenamento e carregamento das mercadorias supostamente vendidas pela M... Unipessoal Lda.
Ora sabe-se que a morada indicada é a morada da sede social de (uma terceira empresa), (...), cujas diligências efetuadas permitiram concluir com total segurança que, de facto, aquelas instalações pertencem a essa empresa (ou pertenceram, porque, entretanto, encontra-se insolvente), a partir das quais são produzidos produtos derivados de cortiça, nomeadamente artigos para revestimentos.
Assim o local indicado não pertence de todo à empresa M... Unipessoal Lda, mas sim a uma outra empresa cujo objeto social nada tem a ver com o objeto social desta, nem tão pouco os seus gerentes mantêm alguma relação de proximidade, seja de âmbito familiar, porque não possuem nenhum laço de parentesco, seja de âmbito profissional, porque os parceiros de uma empresa diferem dos parceiros da outra.
No sentido de esclarecer de forma derradeira o local, ou um dos locais, de efetivo exercício da atividade da M... Unipessoal Lda, (...), foi ouvido II, gerente da sociedade C... Ld.ª., para que se pronunciasse sobre a razão pela qual o espaço indicado por ele como sendo o estaleiro da «M... Unipessoal Lda» era o local onde se encontrava as instalações de uma outra empresa que nada tem a ver, quer em termos de relações pessoais, quer em termos de relações comerciais, com a C... Ld.ª e com a M... Unipessoal Lda, que reforçou “... que nalgumas ocasiões, de verdade, o Sr. KK armazenava naquele local mercadoria para ser recolhida pela empresa C... Ld.ª, não o fazendo na sua sede social por falta de espaço, segundo julga; Mais acrescentou que se tomou conhecedor dessa situação porque, em algumas situações, a mercadoria foi carregada nessas instalações seguindo daí diretamente para Espanha, através das empresas “T...” e “TT...”.
Ora, mesmo nesta (derradeira) diligência, não foi possível determinar um local concreto a partir do qual a M... Unipessoal Lda pudesse desenvolver efetivamente uma qualquer atividade, dado que tendo sido solicitado à gerência do seu principal cliente que indicasse nesse sentido, foi novamente referido que o único local por si conhecido corresponde às instalações de uma sociedade cuja gerência, em primeiro lugar, nada tem a ver com as com a gerência da M... Unipessoal Lda e da sociedade C... Ld.ª em termos de relações pessoais, e em segundo lugar, porque o seu objeto social nada tem também a ver com o comércio de aparas de cortiça”.
III.3. 1.6. Conclusões sobre as operações declaradas entre a “M..., Unipessoal, Ldª” e a C... Ld.ª
Tendo em conta tudo o que atrás veio exposto, designadamente:
O facto de a “M... Unipessoal Lda” não dispor de estruturas (físicas, materiais e humanas) capazes de suportar o nível de faturação que emitiu a jusante;
O facto de na sua contabilidade constar nas contas de compras faturas que não correspondem a transações efetuadas entre as partes, e essa proporção de faturas falsas atingir os 100% do total;
O facto de não serem conhecidas despesas incorridas pela M..., Unipessoal, Ldª condizentes com o volume de negócios que declara realizar. Por exemplo, em 2015 e para se perceber a natureza da atividade desenvolvida (ou melhor, não desenvolvida) por esta empresa, basta referir que os custos com a execução da contabilidade e com comunicações móveis, representam 66,5% da totalidade dos custos incorridos pela empresa, sendo que não existe o registo referente à compra de um único cêntimo de cortiça (dados constantes da base de dados do e-fatura). Já no que respeita ao ano de 2014, a situação é perfeitamente idêntica na medida em que TODOS os gastos conhecidos (incluindo-se neste computo as despesas e compras de mercadorias) representam 0,7% das vendas declaradas.
O facto de, mesmo considerando válidas as quantidades mencionadas nas faturas que se qualificaram como falsas, não ser possível a existência de vendas nas quantidades que foram declaradas pela “M... Unipessoal Lda”, estando a desproporção (diferença entre as quantidades vendidas e as quantidades consumidas) cifrada em 213.688,75 kg de apara de broca ou refugo em 2014 e 178.446,50 kg de apara de broca ou refugo em 2015;
O facto de a “M... Unipessoal Lda” ter praticado preços unitários de apara de broca com costa para com o seu cliente principal, a C... Ld.ª, significativamente sobrevalorizados em relação ao preço de mercado;
O facto de a C... Ld.ª ter efetuado diversos adiantamentos à “M... Unipessoal Lda”, sem qualquer documento de suporte, e sem que haja justificação de natureza económico-financeira subjacente;
é possível concluir pela inexistência de operações efetivas de compra por parte da C... Ld.ª à “M... Unipessoal Lda”, consubstanciando-se tais transações em negócios simulados, conforme consagrado no art.º 19º nº 3 do Código do Imposto Sobre Valor Acrescentado, sendo o imposto constante nas faturas emitidas pela segunda indevidamente deduzido pela primeira.
[cfr. RIT a fls. 443 a 686 do SITAF (até fls. 29 deste último ficheiro), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
10) No ponto III do RIT referido no ponto 6), com a designação «Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas», e subponto III.3., com a designação «Grupo de BB» e subponto «III.3.2. MN..., Ld.ª. NIF ...» consta que:
«(...)
III.3. 2.1. A contabilização das transações declaradas
Tendo sido acedidos os documentos contabilistas, verificou-se que C... Ld.ª procedeu à contabilização das seguintes faturas de compra à sociedade “MN..., Ld.ª”, nos anos de 2014 e 2015, conforme extratos de conta corrente de fornecedor e cópia das faturas (Anexo 4):
(...)
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Pode-se afirmar assim que, de acordo com as faturas endereçadas pela MN..., Ld.ª à C... Ld.ª foram vendidas pela primeira à segunda mais de 246 toneladas de apara e refugo em 2014 e mais do que 157 toneladas de apara e refugo em 2015.
Os pagamentos das faturas acima evidenciadas são feitos, regra geral, por cheque. Cada um deles titula o pagamento de uma fatura, havendo, no entanto, casos em que são emitidos mais do que um cheque para uma fatura. Exatamente nos mesmos moldes do que sucede na M... Unipessoal Lda.
III.3. 2.2. Análise aos preços unitários praticados
Tendo sido analisados os preços unitários de venda declarados entre a “MN..., Ld.ª” e a C... Ld.ª, verificou-se forte oscilação no preço unitário da mesma mercadoria, num intervalo temporal concreto, sem qualquer justificação, à semelhança do que já tinha sucedido quanto à empresa “M... Unipessoal Lda”:
Em primeiro lugar porque se trata do mesmo tipo de mercadoria (apara de broca com costa ou refugo), e;
Em segundo lugar porque o preço dessa mercadoria para revenda no mercado – altamente concorrencial – varia entre 0,60€ e 0,63€ (nos anos de 2014 e 2015 e para empresas que aglutinam mercadoria e a vendem por grosso, como é o caso da C... Ld.ª).
(...)
Da análise ao quadro e ao gráfico acima indicados, torna-se evidente que entre 13/02/2014 e 31/12/2014 o mesmo tipo de mercadoria (apara de broca com costa) foi vendido à sociedade C... Ld.ª a um preço muito superior ao teto máximo do intervalo atrás referido (0,63€). Com efeito, antes de 13/02/2014 o preço de venda por kg de apara de broca com costa ascendia a 0,63€ passando a 0,83€ nessa data, o qual se manteve até 30/09/2014, data em que desceu para 0,73€ por kg e se manteve até 31/12/2014. Ou seja, a partir de 13/02/2014, o preço por kg da apara de broca com costa faturada pela “MN..., Ld.ª” atingiu um preço igual ou superior ao da apara especial de rolhas – que na data oscilava entre 0,73€ e 0,75€ por kg – o que quer dizer que aquela declarou ter vendido à C... Ld.ª uma determinada mercadoria a um preço equivalente ao de outra mercadoria de categoria significativamente superior.
Situação que, conforme se viu, se verificou também na sociedade “M... Unipessoal Lda”, e conforme se verá adiante, nas empresas ligadas a DD, a “P... Lda” e a “L... Unipessoal Lda”.
De realçar também que esta oscilação nos preços faturados à C... Ld.ª decorreu exatamente no mesmo lapso temporal apenas naquelas empresas, e nas empresas tituladas por DD, e em mais nenhuma.
Teoricamente, conforme já se disse, a ocorrência deste tipo de situações é possível. Contudo, nunca nestas circunstâncias. Porque,
Em primeiro lugar, a “MN..., Ld.ª” não tinha poder negocial sobre a C... Ld.ª para lhe impor um preço superior ao do valor justo da mercadoria. Porque o poder negociai da C... Ld.ª é brutalmente superior – o volume de negócios é exponencialmente superior, bem como a sua capacidade de endividamento, o que lhe permite alavancar, caso necessário, a sua atividade. Aliás, adiante irão ser apontadas situações de alegados adiantamentos da sociedade C... Ld.ª à “MN..., Ld.ª “, o que denota a capacidade financeira da primeira e falta dela da segunda, à semelhança do que já tinha sido relatado a propósito da “M... Unipessoal Lda “;
Em segundo lugar, mesmo que a “MN..., Ld.ª” tivesse poder negociai sobre a empresa C... Ld.ª dado que o mercado é concorrencial, esta poderia facilmente comprar a mercadoria mais barata a outros operadores, não o fazendo à “MN..., Ld.ª.
Assim, a “MN..., Ld.ª” declarou a venda de vários lotes de apara de broca com costa a preço altamente superiores ao preço de mercado da mesma, permitindo a que a empresa C... Ld.ª deduzisse, em primeiro lugar, o IVA nelas contido e sem segundo lugar, contabilizasse um custo superior ao do valor de mercado dessa mercadoria, com evidentes impactos no IRC a pagar. E tal ocorreu sem qualquer efeito inverso na “MN..., Ld.ª”, porque com isso não passou a liquidar ou a pagar mais IVA, porque a contabilização de operações falsas a montante lhe permitiu a absorção total do Imposto Sobre Valor Acrescentado a entregar ao estado, nem passou a pagar mais IRC, porque nunca entregou qualquer declaração de rendimentos modelo 22.
Mais, a C... Ld.ª declarou ter comprado apara de broca com costa à “MN..., Ld.ª” a preços superiores aos que pratica com o seu principal cliente, espanhol (com o qual tem vindo a celebrar contratos de fornecimento de desperdícios de cortiça ao longo dos últimos anos), de 0,75€.
Realce-se que uma ocorrência deste género é possível, mas apenas pontualmente, e nunca neste contexto, conforme se referiu. E ainda que se misturasse lotes de mercadorias no sentido de as vender para o mercado espanhol, através da aglutinação de apara de baixa qualidade (como por exemplo a apara só costa) com apara de “boa qualidade”, alegadamente vendida pela “MN..., Ld.ª” (como por exemplo a apara especial), os argumentos são exatamente os mesmos referidos no ponto relativo â “M... Unipessoal Lda”.
III.3. 2.3. Os adiantamentos efetuados
Da análise aos elementos de contabilidade, verificou-se a existência da emissão de cheques por parte da C... Ld.ª à sociedade “MN..., Ld.ª”, anteriores à fatura subjacente. Tal procedimento denota, de forma inequívoca, a existência de adiantamentos.
No entanto, estes adiantamentos não estão documentados, nem através de uma nota de adiantamento, nem através de uma fatura, nem através de um recibo, nem sequer através de um qualquer outro registo.
(...)
Analisados os elementos contabilísticos, apurou-se de facto que os cheques adiantados (emitidos portanto antes da data de emissão da fatura subjacente), foram os seguintes (Anexo 5):
No ano de 2014:
(...)
Conforme se vê, o montante total dos adiantamentos efetuados ascende a 50.000,00€, no ano de 2014. Que coexistiram com os 193.500,00€ adiantados à M... Unipessoal Lda, de BB.
(...)
Não é razoável que existam adiantamentos de mais 50.000.00€ no ano de 2014, para além dos já feitos à M... Unipessoal Lda, a dois fornecedores (um só, de facto – BB) de pequeníssima dimensão, sem qualquer documento de suporte que garanta minimamente o risco de incumprimento associado à transação. Porque, de facto, ninguém adiantaria valores de tamanha monta sem uma única garantia ou um comprovativo de que tais valores tivessem sido de facto adiantados, sob pena de o beneficiário de tais valores ficar com eles sem os devolver, seja através de mercadoria, seja através do retorno do dinheiro. A não ser que esse “fornecedor” não fosse mais do que um empregado da C... Ld.ª, disfarçado através de uma capa jurídico-económica, isto é, através de duas empresas (M... Unipessoal Lda e MN..., Ld.ª).
Porque só assim de compreende que existam adiantamento de tamanhos montantes. Nesse contexto, faria todo o sentido. A C... Ld.ª adiantaria dinheiro ao seu “empregado” para que este fosse buscar mercadoria, essa mercadoria era paga pelo “empregado” com o dinheiro adiantado pela C... Ld.ª e depois a mercadoria era entregue nesta, sendo posteriormente acertados os valores. Assim, estando o empregado revestido da veste empresarial “MN..., Ld.ª” poderia ir recolher mercadoria (apara ou refugo) por sua conta e risco, já que eventuais irregularidades cometidas, seriam formalmente praticadas pela entidade jurídica MN..., Ld.ª, deixando de fora o seu efetivo destinatário, a C... Ld.ª.
Aliás, conforme se verá adiante, é precisamente esse a função dos adiantamentos – o de financiar a compra de mercadoria em empresas que não emitem qualquer fatura, prestando-se a esse papel a MN..., Ld.ª, que as emite sem, no entanto, de facto haver qualquer operação real subjacente entre esta e a C... Ld.ª.
Se se prestar melhor atenção ao quadro atrás, relativo aos adiantamentos, verifica-se a existência de vários cheques passados no mesmo dia, os quais contabilisticamente documentam transações que são faturadas uma, duas e até três semanas depois.
Esta forma de proceder indicia que de facto houvesse total ascendência da gerência da C... Ld.ª sobre BB e seus familiares, que gere os desígnios dos fornecedores daquela, a M... Unipessoal Lda e a MN..., Ld.ª, tendo em conta a incapacidade financeira destes e a existência variadíssimos cheques emitidos no mesmo dia, sem qualquer mercadoria subjacente na data em que foram emitidos, servindo aqueles para a aquisição de apara ou refugo, a posteriori, a qual retornaria à C... Ld.ª.
Quanto ao ano de 2015, verifica-se exatamente o mesmo quanto ao ano de 2014, na MN..., Ld.ª e na M... Unipessoal Lda.
Ou seja, a existência de vários cheques adiantados dias, semanas até antes da emissão da fatura correspondente, conforme resume o seguinte quadro:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Neste ano, são mais 54.500€ de montante adiantado à MN..., Ld.ª, para além dos 45.500€ adiantados à M... Unipessoal Lda.
III.3. 2.4. Análise às entradas de mercadorias nas instalações
À semelhança da análise efetuada na esfera da “M... Unipessoal Lda”, foi recolhida toda a informação relativa aos transportes comunicados à plataforma do “Sistema de Gestão de Documentos de Transporte” pela “MN..., Ld.ª” como tendo destino a sociedade C... Ld.ª, nomeadamente a data e hora de início do transporte, a matrícula da viatura, a morada de saída e morada de destino (Anexo 15), tendo tal informação sido cruzada com informação constante dos talões de pesagem emitidos pela balança da C... Ld.ª.
(...)
A linha de raciocínio que se procurou seguir foi exatamente igual à seguida aquando da fundamentação relativa à “M... Unipessoal Lda”; se qualquer mercadoria deve vir acompanhada de uma guia de transporte, nenhum transporte de mercadorias poderia entrar nas instalações sem estar acompanhado de um documento de transporte.
Contudo, tal não aconteceu.
De facto, entraram vários lotes de mercadorias sem estarem acompanhados dos respetivos documentos de transporte, tendo estes sido emitidos depois da saída da viatura das instalações da C... Ld.ª.
(...)
Ora, dado que foi emitida uma guia, em diversas situações, conforme se pode ver de seguida, mas apenas depois da saída das viaturas das instalações da C... Ld.ª (...) isso evidencia que tenha sido possível validar – documentalmente – a entrada de mercadoras eventualmente adquiridas no mercado informal. Ou validar documentalmente através de guias de entrada no sentido de documentar o transporte e descarga de compras que nem sequer existiram de facto.
(...)
Poder-se-á verificar que, no caso da MN..., Ld.ª, é indicada como morada de carga a Travessa ..., em Mozelos, e a descarga nas antigas instalações da C... Ld.ª, na Avenida ..., Paços de Brandão. Por recurso ao Google Earth, pode-se estimar a viagem em cerca de 11 minutos, pelo percurso mais rápido.
(...)
Ora, o espaço temporal entre a hora da comunicação e a hora de entrada na balança é em algumas situações Inferior a 11 minutos, nomeadamente nas guias 18, 48, 58, 60, 72, 79, 96, 103,108, 114, 115, 139, 21,42, 47, 59e65.
Contudo, conforme aliás já foi salientado quanto à M... Unipessoal Lda, a estes 11 minutos ter-se-á que descontar o tempo em que a viatura entra nas instalações, o seu parqueamento, o aviso ao pessoal encarregue da balança de que se quer pesar e descarregar, eventuais manobras e eventuais tempos de espera para que outro fornecedor, que tenha chegado antes, proceda também ele à descarga. E também a marcha mais lenta, própria de uma viatura de mercadorias. Se descontados estes efeitos, então tais diferenças de tempo, diminutas, tornar-se-iam nulas ou negativas, conforme são todas as outras, conforme se verá de imediato.
(...)
A análise às restantes situações deve obedecer à mesma linha de raciocínio, sendo de concluir inequivocamente que, em pelo menos 51 entradas de mercadorias nas instalações da C... Ld.ª nos anos de 2014 e 2015 com proveniência da “MN..., Ld.ª” estas vieram desacompanhadas dos respetivos documentos de transporte.
III.3. 2.5. O procedimento inspetivo desenvolvido tendo como objeto a “MN..., Ld.ª”
Foi desencadeado procedimento inspetivo sobre a sociedade “MN..., Ld.ª” aos anos de 2014 (credencial ......81) e 2015 (credencial ......82), levado a cabo pelo signatário do presente relatório.
No decurso das diligências de inspeção tributária, não foi possível, apesar de várias tentativas, quer por telefone, quer através de notificações que foram endereçadas não só à morada da sociedade, mas também ao domicílio fiscal do gerente de direito, o contacto pessoal com o(s) representante(s).
Desencadeadas análises aos elementos contabilísticos, verificou-se que, no ano de 2014 e no ano de 2015, as contas de compras estavam tituladas por faturas de compra que se vieram a qualificar como falsas, nas percentagens de 40% e 54%, respetivamente.
Aliás, parte destas faturas de compra que se qualificaram como falsas foram emitidas pela “M... Unipessoal Lda”, não só no ano de 2014, mas também no ano de 2015, e que, conforme se verá adiante, serviriam para documentar compras no mercado informal, sem emissão de fatura, de mercadorias que entrariam nos stocks da sociedade C... Ld.ª.
Isto é, a “MN..., Ld.ª” acabou por desempenhar o mesmo papel que a “M... Unipessoal Lda”, embora de forma mais sofisticada, já que usou esta, mas também a (A identificação omitida por sigilo fiscal), como forma de documentar de forma fraudulenta compras, para anular o efeito fiscal das vendas que forma declaradas a jusante, nomeadamente para a empresa C... Ld.ª.
Relativamente a um dos fornecedores cujas faturas se qualificaram como falsas, no relatório de inspeção tributária elaborado é referido o seguinte:
“é verificado que esta sociedade não apresentou, quanto ao ano de 2014, todas as declarações periódicas do IVA e não apresentou a declaração de IRC.
Não entregou as declarações de rendimento referentes aos anos 2011, 2012, 2013 e 2014.
As declarações do IVA foram entregues até julho de 2014, e apresentam todas situações de crédito de IVA. Foram emitidas Liquidações oficiosas para os seguintes períodos e até julho de 2015, calculadas com base no valor das faturas comunicadas no E fatura.
Nas diligências efetuadas apurou-se o seguinte, de acordo com os signatários do relatório à (A identificação omitida por sigilo fiscal):
A sociedade dedica-se essencialmente à prestação de serviços em rolhas de cortiça: Declarou (X) que apenas sabe que a empresa recolhe rolhas em fábricas para prestação de serviços. Declarou também que não tem conhecimento que a empresa compre ou venda rolhas ou cortiça, pelo que sabe só presta serviços”
Questionado (Y) acerca da atividade exercida, este informou que maioritariamente prestava serviços de punçar, topejar e chanfrar mas que também comprava e vendia algumas rolhas”
Em todas as visitas efetuadas, que ocorreram em diferentes dias e períodos do dia, as instalações da (4 identificação omitida por sigilo fiscal) ou estavam encerradas ou quando estavam a laborar estavam a realizar as prestações de serviços identificados por (gerente) não se tendo verificado a existência de bens idênticos aos que constam mencionados em faturas timbradas em seu nome, designadamente apara e rolhas. Também no que se refere às quantidades mencionadas nas faturas timbradas em seu nome, nunca constatamos tal movimentação nem se verificaram indícios do carregamento/descarregamento;
A determinada altura, encetaram-se manobras dilatórias por parte de (Y) e da sua advogada, (...), com o objetivo de não serem recolhidas declarações por parte deste, mas sim e apenas por parte da sua mãe, (Z) a qual, por fim, veio a declarar que:
“... Relativamente à gerência da sociedade (A identificação omitida por sigilo fiscal) ..., respondeu que tal como já disse anteriormente era efetuada pelo seu filho (Y). Mais esclareceu que desde o tempo em que faleceu o seu marido nunca mais trabalhou na cortiça e quando o marido tinha a fábrica apenas ajudava na produção de rolhas.
Mais declarou que não sabe nada do que se passa com os negócios que essa sociedade realiza. Questionada se procedeu a levantamentos em numerário da conta da sociedade, esta respondeu que sim e que entregava ao seu filho (Y)”.
A sociedade tem apenas como trabalhadora a sócia gerente, (Z), à data com cerca de 80 anos;
Não é a sociedade proprietária ou arrendatária de qualquer instalação;
Os gastos da sociedade respeitam apenas a serviços especializados inerentes a avenças pagas ao contabilista;
Não é proprietária de qualquer ativo fixo tangível, com exceção de uma máquina de marcação;
Após manobras dilatórias por parte do seu gerente de facto no sentido de assinar as ordens de serviço, foi a sociedade notificada para apresentar os elementos de contabilidade, sem que, contudo, os tenha feito;
Foram também desencadeadas diligências junto do escritório de contabilidade G..., propriedade do contabilista LL, o mesmo contabilista da M... Unipessoal Lda e da MN..., Ld.ª, que alegou não ter a contabilidade encerrada pelo facto de os elementos em falta nunca lhe terem sido entregues;
Impossibilitado o acesso à totalidade da informação contabilística, a inspeção tributária socorreu-se dos elementos conhecidos, designadamente avenças pagas, valores de vendas e valores de compras, tendo concluído que:
“O comportamento declarativo é indiciariamente típico de operadores instrumentais e/ou empresas aparentemente cumpridoras das suas obrigações fiscais, em que as operações a montante são tituladas por faturas timbradas em nome de emitentes de faturas falsas, podendo aqueles operadores exercerem uma atividade efetiva ou serem meramente instrumentais de outros que acabam por ser os verdadeiros beneficiários do circuito fraudulento.”
Analisados os registos contabilísticos de movimentos financeiros, verificou-se que os bancários são maioritariamente registados como entradas de caixa, não sendo, em parte dos casos, afetas estas mesmas saídas de meios financeiros aos seus eventuais credores, verificando-se em muitos casos registos de pagamentos de aquisições como meras saídas de caixa.
“Com este procedimento, são dissimulados os destinatários efetivos das saídas financeiras e manifestam indícios da não efetividade dos pagamentos que os cheques emitidos visariam dar quitação, facto que, aliás, foi confirmado em resultado da análise da cópia bancária dos cheques”.
Tal como sucede quanto à M... Unipessoal Lda, conforme se verá de seguida, analisados os artigos mencionados nas faturas de aquisição e nas faturas de venda referentes ao período compreendido entre o inicio de atividade e a data a partir da qual se verificou a recusa de exibição de documentos, verificaram-se divergências, que se consubstanciam no facto de que o sujeito passivo ter mencionado nas faturas de venda emitida s. artigos que não constam mencionados em faturas de aquisição, nem produziu.
A quantidade de rolhas vendidas foi de 50.308,00 Milheiros e é superior em todos os períodos à quantidade de rolhas adquiridas, a qual atingiu 35.562,80 Milheiros”
“A quantidade de apara adquirida no período compreendido entre o inicio de atividade e 30-06-2093, atingiu 266.839,00 Kg e a quantidade de apara vendida atingiu 254.998,79 Kg, apurando-se que em 30-99-2092 um inventário teórico seria de 94.624 Kg e em 30-06 2093 de 92.720,29 Kg.
Quanto às compras declaradas no ano de 2094, tratam-se na sua totalidade de aquisições declaradas aos operadores (...).
Relativamente a estes operadores, pode-se concluir com base nos procedimentos inspetivos aos mesmos pela AT que, genericamente:
Não dispõem de estruturas comerciais e/ou produtivas na esfera desses fornecedores que suportem o volume total de compras contabilizado;
Trata-se de operadores conhecidos como emitentes de faturas falsas no setor da cortiça,
Não dispõem de meios de pagamento idóneos comprovativos das operações declaradas;
Não existem de guias de remessa comunicadas eletronicamente por parte dos mesmos e/ou não existe informação nas faturas emitidas que indiquem a hora de carga e descarga, bem como as moradas de carga e descarga
Os testes efetuados indicam incongruências nas datas das faturas, indicando que foram preenchidas à medida das necessidades dos seus utilizadores
Efetuada a devida análise financeira às transações declaradas pela (A identificação omitida por sigilo fiscal), apurou-se que a grande maioria dos créditos nas contas bancárias respeitam a cheques depositadas ou transferências oriundas de utilizadores das faturas emitidas por aquela e a grande maioria dos débitos corresponde a desconto de cheques ou levantamentos ao balcão.
