0499/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do art. 26º do CCI, consideram-se custos ou perdas imputáveis ao exercício os que, dentro de limites tidos como razoáveis pela Direcção Geral das Contribuições e Impostos, se tornam indispensáveis suportar para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora.

II- Tendo o contribuinte um avião bimotor, mas possuindo igualmente um avião monomotor (este utilizado apenas para as deslocações para pequenos aeródromos) os custos com este monomotor devem também considerar-se indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., SARL, com sede na Rua ..., ..., Porto, impugnou judicialmente, junto do então Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, a liquidação adicional de Contribuição Industrial de 1981 e juros compensatórios.

O Mm. Juiz daquele Tribunal, por sentença de 3/12/99, julgou a impugnação apenas parcialmente procedente.

Inconformada, a impugnante interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo.

Este, por acórdão de 21 de Fevereiro de 2006, negou provimento ao recurso.

De novo inconformada, a impugnante trouxe recurso para este Supremo Tribunal. Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

I. No ano de 1981 a Recorrente dispunha de três aviões, constantes do seu activo imobilizado, e que não estavam afectos a outra actividade senão àquela que vinha sendo por si exercida.

II. Tais aviões estavam implicados no conjunto das funções necessárias ao funcionamento e desenvolvimento da empresa da recorrente, o que não foi posto em causa.

III. Isto mesmo foi reconhecido pela própria Administração Fiscal, desde logo ao elaborar o Relatório da Fiscalização que deu origem às correcções, quando aí afirmou que “... uma gestão eficiente não se compadece com esperas, mas é antes pelo contrário oportuna e actuante, utilizando a modernidade dos meios ao seu alcance, quer meios informáticos, quer outros quaisquer meios de que possa dispor”.

IV. Foi, aliás, por via desse reconhecimento, que a mesma Administração Fiscal aceitou, sem qualquer reserva, como custos do exercício os custos fixos do serviço de aviação relativos aos 3 aviões.

V. Não tendo sido postos em causa o número total de horas de voo (248), as deslocações efectuadas, e a existência de um só piloto, a divergência da Administração Fiscal poderia ter incidido sobre os custos fixos mas nunca sobre os variáveis.

VI. Pois se considerava que era suficiente um avião para efectuar as deslocações, lógico seria que não tivesse aceite os custos fixos correspondentes aos restantes, e nunca os custos variáveis.

VII. Pois ainda que tivesse tido um só avião, os custos variáveis haveriam de ser calculados como se esse avião tivesse voado as 248 horas.

VIII. Por outro lado, a utilização do avião monomotor era feita em alternativa do bimotor, muitas das vezes pela aptidão daquele, que possibilitava o acesso a locais onde o bimotor não podia aterrar ou apenas o podia fazer em condições difíceis.

IX. O facto de só haver um piloto para todos os aviões, já de si era motivo para fazer uma escolha electiva do que melhor justificasse as deslocações, em cada caso.

X. Sendo certo que, a utilização dos dois bimotores no ano de 1981 foi temporária e motivada por razões de mecânica do avião a vender, cuja manutenção é indispensável.

XI. Donde haverá de convir-se que, no caso “sub judice” se mostra, com razoabilidade, e indispensabilidade, ter feito a Recorrente correcta utilização do meio de transporte referido, com vista à manutenção da fonte produtora, pelo que o respectivo encargo tem pleno cabimento legal no enquadramento de custo previsto no art. 26°, nº. 4, do CCI.

XII. Daí que, ao decidir em contrário, e ressalvando sempre o devido respeito por opinião contrária, o douto Acórdão recorrido tenha violado o disposto no art. 26° do CCI.

Contra-alegou a FP, que concluiu as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo:

§ Não ficou provado que o gasto com dois dos três aviões – ainda que incluídos no activo imobilizado da recorrente – fosse indispensável à manutenção da fonte produtora ou a realizar os proveitos sujeitos a imposto;

§ O art. 26º do Código da abolida Contribuição Industrial consagrava um critério geral definidor face ao qual se considerava como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, fossem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora;

§ Os custos quer como bimotor mais velho quer com o monomotor, adquirido por a respectiva compra se mostrar vantajosa, não poderiam ser tidos como indispensáveis à actividade da recorrente.

2. É a seguinte a matéria de facto fixada no TCA:

1. A declaração modelo 2 da sociedade impugnante deu entrada na repartição de finanças no dia 28/7/82, fora do prazo legal, tendo a impugnante pago espontaneamente a multa de 101.000$00;

2. O resultado do exercício de 1981 foi objecto de várias liquidações;

3. Da colecta liquidada no montante de 12.668.646$00 foi a impugnante notificada para efectuar o pagamento eventual no prazo de 15 dias;

4. A abertura para pagamento à boca do cofre ocorreu no dia 4/11/85;

Nos autos nº. 6/95:

5. A impugnante incluiu na declaração de rendimentos do ano de 1981 a quantia de 2.601.774$30 relativa a despesas respeitantes a exercícios anteriores;

