464/20.6BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I- No âmbito do processo judicial tributário compete ao Juiz avaliar, casuisticamente, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sempre tendo presente que a instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.

II- O princípio da consistência obriga à manutenção das mesmas práticas contabilísticas de um exercício económico para outro, impedindo que em cada um dos exercícios sejam aplicadas as práticas mais vantajosas para as empresas, designadamente em termos fiscais.

I- RELATÓRIO

A A... – Valorização e Tratamento de Resíduos Sólidos, S.A., (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 14.11.2023, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, na qual se julgou totalmente improcedente, por não provada, a impugnação judicial por si deduzida contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2015, no valor global de € 859.193,79.

Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“A. O presente recurso jurisdicional vem interposto da sentença proferida pelo TAF de Almada que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações do IRC e juros relativos ao IRC de 2015.

B. A Recorrente considera, com o devido respeito, que o Tribunal de Primeira Instância se equivocou a propósito das circunstâncias essenciais (ie. a alteração ocorrida no contrato de concessão ocorreu em 2015, pelo que, como se aprofundará, jamais a improcedência da impugnação podia residir no facto de a relevância ter ocorrido em 2014....), o que pode ter tido causa na dispensa de prova testemunhal que, face à temática em apreço, carece de vários esclarecimentos factuais que o Tribunal de Primeira Instância simplesmente não pretendeu que se fizessem.

C. O Tribunal a quo, no despacho de saneador de fls..., de 04.01.2022, dispensou a prova testemunhal requerida, despacho esse igualmente recorrido.

D. A Recorrente alegou vários factos sobre os quais deve recair prova testemunhal, quer porque são importantes para o objeto da lide, quer porque não estão rigorosamente assentes entre as partes, quer porque não constam - porque não podem constar - totalmente dos documentos. Saliente-se que a prova testemunhal não assume uma natureza subsidiária ou residual na ação de impugnação; reveste, ao invés, uma importância fulcral. Assim, por decorrência do princípio da verdade material, tal como em processo civil, também em processo administrativo a lei admite todos os meios gerais de prova.

E. Na situação em apreço, tratamos de factos que se prendem com motivações, com tomada de opções em matéria contabilística e fiscal, com a adoção de comportamentos em face de determinadas ocorrências em matéria legislativa e contratual; factos, com efeito, que são insuscetíveis de prova documental e que explicam de forma determinante a razoabilidade das medidas adotadas, com efeitos em termos fiscais.

F. Em concreto, são suscetíveis de integrar o elenco de factos a provar por via testemunhal os que seguidamente se indicam:

(i) Com a alteração dos normativos contabilísticos, a A... entendeu que estaria obrigada a realizar, em cada um dos exercícios que se seguiram à adoção daqueles normativos contabilísticos, ajustamentos de transição relacionados com (i) amortizações acumuladas do investimento futuro decorrente do contrato de concessão e (ii) rendimentos reconhecidos referentes aos subsídios associados aos investimentos futuros previstos nesse mesmo contrato - que até 31 de dezembro de 2009, eram aceites fiscalmente -, tendo, por essa via, reconhecido variações patrimoniais positivas e negativas, respetivamente.

(ii) Em 31 de dezembro de 2015, e em face da alteração do prazo de concessão operada por via da reformulação do contrato de concessão por força do disposto no Decreto- Lei n.° 104/2014, de 2 de julho, a A... entendeu que estaria nesse exercício obrigada a assumi-lo (ao novo prazo), desde logo, para efeitos do reconhecimento dos ajustamentos de transição decorrentes da adoção do novo normativo contabilístico.

(iii) A A... entendeu, porém, que o mesmo raciocínio não pode ser aplicado, contudo, em todos os domínios do apuramento fiscal do exercício, nomeadamente, no domínio da determinação das amortizações do exercício, a que se aplicavam regras e termos próprios.

(iv) Os proveitos da atividade da A... estavam dependentes de um complexo processo da prévia aprovação de tarifas por parte da Entidade Reguladora dos Serviços de Água e Resíduos (doravante simplesmente «ERSAR»), entidade em quem o Estado delegou, por força do n.° 2 do artigo 7.° da Lei n.° 10/2014, de 6 de março, os poderes de concedente para esta decisão.

(v) Imposto que estava à A... a determinação da tarifa a que respeitam os respetivos rendimentos com base no quadro legal e contratual em vigor à data da respetiva definição e aprovação por parte da ERSAR, o qual assentava na utilização, como suporte para o respetivo cálculo, do modelo do “custo do serviço”, a A... viu-se forçada a considerar, na sua ação, a definição prévia da taxa de remuneração permitida a aplicar ao ativo em causa, determinada com base nos investimentos estimados e nos custos a incorrer em certo período e adicionada de uma margem.

(vi) Foi, com efeito, na sua opinião, em obediência ao disposto na cláusula 1.ª do contrato de concessão vigente à luz destes diplomas, sob a epígrafe “Critérios para a fixação das tarifas ”.

G. A sentença recorrida devia ter dado como provados os factos elencados supra e, assim, deve o presente recurso ser procedente, anulando-se a sentença recorrida por défice instrutório, com a baixa do processo ao tribunal de primeira instância para ampliação da base instrutória.

H. Sem prescindir, considera a Recorrente que a sentença efetuou uma errada interpretação das normas legais aplicáveis e que a correta aplicação e interpretação das mesmas ditaria outro desfecho traduzido na procedência da impugnação.

I. Por força da transição do POC para o SNC, e da aplicação da IFRIC 12, a A... viu-se obrigada a realizar, em cada um dos exercícios que se seguiram à adoção daqueles normativos contabilísticos, ajustamentos de transição relacionados com (i) amortizações acumuladas do investimento futuro decorrente do contrato de concessão e (ii) rendimentos reconhecidos referentes aos subsídios associados aos investimentos futuros previstos nesse mesmo contrato - que até 31 de dezembro de 2009, eram aceites fiscalmente -, tendo, por essa via, reconhecido variações patrimoniais positivas e negativas, respetivamente.

J. Ora, a Lei 66-B/2012, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2013) aditou ao Decreto-Lei n.° 159/2009, de 13 de julho, o artigo 5.°-A, o qual veio esclarecer, a propósito do regime transitório definido neste último diploma, que "para as entidades gestoras de sistemas multimunicipais de [...1 saneamento ou resíduos urbanos que beneficiaram da dedutibilidade fiscal das amortizações do investimento contratual não 'realizado até à entrada em vigor [do Decreto-Lei n.9- 159/2009, de 13 de Julho], o prazo a que se refere o n.91 [do artigo 5. ] corresponde aos períodos de tributação remanescentes do contrato de concessão em vigor no final de cada exercício" (sublinhado da Recorrente).

K. Como é bom de ver, este aditamento deixou perfeitamente clara a ideia de que, para o legislador, o prazo considerado para o cômputo do ajustamento de transição teria que ser aferido, sistematicamente, no final de cada período de tributação a que o mesmo fosse aplicável.

L. Nestes termos, em 31 de dezembro de 2015, e em face da alteração do prazo de concessão operada por via da reformulação do contrato de concessão por força do disposto no Decreto- Lei n.° 104/2014, de 2 de julho, entendeu a Recorrente que estaria nesse exercício obrigada a assumi-lo (ao novo prazo), desde logo, para efeitos do reconhecimento dos ajustamentos de transição decorrentes da adoção do novo normativo contabilístico - algo a que a AT acedeu em face dos argumentos apresentados pela A... em sede de direito de audição sobre o primeiro projeto de relatório de inspeção tributária -.