Regra geral, a um depósito de cheque ou transferência segue-se no próprio dia ou nos dias seguintes a ocorrência de levantamentos de importâncias semelhantes.
“Verificados os débitos de cheques e transferência bancária, apuramos que estes ocorrem logo após a realização de crédito de iguais ou aproximados montantes que, conforme se referiu, se tratam de cheques ou transferências bancárias provenientes de utilizadores de faturas timbradas em nome da (A identificação omitida por sigilo fiscal), sendo que se verificou que o levantamento destes valores ocorre no mesmo dia ou no dia seguinte, no caso em que o utilizador das faturas realiza transferência bancária e no caso dos cheques, 2 ou 3 dias após, consoante a disponibilidades dos valores para levantamento”.
Relativamente aos cheques emitidos pela (A identificação omitida por sigilo fiscal) à ordem dos seus fornecedores, apurou-se que a grande maioria foi, efetivamente, levantada ao balcão pelo gerente desta (Y) e por terceiros a seu mando, os quais lhe entregavam posteriormente o dinheiro.
Assim, as quantias constantes dos cheques não tiveram como destino a esfera comercial desses fornecedores.
“Conclui-se assim das diligências realizadas que foi (Y) o beneficiário de todos os débitos em conta suportados pelos cheques supra-referidos, com inclusão daqueles que, contabilisticamente constam contabilizados como pagamentos de aquisições da (A identificação omitida por sigilo fiscal), comprovando-se, por esta via, a simulação de tais pagamentos”.
Relativamente a outro fornecedor, relacionado com o anterior, as conclusões foram as mesmas, pelo que por uma questão de simplicidade, o presente relatório abster-se-á de reproduzir o que foi concluído.
Relativamente ao outro fornecedor da “MN..., Ld.ª”, a “M... Unipessoal Lda”, já no ponto anterior se fez referência às conclusões retiradas do relatório de inspeção tributária a esta última.
De todas, uma conclusão inequívoca: a emissão de faturas sem qualquer correspondência com operações efetivamente realizadas tendo com destino a MN..., Ld.ª.
Efetuado um controlo quantitativo no decurso do procedimento inspetivo à MN..., Ld.ª, apurou-se que não existiam stocks nem compras suficientes que permitissem um suporte razoável das vendas declaradas à C... Ld.ª. Ou seja, os seus inventários, e as suas compras – mesmo considerando as que foram qualificadas como falsas – não possibilitariam de todo que fosse vendida tamanha quantidade de mercadoria à C... Ld.ª. E tal facto acontece, repete-se em todos os operadores mencionados ao longo deste relatório: a “M... Unipessoal Lda”, “EE”, “FF”, a “E..., Unipessoal, Lda”, a “L... Unipessoal Lda” e a “P... Lda”.
De facto,
“Tendo em consideração a mensuração em quantidades, quer das compras, quer das vendas e considerando ainda os inventários declarados pela MN..., Ld.ª, pôde-se desenvolver um controlo de quantidades, a fim de aferir de eventuais distorções.
Assim, quanto ao inventário inicial de 2014 foi nulo dado que iniciou a sua atividade nesse próprio ano. Quanto ao inventário final foi nulo, dado que as quantidades declaradas existentes em stock em 31/12/2014 foram zero.
Desta forma, as quantidades vendidas teriam que ser iguais, ou pelo menos semelhantes às compradas, o que não aconteceu no caso em apreço.
De facto, em 2014, conforme quadros evidenciados no ponto anterior, relativos à quantificação em kgs das mercadorias adquiridas, a MN..., Ld.ª declarou ter comprado 402.495,91 Kg. Contudo, declarou ter vendido 439.200,32 Kg, o que significa que vendeu cerca de 30 toneladas de mercadorias sem que as tivesse comprado e sem que existam evidências de que lhas tivessem sido doadas.
Quanto ao ano de 2095, o inventário comunicado pela MN..., Ld.ª no ano final do ano, também foi nulo.
Relembre-se que o inventário inicial de 2095 também foi nulo dado que o final de 2094 teve um valor de zero.
Portanto, as vendas em quantidades teriam que ser iguais ou pelo menos semelhantes às compras, em 2095.
No entanto, em 2095, a MN..., Ld.ª declarou ter comprado 969.275,95 Kg sendo que declarou ter vendido 279.944,64 Kg, o que significa que vendeu mercadorias – mais de 900 toneladas – sem que as tivesse comprado e sem que existam evidências de que lhas tivessem sido doadas.
Aprofundando a análise a estas divergências, verifica-se que grande parte da diferença reside na mercadoria “apara”, conforme resulta do quadro seguinte, relativo ao ano de 2014, construído para evidenciar tais diferenças:
(...)
De facto, a MN..., Ld.ª declarou em 2094 ter vendido mais de 900 toneladas de apara do que as quantidades que foram declaradas como tendo sido compradas ou inventariadas.
Em sentido inverso, assiste-se a registos de compra de cortiça e refugo em cifras muito superiores às vendas, o que é explicado pelo facto de parte das quantidades compradas de cortiça serem transformadas em rolhas. É por isso, aliás, que as quantidades vendidas de rolhas são superiores em larga escala às quantidades compradas de rolhas, ou seja, parte significativa das rolhas que são vendidas advêm da produção de rolhas e não dos stocks comprados.
Quanto ao ano de 2095, o cenário é o seguinte:
(...)
Neste ano, a MN..., Ld.ª declarou ter vendido mais de 70 toneladas de apara do que as quantidades que foram declaradas como tendo sido compradas ou inventariadas. E mesmo relativamente à cortiça e ao refugo de
cortiça assiste-se a uma diferença no mesmo sentido – uma quantidade vendida bastante superior quantidade comprada”.
Efetuada uma análise financeira às contas bancárias da MN..., Ld.ª, apurou-se o seguinte:
“...verifica-se que a MN..., Ld.ª é titular de duas contas bancárias sedeadas no Banco ...1 e no Banco ...2, a seguir identificadas:
(...)
Analisados os extratos bancários e cruzados com os extratos de conta de fornecedores, constata-se que, regra geral, os pagamentos efetuam-se através de cheque s ou transferências bancárias.
O mesmo sucede em relação aos recebimentos de clientes, cujas dividas são liquidadas por intermédio de chegue e transferências bancárias.
Não obstante, existem várias situações de levantamentos de numerário, quer em ATM, quer através de cheque, (...)
(...)
De facto, verifica-se que seguidamente a uma transferência efetuada, no caso em concreto pela MN..., Ld.ª com destino à M... Unipessoal Lda se assiste, na conta bancária desta última, a levantamentos de numerário de montante aproximado ao valor do crédito originário da sociedade MN..., Ld.ª.
De recordar somente e a final que grande parte dos levantamentos em numerário na esfera da M... Unipessoal Lda foram contabilizados como pagamentos a fornecedores os quais se vieram a qualificar como meros emitentes de faturação sem correspondência com operações efetivamente realizadas”.
Isto é, resumidamente, o relatório conclui que, apesar de a “MN..., Ld.ª” proceder À emissão de cheques ou transferências para supostamente pagar as mercadorias aos fornecedores cujas faturas se vieram a qualificar como falsas, certo é que nesses fornecedores, tais cheques são procedidos de imediato de levantamentos de importâncias semelhantes, o mesmo sucedendo com as transferências.
“Ocorrendo na quase totalidade das transações analisadas o levantamento de numerário de valores próximos aos valores creditados pela MN..., Ld.ª, ou levantamentos de numerário de montante semelhante ao valor do saldo existente após créditos com origem na sociedade MN..., Ld.ª, tais factos consubstanciam procedimentos dissimulatórios do beneficiário efetivo dos montantes supostamente pagos a título de pagamento das mercadorias transacionadas entre a MN..., Ld.ª e a M... Unipessoal Lda.
Isto é, verifica-se, quer no caso da M... Unipessoal Lda, quer no caso da (A identificação omitida por sigilo fiscal), a levantamentos de numerário de quantias bastante aproximadas às que têm proveniência da MN..., Ld.ª. O que, em conjugação com tudo aquilo que foi descrito quanto àqueles fornecedores indicia a dissimulação dos valores provenientes daquelas, em razão da existência de operações simuladas declaradas entre as mesmas e a MN..., Ld.ª”.
III.3. 2.6. Conclusões sobre as operações declaradas entre a MN..., Ld.ª e a C... Ld.ª
Tendo em conta tudo o que atrás veio exposto, designadamente:
O facto de não se ter apurado pela existência de estruturas (físicas, materiais e humanas) capazes de suportar o nível de faturação que emitiu a jusante;
O facto de ter havido total desinteresse por parte dos representantes da MN..., Ld.ª em esclarecer o que quer que fosse;
O facto de na sua contabilidade constar nas contas de compras faturas que não correspondem a transações efetuadas entre as partes;
O facto de, mesmo considerando válidas as quantidades mencionadas nas faturas que se qualificaram como falsas, não ser possível a existência de vendas nas quantidades que foram declaradas pela “MN..., Ld.ª”, em 2014 e em 2015;
O facto de a “MN..., Ld.ª” ter praticado preços unitários de apara de broca com costa para com o seu cliente, a C... Ld.ª, significativamente sobrevalorizados em relação ao preço de mercado;
O facto de a C... Ld.ª ter efetuado diversos adiantamentos à “MN..., Ld.ª”, sem qualquer documento de suporte, e sem que haja justificação de natureza económico-financeira subjacente;
O facto de grande parte dos cheques emitidos pela C... Ld.ª – seja a título de adiantamentos, seja a título de liquidação integral da fatura subjacente – terem sido depositados, mas de imediato transferidos para a M... Unipessoal Lda, sendo por sua vez objeto de levantamentos em numerário, o que traduz apenas uma forma ardilosa de dissimular o beneficiário do dinheiro;
O facto de se terem verificado entradas nas instalações da C... Ld.ª de mercadorias, alegadamente provenientes da “MN..., Ld.ª”, e ter apenas sido posteriormente emitida a guia de transporte desta para a primeira;
é possível concluir pela inexistência de operações efetivas de compra por parte da C... Ld.ª à “MN..., Ld.ª”, consubstanciando-se tais transações em negócios simulados, conforme consagrado no art.º 19º nº 3 do CIVA, sendo o imposto constante nas faturas emitidas pela segunda indevidamente deduzido pela primeira.
Não obstante esta conclusão, o ponto seguinte ilustra um facto que não pode ser desconsiderado de toda esta análise. Um facto altamente relevante.
11.3.2. 7. Factos extraídos da informação final elaborada no inquérito ...6/15.3T9VFR ... relativos ao grupo de BB
A.
No decurso da execução dos mandados de busca e apreensão, foi apreendida a agenda pessoal de II, gerente da C... Ld.ª, a qual continha apontamentos manuscritos que indicavam a existência de vários montantes pagos ou adiantados a um tal de KK, presumindo a investigação tratar- se de BB, o responsável pela M... Unipessoal Lda e, de forma direta ou indireta, da MN..., Ld.ª
De facto, de entre o conjunto dos fornecedores e clientes da C... Ld.ª, o único com o nome KK é o aludido BB, sendo também o único em relação ao qual são pagas quantias a título de adiantamentos.
Nessa agenda foram registados apontamentos em diversos dias (no quadro abaixo indicados), que contêm os seguintes dizeres:
(...)
Ora, estando este tipo de apontamentos indicados em diversos dias, tal denota um cuidado especial por parte de II em monitorizar os “negócios” com BB, designadamente as quantias supostamente em dívida e a atenção dada às faturas e guias de remessa.
Seguem-se três exemplos dos manuscritos apontados na agenda pessoal de II. (...)
O quadro seguinte resume os apontamentos efetuados por II, nele sendo indicado o dia e os dizeres respetivos. De salientar que, tendo em conta as datas indicadas, algumas incompletas, os manuscritos referem-se ao ano de 2016. Os registos acima encontram-se evidenciados a negrito, no quadro abaixo.
(...)
Tendo em consideração o que foi referido no presente ponto e nos anteriores, é inequívoco que II tinha para com BB uma relação “mais cuidada” daquela que tinha com os demais, pois que lhe adiantava capital, controlando as dividas dal resultantes e monitorizando as faturas e guias de remessa documentalmente inerentes às supostas transações.
Para além desta questão, importa referir que se procedeu à análise da base de dados do e-fatura referente ao primeiro trimestre de 2016, tendo-se obtido conclusões que importa destacar.
Na verdade, existem 161 fornecedores a declarar, neste trimestre, vendas a favor de MM existe, na base de dados do e-fatura, qualquer fatura emitida pela M... Unipessoal Lda (única sociedade em que BB assume a gerência de direito);
No que se refere à MN..., Ld.ª, existem, na base de dados do e-fatura, 4 faturas (duas de janeiro e duas de fevereiro), não existindo qualquer fatura no mês de março (sendo que nos apontamentos da agenda de II em referência constam dois dias do mês de março).
Segue abaixo listagem extraída do e-fatura:
(...)
Os factos acima expostos, por um lado, levam a concluir que existe uma clara relação de domínio de BB sobre a empresa MN..., Ld.ª e, por outro lado, indiciam que em 2016 poderão ter sido criados outros veículos – empresas – para justificar a entrada de apara no stock de C... Ld.ª.
B.
Tendo sido desenvolvidas operações de vigilância no dia 20/11/2015, as quais foram complementadas com interceções telefónicas em curso, foram assistidos três carregamentos de mercadoria nas instalações da sociedade A..., SA, NIF ..., que foram supervisionados por pessoal da C... Ld.ª.
(...)
Resuma-se agora as interceções telefónicas ao BB, referentes ao carregamento do dia 20/11/2015:
(...)
Ora, tendo sido supervisionado o carregamento de mercadorias nas instalações da sociedade A..., SA com destino à C... Ld.ª, pois que este carregamento foi acompanhado por pessoal da C... Ld.ª e também acompanhado, ainda que à distância pelo gerente desta, II, verificou-se, contudo, que a primeira sociedade não faturou qualquer mercadoria à segunda. Nem sequer à D... S.A.
Estando também BB presente no início desse carregamento, verificou-se posteriormente também que a sociedade A..., SA não faturou nenhum destes lotes de mercadorias às sociedades sob os desígnios de BB, a M... Unipessoal Lda e a MN..., Ld.ª.
Isto é, não faturou qualquer mercadoria – refugo / apara – apesar de ter sido totalmente carregado um veículo pesado de mercadorias.
No entanto, registou-se posteriormente pela análise ao e-Fatura e aos elementos contabilísticos apreendidos à MN..., Ld.ª, que quem faturou essa mercadoria à C... Ld.ª, foi a MN..., Ld.ª, da responsabilidade de facto de BB (sendo, também, por este motivo que consideramos que BB teve, de facto, um poder de domínio sobre a MN..., Ld.ª, apesar de, como vimos, a gerência de direito não lhe pertencer). A fatura em questão é a nº 50, de 23/11/2015 e que teve origem nas guias de transporte 121 e 122 de 12-112015, e 125, 126 e 127, todas de 20-11-2015. A guia de transporte 125 foi a que documentou a transação atrás referida, que teve origem efetiva na empresa A..., SA.
O quadro seguinte ilustra os dados constantes dos documentos atrás referidos. (...)
Ora, se foi a MN..., Ld.ª quem faturou essa mercadoria à C... Ld.ª e sabendo-se que a sociedade A..., SA não lhe faturou qualquer mercadoria, ver-se-á como documentou a MN..., Ld.ª essa compra.
A fim de documentar aquela compra não registada, a MN..., Ld.ª introduziu na sua contabilidade uma fatura de compra de refugo, timbrada em nome da M... Unipessoal Lda, com o objetivo de dissimular a origem efetiva da mercadoria – a sociedade A..., SA – com destino à C... Ld.ª.
Ora, esta diligência é conclusiva quanto ao papel desempenhado por BB no seio dos negócios desenvolvidos por II. O primeiro desempenha apenas o papel de angariador, ao serviço da C... Ld.ª, de mercadoria com origem em mercados informais – sem emissão de qualquer documento – e, portanto, a um preço bem mais competitivo, sob as orientações de II, qual lhe imputa o ónus de dissimular posteriormente a origem da mercadoria com a contabilização de faturas falsas na contabilidade
Pois, de facto, na contabilidade da C... Ld.ª consta uma fatura (falsa) de compra daquela mercadoria, emitida pela MN..., Ld.ª, documentada com guia de remessa e com o respetivo meio de pagamento. Portanto, formalmente a transação encontra-se inatacável.
Contudo, de facto, aquela transação teve origem na sociedade A..., SA e, com certeza, não custou o mesmo que foi documentado pela fatura emiti da pela MN..., Ld.ª, porque não tendo, a operação sido registada pelo seu efetivo vendedor, não foi sujeita a IVA nem a IRC.
Veja-se agora como foi documentado o pagamento desta transação, por parte da C... Ld.ª com destino à MN..., Ld.ª.
Para o pagamento da fatura nº ...0, no valor de 12.760, 14€ emitida no dia 23/11/2015, foi emitido antecipadamente (um adiantamento, portanto), no dia do carregamento, em 20/11/2015 um cheque da C... Ld.ª (documento contabilístico da MN..., Ld.ª 110018), de 7.500, 00€. Este cheque foi depositado na conta Banco ...2 da MN..., Ld.ª, nesse mesmo dia.
As imagens seguintes ilustram a fatura emitida no dia 23/11/2015 pela MN..., Ld.ª e o cheque referente ao adiantamento depositado no dia do carregamento na empresa “A..., SA”, no dia 20/11/2015.
(...)
A investigação apurou ainda o carregamento nas instalações da sociedade A..., SA de duas carrinhas das empresas de BB – de matrículas ... e ..-..-NA, carregadas também com refugo / apara, documentadas através das guias 126 e 127, acima referidas, posteriormente incluídas na fatura já identificada, a nº 50.
À semelhança do que foi atrás relatado, também estas mercadorias não foram faturadas pelo seu vendedor efetivo – a A..., SA – mas sim pela MN..., Ld.ª, que a faturou à C... Ld.ª e dissimulou contabilisticamente com uma fatura de compra à M... Unipessoal Lda.
Portanto, dos factos descritos, resulta sempre o mesmo resultado final – a transformação em dinheiro fresco de importâncias entregues, seja através da emissão de cheques ao portador, levantados ao balcão, seja através de transferências para a M... Unipessoal Lda, na qual seriam levantadas ao balcão importâncias iguais
ou semelhantes, seja ainda através de levantamentos por ATM, na esfera da MN..., Ld.ª, conforme transparece dos extratos bancários, ilustrados através de um exemplo nas imagens abaixo.
(...)
Assim se vê facilmente a razão da existência de faturas falsas de compra na contabilidade das sociedades M... Unipessoal Lda e MN..., Ld.ª. Servem apenas para dissimular as vendas – falsas – declaradas à C... Ld.ª (e eventualmente a outras empresas) pois que se assim não fosse, ficariam obrigadas a entregar elevadas quantias para efeitos de IVA.
Branqueando assim a M... Unipessoal Lda e MN..., Ld.ª aquelas vendas com recurso a faturas falsas, eliminam qualquer quantia de IVA a entregar, por um lado, e por outro, permitem à C... Ld.ª a dedução do IVA e o reembolso posterior do mesmo. O que sucedeu no carregamento de mercadorias acompanhado pela investigação.
A C... Ld.ª acabou por comprar a mercadoria a um preço artificialmente sobrevalorizado, porque consta de uma fatura falsa, diminuindo o IRC a pagar pela diminuição da sua margem de lucro e obtendo a dedução indevida de IVA. E, da origem da mercadoria, não foi emitida qualquer fatura, pelo que não foi entregue qualquer IVA nem tão pouco qualquer IRC inerente ã transação.
O Estado não só não recebe qualquer IVA, conforme seria a obrigação dos operadores tendo em conta as regras de funcionamento do imposto, como ainda se vê “obrigado” a reembolsar o último operador em território nacional, a C... Ld.ª.
De facto, a C... Ld.ª não suportou qualquer imposto, pois que da transação efetiva não resultou a emissão de qualquer fatura. Resultou apenas a emissão de uma fatura (falsa) pela MN..., Ld.ª, que dissimulou as obrigações de entrega de imposto com uma fatura (também ela falsa) timbrada pela M... Unipessoal Lda e esta, por sua vez, também dissimulou as obrigações de entrega de imposto com faturas (também elas falas) de diversos operadores, atrás mencionados (de acordo com os relatórios de inspeção tributária elaborados).
Os esquemas a seguir evidenciados indicam como funciona a rede, sendo identificados os circuitos efetivos das mercadorias e os circuitos meramente formais, repetindo-se novamente que destes últimos não resulta a entrega de qualquer quantia de IVA. Bem pelo contrário, resulta o pagamento de um reembolso indevido ao operador C... Ld.ª.
C.
Para além dos factos referidos no ponto anterior, que atentam no carregamento e transporte de refugo com origem na empresa A..., SA, destino na C... Ld.ª e posterior expedição para Espanha, tendo no entanto a origem da transação sido dissimulada através de faturas falsas emitidas por uma empresa controlada por BB, que a investigação considera ser um homem de mão de II, existem outro elementos obtidos pela investigação que apontam para que existam outros carregamentos com origem na mesma empresa, não faturados, e dissimulados posteriormente com faturas falsas.
De facto, nos dossiês de entrada de mercadorias nas instalações da C... Ld.ª, com origem suposta na M... Unipessoal Lda, constam pelo menos três guias de transporte comunicadas por esta última com destino à primeira, cujo talão de pesagem foi emitido pela empresa A..., SA e cuja hora de impressão do talão é anterior à da hora de que consta da guia da M... Unipessoal Lda.
(...)
De tudo isto, ressalta um facto evidente.
O papel desempenhado por BB era o de um mero empregado de II que, sob ao seu conhecimento, angariava apara e refugo de cortiça em empresas que não emitiam qualquer fatura pelas vendas das mercadorias (comprando-a, por conseguinte a preços bem mais competitivos), destinando-a posteriormente às suas instalações. Repita-se, de facto.
Formalmente, BB atuava sob a égide das empresas M... Unipessoal Lda e MN..., Ld.ª, as quais declaravam comprar a mercadoria a entidades que não passavam de meros emitentes de faturação sem qualquer correspondência com operações efetivamente realizadas, vendendo-a posteriormente à C... Ld.ª, sendo que desta forma de atuação tais empresas não entregavam as quantias de IRC e IVA condizentes com uma operação normal de compra e venda sem irregularidades.
Assim, as transações de venda declaradas em nome da MN..., Ld.ª com destino à C... Ld.ª consubstanciam a ocorrência de negócios simulados, conforme consagrado no art.º 19º nº 3 do CIVA, sendo o imposto constante nas faturas emitidas pela primeira indevidamente deduzido pela segunda.
D.
Tendo sido promovidas ações de escutas telefónicas envolvendo, entre outros, o gerente da C... Ld.ª, identificou-se uma chamada telefónica entre este e BB, ocorrida em 30 de novembro de 2015, na qual aquele dava conta que a D... S.A, e desde logo a C... Ld.ª, iriam encerrar, para férias, a partir do dia 18 do mês seguinte, e alertando BB que deveria levar, até essa data, mercadoria no valor do adiantamento que já lhe tinha efetuado, isto é, 5.000 €.
Analisada a contabilidade da C... Ld.ª, verificou-se que as partes concretizaram o planeado através da emissão de fatura da MN..., Ld.ª, conforme quadro resumo:
(...)
Esta situação, atesta, uma vez mais, a relação de domínio exercida por BB sobre a MN..., Ld.ª, bem como a relação de conluio entre aquele e a C... Ld.ª».
[cfr. RIT a fls. 443 a 686 do SITAF (até fls. 29 deste último ficheiro), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
11) No ponto III do RIT referido no ponto 6), com a designação «Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas», e subponto III.4., com a designação «Grupo D...» e subponto «III.4.3. E..., Unipessoal, Ld.ª – NIF ...» consta que:
«Tendo sido acedidos os documentos contabilísticos, verificou-se que C... Ld.ª procedeu â contabilização das seguintes faturas de compra á sociedade E..., Unipessoal, Lda, nos anos de 2014 e 2015, conforme extratos de conta corrente de fornecedor e cópia das faturas (Anexo 9).
(...)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Observa-se assim que, de acordo com as faturas endereçadas pela sociedade E..., Unipessoal, Lda à C... Ld.ª foram vendidas pela primeira à segunda mais de 17 toneladas de apara e refugo em 2014 e mais de 148 toneladas de apara e refugo em 2015.
Os pagamentos das faturas acima evidenciadas foram feitos por cheque.
Quanto a esta sociedade, identificada através do número de contribuinte ..., foram apurados também fortes indícios de utilização e emissão de faturas falsas, quer no procedimento inspetivo desencadeado àquela, quer no decurso de inspeções a outros contribuintes, tendo sido emitidas as credenciais de Inspeção 01201600762 e 01201600763, para os anos de 2014 e 2015, tendo os procedimentos inspetivos sido levados a cabo peio inspetor tributário NN, portador da carteira profissional 13276.
Os relatórios de inspeção elaborados concluem assim, de forma inequívoca, pela existência de indícios de contabilização de faturas de compra sem aderência à realidade, mas também pela existência de fortes indícios de emissão de faturas falsas, a jusante, designadamente para a C... Ld.ª, conforme se verá de seguida.