6. A impugnante na sua declaração de rendimento do ano de 1981 incluiu como custo desse exercício a quantia de 2.554.309$00 correspondente a um 1/3 da importância gasta em despesas notariais em virtude da realização da escritura de cisão simples-fusão efectuada com a " ...SARL" da qual resultou a sociedade “..., SARL”, sendo que o documento que suporta a despesa global está emitido em nome da sociedade “...SARL”;

7. A impugnante ao elaborar a declaração modelo 2 referente ao exercício de 1981 deduziu, ao apuramento da matéria colectável, a importância de 40.355.475$00, relativa a rendimentos (juros) de títulos da dívida pública, a saber: obrigações do tesouro 77,29.988$50, obrigações do tesouro FIP 1980, 24.972.510$60,e Obrigações do tesouro, curto prazo, 1981, 1ª série, 15.394.517$50;

8. Nas liquidações efectuadas a Fazenda Pública expurgou dos custos do exercício de 1980 a quantia de 10.039.326$80 relativa a encargos financeiros por considerar que a mesma se deveria reportar a 1981, sendo que nas liquidações de 1981 não incluiu essa verba como custos;

Nos autos n. 106/87:

9. No exercício de 1981 os custos fixos com o serviço de aviação totalizaram a verba de 1.854.459$10 resultante do somatório das despesas com pessoal, despesas de representação e despesas de deslocação e viagem tendo a empresa ao seu serviço um piloto;

10. Os custos variáveis respeitam aos seguintes aparelhos: bimotor CS-AHW, 1.362.391$00, bimotor CS -AJD, 3.413.316$00, monomotor CS-ACD, 1.578.857$00, os quais totalizam o montante de 6.354.609$60;

11. O CS-AHW não voou qualquer hora no ano de 1981, o CS-AJD voou 112:55 e o CS-ACD voou 136:05;

12. A administração fiscal, no que respeita aos encargos com despesas dos aviões, considerou como custos do exercício os custos fixos do serviço de aviação e os custos variáveis relativos ao bimotor CS-AJD;

13. Os restantes custos variáveis relativos ao CS-AHW e ao CS-ACD foram acrescidos à matéria colectável por se entender não serem de considerar custos indispensáveis à manutenção da fonte produtora nos termos do art. 26° do CCI;

14. Assim foi acrescida à matéria colectável a quantia de 2.941.248$00;

15. A conta empréstimos a associadas apresentava um saldo final de 49.513.687$30 e possuía a recorrente, no seu passivo, empréstimos bancários a médio e longo prazo que ascendem a 41.008.558$00 suportando os consequentes encargos financeiros;

16. A administração fiscal não aceitou como custos o valor dos encargos financeiros relativos a cada um dos empréstimos às diversas sociedades associadas identificadas no art. 25° da p.i. por se tratar de encargos que não teria tido necessidade de suportar para a realização dos proveitos nos termos do art. 26° do CCI no montante total de 6.129.900$90;

17. A impugnante durante o ano de 1981 possuía dois bimotores porque um deles, o mais antigo, se encontrava para venda por ter sido trocado pelo mais recente, sendo que só o conseguiu vender muitos meses depois de ter comprado o primeiro;

18. Durante o período em que teve o bimotor antigo à venda, cerca de um ano, a impugnante usava os dois aviões por razões de ordem mecânica do avião a vender;

19. O monomotor foi adquirido pela impugnante por se ter deparado à mesma uma compra em condições de preço muito vantajosa o que permitia ter um avião mais pequeno que possibilitasse o acesso a regiões do país com aeródromos pequenos onde o bimotor não pudesse aterrar ou apenas pudesse aterrar em condições difíceis;

20. A impugnante fez os empréstimos a empresas de que era sócia, sem juros, para as ajudar a recuperar economicamente daí advindo uma melhoria da posição da impugnante como sócia;

21. Em 06.06.1998 a impugnante procedeu ao pagamento da contribuição industrial impugnada.

3. Está em causa o segmento do acto de liquidação no tocante ao serviço de aviação.

Como se escreveu no acórdão recorrido tudo está em saber se, ao não considerar como custo a quantia de Esc. 2.941.24$00 (que se reporta, como veremos abaixo, a dois dos aviões), a liquidação, nesse segmento, é ou não legal.

A quantia em causa reporta-se às despesas contabilizadas com a utilização de dois dos aviões, sendo que a impugnante possuía três aviões próprios e um único piloto.

Concretamente, quer a sentença, quer o acórdão recorrido, na senda da posição da administração, só aceitaram o custo, correspondente a um dos bimotores (CS-AJD), no montante de Esc. 3.413.316$00, não aceitando o custo dos outros dois (o bimotor CS-AHW e o monomotor CS-ACD), no montante global já referido de Esc. 2.941.248$00 (Esc. 1.362.391$00 – bimotor – e Esc. 1.578.857$00 – monomotor, respectivamente).

No seu douto parecer, o EPGA, defende que a recorrente questiona matéria de facto, pelo que o recurso não pode deixar de improceder.

Que dizer?