M. O regime remuneratório da concessão baseava-se, à data dos factos, no reconhecimento de proveitos relativos à cobrança de tarifas autorizadas, impostas pela concessionária aos utilizadores do sistema, para cuja determinação concorriam diversas variáveis, entre as quais as amortizações registadas sobre a base dos ativos regulados.

N. Os proveitos da atividade da A... estavam, assim, dependentes de um complexo processo da prévia aprovação de tarifas por parte da Entidade Reguladora dos Serviços de Água e Resíduos (doravante simplesmente «ERSAR»), entidade em quem o Estado delegou, por força do n.° 2 do artigo 7.° da Lei n.° 10/2014, de 6 de março, os poderes de concedente para esta decisão.

O. O mesmo raciocínio não pode ser aplicado, contudo, em todos os domínios do apuramento fiscal do exercício, nomeadamente, no domínio da determinação das amortizações do exercício, a que se aplicavam regras e termos próprios.

P. O regime remuneratório da concessão baseava-se, à data dos factos, no reconhecimento de proveitos relativos à cobrança de tarifas autorizadas, impostas pela concessionária aos utilizadores do sistema, para cuja determinação concorriam diversas variáveis, entre as quais as amortizações registadas sobre a base dos ativos regulados.

Q. Concretamente no que diz respeito ao ano de 2015, não estando ainda reunidas as condições para a aplicação do Decreto-Lei n.° 96/2014, de 25 de junho, pelo que a decisão sobre a tarifa a praticar até à data do início da produção de efeitos da alteração contratual a que se refere aquele diploma regeu-se pelo disposto nas bases anexas ao Decreto-Lei n.° 294/94, de 16 de novembro, republicado pelo Decreto-Lei n.° 195/2009, de 20 de agosto, e pelo contrato de concessão vigente no momento da tomada daquela decisão, em 2 de março de 2015.

R. Por outro lado, o artigo 11.° do Decreto-Lei n.° 96/2014, de 25 de junho, previa, como vimos e agora reiteramos, que, se durante o decurso do ano de 2015 entrasse em vigor o contrato de concessão da A... revisto, considerar-se-ia aplicável, a partir dessa data, a tarifa aprovada para 2014 atualizada de acordo com o índice de preços no consumidor, publicado pela entidade legalmente competente para a sua divulgação.

S. Neste sentido, imposto que estava à Recorrente a determinação da tarifa a que respeitam os respetivos rendimentos com base no quadro legal e contratual em vigor à data da respetiva definição e aprovação por parte da ERSAR - com base, já o dissemos, nos critérios estabelecidos na Base XIII do anexo ao Decreto-Lei n.° 294/94, de 16 de novembro, republicado pelo Decreto-Lei n.° 195/2009, de 20 de agosto -, o qual assentava na utilização, como suporte para o respetivo cálculo, do modelo do “custo do serviço”, a Recorrente não poderia agir senão considerando a definição prévia da taxa de remuneração permitida a aplicar ao ativo em causa, determinada com base nos investimentos estimados e nos custos a incorrer em certo período e adicionada de uma margem.

T. Com efeito, tendo em consideração a cláusula 15 a do contrato de concessão vigente à luz destes diplomas, sob a epígrafe “Critérios para a fixação das tarifas”, não poderia ser mais óbvio que os mesmos termos teriam que ser seguidos do lado da consideração dos gastos - nomeadamente das amortizações do exercício -, dado que era também com base nestes que aquela (a tarifa) se encontrava determinada.

U. O legislador fiscal sentiu que esta matéria é tão relevante que, em repetição dos ditames contabilísticos, introduziu um preceito, o artigo 18.° do Código do IRC, onde detalha os princípios gerais (e casos particulares e exceções) da circunscrição do momento fiscalmente relevante para a determinação dos rendimentos e dos gastos.

V. Essas regras são essencialmente duas:

i. os itens positivos e negativos são reconhecidos no momento da realização (“independentemente do recebimento e do pagamento” [artigo 18.°, n.° 1, do Código do IRC]), de acordo com o princípio da periodização económica (acréscimo na atual linguagem contabilística);

ii. com isto, as componentes positivas e negativas associadas ao mesmo rédito são reconhecidas no mesmo exercício - conceito de balanceamento. O artigo 18.°, n.° 3 do Código do IRC é elucidativo: “os réditos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados [...] (al. a); os réditos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados [...] (al. b)

W. Assim, como vimos, o artigo 18.° do Código do IRC relaciona indubitavelmente os rendimentos e gastos que concorrem para o apuramento do lucro tributável, pugnando pela sua coerência, razão de concordância e balanceamento. Esta é uma ideia, de resto, intrinsecamente ligada ao próprio recorte do conceito de gasto tal como preconizado na norma do artigo 23.° do Código do IRC.

X. A dedutibilidade dos gastos e perdas deixa de estar condicionada à indispensabilidade, sendo agora exigido que estes sejam incorridos ou suportados para “obter ou garantir” os rendimentos sujeitos a IRC.

Y. No caso concreto, vimos acima que o regime remuneratório da concessão baseava-se, à data dos factos, no reconhecimento de proveitos relativos à cobrança de tarifas autorizadas, impostas pela concessionária aos utilizadores do sistema, para cuja determinação concorriam diversas variáveis, entre as quais as próprias amortizações registadas sobre a base dos ativos regulados.

Z. Quer isto dizer que os rendimentos derivados da atividade económica prosseguida pela concessionária eram formados a partir de uma relação de dependência com os encargos da operação, entre os quais, com particular enfoque e materialidade, as amortizações referentes aos ativos inerentes à concessão.

AA. O “preço” dos serviços - a tarifa cobrada pela concessionária aos utilizadores - não era, pois, livre, sendo, como referido, formado pelo cômputo dos encargos e, por outro lado, imposto por determinação da entidade a quem competia a sua regulação - no caso, a ERSAR.

BB. Com efeito, imposto que estava à Recorrente a determinação da tarifa a que respeitam os respetivos rendimentos com base no quadro legal e contratual em vigor à data da respetiva definição e aprovação por parte da ERSAR, não poderia ser mais óbvio que os mesmos termos teriam que ser seguidos do lado da consideração dos gastos - nomeadamente das amortizações do exercício -, sobretudo tendo em conta que é também com base nestes - e nos seus critérios orientadores - que aquela (a tarifa) é fixada.

CC. Aliás: seria mesmo inimaginável um sistema em que, a concorrer com rendimentos determinados com base num determinado espetro temporal de vigência do contrato que lhes dá causa - para os quais os gastos também convergem -, estivessem gastos calculados a partir de uma diferente medida e de um diferente acordo de suporte, sendo que é nestes (gastos), assim determinados, que aqueles (rendimentos) assentam, em parte, a sua formação.

DD. A Recorrente não aceita o argumento invocado pela AT, e que o tribunal a quo sancionou, baseado na alegada verificação de uma "dualidade de critérios” no processo de determinação da matéria coletável - baseada no facto de para o cálculo das amortizações do exercício ter sido utilizado o prazo de concessão remanescente anteriormente previsto (12 anos) e para o cálculo das variações patrimoniais decorrentes do ajustamento de transição ter sido utilizado o prazo alargado da concessão (até 2034). É que, na verdade, as duas realidades são distintas, sendo regidas por diferentes institutos e preceitos legais: nenhum princípio ou disposição obriga a que às mesmas sejam aplicados os mesmos critérios orientadores ou que a utilização, num certo domínio de uma referência contratual, condiciona a utilização, num outro domínio, dessa mesma bitola.