No decurso dos procedimentos inspetivos desencadeados à E..., Unipessoal, Ld.ª não foi possível aferir de um qualquer local onde a atividade pudesse ser ou ter sido exercida nem tão pouco foi possível o contacto pessoal com o doravante designado FF. Aliás, ao longo de toda a ação de inspeção não se conseguiu o contacto com o mesmo.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Foi, contudo, reunida alguma informação que apontava para o exercício de alguma atividade, designadamente através da recolha de informação junto de uma empresa transportadora, que terá feito 2 serviços de transporte, faturados à sociedade E..., Unipessoal, Lda. Segundo a gerência dessa empresa de transportes:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Destes elementos foi possível descortinar de facto a existência de alguma atividade, ainda que, nos termos das declarações recolhidas, de moldes bastante inferiores aos declarados.
Ainda foi reunida informação que apontava para o exercício da gerência de facto por esta sociedade pelo já aludido CC, à semelhança do que já havia sido detetado quanto a FF e EE.
Com efeito, durante esse procedimento inspetivo,
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quanto aos elementos de contabilidade propriamente ditos, o relatório de inspeção tributária refere:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Incidida a análise sobre as compras declaradas pela empresa E..., Unipessoal, Ld.ª, o relatório de inspeção tributária refere,
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
E sobre as quantidades mencionadas nas faturas emitidas por esses sujeitos passivos indiciados pela emissão de faturas falsas, é referido que seria totalmente impossível os transportes das quantidades nelas mencionadas, dado que, nem eles, nem a própria “E..., Unipessoal, Lda” possuíam viaturas que pudessem transportar tais quantidades.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Concretamente, o relatório de inspeção sublinha as seguintes situações:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Sobre as vendas declaradas pela empresa E..., Unipessoal, Lda, o relatório aponta o seguinte:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
E concretamente sobre as vendas declaradas para a C... Ld.ª, é referido o seguinte no relatório:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Tem-se assim que o maior cliente da empresa “E..., Unipessoal, Lda” associa igualmente o já atrás identificado CC, primo de FF, como parceiro dos negócios.
Mas o relatório aprofunda a análise financeira às transações declaradas para com a C... Ld.ª.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ou seja, verifica-se, tal como já se verificou quanto às outras entidades dominadas por CC (EE e FF), e bem assim quanto às entidades dominadas por BB (a M... Unipessoal Lda e a MN..., Ld.ª), que a esmagadora maioria dos cheques emitidos pela C... Ld.ª para o pagamento das supostas compras de apara ou refugo acabam, invariavelmente, por ser dissimulados em dinheiro, seja através do levantamento dos cheques à boca de caixa, seja pelo seu depósito e imediato levantamento de numerário de importâncias semelhantes.
Nestes termos, em face de tudo aquilo que foi exaustivamente referido, é possível referir que os contornos dos negócios celebrados em nome da E..., Unipessoal, Ld.ª com a C... Ld.ª se encontram revestidos de fortes indícios de falsidade pelo que, nos termos do que vem consagrado no art.º 19º nº 3 do CIVA, se impõe que o imposto constante nas faturas emitidas peia primeira não possa ser deduzido pela segunda».
[cfr. RIT a fls. 443 a 686 do SITAF (até fls. 29 deste último ficheiro), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
12) No ponto III do RIT referido no ponto 6), com a designação «Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas», e subponto III.5., com a designação «Grupo de DD» e subponto «III.5.1. L... Unipessoal Lda» consta que:
«Tendo sido acedidos os documentos contabilísticos, verificou-se que C... Ld.ª procedeu à contabilização das seguintes faturas de compra à sociedade “L... Unipessoal Lda”, nos anos de 2014 e 2015, conforme extratos de conta corrente de fornecedor e cópia das faturas (Anexo 10):
(...)
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Pode-se afirmar assim que, de acordo com as faturas endereçadas pela L... Unipessoal Lda à C... Ld.ª foram vendidas pela primeira à segunda mais de 112 toneladas de apara em 2014 e mais do que 258 toneladas de apara em 2015.
Ora, tal requer, â semelhança do que já veio a ser vincado ao longo do presente relatório, uma estrutura empresarial adequada capaz de suportar esse nível de fornecimentos, designadamente através da existência de pessoal e veículos de transporte, pelo menos, no caso de se tratar de uma atividade de compra e venda,
ou da existência de infraestruturas físicas, humanas, financeiras e de transporte, se se tratar de uma atividade de produção de rolhas, a qual requer instalações que permitam o armazenamento de cortiça, máquinas e pessoal que permitam a produção de rolhas e o consequente subproduto apara, e, bem assim a necessária capacidade financeira para a aquisição de cortiça.
Os pagamentos das faturas acima evidenciadas são feitos, regra geral, por cheque.
III.5. 1.2. Análise aos preços unitários praticados
Tendo sido analisados os preços unitários de venda declarados entre a L... Unipessoal Lda, e a C... Ld.ª, relativos à apara de broca com costa, (que representam cerca de 93% dos valores faturados por aquela a esta) verificou-se forte oscilação no preço unitário da mesma mercadoria, num intervalo temporal concreto, sem qualquer justificação. O que aliás, já se tinha verificado relativamente à M... Unipessoal Lda e à MN..., Ld.ª. Sem qualquer justificação, em primeiro lugar porque se trata do mesmo tipo de mercadoria – apara de broca com costa ou, quando muito, refugo, cujo preço é semelhante. Em segundo lugar porque o preço dessa mercadoria para revenda no mercado – altamente concorrencial – varia entre 0,60€ e 0,63€ (nos anos de 2014 e 2015 e para empresas que aglutinam mercadoria e a vendem por grosso, como é o caso da sociedade C... Ld.ª).
Conforme já se disse, o mercado de revenda de apara de broca com costa é altamente concorrencial porque se um determinado operador quiser comprar a um preço inferior ao limite inferior do intervalo de preços acima indicado (0,60€), não o consegue fazer, dado que existe um sem número de operadores que conseguem vender a outros a um preço situado nesse intervalo, optando naturalmente por não o vender àquele primeiro operador mas a esses outros. Se se considerar o exemplo de uma venda, a situação é semelhante, mas inversa: se um concreto operador quiser vender a um preço superior ao limite inferior do intervalo de preços acima indicado (0,63€) não o consegue fazer, porque existem muitos outros operadores que conseguem comprar a outros a um preço situado nesse intervalo, optando naturalmente por não o comprar (mais caro) àquele primeiro operador mas a esses outros. Segue-se abaixo um quadro que evidencia os preços unitários praticados entre a L... Unipessoal Lda e a sociedade C... Ld.ª, relativos às transações de apara de broca com costa, através do qual é evidente uma sobrevalorização do preço unitário da apara de broca desde o primeiro dia em que é emitida uma fatura da L... Unipessoal Lda para a C... Ld.ª, situação que não teve paralelo nas restantes empresas que operam nesse mercado e que apenas foi revertida, no caso analisado, em janeiro de 2015, altura em que os preços “regressaram” ao patamar dos valores normais de mercado. Esta forma de operar já tinha sucedido nas empresas ligadas a BB, e precisamente na mesma janela temporal.
(...)
Segue-se um gráfico ilustrativo da oscilação verificada no preço unitário de venda da apara de broca com costa, da L... Unipessoal Lda para a C... Ld.ª
(...)
Da análise ao quadro e ao gráfico acima indicados, torna-se evidente que desde 28/02/2014 até 29/01/2015 o mesmo tipo de mercadoria (apara de broca com costa) foi vendido à C... Ld.ª a um preço muito superior ao teto máximo do intervalo atrás referido (0,63€). Ou seja, desde o início de sal atividade que a L... Unipessoal Lda faturou a apara de broca à C... Ld.ª a um preço semelhante ao da apara especial de rolhas – que na data oscilava entre 0,73€ e 0,75€ por kg – o que quer dizer que aquela declarou ter vendido uma determinada mercadoria a um preço equivalente ao de outra mercadoria de categoria significativamente superior. Esta situação de sobrevalorização nos preços faturados à C... Ld.ª, verificou-se também na sociedade P... Lda (a que adiante nos referiremos), de DD e nas empresas ligadas a BB (a que já nos referimos anteriormente).
Teoricamente, a ocorrência desta situação é possível. Contudo, nunca nestas circunstâncias. Porque,
Em primeiro lugar, a L... Unipessoal Lda não tinha poder negocial sobre a C... Ld.ª para lhe impor um preço superior ao do valor justo da mercadoria. Aliás, verificar-se-á adiante que a L... Unipessoal Lda não desenvolve a atividade nos montantes que tem vindo a declarar. E, mesmo que efetivamente a desenvolvesse nos montantes que declara, o poder negociai da C... Ld.ª é brutalmente superior, porque o volume de negócios é exponencialmente superior, bem como a sua capacidade de endividamento, que lhe permite alavancar, caso necessário, a sua atividade.
Em segundo lugar, mesmo que a L... Unipessoal Lda tivesse poder negociai sobre a C... Ld.ª, dado que o mercado é concorrencial, esta poderia facilmente comprar a mercadoria mais barata a outros operadores, não o fazendo à L... Unipessoal Lda. Não foi isso que sucedeu.
Aliás, a C... Ld.ª declarou ter comprado apara de broca com costa à sociedade L... Unipessoal Lda a preços superiores aos que pratica com o seu principal cliente, espanhol (com o qual tem vindo a celebrar contratos de fornecimento de desperdícios de cortiça ao longo dos últimos anos), de 0.75€, nos anos em análise.
III.5. 1.3. Os procedimentos inspetivos desenvolvidos à sociedade L... Unipessoal Lda
A L... Unipessoal Lda foi objeto de procedimentos inspetivos aos anos de 2014 e 2015 (credenciais 012015003358 e 012015003359), tendo o inspetor tributário OO, a exercer funções na Direção de Finanças de Aveiro, signatário do relatório de inspeção tributária, concluído pela inexistência de operações declaradas a montante e fortes indícios de inexistência de operações faturadas a jusante. De facto, o relatório de inspeção, logo nas páginas iniciais, aponta diversos factos genéricos que colocam em causa a capacidade instalada da L... Unipessoal Lda para suportar o nível de faturação que emite.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
E faz ainda uma resenha histórica à atividade desenvolvida ao longo dos anos por DD, detalhando os factos que foram apurados no decurso das ações inspetivas ou dos processos de inquérito instaurados às sociedades por si geridas tendo concluído pela dedução indevida de imposto em vários milhões de euros e pela existência de fortes suspeitas de emissão de faturação falsa.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Assim, tendo sido feita análise com detalhe às compras contabilizadas, verifica-se que 90% das mesmas se encontram suportadas documentalmente por faturas falsas, nos anos de 2014 e 2015. E falsas, porque:
Ou foram emitidas por empresas verdadeiras, que com o desconhecimento destas, foram utilizadas para titularem transmissões de bens e prestações de serviços fictícias -faturas falsas forjadas;
Ou são relativas a empresas inexistentes, com existência física ou não, com atividade ou sem atividade, mas sem que nunca tenha existido qualquer transação paralela entre o aquirente e qualquer outro operador comercial – faturas falsas propriamente ditas.
Ou forma emitidas mas com a existência de verdadeiras transações ente empresas ou entidades verdadeiras, mas em que o emitente da fatura não foi a entidade que vendeu o bem ou serviço, prestando-se apenas a colmatar, por essa via, a ausência de documento da transação real, e fazendo-o a troco de um montante pecuniário, ou em razão de uma estratégia definida em conluio com o recetor da fatura – faturas de favor ou de substituição.
Nesse contexto, refere o relatório de inspeção tributária, atuou a L... Unipessoal Lda como um agente branqueador de transferências de mercadorias para outras sociedades, cuja efetiva origem ocorre em terceiros, e cuja transação real se revestiu de total informalidade.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ora, parte das aquisições da L... Unipessoal Lda foi declarada como tendo sido efetuada a (D identificação omitida por sigilo fiscal} no valor total de 1.160.523,45 €, com IVA incluído no montante de 217.008,45 €, o qual foi objeto de dedução por parte da L... Unipessoal Lda, no período correspondente às datas de emissão das faturas. Em diligências prévias efetuadas a (D identificação omitida por sigilo fiscal), este referiu que há cerca de 2 anos antes a tais diligências tinha sido aliciado para se coletar e vender faturas, tendo aceitado por via das suas dificuldades financeiras, uma vez que estava desempregado e a sua esposa, encontrando-se num estado de saúde grave, receberia apenas uma pensão da Segurança Social que, afirmou, mal chegava para pagar a medicação
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Obviamente, não obstante tais afirmações, foram encetadas outras diligências que atestam a veracidade das declarações prestadas por (D identificação omitida por sigilo fiscal).
De facto,
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Efetuada também a análise à sequência numérica e cronologia das faturas emitidas por (D identificação omitida por sigilo fiscal), verifica-se que não existe qualquer sequência numérica associada à data de emissão, indicando terem sido preenchidas de acordo com as necessidades dos seus utilizadores.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Não obstante, foram ainda analisadas as caligrafias das faturas emitidas por (D identificação omitida por sigilo fiscal), tendo-se apurado que variam consoantes os utilizadores.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quanto aos transportes supostamente efetuados por (D identificação omitida por sigilo fiscal), assiste-se a um deserto de comunicações ao portal da AT, tendo-se apurado também que, para transportar as mercadorias constantes das faturas emitidas seriam necessários meios de transporte que nem a L... Unipessoal Lda, nem (D identificação omitida por sigilo fiscal) possuem.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
E, por último, quanto aos pagamentos a (D identificação omitida por sigilo fiscal), foram todos efetuados em dinheiro vivo, o que traduz total falta de racionalidade e aderência à realidade.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Outra parte das aquisições da L... Unipessoal Lda foi, nos anos de 2014 e 2015 declarada como tendo sido efetuada a (identificação omitida por sigilo fiscal) e (identificação omitida por sigilo fiscal) em valores que ascendem a 898.994,93 €, com IVA incluído no montante de 168.103,93 € e 126.148,80 €, com IVA incluído no montante de 23.588,80 €, respetivamente, que foram objeto de dedução por parte da L... Unipessoal Lda. Contudo, veio-se posteriormente a apurar, em sede de diligências efetuadas junto daquelas entidades, que não foram quem prestaram os serviços ou venderam as mercadorias constantes das faturas emitidas.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Com efeito, o relatório descreve várias diligências que procuram atestar da veracidade das transações declaradas por (E identificação omitida por sigilo fiscal) e (F identificação omitida por sigilo fiscal), concluindo tratarem-se de meros emitentes de faturação sem qualquer correspondência com operações realizadas. Seja porque não trabalham ambos, no caso, marido e mulher, no setor da cortiça, seja porque nunca lhes foi conhecido um local onde pudessem exercer a atividade, seja porque não foram comunicados ao portal do eFatura qualquer despesa debitada por terceiros àqueles relacionada com a atividade de cortiça, seja porque nenhum interveniente conseguiu identificar (E identificação omitida por sigilo fiscal) e (F identificação omitida por sigilo fiscal), seja ainda porque, identificado um titular de uma conta bancária para onde tinha sido transferida uma quantia, por um terceiro que não a L... Unipessoal Lda, a título de serviços alegadamente prestados por identificar (E identificação omitida por sigilo fiscal) e (F identificação omitida por sigilo fiscal), se veio a verificar não se tratar de nenhum deles. Pelo que, desencadeadas outras diligências, se apurou que (E identificação omitida por sigilo fiscal) e (F identificação omitida por sigilo fiscal), a troco de uma quantia não determinada e a mando de um terceiro, procediam à venda de faturas em branco. De facto, ouvido este terceiro, apurou-se que:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Mais se apurou, também no caso das faturas emitidas por (E identificação omitida por sigilo fiscal) e (F identificação omitida por sigilo fiscal), a total inconsistência entre a numeração das mesmas e a sua sequência cronológica, o que indicia terem sido preenchidas em função das necessidades dos seus utilizadores.
Assim, relativamente a estes fornecedores da L... Unipessoal Lda, resulta concluído o seguinte:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Outra parte das aquisições da L... Unipessoal Lda foi, nos anos de 2014 e 2015 declarada como tendo sido efetuada a (G identificação omitida por sigilo fiscal) e (H identificação omitida por sigilo fiscal) em valores que ascendem a 22.445,50€ €, com IVA incluído no montante de 1.270,50 € e 60.205,88 €, com IVA incluído no montante de 3.407,88 €, respetivamente, que foram objeto de dedução por parte da L... Unipessoal Lda. Também nestes casos, se apurou tratarem-se de faturas emitidas para a L... Unipessoal Lda, sem qualquer aderência à realidade, dado que:
Tais fornecedores não possuíam contabilidade;
Eram também não declarantes;
Inexistem entidades que tenham declarador ter vendido qualquer mercadoria aos mesmos;
Os únicos rendimentos pagos, apesar de não terem sido declarados pelos beneficiários, respeitam a comunicações e publicidade;
Recolhidas as necessárias declarações, concluiu-se serem vagas, imprecisas, incoerentes e contraditórias muitas vezes em relação ao contexto formal das operações declaradas;
Existem viaturas que foram mencionadas nas guias de transportes como tendo efetuado transportes de mercadorias, mas que relativamente às quais se apurou ser totalmente impossível a realização de tais transportes, pela incapacidade física para os fazer;
Existem indícios fortes de retorno dos cheques que foram emitidos para pagamento de supostas compras a tais fornecedores.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Analisadas as contas bancárias da sociedade L... Unipessoal Lda, verifica-se que genericamente depois de um depósito de cheque ou transferência é efetuado um levantamento em numerário, de forma direta ou indireta.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Efetuada que foi posteriormente uma análise, cliente a cliente, verificou-se que relativamente á C... Ld.ª, o padrão foi o mesmo: logo que o cheque era depositado, seguia-se-lhe um levantamento de importância semelhante ou então o cheque era levantado diretamente à boca de caixa.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
E quanto aos supostos fornecedores, os pagamentos eram efetuados através de “caixa”.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Num ponto próprio, e em face de todas as análises e diligências descritas ao longo do relatório de inspeção tributária, o mesmo salienta existirem fundadas dúvidas da veracidade da faturação emitida pela L... Unipessoal Lda à C... Ld.ª. Em primeiro lugar, porque as empresas de DD faturaram perto de 2 milhões de euros para a C... Ld.ª sem que praticamente não tivesse pago qualquer montante de IVA, pelo facto de, na contabilidade dessas empresas, existirem compras tituladas por faturas falsas na sua quase totalidade. No caso da L... Unipessoal Lda, cerca de 92% do total de compras estão documentadas por faturas sem quaisquer operações subjacentes. Os restantes 8%, suportam-se essencialmente em compras de cortiça de muito fraca qualidade e que, no limite, permitiria apenas a produção de pequenas quantidades de rolhas e de baixa qualidade, alude o relatório de inspeção tributária. Ainda assim, continua o relatório,
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Mas, indo ainda mais longe, o relatório refere que mesmo que as compras tituladas documentalmente por faturas falsas correspondessem â realidade que pretendiam transmitir, a L... Unipessoal Lda continuava a não possuir as quantidades de apara que foram faturadas â C... Ld.ª.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Mas, a análise financeira desencadeada aos pagamentos efetuados a partir da C... Ld.ª, sedimenta os indícios de inexistência factual das operações declaradas entre aquelas sociedades. Senão veja-se:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
E, continua o relatório.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ou seja, o modus operandi é o mesmo do já verificado quanto a todos os intervenientes citados ao longo do presente relatório. Pois bem, já se demonstrou que M... Unipessoal Lda, a MN..., Ld.ª, EE, FF, a E..., Unipessoal, Lda, e a P... Lda tinham o mesmo comportamento:
Ou levantavam diretamente ao balcão o dinheiro remetido pela C... Ld.ª através de cheque bancário;
Ou depositavam-no, mas procediam de imediato ao levantamento de importâncias semelhantes.
Por último, o relatório de inspeção tributária faz referência também às inconsistências no preço unitário praticado na apara de broca com costa que lhe é faturado pela L... Unipessoal Lda. Relembre-se que tais inconsistências se verificaram também nas sociedades M... Unipessoal Lda, MN..., Ld.ª e P... Lda (a que nos iremos referir adiante).
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Sobre tais declarações, o relatório apreciou e concluiu o seguinte:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ou seja, a gerência de C... Ld.ª reconhece que os preços de venda constantes de parte das faturas emitidas por empresas geridas por DD não têm qualquer aderência á realidade, pois encontram-se sobrevalorizados relativamente aos preços reais, confirmando que depois aquela lhe devolvia o diferencial em forma de numerário. Contudo, como se viu, por um lado esta nega tais factos e, por outro lado, a contabilidade desse fornecedor releva o levantamento em numerário de valores próximos dos cheques recebidos (e não apenas do diferencial de valores). Por último, é de salientar outras referências constantes do relatório à L... Unipessoal Lda, nomeadamente o facto de supostamente terem ocorrido transportes em viaturas cujos proprietários não teriam qualquer relação comercial, nem com a L... Unipessoal Lda, nem com outra empresa da esfera de DD.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.5. 1.4. Conclusões
Tendo em conta tudo o que atrás veio exposto, designadamente:
O facto de a L... Unipessoal Lda não dispor de estruturas (físicas, materiais e humanas) capazes de suportar o nível de faturação que emitiu a jusante, designadamente à sociedade C... Ld.ª
O facto de na sua contabilidade constar nas contas de compras faturas que não correspondem a transações efetuadas entre as partes, e essa proporção de faturas falsas atingir mais de 90% do total;
O facto de, mesmo considerando válidas as quantidades mencionadas nas faturas que se qualificaram como falsas, não ser possível a existência de vendas, designadamente de apara, nas quantidades que foram faturadas pela L... Unipessoal Lda à C... Ld.ª;
O facto de a L... Unipessoal Lda ter praticado preços unitários de apara de broca com costa para com o seu cliente principal, a C... Ld.ª, significativamente sobrevalorizados em relação ao preço de mercado;
O facto de todos os cheques emitidos pela C... Ld.ª terem sido ou levantados ao balcão ou depositados em contas da L... Unipessoal Lda mas de imediato sido levantadas em numerário quantias semelhantes;
é possível concluir pela inexistência de operações efetivas de compra por parte da C... Ld.ª à L... Unipessoal Lda, consubstanciando-se tais transações em negócios simulados, conforme consagrado no art.º 19º nº 3 do CIVA, sendo o imposto constante nas faturas emitidas pela segunda indevidamente deduzido pela primeira».
[cfr. RIT a fls. 443 a 686 do SITAF (até fls. 29 deste último ficheiro), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
13) No ponto III do RIT referido no ponto 6), com a designação «Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas», e subponto III.5., com a designação «Grupo de DD» e subponto «III.5.2. P... Lda» consta que:
«III.5. 2.1. A contabilização das transações declaradas
Tendo sido acedidos os documentos contabilísticos, verificou-se que C... Ld.ª procedeu à contabilização das seguintes faturas de compra à sociedade “P... Lda”, nos anos de 2014 e 2015, conforme extratos de conta corrente de fornecedor e cópia das faturas (Anexo 11)
(...)
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Pode-se afirmar assim que, de acordo com as faturas endereçadas pela P... Lda à C... Ld.ª foram vendidas pela primeira à segunda mais de 19 toneladas de apara em 2014 e mais do que 91 toneladas de apara em 2015.
Os pagamentos das faturas acima evidenciadas são feitos, regra geral, por cheque.
III.5. 2.2. Os preços unitários praticados
Tendo sido analisados os preços unitários de venda declarados entre a P... Lda e a C... Ld.ª, relativos à apara de broca com costa, verificou-se forte oscilação no preço unitário da mesma mercadoria, num intervalo temporal concreto, sem qualquer justificação. O que aliás, já se tinha verificado relativamente à M... Unipessoal Lda e â MN..., Ld.ª, controladas por BB, mas também relativamente à L... Unipessoal Lda, controlada também por DD. E sensivelmente no mesmo intervalo temporal, ou seja, durante quase todo o ano de 2014. Sem qualquer justificação, em primeiro lugar porque se trata do mesmo tipo de mercadoria – apara de broca com costa ou, quando muito, refugo, cujo preço é semelhante.
Em segundo lugar porque o preço dessa mercadoria para revenda no mercado – altamente concorrencial – varia entre 0,60€ e 0,63€ (nos anos de 2014 e 2015 e para empresas que aglutinam mercadoria e a vendem por grosso, como é o caso da sociedade C... Ld.ª). Conforme já se disse, o mercado de revenda de apara de broca com costa é altamente concorrencial porque se um determinado operador quiser comprar a um preço inferior ao limite inferior do intervalo de preços acima indicado (0,60€), não o consegue fazer, dado que existe um sem número de operadores que conseguem vender a outros a um preço situado nesse intervalo, optando naturalmente por não o vender àquele primeiro operador mas a esses outros. Se se considerar o exemplo de uma venda, a situação é semelhante, mas inversa: se um concreto operador quiser vender a um preço superior ao limite inferior do intervalo de preços acima indicado (0,63€) não o consegue fazer, porque existem muitos outros operadores que conseguem comprar a outros a um preço situado nesse intervalo, optando naturalmente por não o comprar (mais caro) àquele primeiro operador mas a esses outros. Segue-se abaixo um quadro que evidencia os preços unitários praticados entre a P... Lda e a sociedade C... Ld.ª, relativos às transações de apara de broca com costa, através do qual é evidente uma sobrevalorização do preço unitário da apara de broca desde o primeiro dia em que é emitida uma fatura da P... Lda para a C... Ld.ª, situação que não teve paralelo nas restantes empresas que operam nesse mercado e que apenas foi revertida, no caso analisado, em janeiro de 2015, altura em que os preços “regressaram” ao patamar dos valores normais de mercado.