Se é certo que o recorrente, nas suas alegações se espraia em muitas considerações de facto, não é menos verdade que ao referir-se à “razoabilidade” e “indispensabilidade” dos encargos não deixa de traduzir conceitos normativos, que nada têm a ver com matéria de facto.

Quer isto dizer que, sempre nos limites da matéria de facto fixada no TCA, este Supremo Tribunal não poderá deixar de determinar se os custos com o serviço de aviação, relativo às avionetas em causa são ou não indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora.

Já vimos que a resposta das instâncias foi negativa.

Vejamos porquê.

Escreveu-se na sentença de 1ª instância:

“Da factualidade que temos assente fácil é perceber que efectivamente essencial para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora apenas era o bimotor novo. O bimotor antigo só voava por razões de ordem de manutenção mecânica e o monomotor foi adquirido, não por haver uma necessidade extrema de um avião mais pequeno, mas pela conjugação de dois factores, um o preço e outro efectivamente a possibilidade de deslocação a pequenos aeródromos.

“De resto o que parece resultar do depoimento da testemunha … é que a compra do monomotor só se deu por causa do preço convidativo.

“Assim não se nos afigura que o bimotor e o monomotor antigo fossem indispensáveis para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora”.

Navegando nas mesmas águas, o acórdão recorrido incorpora parte significativa do excerto da sentença recorrida, no ponto ora em apreciação (nomeadamente a que acima transcrevemos), concluindo do seguinte modo:

“Significa isso que só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, estabelecendo-se que uma das componentes do lucro tributável é o resultado liquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

“E os referidos preceitos consagravam um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

“Para que se verificasse o citado requisito legal era necessário que o gasto fosse indispensável – e não meramente útil – com vista a manter a fonte produtora ou a realizar os proveitos sujeitos a imposto.

“O que não foi manifestamente o caso”.

Que dizer?

Está em causa, como se vê a interpretação do art. 26º do CCI, cuja redacção era a seguinte:

“Consideram-se custos ou perdas imputáveis ao exercício os que, dentro de limites tidos como razoáveis pela Direcção Geral das Contribuições e Impostos, se tornou indispensável suportar para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora…”.

Conjugando este preceito com a matéria de facto assente, logo havemos de convir que as despesas com o bimotor CS-AHW não podem ser considerados como custo. Na verdade, a utilização deste bimotor teve apenas como escopo razões de ordem de manutenção mecânica.

Ou seja: este bimotor só voava para não se deteriorar, e poder ser posteriormente vendido, em boas condições, como acabou por acontecer.

É pois patente a todas as luzes que ele não contribuiu para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora.

Assim sendo, os custos com este bimotor não podem ser considerados, pelo que bem foram acrescidos à matéria colectável.

A decisão recorrida não merece, neste ponto, qualquer censura.

Mas o mesmo não se pode dizer das despesas com o monomotor.

Na verdade, e diferentemente das razões expendidas nas decisões sob recurso, entendemos que tais despesas contribuíram para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora.

A tese contrária, defendida no aresto sob censura, comungando, como se viu dos entendimentos vazados na sentença recorrida, parte de um duplo pressuposto: por um lado, o monomotor só foi adquirido, porque se tratou de um preço convidativo. Depois porque já havia um outro avião: um bimotor.

Não concordamos.

Na verdade, a aquisição de um avião a preço convidativo poderá ser apenas um acto de boa gestão. E não mais do que isso. Nada tendo a ver com a questão que nos ocupa.

Depois porque esquece um outro aspecto que também foi dado como provado: é que ele foi utilizado em aeródromos pequenos, para os quais o bimotor não estava aconselhado. Mais: onde o bimotor não podia aterrar.

Ali temos um acto de boa gestão. Aqui, a necessidade de um avião mais pequeno para certo tipo de deslocação.

E agora já estamos a ver que o raciocínio seguido no aresto em causa não merece acolhimento.

Na verdade, nas deslocações para zonas servidas por aeródromos inadequados à aterragem e descolagem de bimotores, a alternativa era o aluguer de um avião monomotor.

Aliás, se a recorrente não possuísse aviões, a alternativa seria sempre essa.

Demais que, a não existir o monomotor, os custos com o bimotor considerado seriam muito superiores. Como é evidente.

O que tudo significa que o avião monomotor, diferentemente do que foi considerado nas decisões recorridas, era indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora.

Aliás, e para se perceber que assim foi, basta anotar que o monomotor voou mais de que o bimotor considerado.

Podemos pois concluir, diferentemente do aresto recorrido, que bem se pode dizer que estamos perante um gasto indispensável que não meramente útil.

Estamos assim perante um custo do exercício.

Neste segmento o aresto recorrido não pode pois manter-se.

4. Face ao exposto, acorda-se em conceder parcial provimento ao recurso, revogando-se o acórdão e a sentença recorridos, no segmento em que desconsideraram como custo as despesas havidas como o avião monomotor CS-ACD, julgando-se a impugnação procedente nessa parte.

Custas pela recorrente na proporção de vencida.

Lisboa, 29 de Novembro de 2006. - Lúcio Barbosa (relator) - Baeta de Queiroz - António Calhau.