EE. Assim, no nosso caso, uma das realidades em causa corresponde ao apuramento de variações patrimoniais imposto pela necessidade de proceder a ajustamentos de transição - e, neste caso, o prazo que lhe deve servir de referência é o que expressamente se prevê no Decreto-Lei n.° 159/2009, de 13 de julho, mais concretamente nas disposições do artigo 5.°-A (aditado pela Lei n.° 66-B/2012, de 31 de dezembro) -, ao passo que a outra realidade corresponde à determinação das depreciações aceites como gasto fiscal no ano de 2015 - as quais, neste caso, devem ser calculadas em função do anterior prazo da concessão estabelecido antes da reconfiguração do contrato (1996-2021), no pressuposto de que estas não podem deixar de balancear com os proveitos a que se impõe que sigam os termos do contrato inicial -

FF. Se o que vem de ser dito não fosse, por si, completamente claro, sempre seria de cuidar - como cuida a jurisprudência maioritária a este respeito - de que no caso a correção em apreço não colide com o princípio da justiça - inerente ao princípio do Estado de direito democrático, previsto no artigo 2.° da CRP -, na sua dupla vertente de princípio de justiça material e de princípio de justiça na atuação da AT.

GG. A AT não pode, pois, limitar-se a aplicar mecanicamente o disposto no normativo fiscal em relação às situações de facto que, não obstante, se encontram condicionadas, ora ao cumprimento das orientações de entidades de regulação ora ao cumprimento de outros normativos legais, sem cujo cumprimento a própria atividade económica deixa de poder ser validamente exercida.

HH. A precedente exposição é, crê-se, suficiente para refutar o entendimento do Tribunal a quo. No entanto, em particular, cumpre realçar os seguintes equívocos.

II. Como se explicou no capítulo precedente, existem planos distintos e que devem merecer tratamento diferente: (i) o cálculo das amortizações do exercício é efetuado pelo prazo de concessão remanescente anteriormente previsto (12 anos), (ii) o cálculo das variações patrimoniais consiste noutro cálculo originado no facto do ajustamento de transição ter sido utilizado o prazo alargado da concessão até 2034.

JJ. Quando o Tribunal a quo aventa (p. 15 da sentença) que a alteração legislativa (artigo 11.° do Decreto-Lei n.° 96/2014, de 25 de junho) havia entrado em vigor em 2014, e que então o procedimento teria de ser consentâneo em 2014 e 2015, confunde vários planos. E, COMO PROVADO NOS AUTOS (facto 6 da sentença), a reconfiguração do contrato de concessão foi publicada em 30 de setembro de 2015 e entrou em vigor nesse ano de 2015. JAMAIS poderia ter ocorrido, por força desta alteração ao contrato de concessão, qualquer impacto, seja contabilístico ou fiscal ao IRC de 2014 da Recorrente.

KK. Quanto à tarifa, nestas alegações também se denuncia o equívoco da sentença pois a Recorrente não poderia agir senão considerando a definição prévia da taxa de remuneração permitida a aplicar ao ativo em causa, o que não terá sido igualmente compreendido pelo tribunal a quo.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE POR V. EXAS. SER O PRESENTE RECURSO JULGADO TOTALMENTE PROCEDENTE, NOS TERMOS ACIMA EXPOSTOS E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA E SUBSTITUÍDA POR UMA OUTRA QUE JULGUE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, PROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

SÓ ASSIM SE FARÁ INTEIRA JUSTIÇA

MAIS SE REQUER A DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA, NOS TERMOS DO N.° 7 DO ARTIGO 6.° DO REGULAMENTO DAS CUSTAS PROCESSUAIS, ATENDENDO À CONDUTA DAS PARTES E AOS ARTICULADOS CONTIDOS AO ESSENCIAL.”

A Recorrida Fazenda Pública, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, por défice instrutório, e de direito; e se a decisão interlocutória enferma de erro, por terem sido alegados factos suscetíveis de produção de prova testemunhal e importantes para o objeto da lide.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1) A impugnante é a concessionária do sistema multimunicipal de triagem, recolha, valorização e tratamento de resíduos sólidos urbanos da margem sul do Tejo (facto não controvertido e que também resulta do doc. de fls. 36 e 76 ambos do SITAF);

2) Em 16/05/1997 foi celebrado entre a Impugnante e o Estado Português o contrato de concessão para triagem, recolha, valorização e tratamento de resíduos sólidos urbanos da margem sul do Tejo pelo período de 25 anos (cfr. doc. de fls. 48 do SITAF);

3) Até ao final de 2009, o montante anualmente inscrito a título de amortizações do investimento era calculado tendo em conta o investimento efectuado e o investimento estimado até ao final da concessão (facto não controvertido e que também se retira do doc. de fls. 1 a 32 do doc. de fls. 1393 do SITAF – relatório inspectivo);

4) Em 2010 e nos exercícios subsequentes, a impugnante procedeu um conjunto de ajustamentos contabilísticos por forma a reconhecer os seus activos intangíveis por contrapartida dos investimentos registados nas contas de imobilizações corpóreas (facto não controvertido e que também se retira do relatório inspectivo a fls. 1 a 32 do doc. de fls. 1393 do SITAF);

5) No ano de 2010 e nos exercícios subsequentes, a impugnante deixou de aplicar as taxas de depreciações e amortizações previstas no Decreto-Regulamentar n.º 2/90, ao investimento contratual realizado, para passar a calcular as depreciações de acordo com o período de concessão (facto não controvertido e que também se retira do doc. de fls. 1 a 32 do doc. de fls. 1393 do SITAF – relatório inspectivo);

6) Em 30/09/2015 foi celebrada uma reconfiguração do contrato melhor identificado no ponto dois deste probatório tendo a sua validade sido estendida atá 31/12/2034 (facto que se retira do doc. de fls. 76 do SITAF);

7) Por decisão do Conselho de Administração da Entidade Reguladora dos Serviços de Águas e Resíduos de 27/02/2015, foi determinado que a tarifa de gestão de resíduos urbanos a aplicar pela impugnante tem o valor de 23,72€/t, no exercício de 2015 que corresponde à tarifa de 2014, actualizada pelo índice harmonizado de preços no consumidor (cfr. doc. de fls. 135 do SITAF);

8) A impugnante, desde 2010 até 2014, reconheceu, para efeitos de apuramento do lucro tributável, em cada período, uma variação patrimonial positiva no montante de 2.236.859,98 € (26.842.319,70 €/12), e uma variação patrimonial negativa de 570.253,18 € (6.843.038,22€/12).(facto que se retira do doc. de fls. 1 a 30 do doc. de fls. 1393 do SITAF – relatório inspectivo e não contestado);

9) A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva externa que incidiu sobre o IRC e o IVA de 2015 (facto que se retira do doc. de fls. 1 a 32 do doc. de fls. 1393 do SITAF);

10) No âmbito da acção inspectiva melhor identificada no ponto antecedente foi, em 05/03/2020, elaborado o relatório final da inspecção no qual constam correcções em sede de IRC ao exercício de 2015 no montante global de € 2.929.566,00 decorrentes de correcções às variações patrimoniais positivas e negativas (facto que se retira do doc. de fls. 1 a 32 do doc. de fls. 1393 do SITAF);

11) Em 18/03/2020 foi efectuada a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2015 com o nº 2020 8310001332, da qual resultou IRC a pagar no montante de € 767.600,69 (cfr. doc. de fls. 33 do SITAF);

12) Em data concreta que não se consegue concretizar, mas anterior a 20/03/2020, foi efectuada a liquidação de juros relativos à liquidação de IRC melhor identificada no ponto antecedente, da qual resultaram juros a pagar no montante de € 98.694,04 (cfr. doc. de fls. 2 do doc. de fls. 33 do SITAF);

13) Em 20/07/2020 a impugnante apresentou seguro-caução para garantia do processo de execução fiscal nº 2208202001077708 referente ao IRC melhor identificado no ponto antecedente, até ao montante máximo de € 1.090.636,26 (cfr. doc. de fls. 815 do SITAF);”

Factos não provados

“Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa.”