(...)
Segue-se um gráfico ilustrativo da oscilação verificada no preço unitário de venda da apara de broca com costa, da P... Lda para a C... Ld.ª.
(...)
Da análise ao quadro e ao gráfico acima indicados, torna-se evidente que desde o início da atividade da P... Lda até 06/02/2015 o mesmo tipo de mercadoria (apara de broca com costa) foi vendido à C... Ld.ª a um preço muito superior ao teto máximo do intervalo atrás referido (0,63€). Ou seja, desde o início de atividade que a P... Lda faturou a apara de broca à C... Ld.ª a um preço semelhante ao da apara especial de rolhas – que na data oscilava entre 0,73€ e 0,75€ por kg – o que quer dizer que aquela declarou ter vendido uma determinada mercadoria a um preço equivalente ao de outra mercadoria de categoria significativamente superior. Repita-se o que já foi salientado a este respeito nos capítulos referentes às sociedades M... Unipessoal Lda, MN..., Ld.ª e L... Unipessoal Lda. De facto, a ocorrência desta situação é possível. Contudo, nunca nestas circunstâncias. Porque,
Em primeiro lugar, a P... Lda não tinha poder negociai sobre a C... Ld.ª para lhe impor um preço superior ao do valor justo da mercadoria. Aliás, verificar-se-á adiante que a P... Lda não desenvolve a atividade nos montantes que tem vindo a declarar. E, mesmo que efetivamente a desenvolvesse nos montantes que declara, o poder negociai da C... Ld.ª é brutalmente superior, porque o volume de negócios é exponencialmente superior, bem como a sua capacidade de endividamento, que lhe permite alavancar, caso necessário, a sua atividade.
Em segundo lugar, mesmo que a P... Lda tivesse poder negociai sobre a C... Ld.ª, dado que o mercado é concorrencial, esta poderia facilmente comprar a mercadoria mais barata a outros operadores, não o fazendo à P... Lda.
Não foi isso que sucedeu.
Aliás, a C... Ld.ª declarou ter comprado apara de broca com costa à sociedade P... Lda a preços superiores aos que pratica com o seu principal cliente, espanhol (com o qual tem vindo a celebrar contratos de fornecimento de desperdícios de cortiça ao longo dos últimos anos), de 0,75€. nos anos em análise.
III.5. 2.3. Os procedimentos inspetivos desenvolvidos
Conforme já foi anteriormente referido, a P... Lda foi objeto de procedimentos inspetivos aos anos de 2014 e 2015 (credenciais ...69 e ...70), tendo o inspetor tributário OO, a exercer funções na Direção de Finanças de Aveiro, signatário do relatório de inspeção tributária, concluído pela inexistência de operações declaradas a montante e fortes indícios de inexistência de operações faturadas a jusante. Esta sociedade sucedeu à L... Unipessoal Lda, que foi constituída uns meses antes, tendo ambas coabitado no final de 2014 e todo o ano de 2015 e tendo ambas como a sociedade C... Ld.ª. Conforme se verá de seguida, as conclusões a que se chegou no relatório de inspeção tributária à P... Lda são sensivelmente as mesmas que constam no relatório elaborado à sua antecessora, a L... Unipessoal Lda. Porque se verificou, por um lado, que existe uma grande fatia de compras declaradas a fornecedores (que são os mesmos da L... Unipessoal Lda) que não corresponderão a operações efetivamente realizadas e porque, por outro lado, se concluiu pela existência de indícios da inexistência das operações que vieram a ser declaradas, a jusante, para com a C... Ld.ª. Portanto, tendo sido feita análise com detalhe às compras contabilizadas, verificou-se de acordo com o relatório de inspeção tributária à P... Lda que mais de 90% das mesmas no ano de 2014 e mais de 70% no ano de 2015 se encontram suportadas documentalmente por faturas falsas.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Da análise à contabilidade da P... Lda constatou-se a escrituração em compras de diversas faturas de compra de mercadoria e/ou matéria-prima, tendo sido deduzido o respetivo imposto nelas contido, emitidas por, ou em nome de um conjunto de emitentes (e confessos) de faturas de favor, simulando operações comerciais que na realidade inexistiram.
De facto, nos termos do relatório,
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ora, parte das aquisições da P... Lda foi declarada como tendo sido efetuada a (A identificação omitida por sigilo fiscal), fornecedor também da L... Unipessoal Lda, no valor total de 324.103,77 €, com IVA incluído no montante de 60.604,12 €, o qual foi objeto de dedução por parte da L... Unipessoal Lda, no período correspondente às datas de emissão das faturas. Em diligências efetuadas a (D identificação omitida por sigilo fiscal), verificou-se a existência de colossal faturação para as empresas sob a égide de DD, sem qualquer aderência à total inexistência de capacidade desde para suportar tal nível de faturação.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Obviamente, não obstante as afirmações documentadas no processo, foram encerradas outras diligências que atestam a veracidade das mesmas, proferidas por (D identificação omitida por sigilo fiscal).
De facto,
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Efetuada também a análise à sequência numérica e cronologia das faturas emitidas por (D identificação omitida por sigilo fiscal), verifica-se que não existe qualquer sequência numérica associada à data de emissão, indicando terem sido preenchidas de acordo com as necessidades dos seus utilizadores.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Não obstante, foram ainda analisadas as caligrafias das faturas emitidas por (D identificação omitida por sigilo fiscal), tendo-se apurado que variam consoantes os utilizadores.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quanto aos transportes supostamente efetuados por (D identificação omitida por sigilo fiscal), assiste-se a uma total inexistência de comunicações ao portal da AT, tendo-se apurado também que, para transportar as mercadorias constantes das faturas emitidas seriam necessários meios de transporte que nem a P... Lda, nem (D identificação omitida por sigilo fiscal) possuem.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
E, por último, quanto aos pagamentos a (D identificação omitida por sigilo fiscal), foram todos efetuados em dinheiro vivo, o que traduz total falta de racionalidade e aderência à realidade.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Outra parte das aquisições da P... Lda foi declarada como tendo sido efetuada a (E identificação omitida por sigilo fiscal) e (F identificação omitida por sigilo fiscal), no valor total de 235.717,20 €, com IVA incluído no montante de 44.067,20 €, e 131.917,50 €, IVA incluído de 24.667,50 €, respetivamente, valores que foram objeto de dedução por parte da P... Lda, no período correspondente às datas de emissão das faturas. Tal como foi já referido no capítulo referente à L... Unipessoal Lda, foram desencadeadas diligências que atestaram pela impossibilidade de terem ocorrido as transmissões constantes das faturas emitidas por (E identificação omitida por sigilo fiscal) e (F identificação omitida por sigilo fiscal) à P... Lda.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Tais diligências vieram a apurar que, nem um (E) nem outro (F) trabalham ou trabalharam no setor corticeiro, seja porque nunca lhes foi conhecido um local onde pudessem exercer a atividade, seja porque não foram comunicados ao portal do e-Fatura qualquer despesa debitada por terceiros àqueles relacionada com a atividade de cortiça, seja porque nenhum interveniente conseguiu identificar (E identificação omitida por sigilo fiscal) e (F identificação omitida por sigilo fiscal), seja ainda porque, identificado um titular de uma conta bancária para onde tinha sido transferida uma quantia, por um terceiro que não a P... Lda ou a L... Unipessoal Lda, a título de serviços alegadamente prestados por identificar, se veio a verificar não se tratar de nenhum deles. Veio-se ainda a determinar que que (E identificação omitida por sigilo fiscal) e (F identificação omitida por sigilo fiscal), a troco de uma quantia não concretamente quantificada e a mando de um terceiro, procediam à venda de faturas em branco.
De facto, ouvido este terceiro, apurou-se que:
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Mais se apurou, também no caso das faturas emitidas por (E identificação omitida por sigilo fiscal) e (F identificação omitida por sigilo fiscal), a total inconsistência entre a numeração das mesmas e a sua sequência cronológica, o que indicia terem sido preenchidas em função das necessidades dos seus utilizadores.
E mais factos se recolheram no decurso das diligências aos supostos fornecedores da P... Lda que apontam para que as faturas tenham sido preenchidas por pessoas que atuaram sob ordens de DD ou por ela própria, na medida em que a caligrafia constante das faturas emitidas por (E identificação omitida por sigilo fiscal) e (F identificação omitida por sigilo fiscal) é a mesma, e é também a mesma que consta nas faturas contabilizadas por outras empresas sob a égide de DD. O que quer dizer, com efeito, que DD instrumentalizou estes no sentido de utilizar as suas faturas como documentos de compras existentes na contabilidade.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Resta por último salientar que, de acordo com o relatório elaborado à P... Lda, e uma vez ouvida DD, veio a proferir declarações totalmente incoerentes e inconsistentes com os factos apurados no decurso da mesma e nas diligências efetuadas pela Direção de Finanças .... Assim, relativamente a estes fornecedores da P... Lda, resultou concluído tratarem-se de operações simuladas, à semelhança do que já tinha sido apurado quanto ao outro fornecedor, o (D identificação omitida por sigilo fiscal). Uma outra parte das aquisições da P... Lda foi no ano de 2015 declarada como tendo sido efetuada a (H identificação omitida por sigilo fiscal) no valor de 25.434,70 €, com IVA incluído no montante de 1.439,70 €, que foi objeto de dedução fiscal. Também nestes casos, se apurou tratarem-se de faturas emitidas para a P... Lda, sem qualquer aderência à realidade, dado que:
A atividade desenvolvida por aquele operador não tinha nada a ver com cortiça, antes com telecomunicações;
É também um sujeito passivo não declarante;
Inexistem entidades que tenham declarador ter vendido qualquer cortiça, ou derivado de cortiça, ao mesmo;
Recolhidas as necessárias declarações, concluiu-se serem vagas, desconhecedoras dos factos, imprecisas, incoerentes e contraditórias muitas vezes em relação ao contexto formal das operações declaradas;
Existem viaturas que foram mencionadas nas guias de transportes como tendo efetuado transportes de mercadorias, mas que relativamente às quais se apurou ser totalmente impossível a realização de tais transportes, pela incapacidade física para os fazer;
Nestes termos, também relativamente a este fornecedor da P... Lda, resultou concluído tratarem-se de operações simuladas, tal como já havia sido considerado quanto ao mesmo operador desta feita na L... Unipessoal Lda. Relativamente à estrutura empresarial existente, o relatório de inspeção tributária aponta os seguintes factos, deles resultando que, aparentemente, existiria alguma capacidade produtiva. Contudo, tal capacidade apresentava-se inativa aquando das visitas inspetivas que decorreram durante o procedimento.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Efetuada que foi uma análise financeira às contas da P... Lda, tendo-se verificado o mesmo que havia sido registado quanto à L... Unipessoal Lda. Operações financeiras não objeto de escrituração, e uma quantia enorme de levantamentos efetuados ao balcão ou operações em numerário.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Tais factos são por demais reveladores de uma intencionalidade reiterada de DD em transformar qualquer quantia recebida por qualquer forma em dinheiro fresco. Pois de facto,
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Foi confrontada com tais factos a gerente da P... Lda, durante o procedimento inspetivo a esta, sendo de salientar que as declarações prestadas são contraditórias e inconsistentes com os factos apurados nas diligências efetuadas.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ora, tendo o relatório concluído pela existência de vasta faturação falsa contabilizada pela P... Lda, a montante, não deixou o mesmo, e bem, de analisar um conjunto de operações, a jusante, nomeadamente para a C... Ld.ª, cujas conclusões assumem especial relevância. Aliás, já tal análise, fundamental para a formulação de uma conclusão quanto às operações a jusante, tinha sido feita quanto à relacionada, a L... Unipessoal Lda.
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Assim se vê que, de uma forma genérica, o procedimento foi o mesmo do já verificado quanto à L... Unipessoal Lda.
Ou seja, houve sobrefaturação de quantidades de apara, em relação às compras declaradas como efetuadas, da P... Lda para a C... Ld.ª, mesmo considerando como tendo ocorrido as transações a montante sobre as quais se recolheram vastos Indícios de serem simuladas. Isto, por um lado. Por outro, houve deliberadamente, segundo declarações do gerente da C... Ld.ª, e quanto à L... Unipessoal Lda, um sobredimensionamento no preço unitário praticado na apara de broca com costa, um preço superior até ao preço de venda praticado por aquela em relação ao seu cliente privilegiado (à data), a D... S.A. Esse sobredimensionamento no preço de venda da apara de broca com costa praticado ocorreu também entre a P... Lda e a C... Ld.ª, exatamente nos mesmos moldes e no mesmo lapso temporal, sem qualquer justificação possível, o que, apesar de tal situação não ter sido desta feita admitida pelo gerente da C... Ld.ª (ao contrário do que havia sido verificado na L... Unipessoal Lda), indicia simulação, pelo menos no preço, nas operações entre a P... Lda e a C... Ld.ª.
III.5. 2.4. Conclusões
Tendo em conta tudo o que atrás veio exposto, designadamente:
O facto de na contabilidade da P... Lda constar nas contas de compras faturas que não correspondem a transações efetuadas entre as partes, e essa proporção de faturas falsas atingir uma dimensão relevante do total;
O facto de, mesmo considerando válidas as quantidades mencionadas nas faturas que se qualificaram como falsas, não ser possível a existência de vendas, designadamente de apara, nas quantidades que foram faturadas pela P... Lda à C... Ld.ª;
O facto de a P... Lda ter praticado preços unitários de apara de broca com costa para com o seu cliente principal, a C... Ld.ª, significativamente sobrevalorizados em relação ao preço de mercado;
O facto de todos os cheques emitidos pela C... Ld.ª terem sido ou levantados ao balcão ou depositados em contas da P... Lda, mas de imediato sido levantadas em numerário quantias semelhantes;
É possível concluir pela inexistência de operações efetivas de compra por parte da C... Ld.ª à P... Lda, consubstanciando-se tais transações em negócios simulados, conforme consagrado no art.º 19º nº 3 do CIVA, sendo o imposto constante nas faturas emitidas pela segunda indevidamente deduzido pela primeira».
[cfr. RIT a fls. 443 a 686 do SITAF (até fls. 29 deste último ficheiro), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
14) No ponto III do RIT referido no ponto 6), com a designação «Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas», e subponto III.7., com a designação «Dedução em sede de IVA decorrente de operação simulada» consta que:
(...)
Conforme exaustivamente se demonstrou, a gerência da C... Ld.ª sabia dos contornos fraudulentos advindos da emissão de tais faturas, pois que:
Aceitou que lhe fosse faturado um preço de apara de broca com costa a um preço artificialmente sobrevalorizado, muito superior ao preço normal de mercado, a um preço superior ao da apara especial e até superior ao seu preço de venda para o seu cliente espanhol privilegiado – isto, nas sociedades controladas por BB e pelas sociedades controladas por DD (aliás, é o próprio a admitir tal aquando do procedimento inspetivo à L... Unipessoal Lda);
Permitiu que dessem entrada nas instalações da C... Ld.ª de diversos lotes de mercadorias – pelo menos oriundos da M... Unipessoal Lda, e da “MN..., Ld.ª” em estarem devidamente acompanhados da guia de transporte, tendo tais transportes sido apenas posteriormente comunicada ao portal das finanças:
Adiantou largas quantias de capital a BB, que foram dissimuladas nas sociedades por este controladas – “M... Unipessoal Lda” e “MN..., Ld.ª” – sem que se registasse justificação para o efeito. E sem qualquer documentação de suporte, E que serviriam para a aquisição de mercadoria em mercados informais, que eram posteriormente documentadas pela emissão de faturas emitidas pelas sociedades controladas por BB, conforme demonstram os registos de vigilâncias efetuadas no processo ....6/15.3T9VFR.... e a análise financeira às operações subjacentes a estes. Relembre-se que no dia 20/11/2015 foi carregado um camião com refugo, a mando do gerente da C... Ld.ª, oriundo de uma empresa que não emitiu qualquer fatura por esta venda, tendo posteriormente a operação sido documentada com uma fatura -falsa – emitida pela MN..., Ld.ª:
Ademais, pelas interceções telefónicas, percebe-se que II, gerente da C... Ld.ª, se encontrava a par de tudo, tendo inclusivamente adiantado a BB um cheque de 7.500,00€, que veio a ser dissimulado através das empresas por si controladas
Ora, tratando-se tais operações de negócios simulados entre as partes neles identificados, à luz do art.º 19º nº 3 do CIVA, o IVA inerente aos mesmos foi indevidamente deduzido por parte da C... Ld.ª. O quadro seguinte apresenta, para os exercícios de 2013, 2014 e 2015, a totalidade das faturas escrituradas na contabilidade da C... Ld.ª, emitidas pelas empresas ou indivíduos indiciados pela prática de emissão de faturas falsas, sem substância económica e sem aderência á realidade, nele estando evidenciado o valor tributável de cada fatura e o IVA nela constante, pelo que se retira do mesmo quadro o IVA indevidamente deduzido por período de imposto.
(...)
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Relativamente a cada um dos operadores, foi deduzido indevidamente as seguintes quantias de imposto em sede de IVA.
(...)
[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em anexo ao presente relatório encontram-se os extratos de IVA dedutível – inventários, dos anos de 2013 a 2015 (Anexo 13). Ainda salientar que foram extraídas as listagens, emitidas pelo Sistema de Gestão de Documentos de Transporte, de todos os transportes comunicados a essa plataforma pelas sociedades M..., Unipessoal, Ldª e MN..., Ld.ª, dos anos de 2014 e 2015, encontrando-se destacados os transportes efetuados cuja comunicação ocorreu posteriormente à emissão do talão de pesagem na sociedade C... Ld.ª (Anexos 14 e 15)».
[cfr. RIT a fls. 443 a 686 do SITAF (até fls. 29 deste último ficheiro), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
15) Em 10/05/2019, sobre o RIT referido no ponto 6) foi exarado despacho pelo Chefe de Divisão, com o seguinte teor:
«Concordo
O presente relatório conclui o procedimento de inspeção nos termos do artº 62º do RCP1TA.
O sujeito passivo, não exerceu o direito de audição, conforme consigna o artº 60º da LGT e o artº 60º do RCP1TA.
Assim, concordo com as correções técnicas, propostas e descritas no ponto III, em sede de IVA por imposto deduzido indevidamente com base em faturas que não titulam operações reais ou efetivas.
Dê-se sequência aos documentos de correção e aos competentes autos de notícia».
[cfr. RIT a fls. 443 a 686 do SITAF (até fls. 29 deste último ficheiro), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
16) Em 20/05/2019, na sequência do RIT referido em 6) e das correções aí propostas foram elaborados documentos de correção único – Anexo de Imposto Sobre Valor Acrescentado – aí constando o crédito de imposto a recuperar relativo a cada período em causa nestes autos, aí incluído o excesso a reportar de períodos anteriores e aí constando ainda o valor a reportar para o período seguinte [cfr. documentos de correção a fls. 726 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
17) Em 22/05/2019, pelos serviços de inspeção tributária foi remetido, para a Impugnante, o ofício n.º ...12, que esta rececionou, dando-lhe a conhecer o teor o RIT referido em 6), e respetivos anexos, bem como as notas de diligências e as correções técnicas dele decorrentes [cfr. ofício, registo e a viso de receção a fls. 30 a 32 do ficheiro a fls. 369 do SITAF, cujo teor se d í aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
18) Em 29/05/2019, na sequência do RIT referido em 6) e das correções daí decorrentes foram emitidas as seguintes liquidações de Imposto Sobre Valor Acrescentado, no valor total de €267.723,46, após acerto de contas:
- N.º ...47, de 29/05/2019, período 201501T, com valor a pagar após acerto de contas de €7.162,55;
- N.º ...48, de 29/05/2019, período 201502T, com valor a pagar após acerto de contas de €7.791,87;
- N.º ...49, de 29/05/2019, período 201503T, com valor a pagar após acerto de contas de €5.965,65;
- N.º ...50, de 29/05/2019, período 201504T, com valor a pagar após acerto de contas de €10.078,90;
- N.º ...51, de 29/05/2019, período 201505T, com valor a pagar após acerto de contas de €5.520,04;
- N.º ...52, de 29/05/2019, período 201506T, com valor a pagar após acerto de contas de €7.096,52;
- N.º ...54, de 29/05/2019, período 201508T, com valor a pagar após acerto de contas de €16.986,22;
- N.º ...55, de 29/05/2019, período 201509T, com valor a pagar após acerto de contas de €9.744,42;
- N.º ...57, de 29/05/2019, período 201510T, com valor a pagar após acerto de contas de €10.372,14;
- N.º ...58, de 29/05/2019, período 201511T, com valor a pagar após acerto de contas de €13.898,96;
- N.º ...59, de 29/05/2019, período 201512T, com valor a pagar após acerto de contas de €9.251,95.
[cfr. liquidações e demonstração de acertos de contas, juntos com a Petição Inicial, como documento ... a fls. 36, do SITAF, cujo teor se d í aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
19) Das liquidações e demonstração de acertos de contras referidos no ponto anterior consta:
- Imposto a que respeita;
- Período de imposto;
- n.º de identificação fiscal da Impugnante;
- n.º da liquidação;
- data da liquidação;
- n.º de documento;
- data de acerto de contas
- a seguinte «fundamentação»: «O valor a reembolsar, relativo ao período a que respeitam as operações, foi apurado tendo por base os valores declarados e os registados na sua conta corrente».
- nota demonstrativa da liquidação com os valores corrigidos, e o respetivo valor
- o valor a pagar, tendo em conta o estorno de liquidação anterior;
- data de limite de pagamento em 08/07/2019.
[cfr. liquidações e demonstração de acertos de contas, juntos com a Petição Inicial, como documento ... a fls. 36, do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
Factos não provados
Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.
Motivação
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, bem como na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao Processo Administrativo, que não foram impugnados, documentos esses que foram identificados em cada um dos factos descritos no probatório.
Na verdade, os referidos documentos, como se disse, não foram objeto de impugnação, por qualquer uma das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, e aplicando-se, quanto ao RIT e respetivos anexos, o disposto o disposto no artigo 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, segundo o qual «[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei».
Quanto aos factos não provados, importa sublinhar que a Impugnante não alegou quaisquer factos concretos relacionados com a veracidade das transações comerciais, mormente quanto à efetiva aquisição dos bens constantes das faturas referidas no RIT, parcialmente transcrito supra, especialmente no ponto 14).
Com efeito, a Impugnante limita-se em termos vagos e genéricos – sem invocar factos concretos – a dizer que as faturas em causa correspondem a verdadeiras transações comerciais, negando a prática dos factos que lhe são imputados [em especial, artigos 43.º a 50.º da petição inicial].
Foi, aliás, essa total ausência de alegação de factos concretos – de cuja demonstração pudesse retirar-se a referida conclusão formulada pela Impugnante, e sobre os quais a testemunhas pudessem revelar conhecimento pessoal e direto sobre a sua efetiva ocorrência – que motivou a decisão de não se proceder à realização da diligência de inquirição de testemunhas [cfr. despacho de fls. 9892 do SITAF].»
2.2. De direito
A Recorrente (C... Ld.ª.) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro de 24.02.2021 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, relativas ao ano de 2015 (melhor identificadas no relatório da sentença sob recurso), no montante global de € 103.872,22.
Liquidações essas, emitidas na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade da Impugnante, no âmbito da qual a Administração Tributária (AT) procedeu a correcções de natureza meramente aritméticas, da matéria tributável em sede IVA para o exercício de 2015. Correcções essas que resultaram de os SIT terem apurado que a sociedade Impugnante havia contabilizado naquele exercício facturas emitidas pelas sociedades “M... Unipessoal Lda; MN..., Ld.ª; E..., Unipessoal, Ld.ª; L... Unipessoal Lda e P... Lda” se reportarem a transacções fictícias, desconsiderando as mesmas não aceitar a sua dedução em sede de IVA.
A Recorrente alicerçou a sua Impugnação, invocando, em suma, (a) vicio da falta de fundamentação formal e substancial (erro nos pressupostos de facto), (b) a errónea quantificação das liquidações adicionais e (c) a preterição de formalidades legais (falta de notificação à Impugnante do teor integral dos relatórios de inspecção dos emitentes das facturas).
O tribunal a quo conhecendo dos vícios invocados, considerou que os mesmos não se verificavam, no essencial, e em concreto e segmento crucial, que o quadro indiciário referido no relatório de inspecção, analisado à luz das regras da experiência comum, suporta a conclusão da AT, no sentido de que as facturas em causa não se reportam a transacções reais e que a Impugnante não logrou cumprir o ónus da prova que se lhe impunha da realidade das operações refletidas nas faturas, e que constituem o pressuposto do exercício do direito à dedução do Imposto Sobre Valor Acrescentado.
A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, invocando, no essencial, que a sentença recorrida enferma de (i) de nulidade por falta de pronúncia de todas as questões suscitadas; (ii) de nulidade por falta de fundamentação; (iii) que ocorre violação do disposto no artigo 63º – B da LGT pela AT; (iv) do erro de julgamento sobre a preterição de formalidades legais do procedimento, a saber, da falta de notificação do conteúdo integral dos RIT dos emitentes das facturas desconsideradas e da falta de indicação das ordens de serviço (artigo 115º, n.º 3 do CPPT); (v)da violação do princípio do inquisitório, e dos princípios do contraditório e da igualdade das partes; (vi) de erro de julgamento de facto; (vii) de erro de julgamento de direito ao julgar da legalidade das liquidações por verificação dos seus pressupostos (erro na apreciação da prova, erro na quantificação) e fundamentada a decisão de correcções que emana do RIT.
Cumpre, pois, apreciar e decidir.
2.2.1. Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
A primeira questão que importa apreciar e decidir, por contender com a sua validade formal, é a de saber se a sentença recorrida enferma da alegada nulidade por omissão de pronúncia.