Motivação

“A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

II.2- De direito

Comecemos por sindicar o despacho interlocutório recorrido que decidiu dispensar a prova testemunhal.

A Recorrente alega que havia requerido a produção de prova testemunhal para cabal esclarecimento da factualidade relevante para a boa decisão da causa.

Todavia, o Tribunal a quo, no despacho de 04.01.2022, dispensou essa prova.

Defende a Recorrente que alegou vários factos sobre os quais deve recair prova testemunhal, quer porque são importantes para o objeto da lide, quer porque não estão assentes entre as partes, quer porque não constam– porque não podem constar – totalmente dos documentos.

Aduz a Recorrente, que “… ao Tribunal cabe a descoberta da verdade material, acima de todos os outros interesses que a lei lhes reserva, não se pode admitir que se prescinda de um meio de prova necessário a esclarecimentos de contexto, mesmo sendo de intuir que os mesmos serão relevantes para a boa compreensão do caso em todas as suas componentes e envolventes: num caso como este, em que alterações legislativas de enquadramento de figuras contratuais obrigam a adaptações materiais e em que mudanças de paradigmas contabilísticos, não completamente isentas de dúvidas na aplicação ao concreto, submetem o contribuinte para um domínio de exercício de opções com repercussões tributárias, revela-se imprescindível a demonstração das razões que o conduziram a um determinado comportamento, agora questionado pelas autoridades.”

No entender da Recorrente, são suscetíveis de integrar o elenco de factos a provar por via testemunhal os que seguidamente se indicam:

“a. Com a alteração dos normativos contabilísticos, a A... entendeu que estaria obrigada a realizar, em cada um dos exercícios que se seguiram à adoção daqueles normativos contabilísticos, ajustamentos de transição relacionados com (i) amortizações acumuladas do investimento futuro decorrente do contrato de concessão e (ii) rendimentos reconhecidos referentes aos subsídios associados aos investimentos futuros previstos nesse mesmo contrato – que até 31 de dezembro de 2009, eram aceites fiscalmente –, tendo, por essa via, reconhecido variações patrimoniais positivas e negativas, respetivamente.

b. Em 31 de dezembro de 2015, e em face da alteração do prazo de concessão operada por via da reformulação do contrato de concessão por força do disposto no Decreto-Lei n.º 104/2014, de 2 de julho, a A... entendeu que estaria nesse exercício obrigada a assumi lo (ao novo prazo), desde logo, para efeitos do reconhecimento dos ajustamentos de transição decorrentes da adoção do novo normativo contabilístico.

c. A A... entendeu, porém, que o mesmo raciocínio não pode ser aplicado, contudo, em todos os domínios do apuramento fiscal do exercício, nomeadamente, no domínio da determinação das amortizações do exercício, a que se aplicavam regras e termos próprios.

d. Os proveitos da atividade da A... estavam dependentes de um complexo processo da prévia aprovação de tarifas por parte da Entidade Reguladora dos Serviços de Água e Resíduos (doravante simplesmente «ERSAR»), entidade em quem o Estado delegou, por força do n.º 2 do artigo 7.º da Lei n.º 10/2014, de 6 de março, os poderes de concedente para esta decisão.

e. Imposto que estava à A... a determinação da tarifa a que respeitam os respetivos rendimentos com base no quadro legal e contratual em vigor à data da respetiva definição e aprovação por parte da ERSAR, o qual assentava na utilização, como suporte para o respetivo cálculo, do modelo do “custo do serviço”, a A... viu-se forçada a considerar, na sua ação, a definição prévia da taxa de remuneração permitida a aplicar ao ativo em causa, determinada com base nos investimentos estimados e nos custos a incorrer em certo período e adicionada de uma margem.

f. Foi, com efeito, na sua opinião, em obediência ao disposto na cláusula 15 ª do contrato de concessão vigente à luz destes diplomas, sob a epígrafe “Critérios para a fixação das tarifas”.”

Mais defende a Recorrente que de acordo com aquele despacho do Tribunal a quo, face às soluções possíveis de direito, afigurar-se-ia suficiente a prova documental junta e desnecessária a produção de prova testemunhal. Porém, no seu entendimento foi precisamente o oposto o que veio fundamentar a improcedência da impugnação judicial e que podia ter tido claramente outro desfecho se a prova dos pontos anteriores, que esclareceriam as datas relevantes das alterações contratuais com relevância contabilístico-fiscal, tivesse sido realizado, como requerido.

Entende a Recorrente que a sentença deve ser anulada por défice instrutório.

Vejamos.

Relativamente à não consideração das diligências de prova requeridas, no caso, a prova testemunhal, é sabido que o processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral Tributária (LGT), um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114º, 115º, n.º 1 e 118º do CPPT.

Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam - posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios gerais de prova (artigo 115º do CPPT) - pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.

O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objeto de uma tutela forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392º do Código Civil (CC), onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja direta ou indiretamente afastada”, e com o disposto nos artigos 393º, 394º e 395º desse Código, que preveem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal.

Ou seja, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que a instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.

Pelo que, a dispensa, a não produção de quaisquer diligências de prova, não implica uma violação de qualquer ato/formalidade imposta por lei, já que é a própria lei que expressamente atribui ao juiz a faculdade de dela poder prescindir e não se vislumbra compatível que, de um passo, se confira ao juiz o poder de não produzir prova requerida pelas partes litigantes e, de outro e em simultâneo, se sancione a utilização de tal poder com um vício de forma fulminado com a nulidade.

Em todo o caso, e com referência à avaliação do juiz que suporta a sua decisão de não considerar quaisquer diligências de prova, pode estar inquinada de erro, isto é, pode ter considerado, à luz das soluções jurídicas que postule como possíveis ao caso em apreciação, que os elementos provados já disponíveis eram bastantes e suficientes, sem que tal tenha, efectivamente, aderência à realidade, matéria em que nos deparamos com um vício de fundo consubstanciado em erro de julgamento, nessa medida inquinando o valor doutrinal da decisão proferida sem que tenha o apoio da prova prescindida – cfr. Acórdão deste TCAN, de 30.10.2014, proferido no âmbito do processo n.º 1073/09.6BEVIS.

De harmonia com o disposto no artigo 13º CPPT, aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.

Por sua parte, o artigo 114º do mesmo diploma prevê que, não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de prova necessárias.

Porém, desses preceitos não decorre que o juiz esteja obrigado à realização de todas as provas que sejam requeridas pelas partes, antes o dever de realizar e ordenar as correspondentes diligências se deve limitar àquelas que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade.

Como entende Jorge Lopes de Sousa, no seu CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, na anotação 9 ao artigo 13º, é o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva, ligada à convicção do juiz; o que não significa que a necessidade da realização das diligências não possa ser controlada objectivamente, em face da sua real necessidade para o apuramento da verdade, em sede de recurso (v. Jorge de Sousa, in CPPT anotado e comentado, páginas 168 e 169).

É aqui pertinente o decidido no Acórdão do STA, de 05.04.2000, no âmbito do processo n.º 024713:

“No processo judicial tributário vigora o princípio do inquisitório, o que significa que o Sr. Juiz não só pode, como também deve, realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade.

Deste modo, tendo sido sugerida a realização de uma diligência, o Sr. Juiz só não deve fazer se a considerar inútil ou dilatória em despacho devidamente fundamentado.”

Efetuado este breve enquadramento legal, cumpre baixar ao caso dos autos e verificar se, no caso concreto, a factualidade indicada pela Apelante, em sede própria, era passível dessa prova, se a mesma era relevante para uma decisão de mérito de acordo com as várias soluções de Direito plausíveis, bem como se a mesma não se encontrava já documentalmente comprovada.

Antes de mais, cumpre, então, apreciar a fundamentação do despacho interlocutório proferido em 09.02.2022.

Lê-se nesse despacho: “considerando a matéria objeto do presente litígio, os argumentos aduzidos pelas partes nos respetivos articulados e a prova documental carreada para os autos, tendo presente que os artigos indicados no requerimento de fls. 1474 e 1475 dos autos [artigos 1.º a 35.º da petição inicial], correspondem, essencialmente, a factos não controvertidos e/ou que se encontram documentalmente provados e, bem assim, a matéria de direito e/ou conclusiva, por se entender que os autos facultam os elementos necessários para a decisão a proferir, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, não vislumbra utilidade na requerida produção de prova testemunhal”.

A Meritíssima Juíza a quo determinou por despacho judicial de 13.10.2021 a notificação da Impugnante (ora Recorrente), nos seguintes termos:

“Compulsados os autos, verifica-se que a Impugnante arrolou duas testemunhas, não tendo a Entidade Impugnada arrolado qualquer testemunha.

Considerando os argumentos aduzidos pelas partes nos respetivos articulados e, bem assim, a prova documental carreada para os autos, tendo presente que a matéria em discussão é essencialmente de direito, não se afigura, eventualmente, necessária a produção de prova testemunhal.

Não obstante, a fim de se aferir da utilidade da requerida produção de prova testemunhal, notifique a Impugnante para indicar os factos, por referência aos artigos da sua petição inicial, sobre os quais pretende que sejam ouvidas as testemunhas arroladas.”

A Impugnante veio informar o tribunal acerca dos factos que pretendia provar com a prova testemunhal arrolada, indicando os artigos 1.º a 35.º da petição inicial.

O tribunal a quo, acabou por considerar que os autos já tinham os elementos necessários para a decisão da causa e dispensou a prova testemunhal, através do despacho recorrido.

Diga-se desde, já, que da análise dos indicados artigos da p.i. [1.º a 35.º], verifica-se, desde logo, que o neles vertido, consubstancia matéria vaga, genérica e conclusiva.

Saliente-se que, apesar de o poder de realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados estar previsto oficiosamente, sempre poderá ser exercido a requerimento das partes ou do Ministério Público, não perdendo de vista que a descoberta da verdade material deve ser conjugada com os princípios da eficácia e racionalidade do processo tributário – cfr. anotação ao artigo 99º da LGT, efetuada por António Lima Guerreiro, na página 413, na Edição de Rei dos Livros.

Na verdade, o tribunal a quo considerou que seria um acto desnecessário (inútil, proibido por lei), determinar a inquirição das testemunhas indicadas pela ora Recorrente, tendo em conta a matéria objeto do presente litígio, os argumentos aduzidos pelas partes nos respetivos articulados e a prova documental carreada para os autos, tendo presente que os artigos indicados no requerimento de fls. 1474 e 1475 dos autos [artigos 1.º a 35.º da petição inicial], correspondem, essencialmente, a factos não controvertidos e/ou que se encontram documentalmente provados e, bem assim, a matéria de direito e/ou conclusiva, por se entender que os autos facultam os elementos necessários para a decisão a proferir, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito

E assim é, pois, os fundamentos do despacho recorrido, apesar de serem apresentados de forma não concretizada, são apreensíveis através da concatenação de todos os elementos ínsitos nos autos, no sentido da desnecessidade de mais instrução.

Relembramos que, tratamos de factos, como admite a ora Recorrente, que se prendem com motivações, com tomada de opções em matéria contabilística e fiscal, com a adoção de comportamentos em face de determinadas ocorrências em matéria legislativa e contratual por parte da Impugnante e não aos factos controvertidos.

É absolutamente notório que a técnica, socorrendo-se de uma formulação vaga e genérica, utilizada nestes artigos da petição inicial não permite que se produza qualquer tipo de prova sobre esta matéria, uma vez que encerra essencialmente ilações e conclusões de facto. É de total clareza que tais juízos conclusivos jamais poderão integrar o probatório.

Não vislumbramos qualquer erro de julgamento nessa apreciação.

Pelo exposto, será de negar provimento ao recurso da decisão interlocutória, que considerou que os autos estavam instruídos com os documentos necessários à decisão, e mantê-la na ordem jurídica.

Assim, verificamos que nenhum dos artigos indicados pela aqui Recorrente para constituírem objeto de audição das testemunhas careciam de qualquer prova, numas situações por não serem factos controvertidos ou já se encontrarem provados documentalmente, noutras porque nem sequer são factos (acontecimentos da vida real), limitando-se a transmitir a opinião da Apelante face às liquidações.

Nesta conformidade, não vislumbramos qualquer utilidade na audição das testemunhas, nem verificamos défice instrutório para a decisão da causa.

Sem necessidade de mais amplas considerações, importa concluir no sentido da improcedência deste segmento do recurso.

Prosseguindo.

Erro de julgamento de direito

A questão aqui em dissidio prende-se com o apuramento de variações patrimoniais positivas e negativas decorrente da forma de contabilização das depreciações por investimentos futuros, obrigatórios de acordo com o contrato de concessão, bem como o reconhecimento de ativos intangíveis por contrapartida dos investimentos registados, no exercício de 2015.

Em causa nos autos está um contrato de concessão à Impugnante de exploração do sistema multimunicipal de triagem, recolha, valorização e tratamento de resíduos sólidos urbanos da margem sul do Tejo.

Alega a Recorrente que a sentença efetuou uma errada interpretação das normas legais aplicáveis e que a correta aplicação e interpretação das mesmas ditaria outro desfecho traduzido na procedência da impugnação.

Entende a Recorrente, que, por força da transição do POC para o SNC, e da aplicação da IFRIC 12, a A... viu-se obrigada a realizar, em cada um dos exercícios que se seguiram à adoção daqueles normativos contabilísticos, ajustamentos de transição relacionados com (i) amortizações acumuladas do investimento futuro decorrente do contrato de concessão e (ii) rendimentos reconhecidos referentes aos subsídios associados aos investimentos futuros previstos nesse mesmo contrato - que até 31 de dezembro de 2009, eram aceites fiscalmente -, tendo, por essa via, reconhecido variações patrimoniais positivas e negativas, respetivamente.