Com efeito, na conclusão 1), 2) e 3) das alegações de recurso, a Recorrente imputa à sentença recorrida nulidade por omissão de pronúncia, sustentando que o Tribunal a quo, não se pronunciou sobre todas as questões postas em crise pela Impugnante, ora Recorrente, e aquelas que apreciou, fê-lo de forma pouco fundamentada, sem conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, se bem compreendemos aquilo que podemos enquadrar como falta de fundamentação da sentença recorrida cuja apreciação autonomizaremos.
Vejamos.
Nos termos do disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
A nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” (vide, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13.07.11 e de 20.09.11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respectivamente).
E, como se refere no acórdão do STA de 11.03.2015, proferido no âmbito do proc. nº 01035/12, “a nulidade de sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixar de apreciar questão que devia conhecer (artigos 668.º, n.º 1, alínea d) e 660.º, n.º 2 do Código de Processo Civil revogado, aplicável no caso sub judice).
(…)
Numa correta abordagem da questão importa ainda ter presente, como também vem sublinhando de forma pacífica a jurisprudência, que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista.
Sendo que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usados em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.”
Em reforço deste entendimento, cumpre salientar o expendido no acórdão do STA de 12.06.2018 [processo n.º 0930/12.7BALSB] “(…)
24. Caraterizando a arguida nulidade de decisão temos que a mesma se consubstancia na infração ao dever que impende sobre o tribunal de resolver todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação excetuadas aquelas cuja decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras [cfr. art. 608.º, n.º 2, CPC].
25. Com efeito, o tribunal deve examinar toda a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos/pretensões pelas mesmas formulados, ressalvadas apenas as matérias ou pedidos/pretensões que forem juridicamente irrelevantes ou cuja apreciação se haja tornado inútil pelo enquadramento jurídico escolhido ou pela resposta fornecida a outras questões.
26. Questões para este efeito são, assim, todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais [gerais e específicos] debatidos nos autos, sendo que não podem confundir-se aquilo que são as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são as razões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada a parte funda a sua posição nas questões objeto de litígio (…)”.
Munidos destes ensinamentos e jurisprudência, em jeito de súmula, temos que: «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (cf. Jorge Lopes Sousa, in CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363). A este propósito, refere-se que «as questões que o tribunal deve apreciar e decidir são apenas aquelas que contendem directamente com a substanciação da causa de pedir, do pedido e das exceções, não se confundindo com as considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pela parte (e, portanto, quanto a estas últimas, o tribunal não só não tem de ser pronunciar, como nenhuma consequência daí advirá se o não fizer, nomeadamente, não configurando tal situação uma omissão de pronúncia)» (cf. Helena Cabrita, in A sentença cível, Fundamentação de facto e de direito, Almedina, 2019, p. 235). «O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes e só a falta de conhecimento de questões constitui nulidade por omissão de pronúncia» (cf. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit, p.364).
Cientes de tais princípios e uma vez compulsada a petição inicial (nomeadamente os seus 92 artigos e 67 conclusões) e a sentença sob recurso, contata-se que não vislumbramos ocorrer qualquer omissão de pronúncia, tarefa que espigamos por nós, perante a afirmação genérica, sem qualquer conteúdo concreto, que decorre das alegações de recurso da Recorrente, a qual não identifica qualquer questão que tenha sido invocada na sua petição inicial e cujo conhecimento tenha sido preterido pelo tribunal a quo.
É que, a esgrimida omissão de pronúncia emerge do facto de a sentença recorrida não se ter pronunciado sobre o teor das alegações escritas apresentadas pela Impugnante, ora Recorrente, nos termos do artigo 120º do CPPT (vide conclusão 1.).
Mas qual a questão em concreto, por si alegada, cujo conhecimento foi omitido, perguntamos nós??
Pois que, nas suas alegações e respectivas conclusões a Recorrente limita-se a alegar a falta de pronúncia, sem, contudo, concretizar em que termos a sentença a quo incorre em tal nulidade, concretamente identificando as questões que, porque suscitadas, deveriam ter sido apreciadas e o não foram. Sendo certo, como já referimos, que analisada a petição inicial, as alegações apresentadas nos termos do artigo 120º do CPPT e, a sentença recorrida, não divisamos que questão ou questões quedaram sem a devida pronúncia pelo tribunal a quo.
Termos em que improcede a arguida nulidade por omissão de pronúncia.
2.2.2. Da nulidade por falta de fundamentação
Mais alega a Recorrente contra a sentença recorrida o arrazoado de que “O Meritíssimo Juíz “a quo” incorreu em erro de julgamento e não apreciou todas as questões postas em crise pela impugnante, ora recorrente, e aquelas que apreciou, fê-lo, salvo o devido respeito, de forma não fundamentada, sem conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, o que só por si conduz ao vicio da nulidade da sentença recorrida.” e, ao longo das suas extensas conclusões sobre determinadas questões concretas que foram conhecidas, assaca ao conteúdo da sentença falta de fundamentação, vide conclusões 47), 48), 53) e 85).
A questão que cumpre agora apreciar e decidir, é a de saber se a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação.
Ora, nos termos do disposto no artigo 123º, nº 2 do CPPT, o juiz deve, na sentença discriminar a matéria de facto provada da não provada.
Temos que, no processo judicial tributário, o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125º, nº1, do CPPT, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário (cf. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; e acórdãos do STA de 24.02.2011, in rec.871/10; de 13.10.2010, in rec.218/10).
E, a exigência de fundamentação das decisões judiciais encontra previsão no artigo 154º do CPC, constituindo, aliás, imperativo constitucional que decorre do n.º 1 do artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), nos termos do qual «As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei». É, aliás, nesse contexto, que o artigo 125.º do CPPT e o análogo artigo 615.º, nº 1, al. b), do CPC, estipulam que é nula a sentença quando falte a especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
Esta especificação dos fundamentos da decisão judicial refere-se à sua motivação ou fundamentação no plano factual e jurídico e passa pela expressão e discriminação da matéria de facto considerada pertinente para apoiar a solução de direito, cumprindo, assim, uma dupla função: por um lado, impõe necessariamente ao Juiz um momento de controlo crítico da lógica e da bondade da decisão; por outro, permite, pela via do recurso, o reexame da decisão por ele tomada.
Como se deixou plasmado no acórdão proferido pelo STA em 29.05.2002, no âmbito do Rec. n.º 228/02, citando Alberto dos Reis (in Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139.), «…uma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”; comprometendo a sua validade por carecer, então, de um elemento essencial, quer porque cabe ao juiz demonstrar que a solução dada ao pleito é emanação correcta da vontade da lei, quer porque as partes, e sobretudo a vencida, “tem o direito de saber porque razão lhe foi desfavorável a sentença; e tem mesmo necessidade de o saber, quando a sentença admita recurso, para poder impugnar o fundamento ou fundamentos perante o Tribunal Superior”; carecendo este “também de conhecer as razões determinantes da decisão, para as poder apreciar no julgamento do recurso».
Tem sido, entendimento uniforme da doutrina e da jurisprudência, que a falta de fundamentação prevista no preceito é a falta absoluta, dela se subtraindo as situações de fundamentação insuficiente, medíocre ou errada, quer a nível factual, quer jurídico. «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2.º do art. 668.º» – Alberto dos Reis, in obra citada, vol. V, pág. 140.
Em suma, tal nulidade só ocorre quando falte em absoluto a fundamentação, e não já quando se verifique a sua deficiência ou incongruência e, muito menos, quando haja erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou erro na interpretação desta. Isto é, só se verificará quando a fundamentação não exterioriza minimamente as razões (factuais e jurídicas) que levaram o julgador a decidir naquele sentido e não noutro qualquer, ou quando a fundamentação aduzida é ininteligível ou não tem relação perceptível com o julgado, situação em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Ainda que a Recorrente na sua investida contra a sentença a quo invoque que esta enferma de nulidade por falta de fundamentação, ancorada numa alegação genérica, é manifesto que da sua respectiva leitura, se constata que ela encerra a motivação factual e jurídica que levou o Mmº Juiz a julgar no sentido em que o fez. Perscrutado o probatório e a fundamentação expendida, é patente que na decisão recorrida estão ampla e profusamente explicitados os fundamentos de facto e de direito que se julgaram relevantes para a decisão proferida e que, por ponderados, conduziram o tribunal a quo a decidir no sentido da improcedência da pretensão da Impugnante.
Ademais, e mesmo que assim não se considerasse, como já referimos a falta de fundamentação suscetível de integrar a nulidade prevista no artigo 125º nº 1 do CPPT (bem como no artigo 615º, nº 1, alínea b) do CPC) é apenas a que se reporta à falta absoluta de fundamentos (quer referentes aos factos quer ao direito), que não uma fundamentação escassa e, ou deficiente [vide neste sentido Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, p.687, Fernando Amâncio Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, p.55], sendo que quando a justificação seja deficiente e/ou insuficiente, a sua apreciação poderá, eventualmente, recair em sede de erro de julgamento de facto ou de direito.
O que, é perentório não ocorrer in casu, pois que, relativamente aos vícios que conheceu, o tribunal a quo referenciou as diversas normas legais aplicadas, concretizou as mesmas com referências doutrinais e jurisprudenciais, e efetuou a respetiva subsunção ao caso, sustentando de forma perfeitamente percetível, a sua decisão.
Assim sendo, sem curar, por ora, da bondade, da fundamentação em que ancora a respectiva decisão, urge considerar que o tribunal a quo satisfez a exigência de fundamentação que lhe estava adstrita, e nessa medida, não se verifica a arguida nulidade, sendo que na decisão recorrida foi analisado o articulado inicial e feito o necessário enquadramento jurídico em termos que permitiram à ora Recorrente apreender à luz de que preceitos jurídicos foi encontrada a solução de direito aplicada no caso concreto, tal como o presente recurso, através das suas alegações e conclusões, bem evidencia.
Termos, em que, improcede a arguida nulidade por falta de fundamentação.
2.2.3. Da violação do disposto no artigo 63º da LGT e omissão de indicação das ordens de serviço e extensão
Decorre das conclusões 6) a 18) a alegação pela Recorrente de que as liquidações impugnadas são anuláveis porque têm como pressupostos de facto, acontecimentos alegadamente conhecidos mediante diligências de prova efectuadas no âmbito de um inquérito penal, ao abrigo da lei processual penal – nomeadamente informações bancárias – e, em sede de inspecções a outros contribuintes que não a Impugnante, com aproveitamento do cumprimento do dever de colaboração desta, em violação do disposto no artigo 63º-B da LGT.
A Recorrente não esclarece que norma entende que foi violada, de entre as que integram ou resultam dos trezes extensos artigos que compõe o artigo 63º-B da LGT. Por outras palavras, não concretiza o conteúdo normativo que entende ter sido alvo de violação.
Por razões de economia processual e numa tentativa de organizar tudo o quanto vem alegado pela Recorrente, chamamos aqui a colacção ainda o invocado nas conclusões 21) a 23) por via das quais, imputa ao Relatório da Inspecção Tributária da “C... Ld.ª.” preterição de formalidade legal ao não indicar as “Ordens de Serviço”, nem a extensão (exercício anual a que se refere) das avocadas ações inspetivas realizadas aos emitentes das faturas falsas, referenciados no RIT.
Como bem nota o Exmo. Procurador no seu parecer, estas questões não foram suscitadas perante a instância recorrida. Estamos assim, perante questões inéditas no processo, sintomaticamente referenciadas aos actos impugnados e não à sentença recorrida, questões sobre a qual a sentença recorrida não se pronunciou nem se lhe impunha pronunciar, pois não foram suscitadas na Petição.
Se não foram apreciadas, como efectivamente não foram, pela sentença recorrida, tão pouco podem servir de fundamento ao recurso, pois este tem por objecto apenas a validade e o mérito da sentença recorrida (artigo 627º nº 1 do CPC).
E, não se diga que cumpre a este tribunal apreciar estas alegações, porque os seus objectos não são de conhecimento oficioso.
Concluindo, se tal violação de preceito legal e/ ou preterições de formalidades legais no âmbito do procedimento inspectivo e na elaboração final do RIT não foram invocadas em sede de 1ª instância, nem o tribunal recorrido podia, sem mais, pronunciar-se sobre tais questões, sob pena de excesso de pronúncia, nem este tribunal de recurso pode sindicar o que não foi objecto de conhecimento.
Como assim, rejeita-se o conhecimento do recurso nesta parte.
2.2.4. Da violação dos princípios do contraditório, da igualdade das partes e do inquisitório
Prosseguindo, na análise das prolixas alegações e conclusões, divisamos a objecção pela Recorrente contra a sentença a quo o julgamento operado sobre a violação dos princípios do contraditório, da igualdades das partes, da imparcialidade e do inquisitório, em jeito de sinopse, destacamos do arrazoado, que “(… ) tais documentos a existir (Relatório Final de cada um dos emitentes em causa), por virtude dos princípios da igualdade, da imparcialidade e do contraditório, tinham de ser integralmente notificados ao sujeito passivo, para que lhe fosse possível exercer de uma forma adequada o respetivo direito do contraditório”, pelo que, assim sendo “(…) a Autoridade Tributária e Aduaneira violou os princípios da Igualdade, da Imparcialidade consignados no artigo 55º da Lei Geral Tributária, 8º do Regime Complementar do Processo da Inspeção Tributária e Aduaneira, artigo 45º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário e 13º e 20º da Constituição da Republica Portuguesa e ainda o artigo 98º da Lei Geral Tributária” e, de que “(…) a Inspeção Tributária não cuidou de exercer o seu dever de procura” e “sendo principio estruturante do processo judicial tributário o princípio do inquisitório pleno previsto nos artigos 13º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 99º da Lei Geral Tributária, o Juiz do Tribunal “a quo” deveria ter ordenado as diligências necessárias com vista à produção de prova, que inexiste nos autos, pois não resulta demonstrada a falta de veracidade dos elementos constantes na contabilidade da Impugnante.” pelo que “A Douta Sentença recorrida ao julgar improcedente a impugnação judicial, com base no ónus da prova, sem que tenha ordenado a junção dos documentos constantes da contabilidade da Impugnante que se encontram na posse da Inspeção Tributária e ainda, quanto à Inquirição de Testemunhas, dispensando tal diligência de prova e ainda ao não ordenar à Fazenda Pública a junção aos autos dos Relatórios da Inspeção Tributária alegadamente realizados aos emitentes das faturas em causa, afronta, clamorosamente, o princípio do inquisitório pleno, enquanto princípio estruturante do processo judiciário tributário” (vide conclusões 24), 26), 30), 38) a 47), 91) a 95) e 104) a 105)).
Se atentarmos as alegações e às conclusões de recurso, parece poder concluir-se que a Recorrente pretende invocar a violação do princípio do contraditório e do princípio da igualdade e imparcialidade, que trataremos de imediato em bloco, para de seguida, apreciar da invocação do vicio do principio do inquisitório, sendo que este último contende com a dispensa de produção de prova testemunhal determinada pelo tribunal a quo.
No que concerne à questão da alegada falta de notificação integral dos relatórios de inspeção respeitantes aos emitentes das faturas em questão que no entender da Recorrente redunda em violação dos princípios do contraditório, da igualdade e da imparcialidade (vide a titulo de exemplo as conclusões 104) e 105), pois no discorrer das extensas conclusões essa falta é sistematicamente chamada à colacção), importa salientar, que a sentença sob recurso pronunciou-se concretamente sobre a questão, pelo que a ocorrer qualquer violação do princípio do contraditório daí decorrente, o mesmo deveria vir alegado em sede de erro de julgamento de direito, o que manifestamente não é o caso, pelo que seguramente estaríamos legitimados a afirmar que a questão não tendo sido alvo de recurso, por via do seu ataque concreto, transitou.
Contudo, recuperemos o que na sentença sob recurso ficou explanado e decidido em sede de preterição de formalidades legais essenciais:
«Refere a Impugnante que os relatórios dos emitentes das faturas referidos no relatório final têm a natureza de prova e, em virtude do princípio do contraditório, previsto nos artigos 45.º do Código do Procedimento e Processo Tributário e 8.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, tinham se ser integralmente notificados à Impugnante, com o formalismo previsto no artigo 76.º da Lei Geral Tributária, e como tal juntos ao seu relatório final, o que não ocorreu.
Por seu turno, a Fazenda Pública refere que o fundamento legal para a não junção integral dos relatórios dos emitentes das faturas se prende com o sigilo fiscal amplamente referido ao longo do RIT, sendo certo que no mesmo se encontram transcritas as partes relevantes das ações inspetivas levadas a cabo às empresas emitentes das faturas.
Ademais, refere que a Impugnante foi notificada do relatório para exercer o seu direito de audição, tendo-se remetido ao silêncio.
Vejamos.
Sobre esta questão diga-se, desde já, conforme se referiu supra, que a Administração Tributária pode socorrer-se de elementos de prova recolhidos com recurso a fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, que não do próprio contribuinte fiscalizado, como se deixou expresso no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28/02/2013, proferido no processo n.º 00383/08.4BEBRG, disponível em www.dgsi.pt.
Mais recentemente, vejam-se os acórdãos já citados de 11/07/2019, processo n.º 1296/10.5BELRA, e de 11/04/2019, processo n.º 1429/08.1BELRS, em cuja fundamentação deste último, a respeito de questão idêntica àquela que se coloca nos presentes autos, se pode ler:
«O que está nesta parte em causa é, em suma, aferir da admissibilidade da utilização de informação cruzada por parte da AT
Desde já se adiante que, tal como referido pelo Tribunal a quo, tal é admissível.
Aliás, veja-se que, em sede de IVA, a própria mecânica do imposto implica que seja relevante a análise de toda ou parte da cadeia de fornecimentos e aquisições, mais sublinhando a importância de cruzamentos de informação.
Por outro lado, no caso dos autos, o RIT identifica de forma clara o número das ordens de serviço atinentes aos procedimentos de inspeção que visam os emitentes das faturas, bem como os elementos aí obtidos (designadamente quando houve declarações aí prestadas), pelo que está cabalmente identificada a informação cruzada utilizada (onde se incluem todas as diligências aí efetuadas, designadamente as declarações tomadas nesse âmbito), assegurando a transparência do procedimento.
Não tem, pois, qualquer relevância o globalmente invocado pelos Recorrentes quanto ao facto de não estarem juntos ao procedimento inspetivo os relatórios e/ou os autos de declarações elaborados no âmbito dos procedimentos inspetivos relativos aos emitentes das faturas, uma vez que, como já referido, tais procedimentos estão cabalmente identificados, permitindo sempre que fossem, em concreto, postos em causa (o que não sucede, uma vez que a alegação feita é meramente global e conclusiva). Ademais, os Recorrentes partem de uma premissa que não encontra correspondência no RIT, que é a premissa de que a AT baseou as suas conclusões exclusivamente nas declarações recolhidas junto dos emitentes das faturas, quando, da análise do RIT, decorre que os indícios recolhidos foram para além desses elementos, incluindo, aliás, diligências feitas junto do Recorrente marido».
Neste sentido, vejam-se, igualmente, os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 05/02/2015, processo n.º 08097/14, de 22/02/2018, processo, 08959/15 e de 07/06/2018, processo n.º 813/11.8BELRA (09855/16), bem como do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11/07/2017, processo: 00396/09.9BEPNF, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
No caso dos autos, a Administração recolheu indícios, conforme se viu supra, da falsidade das faturas em causa.
No que respeita em particular aos indícios externos, recolhidos no âmbito de outras ações de fiscalização, nada impedia a Administração de os usar, sendo certo que no RIT a Administração identifica de forma clara o número das ordens de serviço atinentes aos procedimentos de inspeção que visaram os emitentes das faturas [cfr. pontos 7) a 14) da matéria de facto provada].
Mais, resulta da matéria de facto provada que a Impugnante foi notificada para exercício do direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção e que optou por não exercer esse direito [cfr. ponto 5) da matéria de facto provada].
Por outro lado, resultou igualmente provado que a Impugnante foi notificada do teor do relatório final da ação inspetiva, e bem assim do respetivos anexos, no qual são explicitados os elementos relevantes recolhidos nas ações inspetivas realizadas às entidades emitentes das faturas [cfr. ponto 17) da matéria de facto provada].
Nesta medida, foi disponibilizada à Impugnante a totalidade da matéria de facto, e dos respetivos elementos de prova, na qual a Administração se suportou para efetuar as correções em sede de Imposto Sobre Valor Acrescentado e emitir as liquidações impugnadas, pelo que para efeito do exercício do direito de contraditório mostrava-se irrelevante notificar a Impugnante do teor integral dos relatórios das inspeções realizadas, uma vez que daí não decorreria qualquer acréscimo para o exercício do direito de defesa por parte da Impugnante, mostrando-se cumpridas todas as formalidades exigidas à Administração.
Posto isto, inexiste qualquer preterição de formalidades essenciais, improcedendo o argumento da Impugnante.» (fim de transcrição; sublinhados e negritos em conformidade com o texto transcrito)
Vejamos.
Não podemos deixar de concordar na íntegra com o assim explanado na sentença sob recurso.
Efectivamente, o princípio do contraditório, no âmbito do procedimento de inspeção tributária impõe à Administração tributária a obrigação de conceder ao sujeito passivo inspecionado a possibilidade de se pronunciar livremente e em prazo razoável, sobre os factos que lhe digam respeito ou que lhe sejam imputados.
É consabido que o art.º 8.º do RCPIT estabelece que o procedimento inspetivo segue o princípio do contraditório. Em anotação ao preceito referem Freitas Rocha e João Caldeira [RCPIT Anotado e Comentado, p. 56 e ss.]: “O princípio do contraditório como código enformador do procedimento de inspeção encontra-se ligado ao princípio da participação, do qual constituirá uma dimensão essencial. Com efeito, contraditório e participação não são uma e a mesma coisa, sendo o primeiro um dos possíveis modos de manifestação desta última. Por outras palavras, a participação constitui um princípio essencial do procedimento tributário, nos termos do qual os destinatários das atuações públicas, máxime administrativas, devem ser chamados a participar no iter conducente à decisão, não podendo ser negligenciados, esquecidos ou alheados, e esse chamamento pode ser efetuado de várias formas, das quais o contraditório é uma das mais visíveis (a par, por exemplo, do direito a ser ouvido ou do direito de apresentação de elementos ou dados relevantes). A exigência do contraditório, enquanto manifestação de um princípio geral de Direito, não carece de consagração expressa na lei, sendo um momento essencial do procedimento administrativo, um princípio de “ética jurídica” e considerado uma norma de “direito natural administrativo”./ Em termos mais específicos, o princípio do contraditório, no âmbito do procedimento de inspeção tributária impõe à Administração tributária a obrigação de conceder ao sujeito passivo inspecionado a possibilidade de se pronunciar livremente e em prazo razoável, sobre os factos que lhe digam respeito ou que lhe sejam imputados, confirmando-os ou refutando- os, compreendendo-se assim que o princípio do contraditório (dimensão objetiva) dê origem a um direito ao contraditório (dimensão subjetiva).”
Temos, pois, que o princípio do contraditório, seja no âmbito de procedimentos administrativos, seja no âmbito de processos judiciais, é hoje entendido como um direito de participação efetiva das partes no desenvolvimento do objeto do procedimento e/ou processo, mediante a possibilidade de influenciarem a respetiva tramitação e contribuírem para a formação da decisão mediante a aquisição processual dos factos tidos por potencialmente pertinentes para esta.
Sendo que a dimensão substancial do principio da igualdade consagrado no artigo 98º da LGT, também entronca na perspectiva da Recorrente naquilo que poderemos apelar de “privilégios probatórios” na medida que dele decorre a rejeição da atribuição a qualquer das partes de privilégios probatórios especiais na instrução do processo, como a possibilidade de adrede elaboração de informações oficiais que gozem de uma presunção de verdade. Uma solução dessas só poderia assentar no pressuposto de que a administração no processo judicial goza de uma posição de superioridade probatória em relação à contraparte, o que não ocorre de todo. Mas tal posição de igualdade não colide com o facto de as informações prestadas pelos serviços de inspecção tributária no decurso do procedimento administrativo da liquidação, revisão ou reforma da mesma, façam fé em juízo quando fundamentadas e baseadas em critérios objetivos, como se prevê no n.º 1 do artigo 76º da LGT.
Destacamos in casu, que conforme o exarado no relatório inspetivo, à Impugnante foi dada a oportunidade de se pronunciar sobre os indícios carreados para o procedimento inspetivo pela Inspecção Tributária que lhe permitiam concluir pela não realização das operações económicas nos termos relevados pelas facturas aqui em crise. Nessa medida e em sede de audição prévia foi facultada a possibilidade de exercício do contraditório à Impugnante, ora Recorrente, pela via do qual poderia juntar os documentos que entendesse por pertinentes e requerer as diligências complementares que tivesse por adequadas.
Entende a Recorrente, que a transcrição no relatório final de partes dos relatórios respeitantes aos emitentes viola o “princípio de igualdade” das partes.
Ora, a Recorrente não concretiza em que medida e por que razão a omissão da notificação integral daqueles relatórios prejudica a sua defesa, nem se vislumbra de que modo tal poderia ocorrer na medida em que aqueles factos poderiam, em abstrato, ser contraditados mesmo sem os mesmos.
A título meramente exemplificativo, poderia a Impugnante/Recorrente, quer em sede de audição prévia antes do relatório final ou mesmo em sede da Impugnação, alegar e demonstrar que qualquer daqueles emitentes das facturas tinham instalações que a AT desconhecia, identificando-as, fornecedores compatíveis com as aquisições, concretizar os meios de transporte das mercadorias efectivamente utilizado, meios de pagamentos, de modo a contraditar as conclusões aduzidas pela inspeção tributária e que efectivamente foram do seu conhecimento.