Mais refere a Recorrente, nas suas conclusões de recurso, que a Lei 66-B/2012, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2013) aditou ao Decreto-Lei n.° 159/2009, de 13 de julho, o artigo 5.°-A, o qual veio esclarecer, a propósito do regime transitório definido neste último diploma, que "para as entidades gestoras de sistemas multimunicipais de [...1 saneamento ou resíduos urbanos que beneficiaram da dedutibilidade fiscal das amortizações do investimento contratual não 'realizado até à entrada em vigor [do Decreto-Lei n.9- 159/2009, de 13 de Julho], o prazo a que se refere o n.91 [do artigo 5. ] corresponde aos períodos de tributação remanescentes do contrato de concessão em vigor no final de cada exercício" (sublinhado da Recorrente).

Para a Recorrente, este aditamento deixou perfeitamente clara a ideia de que, para o legislador, o prazo considerado para o cômputo do ajustamento de transição teria de ser aferido, sistematicamente, no final de cada período de tributação a que o mesmo fosse aplicável.

A Recorrente não aceita o argumento invocado pela AT, e que o tribunal a quo sancionou, baseado na alegada verificação de uma "dualidade de critérios” no processo de determinação da matéria coletável - baseada no facto de para o cálculo das amortizações do exercício ter sido utilizado o prazo de concessão remanescente anteriormente previsto (12 anos) e para o cálculo das variações patrimoniais decorrentes do ajustamento de transição ter sido utilizado o prazo alargado da concessão (até 2034). É que, na verdade, as duas realidades são distintas, sendo regidas por diferentes institutos e preceitos legais: nenhum princípio ou disposição obriga a que às mesmas sejam aplicados os mesmos critérios orientadores ou que a utilização, num certo domínio de uma referência contratual, condiciona a utilização, num outro domínio, dessa mesma bitola.

Defende nas suas conclusões de recurso, que, no nosso caso, uma das realidades em causa corresponde ao apuramento de variações patrimoniais imposto pela necessidade de proceder a ajustamentos de transição - e, neste caso, o prazo que lhe deve servir de referência é o que expressamente se prevê no Decreto-Lei n.° 159/2009, de 13 de julho, mais concretamente nas disposições do artigo 5.°-A (aditado pela Lei n.° 66-B/2012, de 31 de dezembro) -, ao passo que a outra realidade corresponde à determinação das depreciações aceites como gasto fiscal no ano de 2015 - as quais, neste caso, devem ser calculadas em função do anterior prazo da concessão estabelecido antes da reconfiguração do contrato (1996-2021), no pressuposto de que estas não podem deixar de balancear com os proveitos a que se impõe que sigam os termos do contrato inicial -

Mais aduz a Recorrente, que a AT não pode, pois, limitar-se a aplicar mecanicamente o disposto no normativo fiscal em relação às situações de facto que, não obstante, se encontram condicionadas, ora ao cumprimento das orientações de entidades de regulação ora ao cumprimento de outros normativos legais, sem cujo cumprimento a própria atividade económica deixa de poder ser validamente exercida.

Refere a Recorrente que existem planos distintos e que devem merecer tratamento diferente: (i) o cálculo das amortizações do exercício é efetuado pelo prazo de concessão remanescente anteriormente previsto (12 anos), (ii) o cálculo das variações patrimoniais consiste noutro cálculo originado no facto do ajustamento de transição ter sido utilizado o prazo alargado da concessão até 2034.

Salienta ainda nas suas conclusões de recurso, que, quando o Tribunal a quo aventa (p. 15 da sentença) que a alteração legislativa (artigo 11. ° do Decreto-Lei n.° 96/2014, de 25 de junho) havia entrado em vigor em 2014, e que então o procedimento teria de ser consentâneo em 2014 e 2015, confunde vários planos. E, como provado nos autos (facto 6 da sentença), a reconfiguração do contrato de concessão foi publicada em 30 de setembro de 2015 e entrou em vigor nesse ano de 2015. Jamais poderia ter ocorrido, por força desta alteração ao contrato de concessão, qualquer impacto, seja contabilístico ou fiscal ao IRC de 2014 da Recorrente.

Para a Recorrente, no que respeita à tarifa, denota-se o equívoco da sentença, pois a Recorrente não poderia agir senão considerando a definição prévia da taxa de remuneração permitida a aplicar ao ativo em causa, o que não terá sido igualmente compreendido pelo tribunal a quo.

Conclui pedindo a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por outra que julgue a impugnação judicial procedente, com todas as consequências legais.

Requer a dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º7 do artigo 6º do RCP, atendendo à conduta das partes e aos articulados contidos ao essencial.

Apreciando.

Até à publicação e entrada em vigor do SNC, esta matéria era regulada pelo POC e Directrizes Contabilísticas, mais concretamente pela Directriz contabilística nº 4/91, bem como pelo Decreto Regulamentar 2/90, de 12/01.

Com a entrada em vigor do SNC, aprovado pelo Decreto-Lei nº 158/2009 de 13 de Julho, todo o regime anterior foi revogado, tendo esta matéria passado a ser regulada, naquilo que o próprio SNC não previa, pelas NIC’s (normas internacionais de contabilidades), as IAS (normas internacionais de contabilidade) e pelas IFRS (normas internacionais de relato financeiro), como resulta do ponto do Anexo ao Decreto-Lei nº 158/2009 de 13 de Julho, diploma que aprovou o SNC, (republicado pelo Decreto-Lei nº 98/2015, de 2 de Junho, diploma que alterou o SNC), onde se estabelece que:

“Sempre que o SNC não responda a aspetos particulares de transações ou situações, que se coloquem a dada entidade em matéria de contabilização ou relato financeiro, ou a lacuna em causa seja de tal modo relevante que o seu não preenchimento impeça o objetivo de ser prestada informação que apresente, de forma verdadeira e apropriada, a posição financeira numa certa data e o desempenho para o período abrangido, fica desde já estabelecido, tendo em vista tão somente a superação dessa lacuna, o recurso, supletivamente e pela ordem indicada:

- Às normas internacionais de contabilidade (NIC), adotadas ao abrigo do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho de 2002;

- Às normas internacionais de contabilidade (IAS) e normas internacionais de relato financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respetivas interpretações SIC-IFRIC.”

Dado que as IFRS (IFRS) não se debruçavam sobre o tratamento contabilístico a dar às infraestruturas do tipo daquelas aqui em causa, inicialmente o IFRIC (IFRI Committee) publicou notas interpretativas sobre esse tratamento e, posteriormente, em 30-11-2006, emitiu a IFRIC 12 - Service Concession Arrangements, que a União Europeia adotou através do Regulamento (CE) n.º 254/2009, de 25 de março.

Conforme decorre do considerando 2 deste Regulamento a “IFRIC 12 é uma interpretação que esclarece a forma como devem ser aplicadas as disposições das Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) já aprovadas pela Comissão a acordos de concessão de serviços. A IFRIC 12 explica como deve ser reconhecida nas contas do concessionário a infra-estrutura subordinada ao acordo de concessão de serviços. Esclarece igualmente a distinção existente entre as diversas fases de um acordo de concessão de serviços (construção/ exploração) e a forma como o rédito e os gastos devem ser reconhecidos em cada caso. Distingue dois modos de reconhecer a infra-estrutura e o rédito e os gastos conexos («modelos» de activo financeiro e de activo intangível), em função do grau de incerteza a que se encontra exposto o rédito futuro do concessionário”.

A IFRIC 12 passou a ser obrigatoriamente aplicada pelas empresas, o mais tardar a partir da data de início do seu primeiro exercício financeiro que começou após a data de entrada em vigor do regulamento (art.º 2.º do Regulamento 254/2009), ou seja, a partir de 29 de Março de 2009. Não obstante o § 29 da IFRIC 12 estipular que “Sem prejuízo do parágrafo 30, as alterações das políticas contabilísticas são contabilizadas em consonância com a IAS 8, ou seja, retrospectivamente”.

A IFRIC 12, relativa aos contratos de concessão, é emitida em 2006 fruto da necessidade de regulamentação e clarificação das IFRS acerca da contabilização dos contratos de concessão de serviços.

Ou seja, em 2009, a União Europeia veio a adotar esta norma através do Regulamento (CE) n.º 254/2009, de 25 de março, pelo que a partir desta data, também as empresas que tivessem adotado as normas internacionais de contabilidade no espaço europeu, passaram a ter a obrigação de aplicar esta IFRIC 12.

O objetivo desta IFRIC 12 é clarificar como certos aspetos das normas já existentes emitidas pelo IASB devem ser aplicadas aos contratos de concessão.

O contrato de concessão é o contrato através do qual um governo ou outro organismo do sector público contrata com um operador privado desenvolver ou melhorar, operar ou manter ativos de uma infraestrutura com estradas, aeroportos, redes de distribuição, hospitais (entre outros). O concedente controla e regula que serviços o operador deve prestar pelo uso do ativo, a quem e a que preço, mantendo o controlo significativo residual no ativo no fim do termo do contrato.

Diga-se que, a interpretação veiculada pela IFRIC 12 provocou emendas à Norma Internacional de Relato Financeiro n.º 1 (IFRS 1), Interpretação n.º 4 do IFRIC (IFRIC 4) e I.F.R.I. Committee n.º 29 (SIC 29).

Mas a IFRIC 12 não define o que seja um contrato de concessão de serviços públicos. Todavia, é possível do seu § 3 inferir as características típicas de tais contratos:

- Em primeiro lugar o contrato de concessão deve prever que a utilização da infraestrutura concessionada é destinada a fins de interesse geral.

- Depois, o contrato entre o concedente (grantor) e o concessionário (operator), deve prever as condições de remuneração deste, a sua própria duração e o tipo de serviços a prestar pelo concessionário, os fornecimentos a que este fica adstrito e prever o controlo residual da infraestrutura no final da concessão, usualmente através da sua devolução ao concedente a custo zero.

Em resumo, como referem Bruno Gonçalo Carvalho Gomes e Hélder Viegas da Silva CONTRATOS DE CONCESSÃO: OS EFEITOS CONTABILÍSTICOS DA ADOPÇÃO DA IFRIC 12, [doc. disponível in http://www.aeca1.org/xvencuentroaeca/cd/10a.pdf], “[a] IFRIC 12 aplica-se aos acordos de concessão de serviços pelo sector público ao privado sempre que sejam cumpridos os requisitos do parágrafo 5 da interpretação:

a. A entidade concedente controla ou regulamenta os serviços que o concessionário deve prestar com as infra-estruturas, a quem os deve prestar e a que preço;

b. A entidade concedente controla – através da propriedade, de direitos de beneficiário ou de outro modo – qualquer interesse residual significativo nas infraestruturas no final da vigência do acordo”, ou como resumem, a aplicação da IFRIC 12 “depende de três pontos-chave, decorrentes da primeira alínea: controlo e regulamentação e a quem o serviço deve ser prestado e da segunda alínea: controlo através de interesse residual significativo”.

Esta IFRIC que temos vindo a referir - A IFRIC 12 - traça uma distinção entre dois tipos de contratos de concessão, a saber:

- Num contrato o operador recebe um ativo financeiro, especificamente um direito contratual a receber incondicionalmente uma quantia específica ou determinada de dinheiro ou outro ativo financeiro do governo (ou outro organismo público) em troca por construir ou melhorar um ativo do sector estatal e depois opera ou gere esse ativo por um determinado período de tempo;

- Noutro contato, o operador recebe um ativo intangível – direito a cobrar pelo uso de um ativo do sector público que ele construiu ou melhorou e que depois deve operar ou manter por um determinado período de tempo. O direito a cobrar dos utilizadores não constitui um direito a receber dinheiro já que as quantias são contingentes por estarem dependentes da utilização que o público (em geral) faça desse serviço.

Ora, in casu, dúvidas não restam que estamos claramente no caso do segundo contrato referido, ou seja, o operador, neste caso a Impugnante (ora Recorrente), recebe um ativo intangível que consiste no direito a cobrar aos cidadãos uma determinada quantia pela utilização dos serviços de tratamento de resíduos.

Nos casos dos contratos como o dos autos, o operador reconhece um ativo intangível até ao ponto (montante) em que recebe o direito a cobrar dos utilizadores pela prestação do serviço público. Esse direito não é um direito incondicional a receber dinheiro porque a quantia é contingente, estando dependente da utilização desse serviço por parte dos utentes desse serviço. O operador também mensura o ativo intangível ao justo valor.

Como bem refere o Tribunal a quo, as referidas alterações legislativas, fizeram com que a ora Recorrente fosse obrigada a diminuir as depreciações acumuladas anteriormente que foram contabilizadas numa conta de acréscimos e deferimentos e, em consequência, deu origem a variações patrimoniais positivas que vinham sendo acrescidas no quadro 07 da declaração Modelo 22 de IRC.

O Decreto-Lei nº 159/2009, de 13 de Julho, diploma que veio adaptar o CIRC ao novo SNC, aprovado pelo Decreto-Lei nº 158/2009, de 12/07, determinava no seu art. 5º, sob a epígrafe “Regime transitório”, o seguinte:

“1- Os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adopção, pela primeira vez, das normas internacionais de contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3.º do Regulamento n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Código do IRC e respectiva legislação complementar, resultantes do reconhecimento ou do não reconhecimento de activos ou passivos, ou de alterações na respectiva mensuração, concorrem, em partes iguais, para a formação do lucro tributável do primeiro período de tributação em que se apliquem aquelas normas e dos quatro períodos de tributação seguintes. (…)”

Com a publicação da Lei de Orçamento de Estado para 2013, lei nº 66 B/2012, de 31/12, foi aditado, pelo artigo 255º, ao Decreto-Lei nº 159/2009, o artigo 5º-A que se deveria aplicar às empresas como a ora Recorrente, e que estabelecia o seguinte, com carácter interpretativo:

“Artº 5º-A

Regime transitório nos contratos de concessão de sistemas multimunicipais

1- Para as entidades gestoras de sistemas multimunicipais de abastecimento de água, saneamento ou resíduos urbanos que beneficiaram da dedutibilidade fiscal das amortizações do investimento contratual não realizado até à entrada em vigor do presente decreto-lei, o prazo a que se refere o nº 1 do artigo anterior corresponde aos períodos de tributação remanescentes do contrato de concessão em vigor no final de cada exercício.

2- O disposto no número anterior tem natureza interpretativa.”

Deste modo, tal como alega a Recorrente nas suas alegações e conclusões de recurso, as correções a efetuar decorrentes do regime acima exposto, deixaram de ser efetuadas no prazo de 5 exercícios e passaram a ser possíveis por todos os períodos de tributação remanescentes do contrato de concessão em vigor no final de cada exercício.

O que significa que a Impugnante poderia fazer os desreconhecimentos das amortizações até ao final do contrato de concessão.

Defende a ora Recorrente que toda esta alteração de regime a obrigou a realizar, em cada um dos exercícios que se seguiram à adoção daqueles normativos contabilísticos, ajustamentos de transição relacionados com (i) amortizações acumuladas do investimento futuro decorrente do contrato de concessão e (ii) rendimentos reconhecidos referentes aos subsídios associados aos investimentos futuros previstos nesse mesmo contrato – que até 31 de Dezembro de 2009, eram aceites fiscalmente, pelo que teve de reconhecer variações patrimoniais positivas e negativas que afetam o seu resultado fiscal.

No entanto, defende que por estarmos perante realidades distintas - o cálculo das amortizações do exercício ter sido utilizado o prazo de concessão remanescente anteriormente previsto (12 anos) e para o cálculo das variações patrimoniais decorrentes do ajustamento de transição ter sido utilizado o prazo alargado da concessão até 2034 – pelo que os institutos e os preceitos legais são distintos, podendo, assim, serem adotados os critérios da Impugnante.

Ora, tal como entendeu o Tribunal a quo, adianta-se que não lhe assiste razão.

Desde logo, quer o cálculo das amortizações dos exercícios quer o cálculo das variações patrimoniais decorrentes do ajustamento de transição, têm por base o mesmo contrato, o contrato novo, e todas têm por referência o mesmo prazo da concessão e apenas podem ser efetuadas durante o período do contrato de concessão.

Refira-se que como bem decorre do relatório inspetivo, esse vinha sendo, até 2014, inclusive, o procedimento da ora Recorrente.

O Decreto-Lei n.º 96/2014, de 25 de junho, invocado pela Impugnante como sendo a base desta alteração de procedimentos, já se encontrava em vigor em 2014, como resulta do seu artigo 12º, que determina que o mesmo entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação.

Ora, no ano de 2014 a Impugnante procedeu, como resulta dos factos levados ao probatório, à aplicação do regime que vinha aplicando desde 2010, por forma a regularizar a situação das amortizações no regime do POC e da Directriz contabilística nº 4/91.

Donde, qualquer alteração que tivesse de ocorrer já deveria ter sido aplicada no exercício de 2014, o que não aconteceu, pelo que se pode concluir ter sido violado o princípio da consistência da contabilidade.

O problema jurídico não está na aplicação do SNC ou da IFRIC 12, mas sim no modo como a Impugnante/Recorrente distribuiu os efeitos no tempo, escolhendo critérios distintos para a mesma realidade económica e contratual, conforme lhe fosse mais favorável.

Em concreto, e bem sublinhado pelo Tribunal recorrido:

O mesmo contrato de concessão serve de base:

· Para amortizar o investimento futuro não realizado a 20 anos;

· Para amortizar os investimentos efetivamente realizados a 12 anos.

Esta duplicidade de prazos não decorre da lei nem das normas contabilísticas, mas de uma opção discricionária da Impugnante.

Não podemos perder de vista, que, o SNC e as NCRF consagram o princípio da consistência, impondo que os critérios contabilísticos adotados sejam mantidos de forma uniforme ao longo do tempo, apenas admitindo a sua alteração quando tal seja legalmente imposto ou quando conduza a uma representação mais fiável e relevante da realidade económica, exigindo-se, em qualquer caso, que a alteração seja tempestiva, devidamente fundamentada e aplicada de modo coerente.

A posterior modificação dos critérios contabilísticos, não aplicada no exercício em que o diploma invocado entrou em vigor, traduz-se numa aplicação seletiva e discricionária das normas contabilísticas, incompatível com o princípio da legalidade tributária, consagrado no artigo 103º, n.º 2, da CRP, segundo o qual os impostos são criados e regulados por lei, não sendo admissível que a determinação da matéria coletável resulte de opções contabilísticas arbitrárias ou casuísticas, adotadas a posteriori em função da conveniência fiscal.

Com efeito, o artigo 17º, n.º 1, da LGT exige que o lucro tributável seja apurado com base numa contabilidade regularmente organizada, elaborada de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites. A violação do princípio da consistência compromete a fiabilidade da contabilidade enquanto base legal de determinação da obrigação tributária, abrindo espaço a resultados fiscais instáveis, imprevisíveis e juridicamente inseguros.

Neste contexto, encontra-se igualmente violado o princípio da segurança jurídica, ínsito no artigo 2.º da CRP, que impõe previsibilidade, estabilidade e confiança na aplicação do direito fiscal. A possibilidade de uma entidade alterar retrospetivamente ou diferidamente os critérios contabilísticos relevantes para o apuramento do resultado fiscal, sem base legal clara e sem aplicação imediata do novo regime, mina a confiança dos sujeitos passivos e da própria Administração Tributária na neutralidade e objetividade da contabilidade, afetando a certeza do direito e a igualdade na tributação.

Deste modo, mesmo que se admitisse — o que não se concede — que o Decreto-Lei n.º 96/2014 impunha uma alteração dos critérios contabilísticos aplicáveis, tal modificação teria obrigatoriamente de ser refletida no exercício de 2014, sob pena de se permitir uma “manipulação” temporal dos resultados fiscais, em frontal violação dos princípios da consistência, da legalidade tributária e da segurança jurídica.

Em suma, como bem entendeu o Tribunal a quo, tal opção viola o princípio da consistência que obriga à manutenção das mesmas práticas contabilísticas de um exercício económico para outro, impedindo portanto que em cada um dos exercícios sejam aplicadas as práticas mais vantajosas para as empresas, designadamente em termos fiscais, não poderia a impugnante, no exercício de 2014, considerar como válido o mesmo prazo – o do período da concessão – para o apuramento das variações patrimoniais positivas e negativas e, no exercício de 2015, sem que para isso possa existir qualquer justificação, venha alterar a forma de apuramento das mesmas.

Não apenas para efeitos fiscais, mas especialmente por forma a permitir comparar os resultados das empresas em anos diversos, este princípio contabilístico possui a maior relevância, por forma a permitir aos vários operadores económicos e entidades fiscalizadoras comparar e aferir da evolução da entidade, em exercícios distintos.

Acresce ainda que, como bem refere a AT no seu relatório inspetivo, a Impugnante, com esta nova forma de contabilização está a efetuar o ajustamento do investimento futuro não realizado e reconhecido como gasto até 2009 ao ritmo de 20 anos e a considerar como gasto do exercício, as amortizações decorrentes da realização desse mesmo investimento, mas ao ritmo de 12 anos, tendo por base 2 prazos remanescentes para o términus do período de concessão utilizando em cada uma das circunstâncias o que mais lhe convém, olvidando que o contrato que está da base das duas realidades é exatamente o mesmo.

O SNC e a IFRIC 12 não permitem que o mesmo contrato seja “fragmentado” temporalmente ao critério do sujeito passivo para maximização de vantagens fiscais.

A correção fiscal que incida apenas sobre um exercício, ignorando os efeitos simétricos noutros períodos, viola o princípio da comparabilidade e conduz a uma tributação desconforme com a realidade económica.

Pelo que, terá de improceder o recurso nesta parte.

Pelo exposto, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcedem, na íntegra, os argumentos do presente recurso, mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica.

Dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Dispõe o n.º 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais (RCP) que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.».

Ora, atendendo ao valor do processo - €859.193,79, sendo a complexidade desta causa (recurso) esbatida pela existência de jurisprudência, anterior, bem como por nada haver a censurar à conduta processual das partes, e atendendo ao facto do montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no artigo 6º, n.º 7 do RCP, estabelecendo-se como limite o valor da taxa de justiça até ao máximo de € 275.000,00.

III- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 29 de janeiro de 2026.

[Maria da Luz Cardoso]

[Tiago Brandão de Pinho]

[Teresa Costa Alemão]