Acresce que, sobre a AT impende um dever de sigilo relativamente à situação tributária dos contribuintes, de harmonia com o previsto no art.º 64.º da LGT, dever esse que apenas nos casos legalmente previstos se permite que seja afastado. (neste sentido entre outros vide acórdãos do TCA Norte de 22.10.2020, in proc. n.º 984/16.7BEAVR, de 03.03.2021, in proc. 986/16.3BEAVR e 16.09.2021, in proc. 474/16.8BEAVR).
Quanto ao principio do inquisitório, cumpre referir, em sintonia com o alegado pela Recorrente, é certo estarmos perante um dos princípios estruturantes do processo tributário, que consiste no poder de o juiz ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade material. Com efeito, nos termos que decorrem dos normativos legais contidos nos artigos 13º do CPPT e 99º, nº 1 da LGT, os juízes dos tribunais tributários devem realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.
Assim, sobre a factualidade relevante para a decisão deve incidir a atividade instrutória necessária de modo a que o tribunal possa dar resposta às questões que lhe são colocadas, nomeadamente através da explicitação dos factos que considera provados e não provados. E no caso de não ser realizada essa atividade instrutória, a sentença pode ser (mesmo oficiosamente) anulada e ordenada a baixa dos autos ao tribunal a quo para esse efeito.
Ora, no caso dos autos, a Recorrente refere que “o Juiz do Tribunal “a quo” deveria ter ordenado as diligências necessárias com vista à produção de prova, que inexiste nos autos, pois não resulta demonstrada a falta de veracidade dos elementos constantes na contabilidade da Impugnante”, argumentando que a sentença recorrida enferma da violação do princípio do inquisitório nomeadamente ao não produzir as provas reputadas necessárias à tutela jurisdicional dos seus direitos perante a AT, pois julgou que a Impugnante não logrou fazer prova da realidade das operações facturadas, mas, se tal porventura ocorreu, deveu-se ao facto de a Mº Juiz a quo ter recusado a inquirição das testemunhas indicadas na Petição e a obtenção de prova documental na posse de terceiros, requerida (vide conclusões 38), 40), 41, 42) a 46)).
Vejamos.
Na Petição Inicial a Recorrente requereu a inquirição de dez testemunhas e a notificação da Recorrida para apresentar documentos alegadamente em sua posse, designadamente os que documentavam os pagamentos dos preços das aquisições objecto das facturas desconsideradas [cópia das Faturas aqui em causa, comprovativos de pagamento dessas faturas aqui em causa (cheques e transferências bancárias), guias de remessa e pesagens, relativas aos emitentes em causa, e que estão na posse da Inspeção Tributária, Direção de Finanças de Aveiro – vide conclusão 38].
Após apresentação da contestação e apensação do processo administrativo, integrado pelo Relatório da inspecção tributária e seus anexos, por despacho de 20 de fevereiro de 2020, a Mª Juiz da 1ª Instância decidiu dispensar a produção de meios de prova testemunhal requerida pela Impugnante e Fazenda Pública, nos seguintes termos que aqui se produzem “Analisada a p.i., verifica-se que não são indicados factos concretos, historicamente situados, sendo que os artigos ou são conclusivos ou limitam-se a discordar do relatório de inspecção e da sua metodologia, defendendo serem erradas e ilegais as suas considerações, situação que não é susceptível de prova testemunhal, competindo, antes, ao Tribunal tal apreciação, pelo que sempre seria inútil a realização de prova sobre os mesmos.”. Nenhum despacho recaiu sobre a requerida prova documental.
A recorrente sustenta que devia ter sido produzida a prova testemunhal e junta a documental por força do dever inquisitório que impendia sobre o Juiz a quo, que estamos perante direito processual que lhe assiste, e que a decisão em matéria de facto e o julgamento de improcedência da Impugnação decorre dessa omissão de produção dessa prova.
Ora, quanto ao despacho de 20 de fevereiro de 2020, cumpre salientar que, uma vez proferido e notificado às partes, ficou esgotado o poder jurisdicional da 1ª Instância quanto à sua matéria (cf. artigo 613º nºs 1 e 3 do CPC).
Sendo que o meio próprio de reacção pelo interessado a essa recusa de produção da prova testemunhal era a apresentação de recurso autónomo de apelação o qual teria por objecto precisamente o despacho de rejeição de produção de meio de prova, conforme vem expressamente previsto no artigo 644º nº 2 alª d) do CPC.
Ora, a Impugnante foi notificada daquele despacho por meio electrónico, não tendo aquela apresentado recurso de apelação autónomo do despacho que recusou expressamente a produção da prova testemunhal que havia requerido. Deste modo, tal despacho transitou em julgado pelo que, in casu, a Recorrente já não pode arguir, em sede de recurso da sentença, a violação do seu direito a produzir tal prova testemunhal.
Quanto à prova documental, efectivamente o despacho de 20 de fevereiro de 2020 não emitiu pronúncia expressa ou tácita sobre a requerida notificação da entidade demandada para juntar documentos.
É certo, que devia fazê-lo, conforme o dever de decisão – artigo 152º nº 1 do CPC – que impendia sobre o juiz do processo. Não o fazendo incorreu, o juiz, numa irregularidade processual susceptível de integrar uma nulidade secundária, reunidos que estivessem os pressupostos definidos no artigo 195º nº 1 do CPC.
Ora, notificada do despacho omisso e em 16.09.2000 expressamente para apresentar alegações finais, em execução de despacho do mesmo dia, a Recorrente apresentou as suas sem suscitar a eventual nulidade inerente àquela omissão de decisão.
Terminou, aliás, dizendo, sem reservas, que “… em face da prova produzida e das alegações produzidas, conclui-se como na Petição Inicial, devendo a presente Impugnação ser julgada procedente, por provada, com as legais consequências …”, donde emerge que já não entendia necessária a notificação da AT para juntar os sobreditos documentos.
Assim sendo, nos termos do artigo 199º do CPC, a haver nulidade secundária, a mesma sempre se encontraria suprida pelo decurso do tempo.
“Notemos: coerentemente com aquele despacho, a sentença recorrida não discriminou qualquer facto relevante como não provado.
Sem prejuízo disso, sempre cumpre apreciar a suficiência da instrução levada a cabo, para os efeitos da alª c) do nº 2 do artigo 662º do CPC.
Sob a epígrafe “modificabilidade da decisão de facto”, os nºs 1 e 2 do artigo 662º do CPC dispõe:
1- A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.
2- A Relação deve ainda, mesmo oficiosamente:
a) Ordenar a renovação da produção da prova quando houver dúvidas sérias sobre a credibilidade do depoente ou sobre o sentido do seu depoimento;
b) Ordenar, em caso de dúvida fundada sobre a prova realizada, a produção de novos meios de prova;
c) Anular a decisão proferida na 1.ª instância, quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta;
A norma da alª c) dispõe que, na impossibilidade prática de modificar a decisão de facto nos termos do nº 1, por falta de elementos, e apresentando-se a mesma deficiente, obscura ou contraditória sob pontos determinados da matéria de facto, ou mostrando-se em falta e indispensável à decisão da causa a especificação de determinados factos como provados ou não provados (cf. supra) o Tribunal de apelação deve anular a sentença.
A instrução de uma causa, conforme o artigo 410º do CPC, tem por objecto – no que para o processo tributário de impugnação interessa, “os factos necessitados de prova”: A partir desta definição podemos dizer que a instrução é suficiente quando foram produzidos todos os meios de prova atendíveis e necessários para o juízo sobre a prova de todos os factos desta carecidos e atendíveis para a decisão de direito.
Que factos são esses?
Decorre do artigo 5º do CPC, aplicável ex vi 2º do CPPT, quais facto são esses, os atendíveis e carentes de prova:
“Ónus de alegação das partes e poderes de cognição do tribunal
1- Às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as excepções invocadas.
2- Além dos factos articulados pelas partes, são ainda considerados pelo juiz:
a) Os factos instrumentais que resultem da instrução da causa;
b) Os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar;
“Factos necessitados de prova,” portanto, apenas podem ser os factos alegados pelas partes, os instrumentais e também os complementares dos primeiros, desde que sujeitos a oportuno contraditório.
Sucede que a recorrente não refere que facto ou factos, desses sobre que deve incidir a produção de prova, ficaram por provar ou contraprovar por não ter sido produzida a prova testemunhal e documental requerida.
Percorrido o corpo das alegações e as conclusões, não encontramos a identificação doa factos para a prova ou a contraprova dos quais fosse necessário produzir a prova testemunhal e documental requerida.
Tão pouco se pode dizer que a sentença omitiu a discriminação de factos não provados, designadamente a realidade das operações objecto da factura vinda a referir, em ordem a uma necessidade de ampliação da matéria de facto, pois, correntemente com a desnecessidade de produção de prova, julgou-se não haver factos não provados e relevantes.
Como assim, a omissão das diligências probatórias requeridas na PI não se mostrou relevante para a sorte da lide, pelo que tão pouco dá azo a que se tenha de anular a sentença nos termos do artigo 662º nº 1 alª c) do CPC.” (transcrição de parte do acórdão de 30.06.2022 do TCA Norte, proferido no âmbito do processo n.º 891/19.3BEAVR, em que a aqui recorrente impugna as liquidações de IVA de 2014)
Concluindo, porque o despacho que rejeitou a prova testemunhal não foi objecto de apelação em tempo, não se pode questionar, agora e nesta sede, a legalidade do mesmo. E, porque não foi alegado nem vemos que a decisão recorrida em matéria de facto padeça de deficiência, contradição ou obscuridade, ou careça de ampliação da matéria de facto, não procede a alegação, subjacente à presente questão, da omissão de diligências de prova requeridas, pelo que que tão pouco por esta via o recurso procede. Não tendo a Recorrente concretizado a factualidade alegada que impunham tais diligências e, como lhe era exigido, o que pretendia que o tribunal a quo desse como provado e em que medida ficou prejudicado o conhecimento do por si alegado em sede de petição, não se vislumbra nem alcança em que que medida ocorreu a violação do princípio do inquisitório.
Pelo exposto, não procede a alegação de violação dos princípios sobreditos.
2.2.5. Do erro de julgamento da matéria de facto
Da leitura conjugada das alegações e das conclusões de recurso verificamos que a Recorrente parece manifestar discordância quanto ao julgamento sobre a matéria de facto efetuado pelo tribunal recorrido, sobretudo contra a valoração dos elementos probatórios recolhidos em sede de procedimento e, no âmbito do processo judicial (sendo que não foi realizada a inquirição de testemunhas arroladas pelas partes, por a mesmas ter sido dispensada, questão abordada em sede de apreciação do princípio do inquisitório). Refere por um lado, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, porquanto considerou como provados os factos constantes no ponto 1) a 19) da matéria de facto dada como provada (págs. 4 a 126 da sentença), nomeadamente considerando como verdadeiro tudo o que vem alegado no Relatório Final pelo Inspetor Tributário relativamente aos Relatórios Finais elaborados aos fornecedores emitentes das Faturas em causa. Mais alude que do Relatório Final (RIT) elaborado à Impugnante, apenas constam alguns “excertos” dos alegados Relatórios Finas das inspecções realizadas aos emitentes das facturas, sendo que a Impugnante, logo na sua Petição Inicial questionou a sua existência, porque os mesmos nunca foram juntos ao RIT, nem ao processo Administrativo, consequentemente não poderia ser relevado o que deles consta. Que o Juiz do tribunal a quo considerou como provados os factos constantes no Ponto 6) a 16) da matéria de facto dada como provada, considerando como verdadeiro tudo o que vem alegado no RIT, ou seja, dá como assente e provado tudo o que a contraparte (AT) nestes autos alega, fazendo um “copy past” das páginas do Relatório da Autoridade Tributária e Aduaneira (vide conclusões 65) a 68)).
Vejamos.
Como é sabido, a alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (artigo 640º nº1 alíneas a) e b) do CPC).
Com efeito, só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas legitimador da respectiva correcção pelo Tribunal Superior.
Importa, assinalar, que na decisão sobre a matéria de facto o Juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respetiva apreciação.
Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05.05.11 (processo 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os arts 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”
Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, o tribunal de recurso pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão. Com efeito, só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas, legitimador da respetiva correção pelo Tribunal Superior.
No caso concreto, se bem interpretamos as conclusões do recurso, tarefa árdua diga-se, o que a Recorrente efetivamente pretende é discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão, ou seja, a impetrante mais não faz do que retirar da prova produzida ilações distintas das que o Mmº Juiz a quo percepcionou e amplamente explicitou na respetiva fundamentação da sentença recorrida, onde se vê que o tribunal a quo especificou, identificou e desenvolveu os meios de prova que serviram de suporte à concreta decisão sobre a factualidade dada como assente e não assente, tendo fundamentado de forma suficiente a sua convicção.
Para além do mais, se a Recorrente pretende com estas alegações, que o tribunal ad quem proceda à alteração da decisão do tribunal de 1.ª instância sobre a matéria de facto, sempre teria de indicar, além dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, quais os meios de prova que impunham decisão divergente da adoptada.
De facto, sendo os pontos 1 a 16 da descrição dos factos provados constituídos por proposições que têm por objecto uma multiplicidade de factos individuais, cumpria à recorrente identificar a partir dos factos individuais quais deveriam por necessidade lógica ou por força dos ditames da experiência comum, ter sido forçosamente julgados não provados, sendo genérica e imprecisa a simples menção de que o tribunal a quo fez “tábua rasa” da prova, nomeadamente dos cheques nominativos emitidos para pagamento das facturas desconsideradas (vide conclusões 38), 62), 66), e76) a título de exemplo.
De todo o modo, em sede de valoração, sempre se dirá que a natureza nominativa dos cheques em nada garante a realidade dos pagamentos aos emissores das facturas, uma vez que não só era possível serem levantados pelo tomador e logo devolvido o dinheiro ao emissor, como se apurou no RIT que efectivamente numa significativa proporção e em inverosímil valor global, foram emitidos em datas bem anteriores às facturas, sem explicação para tal, e rapidamente levantados e trocados por dinheiro.
Mas no que ora nos importa, ou seja, quanto à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, o artigo 640.º, n.º 1, do CPC, exige que o recorrente especifique:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Ora, analisando as alegações de recurso, adiantamos desde já que tal ónus não foi cumprido, limitando-se a Recorrente a discordar da factualidade assente, e quanto à matéria de facto dada como não provada, reconduz-se a alusão genérica de que dos documentos juntos e documentos/elementos na posse da AT, decorre a materialidade das operações e de que as facturas correspondem a verdadeiras transações, o que redunda numa menção meramente conclusiva, por se tratar de ilacção(s) a retirar de factos concretos que não elenca e não reconduz aos documentos e/ou elementos constantes dos autos e Processo Administrativo apenso que permitam a este tribunal ad quem proceder a qualquer sindicância.
Note-se, que relativamente à factualidade mencionada nos itens 6) a 16) do probatório, é feita efectivamente referência ao relatório da inspeção, bem como aos documentos que sustentaram a fundamentação lá aduzida, cujos extratos o Mmº Juiz a quo se limitou a reproduzir.
Contudo, perscrutada a sentença em apreço verifica-se que a Meritíssima Juiz a quo não deu como provados os factos vertidos no RIT, o que consignou no probatório foi o teor do relatório inspectivo, uma vez que é neste que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora da liquidação posta em crise, sendo que é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar, razão pela qual tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório, uma vez que é à luz dessa fundamentação (lembre-se, vertida no RIT) que o tribunal ad quem tem de sindicar se a AT demonstrou os pressupostos que legitimam a sua actuação, ou melhor, a legitimam a proceder às correcções à matéria tributável que estão na génese das liquidações questionadas.
Na verdade, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando devidamente fundamentadas e se sustentam em critérios objetivos (artigo 76º, nº 1 da LGT). O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem que repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo. Ou seja, por força do disposto no artigo 76º, nº 1 da LGT a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal.
Contudo, isto não significa que se os factos aí afirmados (RIT) forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja dispensado de valorar a respetiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os actos de inspeção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu). O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspeção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que a Impugnante possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles.
Em regra, o local apropriado para se efetuar tal juízo será na subsunção dos factos ao direito em que o Juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu o que concluiu) aprecia a qualidade do respetivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos de facto da tributação. Quando a impugnação do facto afirmado for feita por oposição, “o juízo sobre a ocorrência do facto afirmado pelos serviços de inspeção tributária depende da prova que for feita dos factos materiais que forem alegados pelo impugnante e da sua idoneidade para abalar os juízos de facto que o relatório ou as suas conclusões exprimam. Sendo tais factos alegados na petição e relevantes para a decisão, deve o juiz formular o juízo sobre a sua existência na resposta à matéria de facto e sobre a sua idoneidade na aplicação do direito aos factos” (cf. acórdão, ainda inédito, deste TCAN de 6/6/2012, Processo 79/04.6 BEPNF).
Nem se diga , como faz a recorrente que é processualmente inconcebível que todos os alegados indícios dados por apurados pela Autoridade Tributária e Aduaneira se sustentem em “partes” de Relatórios de outros contribuintes, in casu dos emitentes, e só constam do Relatório da Impugnante “extratos” que o Senhor Inspetor Tributário “escolheu” para transcrever no Relatório Final da impugnante, porquanto, nada obsta a que a AT, na sua actividade inspectiva, acolha fundadamente os elementos apurados no âmbito de outros procedimentos de fiscalização realizados a terceiros com quem a Impugnante se relacionou, proceda a uma análise comparativa e, numa leitura conjunta de tais dados com os elementos colhidos ex novo junto a entidade inspeccionada, retire as conclusões que entenda pertinentes, tanto mais que, na situação dos autos, apurou-se, na esfera dos emitentes, factualidade que contraria a dimensão da relação comercial espelhada na contabilidade da Recorrente.(Neste sentido vide acórdão do TCAN de 28.01.2021, proferido in Rec.3157/12.4BEPRT pela ora 1.ª adjunta).
E assim sendo, resta concluir que nada há apontar ao probatório da sentença recorrida pelo facto de na mesma constar extratos do RIT, quer quanto à Recorrente, quer quanto aos emitentes das faturas.
Assim, e pelo exposto se conclui que, ao relevar a factualidade que consta do relatório de inspeção tributária (e em que se fundamenta a liquidação impugnada) nos termos que constam da sentença recorrida, e independentemente da demais prova produzida nos autos, não incorreu o tribunal a quo no erro de julgamento que lhe vem imputado.
Por todo o exposto, em sede de matéria de facto, improcedem todas as considerações tecidas, ao julgamento de facto, apontadas nas conclusões de recurso.
2.2.6. Do erro de Julgamento de Direito
2.2.6. 1. Recapitulando, está em causa a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida pela ora Recorrente contra as liquidações adicionais de IVA, decorrente da desconsideração das faturas emitidas por “M..., Unipessoal, Ldª; MN..., Ld.ª; E..., Unipessoal, Ld.ª; L... Unipessoal Lda e P... Lda”, no período de 2015 que no entender da Administração Tributária se reportam a transacções fictícias.
Para assim decidir, o tribunal a quo considerou que AT carreou para os autos indícios objetivos e claros de que os documentos em causa não titulam efetivas operações económicas, não tendo a Recorrente logrado demonstrar a materialidade das mesmas.
Ora, é contra este entendimento que a Recorrente se insurge, alegando, em suma, que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento quer no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, quer na aplicação do direito, argumentando que a AT não provou que as facturas, eram falsas e que não permitiam suportar a dedução em sede de IVA, não podem ser dadas como provadas as conclusões inscritas no Relatório da Inspecção Tributária (RIT), uma vez que estas foram, alegadamente, contrariadas pelos documentos [cópia das facturas, cheques e transferências bancárias, guias de remessa e pesagens] o que, aliada às regras da experiência do sector da cortiça apontam em sentido diametralmente oposto àquele em que se fundou a sentença recorrida.
Assim, estabilizada que se encontra a matéria de facto, importa agora decidir nesta sede se o tribunal a quo errou ao sufragar o entendimento de que a AT fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e consistentes susceptíveis de permitir a conclusão de que as facturas deduzidas pelo sujeito passivo não correspondem a reais operações, o que a Impugnante não logrou infirmar. Ou seja, impõe-se determinar, se a AT actuou em conformidade com a lei ao desconsiderar as facturas emitidas pelos fornecedores da Recorrente, a saber “M..., Unipessoal, Ldª; MN..., Ld.ª; E..., Unipessoal, Ld.ª; L... Unipessoal Lda e P... Lda”, por entender que tais facturas não correspondiam a efectivas transacções comerciais, facturas essas que a Impugnante utilizou para efeitos de dedução em sede de IVA.
Em suma, a questão circunscreve-se exclusivamente na desconsideração do IVA liquidado nas facturas, mais concretamente na afirmação de que Administração Tributária (AT) fez a prova que lhe competia na demonstração da falsidade das facturas desconsideradas para efeitos de dedutibilidade do IVA nelas mencionado.
Vejamos, transcrevendo aqui as mesmas considerações que tecemos sobre o direito à dedução do IVA e, do regime do ónus da prova, em acórdão por nós relatado em 14.10.2021, no âmbito do processo n.º 130/09.3BEAVR, pertinentes para o enquadramento da questão de direito dos presentes autos.
Do Direito à dedução do IVA
O direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado, exercendo-se imediatamente em relação à totalidade do IVA que incidiu sobre as operações a montante [Vide, entre outros, Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), de 22 de dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, n.ºs 22 e 23].
Nesta acepção do princípio da neutralidade, o regime instituído pela Directiva Imposto sobre o Valor Acrescentado (DIVA) permite aos sujeitos passivos deduzir o IVA que tenha onerado as aquisições de bens e serviços destinados à atividade tributada. Cumpre ainda salientar que o TJUE se refere ao princípio da neutralidade do IVA ainda numa outra acepção, de acordo com a qual o sistema do IVA não deve interferir com as decisões económicas, nem com a formação dos preços ao longo do circuito económico.
Em suma, o mecanismo do direito à dedução permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante retirando o efeito cumulativo e a tributação em cascata que caracterizavam sistemas anteriores de tributação do consumo.
Assim, o direito à dedução assenta no designado método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas.
O Código do IVA, na esteira do previsto na DIVA, determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitos a outros sujeitos passivos.
No que ora nos importa, cumpre uma chamada de atenção para a Jurisprudência emanada pelo TJUE, nomeadamente, entre outros, nos acórdãos de 21 de Fevereiro de 2006, Halifax C-255/02, n.ºs 68 e 71; de 27 de Outubro de 2011, Tanoarch, C-504/10, n.ºs 50; de 21 de Junho de 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, n.º 41; e de 6 de Dezembro de 2012, Bonik, C-285/11, n.ºs 35 e 36, nos quais se vem reiterando que a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos constitui um objetivo reconhecido e incentivado pela DIVA, não podendo os sujeitos passivos, fraudulenta ou abusivamente, aproveitar-se das normas do direito da União.
Incumbe, pois, às autoridades nacionais e aos tribunais dos Estados membros recusar o direito à dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente [Cfr. acórdãos de 6 de Junho de 2006 Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e 440/04 n.º 55, e acórdãos já referenciados Mahagében e Dávid, n.º 42; Bonik, n.º 37].
Em suma, pode recusar-se o direito à dedução que tenha sido exercido de forma fraudulenta ou quando o sujeito passivo sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA (ainda que a operação em causa preencha os critérios objetivos em que se baseiam os conceitos de transmissões de bens efetuadas por um sujeito passivo agindo enquanto tal).
Neste particular, cumpre ter em atenção, a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) constante dos acórdãos de 12 de Janeiro de 2006, Optigen C-354/03, C-355/03 e C-484/03, n.ºs 52 e 55, e dos , já́ mencionados, Kittel e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46 e 60, Mahagében e David, n.º 47, e Bonik, n.º 41, em que se afirma não ser compatível com o regime do direito à dedução, a recusa desse direito a um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA.
As disposições previstas no artigo 19.º n.ºs 3 e 4, do Código do IVA visam precisamente consagrar o impedimento do direito à dedução que resulte de operações fraudulentas. Imbuído do princípio de que só confere direito à dedução o IVA que tenha onerado aquisições de bens e serviços destinados ao exercício da atividade tributada realizada pelo sujeito passivo, por um lado, e consequentemente, por outro lado, não confere necessariamente direito à dedução do imposto que não se reporte a efetivas transmissões de bens ou prestações de serviços, pelo que o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA determina que “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”. Este preceito legal, em face da sua formulação, aplica-se quer em situações de simulação absoluta em que constituem paradigma, no âmbito do IVA, as designadas “facturas falsas”, quer em situações de simulação relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio), que pode ser subjetiva, quando o negócio dissimulado é realizado com um sujeito passivo diferente do emitente da factura (que não subjaz da situação dos autos).
Esta premissa de que o direito à dedução pressupõe que o IVA tenha onerado efetivas prestações de serviços ou transmissões de bens é amplamente reconhecida pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores ao afirmar-se que “O direito de dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a própria natureza das coisas, relativamente a imposto efectivamente suportado em operações económicas efectivamente acontecidas. De contrário, estaríamos perante um simples arquétipo intelectual ou virtual e não perante um tributo que visa atingir de forma geral o consumo real de bens e serviços nos diversos estádios do circuito económico. A inadmissibilidade da dedução do imposto relativo a operação simulada ou em que seja simulado o preço, afirmada positivamente no n.º 3 do art.º 19º do CIVA, corresponde, deste modo, a uma conclusão forçosa ou decorrente da própria natureza do imposto, cuja explicitação formal apenas se justifica por questões de clareza” [acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proc. n.º 026635, de 17.04.2002 citado, bem como os recentes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, vide entre outros de 16.03.2016, acórdão 587/15; de 16.11.2016, recurso 600/15; acórdão de 17 .02.2016, recurso n.º 591/15 e acórdão de 30.09.2020, recurso 518/17.6BALSB].
Do ónus da prova
Ora, in casu estamos perante uma situação em que a AT qualifica de simulação quanto aos intervenientes e de facturas falsas, recorrendo ao mecanismo previsto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, sobre tal matéria pronunciou-se o acórdão de 11 de abril de 2014, proferido no âmbito do processo 142/08.4BEBRG, deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), e com o qual concordando não se vê motivo para divergir, pelo que aqui se transcreve, nessa parte: “Neste particular, é sabido que, como tem sido jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – cfr. entre outros, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75.º da Lei Geral Tributária.
Neste domínio, em princípio, se os indícios denunciam que com forte probabilidade os emitentes das facturas não tinham capacidade empresarial para vender a mercadoria mencionada nas facturas, tanto bastaria para se criar um juízo sério de que aquelas transacções não existiram, ou seja, que aqueles emitentes não venderam à recorrente aqueles materiais, logo, a recorrente não os comprou, traduzindo assim a factura uma simulação de transacção entre o emitente e o utilizador da factura.
E assim dir-se-ia que bastaria à administração tributária, para cumprir o seu ónus, carrear factos relativos aos emitentes das facturas indiciadores da sua incapacidade para transaccionarem as mercadorias. E ficaria desonerada de averiguar qualquer facto na esfera do utilizador das facturas indiciador da sua participação ou conhecimento ou dever de conhecer da falsificação. Poderia limitar-se, como aconteceu no caso dos autos, a constatar na contabilidade do sujeito passivo a existência de facturas daqueles emitentes para, sem mais, considerar indevidamente deduzido o IVA, passando a competir ao sujeito passivo o ónus de demonstrar a veracidade das transacções.
Em suma, a ser assim entendido, a administração tributária, conhecedora que determinado sujeito passivo se dedicava à emissão de facturas falsas, poderia sem mais, desconsiderar os custos de qualquer outro sujeito passivo inspeccionado que tivesse contabilizado facturas daquele emitente.
Assim sendo, os indicadores de facto de que o emitente da fatura não tem capacidade para prestar o serviço não bastam, por si só, para obstar à dedutibilidade do imposto mencionado nessa fatura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro.
Pode, à partida, parecer estranho que o legislador se tenha abstraído da relação subjacente titulada na fatura que, para ser subjetivamente verdadeira, teria que existir entre aqueles dois sujeitos (o emitente da fatura e o utilizador da fatura). Mas há uma razão para tal: é que o legislador também abstrai da relação subjacente para exigir o imposto do emitente.
Com efeito, e nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do mesmo código, o imposto também pode ser exigido ao emitente da fatura que ali o mencione indevidamente. Cada fatura onde seja mencionando imposto constitui um «cheque sobre o Tesouro» (cit. José Guilherme Xavier de Basto, in «A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional», Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 164, Centro de Estudos Fiscais 1991, pág. 140). E isto acontece precisamente porque o destinatário da fatura também não deixa, por esse facto, de ter o direito a utilizá-la, no exercício do seu direito à dedução.
Assim, não sendo a existência da relação subjacente entre aqueles dois sujeitos um requisito de dedutibilidade do imposto, esta só pode ser afastada por uma norma de exclusão.
O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas: o n.º 3 do seu artigo 19.º. Porque foi com base nessa norma que a administração tributária procedeu às correções impugnadas.
E segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.
No entanto, o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado também não nos diz o que se deve entender por operação simulada para os efeitos desse Código, pelo que terá que ser interpretada com o sentido que o termo tem no direito civil – artigo 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária.
Ora, a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros – artigo 240.º do Código Civil. Pode ser absoluta (quando não existe vontade de realizar negócio nenhum) ou relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio). E, neste último caso, pode ser subjetiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objetiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor).
Analisemos mais detalhadamente a simulação subjetiva (que é a que para o caso releva). Para que haja simulação é necessário que exista um acordo entre os sujeitos os sujeitos reais da operação e o interposto (interposição fictícia). Se o acordo existe apenas entre o interposto e um dos sujeitos reais da operação, atuando aquele em nome próprio, mas no interesse e por conta desse sujeito (interposição real), não se nos apresenta uma simulação, mas antes um mandato sem representação (cfr. artigos 1180.º e seguintes do Código Civil – neste sentido, Carlos Alberto da Mota Pinto, in Teoria Geral do Direito Civil, 3.ª edição atualizada, pág. 476).
A comissão mercantil, regulada nos artigos 266.º e seguintes do Código Comercial, é uma modalidade de mandato sem representação, com a particularidade de ter por objeto, não a prática de atos jurídicos, mas a prática de atos do comércio. Também neste caso existe uma interposição real e lícita de sujeitos (e que se contrapõe, por isso, a interposição fictícia ou simulada – Pires de Lima e Antunes Varela, in «Código Civil Anotado», volume II, pág. 747). Ou seja, o negócio é realmente celebrado entre o mandatário ou comissário e o destinatário dos serviços. Mas aquele fica com a obrigação de transferir para o mandante a titularidade dos direitos que tenha adquirido em execução do mandato.
Assinale-se que o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado acolheu expressamente a figura jurídica da comissão mercantil, como decorre dos seus artigos 3.º, n.º 3, alínea c) (no caso de interposição na transferência de bens) e 4.º, n.º 4 (no caso da prestação de serviços). O que significa que, também para os efeitos deste imposto, a prestação de serviços por conta de outrem não é uma interposição fictícia ou simulada.
Assim sendo, a interposição de um sujeito entre o emitente da fatura e o seu utilizador só será uma operação simulada para efeitos do disposto no artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e, por conseguinte, só excluirá o direito à dedução se existir acordo entre eles com o intuito de enganar terceiros, nomeadamente o fisco.
Pelo que a existência de acordo entre o verdadeiro prestador do serviço e o seu utilizador, no sentido de simular a celebração do negócio entre um deles apenas e terceiro com o intuito de enganar terceiros (e o fisco em particular) é elemento essencial da simulação subjetiva.
Passemos a outra questão, que é a de saber se compete à administração tributária provar o acordo simulatório. É o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do exercício à dedução.
Sobre esta matéria, dispõe com interesse o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Assim, e tomando como modelo o procedimento de liquidação da iniciativa da administração tributária, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.
Todavia, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07 (Processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, seguindo o entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002-04-17, processo n.º 026635, também ali disponível), firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
A razão de ser deste entendimento é a seguinte: ao contrário do que sucede em regra, em que a administração tributária afirma a ocorrência do facto de que deriva o direito à tributação, neste caso é o sujeito passivo que afirma o facto tributário de que deriva o direito à dedução e a administração tributária que põe em causa a sua ocorrência.
Deve salientar-se, porém, que esta regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu (no caso, que não ocorreu entre os sujeitos mencionados na fatura. Ou seja (para utilizar as palavras do mesmo aresto), depois da administração tributária ter emitido «um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei». (sublinhado nosso)
O que, de resto, resultava já do artigo 82.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação então em vigor) segundo o qual a ratificação das declarações do sujeito passivo ocorreria quando a administração tributária fundadamente considerasse que nelas figurara um imposto superior ou uma dedução superior aos devidos.
E que nem poderia ser de outra forma, porque o exercício do direito à dedução tem por base a declaração a que então aludia o artigo 28.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código. Declaração essa que, nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, se presume verdadeira quando seja apresentada nos termos previstos na lei e os dados dela constantes se encontram inscritos na sua contabilidade ou escrita, por sua vez organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal. E quando alguém tem a seu favor uma presunção legal não tem que provar o facto a que ela conduz – artigo n.º 350.º, n.º 1, do Código Civil.
Pelo que, quando o direito à dedução tenha por base declaração do sujeito passivo apresentada nos termos da lei, a administração tributária que pretenda infirmar a ocorrência do facto em que se suporta essa dedução invocando a simulação de sujeitos, não tem que demonstrar que o acordo simulatório existiu (o que seria muito difícil demonstrar, na generalidade dos casos), mas tem que reunir indicadores objetivos de que tal acordo deveria ter existido. …”.
A partir daqui, e considerando a situação particular em apreciação nos autos, tem de entender-se que para haver simulação seria necessário que a administração fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que a emitente das facturas não era o verdadeiro fornecedor da mercadoria em apreço, na medida em que pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade. (sublinhado nosso)
Com efeito, basta que um operador, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se desloque às instalações de um outro revendedor, ofereça as mercadorias, acorde um preço e desconte o cheque usado como meio de pagamento.
A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios de falsidade relativamente aos emitentes das facturas levaria a que os utilizadores das facturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efectivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento.
Dir-se-á que, sempre tais utilizadores inocentes poderiam fazer prova da veracidade das transacções – na aplicação do quadro probatório acima fixado: à administração tributária cabe o ónus de demonstrar indícios da falsidade; cumprido tal ónus passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das transacções.
Mas facilmente se percebe que tal prova, nestas circunstâncias, de fraude a montante, que desconhece, será impossível para o utilizador das facturas provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, e que, não se deve esquecer, goza de presunção de veracidade. Se houve fraude e o utilizador das facturas desconhece não pode provar que as mercadorias foram adquiridas aos emitentes das facturas, porque não foram; nem pode provar que os adquiriu a outrem, porque para este utilizador de facturas a mercadoria foi comprada ao emitente, desconhecendo o real vendedor.
O que pode fazer o utilizador das facturas nestas circunstâncias é tão-só esclarecer como é que as negociações se desenvolveram e com quem se desenvolveram. (sublinhado nosso)
(…)
Deste modo, havendo indícios de que a emitente das facturas não forneceu a mercadoria mencionada nas facturas, impunha-se que a administração fiscal indagasse da participação da ora Recorrida no esquema simulatório.
Ora, a administração tributária não diz que a recorrente sabia ou devia saber que estava a comprar a pessoa diferente da que figura na factura e o utilizador da factura não está obrigado a saber a situação empresarial ou fiscal do emitente da factura que lhe entrega a mercadoria.
Aceitar-se que um utilizador de facturas veja os custos desconsiderados sem que de alguma forma a administração tributária o ligue ao esquema fraudulento, seria violador do princípio da justiça. E poria em causa a confiança nas relações comerciais.
Este entendimento vai de encontro ao do Tribunal de Justiça que no Acórdão de 31 de Janeiro de 2013, processo C-642/11 – que tratava de uma questão de dedutibilidade de IVA, reportando-se aos casos em que as irregularidades se verificam na esfera dos emitentes, pronunciou-se assim:
«47 Assim, cabe às autoridades e aos tribunais nacionais recusar o direito a dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, acórdão de 6 de Julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04, Colet., p.I-6161; e acórdãos, já referidos, Mahagében e David, n.º 42, e Bonik, n.º 37).
48 Contudo, também segundo jurisprudência bem assente, não é compatível com o regime do direito a dedução prevista pela Diretiva 2006/112 sancionar, com a recusa desse direito, um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA (v., especialmente, acórdão de 12 de Janeiro de 2006, Optigen e o., C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Colet., p. I-483, n.ºs 52 e 55; e acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46, e 60, Mahagében e Dávid, n.º 47, e Bonik, n.º 41).
49 Além disso, o Tribunal de Justiça declarou, nos n.ºs 61 a 65 do acórdão Mahagében e David, já referido, que a Administração Fiscal não pode exigir de maneira geral que o sujeito passivo que pretenda exercer o direito a dedução do IVA, por um lado, verifique que o emitente da fatura referente aos bens e aos serviços em função dos quais o exercício deste direito é pedido dispõe da qualidade de sujeito passivo, possui os bens em causa e está em condições de os entregar e cumpre as suas obrigações de declaração e de pagamento do IVA, a fim de se certificar de que não há irregularidades ou fraude ao nível dos operadores a montante, ou, por outro, possua documentos a este respeito.
50 Daqui decorre que o tribunal nacional que deva decidir se, num determinado caso, existe operação tributável, tendo a Administração Fiscal alegado no processo que a existência de irregularidades cometidas pelo emitente da fatura ou por um dos seus fornecedores, como omissões contabilísticas, deve zelar por a apreciação da prova não conduza a esvaziar de sentido a jurisprudência recordada no n.º 48 do presente acórdão, obrigando de forma indireta o destinatário da fatura a proceder a verificações junto do seu contratante que, em principio, não lhe incumbem.»
E a final declarou:
«(…)
2- Os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da confiança legitima devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante seja recusado ao destinatário de uma factura, por inexistência de uma operação tributável efectiva, quando, no aviso retificativo de tributação enviado ao emitente da fatura, o imposto sobre o valor acrescentado declarado pelo emitente não tiver sido corrigido. Contudo, se, por causa de fraudes ou irregularidades cometidas pelo emitente ou a montante da operação invocada como base do direito a dedução, se considerar que essa operação não foi efectivamente realizada, deve provar-se, perante elementos objectivos e sem exigir ao destinatário da fatura verificações que lhe não incumbem, que o mesmo destinatário sabia ou tinha obrigação de saber que a operação estava implicada numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar.» (sublinhado nosso)
(…)”. (fim de citação)
Retomando o caso dos autos
Repristinando-se a jurisprudência deste TCAN e do STA que supra citamos, quando a AT desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, competindo a esta fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, que existem indícios sérios de que a operação constante das facturas não correspondem à realidade, passando então a incidir sobre o sujeito passivo do imposto o ónus probatório da veracidade da transação.
Vejamos, então, não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova e considerando os factos apurados em sede inspetiva, com vista a dar resposta ao objecto do presente recurso, saber se resulta dos factos considerados provados que a AT fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas relativamente às quais o IVA nelas inserido foi desconsiderado não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre os emitentes das facturas referenciados e a ora Recorrente.
Segundo a lógica e discurso fundamentador, que aqui reportamos contante do relatório de Inspecção Tributária (RIT) as facturas emitidas por “M..., Unipessoal, Ldª; MN..., Ld.ª; E..., Unipessoal, Ld.ª; L... Unipessoal Lda e P... Lda à Recorrente não titulam transações comerciais reias para efeitos de permitir a dedutibilidade do IVA incorrido pela Recorrente nas respetivas aquisições, tratando-se assim de operações simuladas, nos termos do número 3 do artigo 19.º do Código do IVA.
A sentença recorrida não reconheceu razão à Impugnante, sendo que para assim concluir, a Mmª Juiz a quo alinhou o seguinte discurso argumentativo que, no segmento relevante à matéria em discussão (análise dos indícios-factos), se transcreve:
«No caso dos autos, estão em causa várias faturas referentes ao ano de 2015, emitidas por diversas entidades.
Para fundamentar a desconsideração, para efeitos de dedução, do montante do Imposto Sobre Valor Acrescentado incluído nessas faturas, a Administração Tributária explicitou um conjunto de elementos relativos à Impugnante, e essencialmente, às entidades emitentes das faturas.
Assim, e partindo a Administração Tributária da análise de factos apurados na contabilidade do sujeito passivo; nas ações inspetivas efetuadas aos sujeitos passivos emitentes das faturas em causa; nas ações inspetivas efetuadas a outros sujeitos passivos igualmente utilizadores de faturas emitidas pelos sujeito passivo indiciado de emitir faturas falsas; nas ações inspetivas efetuadas a outras empresas com gerência de facto ou de direito comum ao sujeito passivo emitente; e no processo de inquérito n.º ....6/15.3T9VFR...., aquela concluiu que a Impugnante contabilizou faturas e deduziu montantes significativos de Imposto Sobre Valor Acrescentado, emitidas por operadores que não realizaram aquelas concretas transações, daqueles concretos artigos, naqueles concretos valores, procurando ficcionar a ocorrência de operações comerciais [cfr. pontos 7) a 14) da matéria de facto provada].
A Administração dividiu os emitentes das faturas em 4 grupos (“Grupo” de BB; “Grupo” de CC; “Grupo” de DD; e "Grupo" de J...), por os mesmos terem como responsáveis de facto as mesmas pessoas. A cada um desses grupos correspondem as entidades emitentes das faturas.
Assim, por exemplo, as sociedades “M..., Unipessoal, Ldª.” e “MN..., Ld.ª.”, estão integradas no grupo de BB, por serem empresas controladas por BB. EE, FF, e a empresa “E..., Unipessoal, Ld.ª.”, inserem-se no grupo de GG. As empresas “P... Lda”, e “L... Unipessoal Lda” são empresas que se inserem no grupo controlado por DD. Já a empresa “J... Unipessoal Lda.”, é gerida de facto e de direito por "Grupo" de J..., enquadrando-se no seu grupo [cfr. ponto 7) da matéria de facto provada].
Tendo por referência os grupos elaborados e as empresas e indivíduos emitentes das faturas enquadrados em cada um desses grupos, a Administração Tributária recolheu elementos sérios e consistentes no sentido da existência de uma «rede» de faturação falsa, em que se inclui a Impugnante.
Assim, por exemplo, em relação à empresa “M..., Unipessoal, Ldª.”, a Administração Tributária, tendo por base os documentos contabilísticos da Impugnante, os preços unitários praticados entre a Impugnante e aquela empresa, os adiantamentos efetuados, a análise às entradas de mercadorias nas instalações, o procedimento inspetivo realizado àquela empresa e bem assim, os elementos nesse âmbito recolhidos, concluiu que:
«• O facto de a “M... Unipessoal Lda” não dispor de estruturas (físicas, materiais e humanas) capazes de suportar o nível de faturação que emitiu a jusante;
• O facto de na sua contabilidade constar nas contas de compras faturas que não correspondem a transações efetuadas entre as partes, e essa proporção de faturas falsas atingir os 100% do total;
• O facto de não serem conhecidas despesas incorridas pela M..., Unipessoal, Ldª condizentes com o volume de negócios que declara realizar. Por exemplo, em 2015 e para se perceber a natureza da atividade desenvolvida (ou melhor, não desenvolvida) por esta empresa, basta referir que os custos com a execução da contabilidade e com comunicações móveis, representam 66,5% da totalidade dos custos incorridos pela empresa, sendo que não existe o registo referente à compra de um único cêntimo de cortiça (dados constantes da base de dados do e-fatura). Já no que respeita ao ano de 2014, a situação é perfeitamente idêntica na medida em que TODOS os gastos conhecidos (incluindo-se neste computo as despesas e compras de mercadorias) representam 0,7% das vendas declaradas.
• O facto de, mesmo considerando válidas as quantidades mencionadas nas faturas que se qualificaram como falsas, não ser possível a existência de vendas nas quantidades que foram declaradas pela “M... Unipessoal Lda”, estando a desproporção (diferença entre as quantidades vendidas e as quantidades consumidas) cifrada em 213.688,75 kg de apara de broca ou refugo em 2014 e 178.446,50 kg de apara de broca ou refugo em 2015;
• O facto de a “M... Unipessoal Lda” ter praticado preços unitários de apara de broca com costa para com o seu cliente principal, a C... Ld.ª, significativamente sobrevalorizados em relação ao preço de mercado;
• O facto de a C... Ld.ª ter efetuado diversos adiantamentos à “M... Unipessoal Lda”, sem qualquer documento de suporte, e sem que haja justificação de natureza económico-financeira subjacente»;
eram indícios sérios e consistentes da inexistência de operações efetivas de compra por parte da Impugnante à “M... Unipessoal Lda”, «consubstanciando-se tais transações em negócios simulados, conforme consagrado no art.º 19º nº 3 do Código do Imposto Sobre Valor Acrescentado, sendo o imposto constante nas faturas emitidas pela segunda indevidamente deduzido pela primeira». [cfr. ponto 9) da matéria de facto provada].
Idêntica metodologia foi seguida em relação às demais entidades emitentes das faturas.
Por exemplo, em relação à empresa “MN..., Ld.ª.”, tendo igualmente por base os documentos contabilísticos da Impugnante, a análise aos preços praticados entre a Impugnante e aquela empresa, os adiantamentos efetuados, as entradas de mercadorias nas instalações, o procedimento inspetivo desenvolvido àquela empresa e os elementos nesse âmbito recolhidos, foi possível à Administração Tributária concluir que:
«O facto de não se ter apurado pela existência de estruturas (físicas, materiais e humanas) capazes de suportar o nível de faturação que emitiu a jusante;
O facto de ter havido total desinteresse por parte dos representantes da MN..., Ld.ª em esclarecer o que quer que fosse;
O facto de na sua contabilidade constar nas contas de compras faturas que não correspondem a transações efetuadas entre as partes;
O facto de, mesmo considerando válidas as quantidades mencionadas nas faturas que se qualificaram como falsas, não ser possível a existência de vendas nas quantidades que foram declaradas pela “MN..., Ld.ª”, em 2014 e em 2015;
O facto de a “MN..., Ld.ª” ter praticado preços unitários de apara de broca com costa para com o seu cliente, a C... Ld.ª, significativamente sobrevalorizados em relação ao preço de mercado;
O facto de a C... Ld.ª ter efetuado diversos adiantamentos à “MN..., Ld.ª”, sem qualquer documento de suporte, e sem que haja justificação de natureza económico-financeira subjacente;
O facto de grande parte dos cheques emitidos pela C... Ld.ª – seja a título de adiantamentos, seja a título de liquidação integral da fatura subjacente – terem sido depositados, mas de imediato transferidos para a M... Unipessoal Lda, sendo por sua vez objeto de levantamentos em numerário, o que traduz apenas uma forma ardilosa de dissimular o beneficiário do dinheiro;
O facto de se terem verificado entradas nas instalações da C... Ld.ª de mercadorias, alegadamente provenientes da “MN..., Ld.ª”, e ter apenas sido posteriormente emitida a guia de transporte desta para a primeira;»
eram indícios sérios e consistentes da inexistência de operações efetivas de compra por parte da Impugnante “MN..., Ld.ª”, consubstanciando-se tais transações em negócios simulados [cfr. ponto 90) da matéria de facto provada].
No caso daquelas empresas pertencentes grupo de BB, e em especial a empresa “MN..., Ld.ª”, a Administração Tributária considerou ainda factos extraídos do processo de inquérito n.º ...6/15.3T9VFR ... [cfr. ponto 90) da matéria de facto provada].
No que respeita às faturas emitidas pela empresa “E..., Unipessoal, Ld.ª.”, os serviços de inspeção consideraram os documentos contabilísticos da Impugnante, e bem assim os elementos recolhidos em procedimentos inspetivos realizados àquela empresa e ainda a outras entidades, tendo resultado dos relatórios de inspeção elaborados a existência de indícios de contabilização de faturas de compra sem aderência à realidade, e da existência da emissão de faturas falsas à Impugnante [cfr. ponto 99) da matéria de facto provada].
Quanto à empresa “L... Unipessoal Lda.”, a Administração Tributária considerou os documentos contabilísticos da Impugnante, os preços unitários praticados entre ambas, e os procedimentos inspetivos desenvolvidos àquela empresa, e bem assim, os elementos aí recolhidos, tendo concluído que:
«• O facto de a L... Unipessoal Lda não dispor de estruturas (físicas, materiais e humanas) capazes de suportar o nível de faturação que emitiu a jusante, designadamente à sociedade C... Ld.ª
• O facto de na sua contabilidade constar nas contas de compras faturas que não correspondem a transações efetuadas entre as partes, e essa proporção de faturas falsas atingir mais de 90% do total;
• O facto de, mesmo considerando válidas as quantidades mencionadas nas faturas que se qualificaram como falsas, não ser possível a existência de vendas, designadamente de apara, nas quantidades que foram faturadas pela L... Unipessoal Lda à C... Ld.ª;
• O facto de a L... Unipessoal Lda ter praticado preços unitários de apara de broca com costa para com o seu cliente principal, a C... Ld.ª, significativamente sobrevalorizados em relação ao preço de mercado;
• O facto de todos os cheques emitidos pela C... Ld.ª terem sido ou levantados ao balcão ou depositados em contas da L... Unipessoal Lda mas de imediato sido levantadas em numerário quantias semelhantes»;
eram indícios sérios e consistentes da inexistência de operações efetivas de compra por parte da Impugnante à L... Unipessoal Lda, consubstanciando-se tais transações em negócios simulados [cfr. ponto 12) da matéria de facto provada].
Quanto à empresa “P... Lda.”, mais uma vez, os serviços de inspeção consideraram os elementos retirados da contabilidade da Impugnante, e bem assim os preços unitários praticados, e os elementos recolhidos nos procedimentos inspetivos levados a cabo àquela empresa, a Administração Tributária conclui que:
«• O facto de na contabilidade da P... Lda constar nas contas de compras faturas que não correspondem a transações efetuadas entre as partes, e essa proporção de faturas falsas atingir uma dimensão relevante do total;
• O facto de, mesmo considerando válidas as quantidades mencionadas nas faturas que se qualificaram como falsas, não ser possível a existência de vendas, designadamente de apara, nas quantidades que foram faturadas pela P... Lda à C... Ld.ª;
• O facto de a P... Lda ter praticado preços unitários de apara de broca com costa para com o seu cliente principal, a C... Ld.ª, significativamente sobrevalorizados em relação ao preço de mercado;
• O facto de todos os cheques emitidos pela C... Ld.ª terem sido ou levantados ao balcão ou depositados em contas da P... Lda mas de imediato sido levantadas em numerário quantias semelhantes;»
eram indícios sérios e consistentes da inexistência de operações efetivas de compra por parte da Impugnante à P... Lda, consubstanciando-se tais transações em negócios simulados [cfr. ponto 13) da matéria de facto provada].
Resulta, assim, que foram recolhidos elementos relativos às entidades emitentes das faturas, no âmbito de distintas ações de fiscalização realizadas a essas mesmas entidades, e bem assim a outras entidades, e que as conclusões constantes do Relatório de Inspeção sobre a Impugnante resultam do cruzamento das inspeções realizadas a todos os contribuintes em causa.
Assim, com base nos referidos elementos, a Administração Tributária veio a concluir pela existência de indícios suficientes para sustentar o juízo de que estariam em causa operações simuladas.
Realce-se que, partindo dos referidos indícios recolhidos pela Administração, pode formar-se um juízo sério e consistente sobre a probabilidade de estarem em causa operações simuladas, sendo que à Administração Tributária cabia precisamente fazer esta prova – e não a prova de que as operações eram, com toda a certeza, simuladas.
Repare-se, inclusivamente, que grande parte das empresas emitentes das faturas não tinham sequer estruturas (físicas, materiais e humanas) capazes de suportar o nível de faturação emitido.
Afigura-se, pois, que os indícios recolhidos pela Administração Tributária para sustentar a desconsideração do Imposto Sobre Valor Acrescentado incluído nas referidas faturas são suficientemente sérios e consistentes para abalar a presunção de veracidade das faturas registadas contabilisticamente, e das subsequentes declarações entregues pela Impugnante, e, bem assim, para sustentar o juízo de que, com elevado grau de probabilidade, as faturas não têm aderência a operações efetivamente realizadas.
Posto isto, cumpre, então, aferir se a Impugnante cumpriu com o ónus que lhe incumbia, ou seja, o ónus de demostrar a veracidade daquelas operações.
Na sequência do encerramento do procedimento inspetivo e da emissão das correspondentes liquidações, a Impugnante lançou mão, como é seu direito, do presente meio impugnatório, no qual poderia, ainda, demonstrar a veracidade das operações em causa, o que, como se verá infra, não logrou fazer.
Com efeito, na respetiva petição inicial, a Impugnante não alegou factos concretos em relação aos quais fosse possível produzir prova, e assim demostrar a veracidade das transações efetuadas. Com efeito, e em bom rigor, limitou-se a invocar o vício formal de falta de fundamentação, a ausência de prova quanto aos indícios de que as operações tituladas pelas faturas não correspondem à realidade, e a falta de notificação dos relatórios de inspeção referentes aos emitentes das faturas.
Competiria à Impugnante, em primeira linha, alegar factos concretos de cuja prova se pudesse concluir que as operações se realizaram efetivamente, ou seja, que as faturas refletem operações reais.
No entanto, a Impugnante limitou-se a tecer considerações, vagas, genéricas e conclusivas, reiterando que as faturas em causa correspondem, a verdadeiras transações comerciais.
Em suma, apesar de lhe caber demonstrar que efetivamente adquiriu os bens tituladas pelas faturas – nos termos nelas constantes, incluindo a correspondência entre preço faturado e preço real – a Impugnante não traçou um itinerário lógico-argumentativo apto a sustentar a realidade das operações.
Ora, feita a prova os indícios da simulação, a manutenção da dúvida sobre a realidade das operações é valorada contra a Impugnante.
Havendo simulação o negócio é nulo, não podendo o Imposto Sobre Valor Acrescentado subjacente ser deduzido.
Posto isto verifica-se que a conduta da Administração Tributária, que culminou na emissão dos atos de liquidação impugnados, não merece qualquer censura e, por outro, que a Impugnante não logrou cumprir o ónus da prova da realidade das operações referidas nas faturas, e que constitui pressuposto do exercício do direito à dedução do Imposto Sobre Valor Acrescentado.» (fim de transcrição; sublinhados nossa autoria)
Aderindo ao discurso fundamentador transcrito, temos que in casu, os “factos-índice” que levaram a AT a concluir que as facturas emitidas por alguns dos fornecedores da Impugnante não titulavam operações reais, encontram-se claramente enunciados no probatório e amplamente concretizados no RIT, do qual ressalta manifesto que a AT partiu do conhecimento dos emitentes das facturas e com recurso à fiscalização cruzada na pessoa da Impugnante, apurou uma série de circunstâncias indiciadoras de que, no caso em apreço, não estamos perante transacções reais, nomeadamente, por via das diligências realizadas pelos Serviços Inspectivos da AT junto dos emitentes das facturas, bem como, dos elementos recolhidos junto da Impugnante. Das diligências realizadas em sede dos emitentes das facturas, uma referência às prolixas diligências realizadas para apurar da existência e condições das instalações, da existência de fornecimentos susceptíveis de integrar e em que medida a facturação apresentada, das existências, da análise da contabilidade a existir, tentativas e contactos pessoais e, outros, junto das pessoas físicas indicadas como gerentes das emitentes e com relevo junto dos eventuais fornecedores destas, levantamento dos meios de transporte indicados nas facturas e das suas capacidade, a que acresce vigilância levada a cabo para entender a dinâmica das operações e transacções comerciais levadas a cabo pela Impugnante e escutas telefónicas, etc.
Porém, entende a Recorrente que da factualidade apurada junto dos emitentes não podia a Administração Fiscal concluir pela simulação das transacções a que se reportam as facturas desconsideradas, argumentado que face aos valores por si declarados, espelhado na sua contabilidade, assente na premissa de que “Autoridade Tributária e Aduaneira não põe em causa as vendas da Sociedade Impugnante no valor de quase 5 milhões de euros em 2015, é evidente que a impugnante, aqui recorrente, para vender necessariamente teve de comprar mercadoria aos seus fornecedores.” (conclusões 55) a 58) ).
Singelamente apenas nos oferece dizer, em resposta a questão levantada “como vender o que não comprou”, que a falsidade das facturas não é incompatível com a existência de aquisições em valor equivalente ou aproximado, no mercado “informal”, dissimuladas, precisamente, por detrás das facturas fictícias e, correspondentemente com um valor de vendas compatível com as aquisições contabilizadas. E, bem assim quanto aos documentos que a Recorrente aclama e que na sua tese suportam a alegação de uma contabilidade – sem mácula, a sua aparente regularidade formal, por si só, não basta, para suportar a tese de que estamos perante operações reais, pois, como a jurisprudência tem considerado reiteradamente, a própria regularidade da contabilidade, em utilizadores de facturação falsa, constitui um dos indícios da falta de materialidade das operações, pela necessidade de regularização formal face à não efectivação das transacções.
Ainda que ressalte manifesto que o esforço expositivo da Recorrente se dirige a fazer vingar a alegação da veracidade do por si declarado, assente na regularidade formal das transacções tituladas pelas facturas desconsideradas, temos por assente que, por si só, desacompanhada de demais provas, não logra contrariar os índicos recolhidos em sede inspectiva e, consequentemente, mostra-se imprestável para infirmar as conclusões extraídas pela AT.
E mais se diga, procurando responder ao manancial de alegações e conclusões dispersas numa sequência sem lógica num suposto ataque à sentença recorrida, que a origem da emissão das questionadas facturas no outrém com quem o sujeito passivo alvo de inspecção se relacionou comercialmente, tem, inevitavelmente e logicamente, que recair sobre os concretos termos em que o emitente das facturas actuou, procurando conferir a veracidade das operações que aquelas traduzem, não se vislumbrando qualquer outra metodologia num primeiro patamar disponível aos Serviços de Inspecção, pois que, colocando-se na veste do sujeito passivo sujeito a fiscalização, os elementos integrantes da sua contabilidade e vertidos nas competentes declarações tributárias gozam de uma “presunção de veracidade”, pelo que só actuação dos respectivos fornecedores permite o seu ataque e determinar a realização de diligências na esfera do inspeccionado.
Assim, se da avaliação da situação do emitente das facturas resultar a recolha de indícios fortes da ocorrência de transações fictícias, essa informação não pode ser tida por irrelevante e desprezível com o singelo argumento que se trata da conduta de terceiro, e por isso totalmente alheia à Impugnante, uma vez que tais situações, ainda que tenham a sua génese no comportamento assumido por aquele, ocorrem sempre e necessariamente, com a complacência do receptor das faturas (neste sentido vide o acórdão do TCA Norte, de 01.03.2007, in rec. 00027/00).
É certo que apreciados isoladamente cada um dos elementos reunidos pelos Serviços Inspectivos, estes não lograssem traduzir por si só, indícios da falta de materialidade das transacções tituladas pelas facturas em apreço, contudo, conjugados entre si e “lidos” à luz das regras da experiência comum, evidenciam a elevada probabilidade de as transações em causa não titularem operações reais, representando indícios sérios e credíveis da simulação aventada pela Administração Tributária, revelando-se fulcrais, as diligências encetadas por esta, quer junto da Impugnante, dos emitentes, quer de terceiros com quem estes se relacionavam.
Cumpre aditar nesta instância recursiva, em complemento a apreciação que o tribunal a quo desenvolveu sobre os pressupostos de facto, os factos-índices carreados para o RIT na esfera da Impugnante que sintomatizam que gerência desta sabia dos contornos fraudulentos advindos da emissão das facturas por aqueles emitentes, quais sejam:
• Aceitou que lhe fosse faturado um preço de apara de broca com costa a um preço artificialmente sobrevalorizado, muito superior ao preço normal de mercado, a um preço superior ao da apara especial e até superior ao seu preço de venda para o seu cliente espanhol privilegiado – isto, nas sociedades controladas por BB e pelas sociedades controladas por DD (aliás, é o próprio a admitir tal aquando do procedimento inspetivo à L... Unipessoal Lda);
• Permitiu que dessem eventualmente entrada nas instalações da C... Ld.ª de diversos lotes de mercadorias – pelo menos oriundos da M... Unipessoal Lda, e da “MN..., Ld.ª” sem estarem devidamente acompanhados da guia de transporte, tendo tais transportes sido apenas posteriormente comunicada ao portal das finanças;
• Adiantou largas quantias de capital a BB, que foram dissimuladas nas sociedades por este controladas – “M... Unipessoal Lda” e “MN..., Ld.ª” – sem que se registasse justificação para o efeito. E, sem qualquer documentação de suporte, que serviriam para a aquisição de mercadoria em mercados informais, que eram posteriormente documentadas pela emissão de faturas emitidas pelas sociedades controladas por BB, conforme demonstram os registos de vigilâncias efetuadas no processo ....6/15.3T9VFR.... e a análise financeira às operações subjacentes a estes. Relembre-se que no dia 20/11/2015 foi carregado um camião com refugo, a mando do gerente da C... Ld.ª, oriundo de uma empresa que não emitiu qualquer fatura por esta venda, tendo posteriormente a operação sido documentada com uma fatura – falsa – emitida pela MN..., Ld.ª;
• Ademais, pelas interceções telefónicas, percebe-se que II, gerente da C... Ld.ª, se encontrava a par de tudo, tendo inclusivamente adiantado a BB um cheque de 7.500,00 €, que veio a ser dissimulado através das empresas por si controladas.
Atentos os factos apurados em sede inspectiva, os quais revelam indícios sólidos da falta de materialidade subjacente às facturas emitidas, recaia agora sobre a Impugnante o ónus da prova do contrário, isto é, de que efectivamente e, não obstante esses factos-índice, as transacções/operações foram realmente concretizadas, nos termos constantes nos documentos que as titulam. Impendia, pois, sobre a impetrante o ónus de demonstrar a existência dos factos que invoca, como esteio do seu direito à dedução do IVA.
O que a Recorrente efectivamente não logrou fazer, porquanto, tal como já referido supra, não lhe bastava criar a dúvida relativamente à actuação da AT, impunha-se-lhe, ademais, um rigoroso esforço probatório no sentido de demonstrar que as transacções que subjazem aos documentos que relevou na sua contabilidade efectivamente se realizaram.
Ora, não tendo Impugnante, ora Recorrente, logrado afastar o pendão de falsidade que recaia sobre as facturas desconsideradas pela AT, prova esta que se lhe exigia, bem andou a sentença recorrida ao decidir manter a liquidação impugnada.
Termos em que improcede este fundamento do recurso.
2.2.6. 2. Da falta de fundamentação
Alega a Recorrente [conclusões 19) e ss, 51), 71), 72), 85), 106) e 113)] que a AT «… limita-se vagamente a lançar na generalidade, sem qualquer fundamento relativamente a cada uma das faturas aqui em causa, uma suspeição de falsidade./72) Contudo, no caso sub judice, não há qualquer fundamento de facto e de direito que sustentem a emissão dos actos de Liquidação impugnados» sendo que «… no caso sub judice estamos manifestamente perante fundamentação que não é fundamentação, o que vale por dizer que a fundamentação não só não é clara, concreta, nem concisa, como também não é suficiente, nem existente nestes autos» mais alude que «… E a resposta à questão: Como é possível vender se as compras não são verdadeiras ??!!! Tal resposta a esta questão essencial não existe no Relatório Final, nem na Douta Sentença recorrida, o que consubstancia falta de fundamentação legalmente exigível».
Vejamos,
Por imperativo constitucional, artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP), os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legitimamente protegidos, pelo que a decisão de correção da matéria tributável não pode deixar de se mostrar acompanhada da correspondente fundamentação.
Os contornos dessa fundamentação recolhem-se na lei ordinária, artigo 77.º da LGT que determina que ela se revista de uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Importa, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, refere que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».
Estamos ainda cientes, de que a fundamentação dos atos administrativos visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa. É, conforme jurisprudência unânime do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão.
Para se atingir aquele objetivo basta uma fundamentação suscinta, mas que seja clara, concreta, suficiente, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
Ora, atento o acima descrito e o exarado na sentença recorrida, adianta-se desde já e no que concerne a esta matéria, que não assiste qualquer razão à Recorrente.
Com efeito, e como bem salienta o Tribunal a quo, após amplas considerações jurisprudenciais e doutrinais sobre a fundamentação do acto, que «A fundamentação formal não se confunde com a fundamentação substancial, a qual tem que ver com a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico. Neste ponto analisamos a alegada falta de fundamentação formal, infra, analisaremos a alegada falta de fundamentação material.
Ora, quanto a esta questão, cumpre antes de mais dizer que as liquidações objeto de impugnação são o culminar de uma ação inspetiva realizada à Impugnante, ação inspetiva essa que a Impugnante conhecia, tendo sido em devido tempo notificada dos elementos que lhe permitem saber as razões pelas quais lhe são dirigidas as liquidações objeto de impugnação. Não podemos, assim, ignorar o contexto no âmbito do qual foram emitidas as liquidações de Imposto Sobre Valor Acrescentado, em causa.
Ora, analisado o teor do RIT, parcialmente transcrito na matéria de facto provada, consegue-se perfeitamente aferir o itinerário cognoscitivo e valorativo que aí foi seguido pelos serviços de inspeção [cfr. pontos 7) a 14) da matéria de facto provada]:
a) de facto, foram propostas correções ao montante de Imposto Sobre Valor Acrescentado deduzido pela Impugnante, nos períodos correspondentes aos meses de janeiro a dezembro de 2015, em faturas emitidas pelas empresas M..., Unipessoal, Ldª., MN..., Ld.ª., E..., Unipessoal, Ld.ª., P... Lda., L... Unipessoal Lda., por existirem indícios de respeitarem a operações simuladas, e como tal, as referidas faturas serem consideradas falsas;
b) os indícios existentes da simulação resultam de elementos recolhidos quer diretamente à Impugnante, quer diretamente aos referidos emitentes das faturas, quer em procedimentos inspetivos a eles realizados, quer no âmbito de investigações realizadas em sede criminal.
Conclui-se deste itinerário que a Administração Tributária valorou os indícios de simulação resultantes do cruzamento de elementos recolhidos da própria Impugnante e, principalmente, dos sujeitos passivos emitentes das faturas em causa, bem como a ausência de prova, por parte da Impugnante, quanto à aderência à realidade das operações tituladas pelas faturas.
Toda a valoração feita pelos serviços de inspeção resulta expressamente do RIT, e de forma suficientemente clara, congruente, e densificada, possibilitando, assim, a qualquer destinatário normalmente diligente, colocado na situação concreta da Impugnante, a perceção da motivação e o percurso cognitivo que conduziram à decisão final.
Como se sumariou no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 11/04/2019, processo n.º 1429/08.1BELRS, disponível em www.dgsi.pt:
«(...)
VII. Se do relatório de inspeção tributária mencionado RIT consta, de forma explícita, contextual, clara, congruente e suficiente, o iter cognoscitivo, de facto e de direito, percorrido pela AT (concretamente a indicação, em relação a cada um dos emitentes de faturas, de situações fáticas que consubstanciam indícios de se estar perante faturação falsa, sua quantificação e enquadramento jurídico), não se verifica falta de fundamentação.
VIII. O nosso ordenamento permite a fundamentação por remissão em sede de procedimento tributário (art.º 77.º, n.º 1, da LGT)» (negrito e sublinhado nosso).
Por outro lado, a própria Impugnante revela, na sua petição inicial, ter conhecimento adequado e suficiente do referido itinerário cognitivo e valorativo, o que lhe permitiu alegar, designadamente, a inexistência de prova quanto aos indícios de simulação.
O mesmo se diga quanto aos atos de liquidação propriamente ditos, os mesmos contendo os cálculos que permitiram à Administração Tributária chegar aos valores peticionados, bem como os períodos a que respeitam, e estando enquadrados, como se disse supra, num procedimento inspetivo, encontram-se, por si só, também devidamente fundamentados [cfr. ponto 19) da matéria de facto provada].
Não padecem, assim, os atos de liquidação de qualquer invalidade própria ou derivada (neste caso do RIT), por falta de fundamentação.
Conclui-se, assim, que os atos impugnados não padecem de falta de fundamentação, pelo que, neste ponto, será de julgar improcedente a pretensão da Impugnante.» (fim de transcrição)
Aderindo ao ali decidido, somos de concluir que do relatório elaborado pelo SIT, resulta claro as razões de facto e de direito que levaram à não aceitação da dedução do IVA das faturas supra identificadas como falsas.
É que, resulta bem explicitado, no aludido relatório, que no exercício de 2015 foi deduzido pela Recorrente IVA decorrente de facturação, que após a realização de múltiplas diligências, designadamente junto dos emitentes das faturas, se concluiu não corresponderem a verdadeiras transações comerciais. Questão distinta é a que contende com a questão do ónus da prova, nomeadamente no que concerne aos indícios de que não estamos perante verdadeiras operações materiais, mas esta matéria, já foi apreciada supra.
Assim, atento o descrito, resta, pois, concluir que a fundamentação do acto existe, sendo percetível as razões de facto e de direito que levaram a AT a não aceitar os valores das faturas em causa como gastos.
Assim, e no que concerne a esta matéria nenhuma censura merece a sentença recorrida.
2.2.6. 2. Do erro da quantificação
Por último, a Recorrente põe também em causa a sentença na parte em que julgou não verificado o que aclamou de “erro na quantificação das liquidações adicionas”, reconduzindo a sua argumentação a uma fórmula genérica e conclusiva, que não permite saber concretamente onde reside o erro de julgamento que assaca à sentença. Diz a Recorrente: «Por último, as Liquidações de IVA agora impugnadas padecem do vício de Errónea quantificação das liquidações de IVA 2015, pois, sendo no Relatório Final da Inspecção Tributária que se deve encontrar enunciada e concretizada a fundamentação das Liquidações impugnadas de IVA, no caso sub judice essa fundamentação não existe./Com efeito, na Douta Sentença recorrida, a páginas 191, é referido pela Juíza do Tribunal a quo o seguinte: “Efetivamente, como refere a Impugnante, os valores constantes do quadro a páginas 242 a 247 do RIT, são diferentes dos valores a pagar que decorrem das várias liquidações e acertos de contas objecto de impugnação (cfr. Pontos 14) e 18) da matéria de facto provada). /A Autoridade Tributária e Aduaneira – Área da Cobrança, ao emitir as liquidações adicionais de IVA com base em valores que não foram relevados e fundamentados através do Relatório Final da Inspecção Tributária, tal consubstancia irregular e deficiente fundamentação, carecendo assim, tais liquidações adicionais de IVA de fundamentação legalmente exigível./ Da referida comparação de valores, resulta notório que a Autoridade Tributária e Aduaneira não seguiu o critério de liquidar, apenas e só, o IVA mencionado nas faturas reputadas de falsas e a Fazenda Publica não diga que a diferença de valores se deve “o excesso a reportar de períodos anteriores, que também foram objecto de correção.”» (cf. conclusões 111) a 114).
Quanto à alegada falta de fundamentação formal ou substancial, remetemos para o decidido supra pois não ocorre qualquer falta de fundamentação da liquidação em si. E, refira-se ainda, se alcançamos o peticionado, a Recorrente não coloca em questão a quantificação que decorre da desconsideração da dedução do IVA respeitante as facturas desconsideradas, o que ela questiona é os cálculos que AT concretizou para determinar o valor efectivamente a liquidar, ou seja, assenta a sua indignação no facto dos valores não corresponderem ipsis verbis.
Um breve reparo para afastar a alegada aplicação do disposto no artigo 100º do CPPT invocado na conclusão 117), o mesmo não é susceptível de aplicação in casu, pois que, a Recorrente não coloca em causa a quantificação, nem suscita dúvidas quanto à mesma, o que argumenta reconduz-se aos cálculos operados a jusante à fixação dos valores (dedução de IVA desconsiderado) a serem levados em conta decorrente das correcções técnicas determinadas. E, quanto a estas, os vícios assacados já foram amplamente alvo de apreciação e decisão, verificados os pressupostos que legitimam actuação da AT, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade das operações materiais, o que não logrou, não lhe bastando criar a dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois, neste caso, o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação.
É que, o ónus consagrado no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta (AT) a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência dos mesmos.
Quanto ao erro de julgamento de que enferma a sentença em não reconhecer o erro na quantificação das liquidações adicionais, denotado na divergência entre as correcções efectuadas e as liquidações, por um lado, e os montantes a pagar, por outro, vejamos o que decorre daquela:
«Refere que comparando os valores a pagar das liquidações de Imposto Sobre Valor Acrescentado, com o quadro a páginas 242 a 247 do RIT, verifica-se que os valores constantes das liquidações e os valores a pagar, não estão emitidos de acordo com o relatório final, tendo sido liquidados valores a mais e a menos.
A Fazenda Pública, por seu turno, invoca a inexistência de qualquer erro, explicando a forma como foi apurado o valor a pagar das várias liquidações.
Efetivamente, como refere a Impugnante, os valores constantes do quadro a páginas 242 a 247 do RIT, são diferentes dos valores a pagar que decorrem das várias liquidações e acertos de contas objeto de impugnação [cfr. pontos 14) e 18) da matéria de facto provada].
No entanto, e como bem refere a Fazenda Pública, os cálculos não podem ser feitos, conforme os faz a Impugnante.
Efetivamente, a diferença de valores, resulta das próprias operações de liquidação/dedução de imposto nos vários períodos, em que foi tido em conta não só o Imposto Sobre Valor Acrescentado considerado como não dedutível por força das faturas consideradas falsas, mas também o excesso a reportar de períodos anteriores.
De facto, a diferença entre o imposto a favor do sujeito passivo declarado e o imposto a favor do sujeito passivo corrigido, considera não só o valor das faturas reportadas como falsas, mas também o excesso a reportar de períodos anteriores, que também foram objeto de correção.
Tal decorre não só das liquidações e acerto de contas que foram notificadas ao Impugnante, mas também dos documentos únicos de correção juntos ao Processo Administrativo [cfr. ponto 16) da matéria de facto provada].»
Perscrutadas as conclusões de recurso não descortinamos qualquer erro susceptível de ser reconduzido ao decidido, pautando-se as mesmas por uma repetição do alegado em sede de petição sem acrescer qualquer argumento ou facto de que decorra o erro de cálculo que imputa à liquidação e, bem assim, a concretização do erro de julgamento que assenta na matéria de facto dada como provada e dela retira as devidas ilacções.
Sendo que a alegação da Recorrente de que, «… a Sentença recorrida é contraditória entre os fundamentos e a decisão, ao dizer que não há qualquer erro de quantificação, considerando improcedente o argumento da impugnante.» (conclusão 117) e 1129) decorrente do ter assumido a verificação da discrepância de valores, é uma falsa contradição, pois como decorre do discurso argumentativo é a própria sentença que ao reconhecer aquela diferença aponta, assente na matéria de facto, as razões de ser de tal discrepância. A ocorrer contradição, a Recorrente não explicita a mesma e este tribunal ad quem é perentório em não alcançar qualquer contradição entre os factos e a decisão de improcedência da alegação de erro na quantificação das liquidações adicionais.
Como assim, julgamos improceder também a alegação de erro de julgamento da sentença recorrida por não ter julgado procedente a alegação de erro na “quantificação das liquidações”.
2.3. Conclusões
I. A nulidade por omissão de pronúncia, prevista na al. d) do nº 1 do artigo 668º do CPC, não se verifica quando a sentença aprecia todas as questões suscitadas, directamente ou por remissão para outras decisões ou doutrina, embora não tenha em conta todos os argumentos apresentados pelas partes.
II. Nulidade por falta de fundamentação da sentença só se verifica perante a falta absoluta de fundamentação, dela se subtraindo as situações de fundamentação insuficiente, medíocre ou errada, quer a nível factual, quer jurídico.
III. Da transcrição parcial de Relatórios Finais de inspecções realizadas aos emitentes das facturas para o Relatório Final da Impugnante não decorre a violação do princípio do contraditório e da igualdade de armas.
IV. Não cumpre a Recorrente o ónus de impugnação da decisão da matéria de facto imposto pela al. b), do nº1, do artigo 640º, do CPC, quando se limita a impugnar factos sem a concreta especificação dos meios probatórios e análise crítica dos mesmos.
V. No caso de facturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação correctiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.
VI. Impõe-se, portanto, à AT abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a AT não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.
VII. A factualidade carreada pela AT em sede do procedimento inspectivo tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte.
VIII. A AT cumpre aquele ónus quando a elaboração do RIT assenta na existência de RITs elaborados a emitentes de facturas falsas, conjugado com um apropriado enquadramento ou indícios na pessoa do utilizador das facturas.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto, 14 de julho de 2022
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis
