03/17.6BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT por oposição com um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito.

II- Inexiste motivo para uniformização de jurisprudência se a divergência no sentido decisório quanto à questão de direito que o recorrente invoca ter sido decidida em sentido divergente apenas foi expressamente decidida no acórdão fundamento.

Recurso para uniformização de jurisprudência

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 19 de Novembro de 2016 pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no processo n.º 174/2016-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=2234.), por alegada oposição com o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Janeiro de 2016, proferido no processo com o n.º 43/16 (Disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/605684522d35f1b680257f4c005084c2.), tendo apresentado a respectiva alegação, com conclusões do seguinte teor:

«A. Subjacente às decisões proferidas no acórdão-recorrido e do acórdão-fundamento (acórdão do STA, de 27 de Janeiro de 2016, proferido no recurso n.2 043/16) encontra-se exactamente a mesma situação de facto.

B. Com efeito, em ambos os casos os sujeitos passivos são factualmente confrontados em juízo pela AT com uma fundamentação do acto impugnado ao abrigo de uma fundamentação que não foi a externada como suporte desse mesmo acto, sendo que essa fundamentação a posteriori não tem qualquer coincidência, ainda que mínima, com aquela fundamentação que foi notificada.

C. Perante esta idêntica realidade factual, discute-se depois em ambos os acórdãos se o Tribunal: (i) está obrigado a aferir da legalidade do acto impugnado exclusivamente tal como ocorreu, (i.e., com a fundamentação que nele foi utilizada); ou diferentemente (ii) se são afinal relevantes para o pleito outras possíveis fundamentações que poderiam servir de suporte a outro acto, de conteúdo decisório total ou parcialmente coincidente com o acto praticado que o Tribunal deve valorar apesar de não constam dessa fundamentação, isto é, que não foram invocados para a prática da decisão reclamada,

D. Face à mesma questão de direito e de facto, e não tendo havido alterações ao quadro legislativo relevante, foram emitidas, de forma expressa, decisões opostas.

E. No acórdão-recorrido foi sufragado o entendimento de que é irrelevante existir uma fundamentação a posteriori e, mais grave, para aquele Tribunal Arbitral a fundamentação do acto em si é afinal totalmente irrelevante porque se entende que não está obrigado à «formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu», pois decide pode conformar o litígio a seu bel-prazer caso entenda que a AT apresentou uma “fundamentação errada”.

F. Ao invés, no acórdão-fundamento conclui-se, sem quaisquer dúvidas, que não se pode conhecer da legalidade da decisão reclamada senão apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante da decisão de indeferimento de reclamação graciosa impugnada, pois, nas palavras do STA, «o tribunal, seja de 1.ª instância, seja de recurso, está impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, isto é, que não foram invocados para a prática da decisão reclamada».

G. Por fim, não se pode considerar que exista jurisprudência consolidada do STA no sentido da decisão constante do acórdão-recorrido, antes pelo contrário pode-se é afirmar que existe sim «jurisprudência assente» em sentido contrário por se entender que «é irrelevante a fundamentação a posteriori» e, por isso, «não pode o Tribunal, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, apreciar se ela deveria ser indeferida por outras razões.»

Concluiu pedindo que se reconheça a oposição, se anule o acórdão recorrido e se decida no sentido da ilegalidade do acto impugnado.

1. 2 A Recorrida contra-alegou e formulou conclusões do seguinte teor:

«A. O presente recurso para uniformização de jurisprudência, interposto por tem por base alegada oposição entre decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo Arbitral que correu termos sob o 174/2016-T (adiante designada por Decisão arbitral e/ou Acórdão Arbitral) e o douto Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal no âmbito do Processo n.º 043116, a 27-01-2016 (Acórdão fundamento).

B. A Recorrente - facto que não mencionou - impugnou a decisão Arbitral proferida no âmbito do processo sub judicio junto do TCA Sul ao abrigo do artigo n.º 27.º e 28.º n.º 1 alíneas b), c) e d) do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem doravante “RJAT”).

C. O processo corre os seus termos sob o n.º 20028/16.8BCLSB - 2.º Juízo - Contencioso Tributário - tendo a AT sido notificada em 3 de Janeiro de 2017 para nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 144.º n.º 3 do CPTA alegar.

D. Nos termos do artigo 143.º n.º 1 do CPTA ex vi artigo 27.º n.º 2 do RJAT, a impugnação arbitral tem efeito suspensivo da decisão recorrida (impugnada).

E. Ora, é pois, axiomático, que atribuindo-se efeito suspensivo à decisão, a mesma não transitou em julgado.

F. Donde decorre que o presente recurso sem a respectiva decisão a ser proferida pelo TCA Sul não deverá ser apreciado porquanto, não há ainda um sentido decisório efectivo da decisão impugnada, não estando garantidos os pressupostos para o recurso de uniformização de jurisprudência.

G. O que em bom rigor a Requerente faz é um contencioso à la carte querendo obter o melhor resultado do melhor de dois mundos.

H. Termos em que a instância deverá ser suspensa.

I. Caso assim não se entenda, suscita-se, a excepção da litispendência, em virtude de a questão supra referida se encontrar pendente de apreciação no TCA Sul, onde o processo corre os seus termos sob o n.º 20028/16.8BUSB - 2.º juízo - Contencioso Tributário - em sede de Impugnação interposta ao abrigo do artigo n.º 27.º e 28.º n.º 1 alíneas b), c) e d) do Decreto-lei n.º 10/2011 de 20 de Janeiro, do RJAT.

J. Em síntese, discute-se naquela Impugnação, também, uma alegada - mas, todavia, inexistente - fundamentação a posteriori, sendo essa a causa de pedir quer dos presentes autos, quer daqueles.

K. Existindo identidade de sujeito (a Impugnante e a Recorrente são a mesma pessoa colectiva), de pedido (sendo certo que na Impugnação para o TCA Sul, o pedido vai no mesmo sentido, i.e., a substituição da decisão recorrida, decidindo-se a questão controvertida no sentido propugnado pela ora Recorrente) e de causa de pedir (a alegada - mas, todavia, inexistente - fundamentação a posteriori).

L. Pelo exposto, a existência de litispendência segundo o disposto no n.º 4 da alínea 1) do art. 89.º do CPTA, a qual consubstancia uma excepção dilatória, nos termos do disposto no n.º 1 e 2 do art. 89.º do CPTA, a qual obsta ao conhecimento do pedido e a absolvição do réu da instância nos termos do n.º 2 do art. 89.º do CPTA.

M. Caso não proceda a presente excepção, sempre se requer a suspensão desta instância, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 272.º do CPC, aplicável ex vi art. 1.º do CPTA, dada a manifesta relação de prejudicialidade entre ambas as acções.

N. Decorre do disposto no n.º 2, do artigo 25º, do RAJT, serem as decisões Arbitrais passíveis de recurso, para o Supremo Tribunal Administrativo, caso estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

O. Recurso que, de acordo com o n.º 3 do aludido artigo, segue, com as necessárias adaptações o regime de recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

P. Assim, com as necessárias adaptações, tendo em atenção doutrina e jurisprudência que se entende consolidada, serão requisitos de admissibilidade do recurso,

e. a existência de contradição entre um acórdão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo;

f. o trânsito em julgado do acórdão fundamento;

g. a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e,

h. desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Q. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

R. Salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação de qualquer destes pressupostos, não obstante a Recorrente, de forma enviesada, tentar urdir argumentos onde empreende uma pretensão recursiva que assenta numa lógica que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes, que tendo embora alguns pontos em comum, apresentam diferenças de relevo, como infra se verá.

S. O recurso para uniformização de jurisprudência tende a assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstracto, mas de forma a prevenir o tratamento desigual de casos em tudo iguais, isto é, pretende-se alcançar a consistência de decisões judiciais em situações materialmente iguais

T. Daí a necessária similitude/identidade de situações de facto, que não existe no presente recurso.

U. No caso concreto, não há similitude de factos nem de direito não havendo, por conseguinte, qualquer divergência da decisão final.

V. i.e., no plano factual temos que:

iii. O acórdão Arbitral decorre do pedido da ora Recorrente da anulação o acto de indeferimento da reclamação graciosa (acto administrativo stricto sensu), quer a liquidação parcial (acto administrativo tributário stricto sensu) que pretendeu ver revista por via desse procedimento, que corresponde ao acto de autoliquidação de IRC relativo ao exercício de 2012, no montante de €658.761,62.

iv. O Acórdão Fundamento tem subjacente um acto jurisdicional, consubstanciado por uma decisão do órgão de execução fiscal, que foi alvo de reclamação deduzida nos termos do art. 276.º do CPPT e que, por seu turno, foi impugnada.

W. Depreende-se, pois, a total divergência na sua factualidade.

X. De acordo com o Acórdão do STA, proferido no âmbito do processo n.º 0940/11 de 2012-01-19:

«os referidos arestos partem, pois, de situações factuais distintas, que explicam os diferentes caminhos tomados, soçobrando um dos pontos fundamentais para que se possa falar em recurso para uniformização de jurisprudência, idênticas situações de facto. Logo, só pode concluir-se não se ter apreciado em ambos os acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas.»

Y. Não sendo as situações, de facto, idênticas, não poderão as mesmas ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência.

Z. Ainda assim, pretende, em vão a Recorrente vislumbrar uma qualquer similitude de direito entre os dois arestos

AA. Ora, ainda que se escore numa propalada fundamentação à posterior, sempre se dirá que a mesma não tem qualquer razão.

BB. Como já foi referido, factualmente não há qualquer similitude o que, por conseguinte, impede qualquer similitude sobre a questão fundamental de direito em causa.

CC. Questão essa que a Recorrente identifica como uma alegada fundamentação a posteriori.

DD. Quanto a esta questiúncula, bastar-nos-emos com aquilo que vem na decisão recorrida e que de seguida passamos a citar:

«A terminar, vem nas suas alegações a Requerente invocar que a defesa da AT em sede arbitral consubstanciará uma fundamentação a posteriori do acto reclamado.

Como é sabido, tem-se firmado jurisprudência no sentido de que:

“No contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextuai integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões dc facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori na pendência do recurso contencioso”.

Ora, é manifesto que a fundamentação da presente decisão, e a base da defesa da AT em sede arbitral, divergem notoriamente da fundamentação do acto de decisão da reclamação graciosa apresentada pela Requerente.

Tal não é, salvo o devido respeito, no caso, motivo para anulação de tal acto.

Com efeito, e desde logo, tem-se pacificamente entendido, também, que:

“Em matéria de direito, o tribunal não está sujeito à alegação das partes, nem sequer no que respeita à qualificação Jurídica dos factos por elas efectuada. e goza de liberdade na indagação, interpretação e aplicação do Direito (art. 664.º do CPC).”.

Por outro lado, e como também tem sido jurisprudência:

“Apesar das implicações que a declaração de fundamentação possa eventualmente ter na substância da decisão, há que distinguir a vertente formal, aquela que interessa no cumprimento do imperativo da fundamentação, da vertente material, que na estrutura do acto respeita sobretudo à existência dos pressupostos reais que suportam a decisão de

fundo.”

Ou seja, a fundamentação formal, impressa no cumprimento do imperativo de fundamentação, pode estar certa ou errada, contendendo apenas com a validade do acto se, e na medida, em que cristaliza os pressupostos de facto e de direito do acto e estes sejam desconformes à lei, consubstanciando-se num erro de facto e/ou de direito.

Por fim, o artigo 2.º do RJAT, toma como referente da competência dos tribunais Arbitrais, os actos primários (“actos de liquidação de tributos, de auto liquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta), sendo os actos secundários unicamente relevantes como referentes da tempestividade da pretensão impugnatória, como resulta do artigo 10..º n.º 1 /a) daquele Regime, onde se impõe que os pedidos de constituição de tribunal arbitral sejam apresentados no prazo de 90 dias, contado a partir dos factos previstos nos n.º 1 e 2 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Daí que, em primeira linha, se esteja no presente processo a sindicar a legalidade do acto de autoliquidação de IRC da Requerente (objecto directo da competência dos tribunais Arbitrais), sendo a legalidade do acto secundário de reclamação graciosa - cuja função principal é garantir a tempestividade da Requerente para a impugnação arbitral do acto primário - meramente reflexa ou derivada da legalidade daquele.

Assim, a eventual anulação do acto de decisão da reclamação graciosa, por fundamentação errada, quando - como é o caso - se conclui pela não verificação das ilegalidades arguidas ao acto primário sempre redundaria num acto inútil, e como tal proibido, já que, vinculada pelo caso julgado, a Autoridade Tributária não mais faria no novo acto que obrigatoriamente, confirmar o decidido em sede arbitral.» Negrito e sublinhado nossos

EE. Termos quem que a aqui Impugnada não pode divergir da acertada conclusão do Tribunal Arbitral e que será, concluindo que

«...haja, também esta alegação de improceder.» Negrito e sublinhado nossos (cit. Decisão ora impugnada)

FF. Concluindo aquele Tribunal pela necessidade de uma interpretação que vá além da única defendida pela Impugnante - i.e., a literal - na medida em que

«...já anteriormente se detectou, por um lado, a futilidade de procurar um conceito unitário de IRC que acomode, coerentemente, o regime das tributações autónomas, e que, por outro, a via metodologicamente mais profícua de gerar soluções juridicamente adequadas para a problemática em causa passa por compreender o regime do IRC actual como produto de uma evolução historicamente explicada que conduziu à edificação de uma estrutura de natureza dual ou híbrida, compreendendo um núcleo principal correspondente ao IRC tradicional, e uma parte adjacente, conexionada com aquele e fazendo parte da mesma realidade global, com especifícidades próprias das quais resulta um afastamento, em vários e substanciais aspectos, do regime principal, em termos de os principias e soluções gerais, não obstante, por vezes, se aplicarem, por outras vezes, serem contraditórios, e como tal inaplicáveis, com a natureza própria dessa tal “normação adjacente” que se consubstancia nas designadas tributações autónomas.

Sendo que, como é já consabido, essa natureza própria, ou específica, assente numa lógica estranha ao edifício principal do IRC tradicional, se caracterizará, essencialmente, pelas notas sobejamente reconhecidas como próprias ás tributações autónomas, designadamente, quer quanto à sua forma de imposição (o carácter instantâneo do respectivo facto tributário e a circunstância de este consistir num gasto), quer quanto à sua ratio anti-sistemática (o facto de algumas das tributações autónomas terem uma vertente dirigida directamente para o rendimento de pessoas singulares e/ou uma vertente sancionatória, bem como uma finalidade anti abuso).» cit. decisão Arbitral recorrida Negrito e sublinhado nossos

GG. Pelo que:

«...não se poderá, crê-se, na senda da solução a obter para a questão decidenda, obliterar que, não obstante convergirem, efectivamente, na forma de liquidação regulada nos artigos 89.º e 90.º n.º 1 do CÍRC aplicável, as tributações autónomas e o IRC stricto senso (ou tradicional), provém, a montante, de geografias profundamente distintas, facto que não se poderá deixar de ser devidamente ponderado e tido em conta, nas soluções a encontrar a jusante, designadamente, e para o que ao caso interessa, no que diz respeito à leitura a fazer da norma do artigo 90.º do referido Código.» cit. decisão arbitral recorrida

HH. E se dúvidas existissem que a questão foi devidamente escalpelizada e alegada pela Requerente, vide o trecho da doutíssima decisão agora impugnada quando

«... Como, acertadamente aponta a entidade Requerida na sua resposta, o entendimento, proposto pela Requerente, segundo o qual da falta de distinção, ao nível do texto do n.º 1 do artigo 90.º do CIRC aplicável decorre que, a nível de tal norma, não se deverá fazer qualquer distinção tendo em conta as diferenças, a montante, do imposto que naqueles termos, é liquidado, implicaria que na base de cálculo dos pagamentos por conta devidos em IRC, se incluíssem, também, os valores relativos às tributações autónomas, e não apenas os relativos ao IRC stricto sensu.....» cit. decisão arbitral recorrida Negrito e sublinhado nossos

II. Ora, resulta daqui que ao contrário do propugnado pela Requerente, ora Impugnante, o tribunal não se limitou à letra da Lei, fazendo antes, dentro daquilo que lhe é exigível enquanto interpretador e aplicador da Lei, um «... percurso hermenêutico ...» Negrito e sublinhado nossos (cit. decisão ora Recorrida) sobre as normas em questão e o thema decidendum, fazendo uma correcta subsunção dos factos tributários às normas de incidência em questão, dentro daquilo que no seu livre julgamento e interpretação julgou mais correcto,

JJ. Mas sempre, e sublinhe-se, sempre, dentro daquilo que foi a delimitação do thema decidendum efectuada quer pela Requerente quer pela Requerida nos autos em apreço.

KK. Ou seja, nunca o Tribunal Arbitral foi além daquilo que lhe foi colocado, nunca o Tribunal decidiu com base numa qualquer inexistência de alegação de direito e/ou factual.

LL. E isso vem e resulta desde logo da decisão exarada por aquele Tribunal, fazendo sempre referência à insuficiência da interpretação meramente literal tal como propugnada pela Requerente, vide:

«... A literalidade da interpretação proposta pela Requerente miscigena, nas estreitas vistas da letra da lei todas aquelas situações - porquanto todas elas se liquidarão nos termos do artigo 90.º/1 do CIRC aplicável.

Ora, já atrás, e em outras ocasiões, se apontou a vã glória de fechar, num conceito unitário, todas as tributações autónomas, mesma as que apenas ocorrem no âmbito do IRC, atenta a sua disparidade teleológica e funcional. E, aqui, emerge uma das principais fragilidades do edifício argumentativo onde reside a posição da Requerente: a de assentar num postulado de unicidade das tributações autónomas em IRC, caracterizado por aquelas “serem ainda tribulação sobre o rendimento/lucro, na qualidade de substituto da proibição de dedução de certas despesas ao lucro tributável.» cit. decisão Arbitral recorrida, Negrito e sublinhado nossos

MM. E, ainda, quando assertivamente o Tribunal Arbitral refere que:

«A fenda no edifício fundamentador da posição da Requerente abre-se, face a esta constatação, em duas direcções distintas: por um lado, a leitura proposta pela Requerente para a norma do artigo 90.'4 do CIRC aplicável, não distingue, nem permite distinguir, entre tribulações autónomas relativas a encargos dedutíveis e outros tipos de tributação autónoma, como sejam as relativas a despesas confidenciais; por outro lado, da matéria de facto provada resulta que as tributações autónomas em causa nos presentes autos respeitam a tipos distintos de tributações autónomas, designadamente, tributações autónomas sobre encargos dedutíveis, tributações autónomas relativos a despesas não documentadas e tributações autónomas relativas a bónus e outras remunerações variáveis.» cit. decisão Arbitral recorrida

NN. Concluindo lapidarmente que

«Do quanto vem de se dizer, resulta, desde logo, que toda a argumentação tecida pela Requerente, relativamente à natureza das tributações autónomas, enquanto tributadoras ainda de rendimento é inconsequente para a decisão da matéria sub judice, porquanto, apenas abrange uma parte das tributações autónomas onde se reconhecem tais características.

Por outro lado, resulta ainda que o edifício argumentativo apresentado pela Requerente em abono da sua pretensão, abriga em si o potencial de acoitar pretensões - que, inclusive, face aos factos dados como provados, é em parte o caso da Requerente - em que se vise proceder a deduções nos termos do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC aplicável, a tributações autónomas relativas, por exemplo, a despesas confidenciais ou pagamentos a entidades sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorável.

Ora, este tipo de pretensão, não se poderá ter como querido, por um legislador razoável, face a toda a sistemática do IRC em sentido amplo, incluindo as tributações autónomas. Efectivamente, não será sustentável que, tendo indo onde, juridicamente, o legislador do CIRC foi, tendo em vista, por exemplo, ao combate à economia paralela ou as transacções com os chamados (incorrectamente) “paraísos fiscais”, fosse sua intenção que a respectiva carga de tributação autónoma, pudesse ser aligeirada por meio das deduções previstas no n.º 2 do artigo 90.º do CIRC.» cit. decisão Arbitral recorrida, Negrito e sublinhado nossos

OO. Ou seja, afirma ainda o Tribunal, afastando definitivamente o caminho preconizado pela Requerente que da mera interpretação literal por si defendida resulta numa

«... entropia sistemática ...» (cit. Decisão ora recorrida - Negrito e sublinhado nossos)

PP. Sendo certo que

«... verifica-se, desde logo, que a interpretação sustentada pela Requerente assenta, essencialmente, no teor literal das normas dos n.ºs 1 e 2 do artigo 90.º do CIRC aplicável, não se descortinando nenhum fundamento substancial que justifique a solução em causa.

(…)

Por outro lado, como se viu, se é certo que o artigo 90.º do CIRC em questão não distingue entre a liquidação de tributações autónomas e a liquidação de IRC stricto senso (sobre o lucro tributável), a verdade é que, a montante, o procedimento e a natureza dos dois tipos de imposição tributária é substancialmente distinto.

Acresce que, como também se viu, a ratificação da interpretação que sustenta o petitório da Requerente, seria geradora de assinalável turbulência no edifício normativo do IRC, designadamente no que diz respeito ao regime do pagamento especial por conta e das sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal.» cit. decisão Arbitral recorrida, Negrito e sublinhado nossos

QQ. Concluindo, sem margem para quaisquer dúvidas, no que concerne ao julgamento da posição sugerida pela Requerente, que:

«… julga-se que na conjugação do texto das duas normas, o legislador disse mais do que aquilo que queria, situação que, de resto, resultou não de descuido coeva da redacção de tais normas, mas, antes, da evolução do regime normativo do IRC e, concretamente, da paulatina introdução naquele do regime relativo às tributações autónomas.

Com efeito, a fórmula normativa do artigo 90.º do CIRC aplicável, tomada à letra, como o faz a Requerente, abrange hipóteses, como se viu, que decididamente não estão no espírito da lei.

No caso, como se referiu já, não por má inspiração da própria norma, mas das próprias reformas que foram introduzindo as tributações autónomas em IRC.» cit. decisão Arbitral recorrida, Negrito e sublinhado nossos

RR. Finalizando sempre se dirá que, e desde logo, tem-se pacificamente entendido, que:

«Em matéria de direito, o tribunal não está sujeito à afectação das partes, nem sequer no que respeita à qualificação jurídica dos factos por elas efectuada, e goza de liberdade na indagação, interpretação e aplicação do Direito (art. 664.º do CPC).» Negrito e sublinhado nossos in Acórdão do STA de 05-06-2013, proferido no processo 0433/13, disponível em www.dqsi.pt.

SS. Pelo que, colocar aqui também em causa a interpretação correctiva efectuada pelo Tribunal Arbitral obrigatoriamente não superará aquilo que são os fundamentos de facto e de direito inerentes à decisão ora impugnada.

TT. Ora, a alegada e propugnada fundamentação a posteriori onde Recorrente se escora reporta-se a uma mera constatação feita na decisão Arbitral, que decorre directamente da Lei (ou seja, o art. 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março diz que o aditamento do art. 88.º/21 do CIRC tem natureza interpretava, não obstante nenhuma controvérsia preexistir relativamente ao próprio art. 88.º), que não integra, minimamente, a ratio decidendi da decisão.

UU. Destarte, e em face do exposto, é patente e notório que, não obstante a tentativa, infrutífera refira-se, a Recorrente não logrou:

VV. em (1) primeiro lugar identificar a existência de contradição entre uma decisão Arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo,

WW. em (2) segundo lugar identificar, sem o conseguir, pelo que vem supra dito, a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito inexistente, e a identidade de situações de facto,

XX. Pois, repetindo e sublinhando à saciedade, a questão fundamental de direito (e por conseguinte factual) da decisão Arbitral ora recorrida não se coaduna minimamente em termos de similitude com a situação proveniente do Acórdão Fundamento.

YY. Ora, faltando, tal como já se provou a identidade das situações de facto, falta, por conseguinte, e inerentemente, a identidade quanto à questão fundamental de direito e consequentemente não se pode imputar qualquer divergência na decisão final entre a decisão Arbitral ora recorrida e o propalado Acórdão Fundamento,

ZZ. e por fim em (3) terceiro lugar, consequentemente ao que vem ante dito, em provar e demonstrar inequivocamente a desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, mormente o próprio Acórdão que a Recorrente quer tomar como Acórdão Fundamento.

AAA. Pelo que perecem in totum os argumentos apresentados pela Recorrente.

Nestes termos, e nos demais que Vossas Excelências doutamente suprirão, requer-se:

a) a absolvição da instância da Recorrida nos termos do disposto no artigo 89.º, n.º 1, i) do CPTA, porquanto a litispendência constitui excepção dilatória ou, subsidiariamente, caso esta excepção não proceda, a suspensão desta instância, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 272.º do CPC aplicável ex vi art. 1.º do CPTA, dada a manifesta relação de prejudicialidade entre esta acção e a impugnação que corre os seus termos corre os seus termos sob o n.º 20028/16.8BCLSB - 2.º juízo - Contencioso Tributário - do Tribunal Central Administrativo Sul.

Caso assim não se entenda,

b) peticiona-se pela improcedência do pedido apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no artigo 152.º do CPTA.

Caso assim não se entenda,

c) deverá o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, com todas as devidas consequências legais.»

1. 3 O processo esteve suspenso a aguardar a decisão da impugnação da decisão arbitral recorrida apresentada junto do Tribunal Central Administrativo Sul, a qual foi decidida em 26 de Junho de 2025, o que foi comunicado a este Supremo Tribunal em 16 de Janeiro de 2026.

1. 4 O recurso foi liminarmente admitido em 16 de Janeiro de 2026.

1. 5 Foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso. Isto, após enunciar os termos do recurso e os requisitos de admissibilidade do mesmo, com a seguinte fundamentação: «[…]

2. 3 Decorre da decisão proferida no processo n.º 174/2016-T, que a Recorrente apresentou um pedido de pronúncia arbitral no qual peticionou a anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a autoliquidação de IRC relativa ao exercício de 2012, e a anulação do acto tributário, invocando, «a título de pedido principal, não deve ser vedada a dedução à parte da colecta de IRC correspondente às taxas de tributação autónoma do benefício fiscal em IRC, na modalidade de dedução à colecta, que é o SIFIDE. Subsidiariamente, caso se entenda que o artigo 90.º do CIRC não se aplica às tributações autónomas, deverá então ser declarada a ilegalidade das liquidações das tributações autónomas (e serem consequentemente anuladas) por ausência de base legal para a sua efectivação (artigo 8.º, n.º 2, alínea a), da LGT, e artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa), com o consequente reembolso do mesmo montante de € 685.761,62 e o pagamento de juros indemnizatórios».

2.3. 1 Mais resulta da decisão recorrida que o tribunal arbitral enunciou como questão decidenda saber «…se é, ou não, possível a dedução à parte da colecta do IRC produzida pelas taxas de tributação autónoma, de incentivos fiscais, em sede de IRC…». Tendo o tribunal arbitral, após discorrer longamente sobre a natureza das tributações autónomas, formulado uma resposta negativa.

2.3. 2 Já na parte final da decisão arbitral o tribunal alude que «a terminar, vem nas suas alegações a Requerente invocar que a defesa da AT em sede arbitral consubstanciará uma fundamentação a posteriori do acto reclamado», tendo a este propósito feito diversas considerações, designadamente que «… é manifesto que a fundamentação da presente decisão, e a base da defesa da AT em sede arbitral, divergem notoriamente da fundamentação do acto de decisão da reclamação graciosa apresentada pela Requerente. Tal não é salvo o devido respeito, no caso, motivo para anulação de tal acto». Mais se acrescentando: «tem-se pacificamente entendido, também, que:

“Em matéria de direito, o tribunal não está sujeito à alegação das partes, nem sequer no que respeita à qualificação jurídica dos factos por elas efectuada, e goza de liberdade na indagação, interpretação e aplicação do Direito (art. 664.º do CPC)”».

2.3. 3 Decorre do exposto que a Fazenda Pública terá invocado na resposta ao pedido de pronuncia arbitral fundamentos que a Administração Tributária não invocou na decisão de indeferimento da reclamação graciosa, não se vislumbrando, contudo, quer da decisão arbitral, quer das alegações de recurso, que fundamentos foram esses. Nem tão pouco que o tribunal arbitral tenha considerado esses novos argumentos para ajuizar da legalidade do ato tributário impugnado.

2.3. 4 Ou seja, pese embora o tribunal arbitral emita uma série de considerações que nos suscitam sérias dúvidas sobre o respectivo alcance, designadamente quando se refere que «a eventual anulação do acto de decisão da reclamação graciosa, por fundamentação errada, quando - como é o caso - se conclui pela não verificação das ilegalidades arguidas ao acto primário, sempre redundaria num acto inútil, e como tal proibido, já que, vinculada pelo caso julgado, a Autoridade Tributária não mais faria no novo acto que obrigatoriamente, confirmar o decidido em sede arbitral», certo é que não decorre da decisão arbitral que o tribunal tenha tido em consideração, para efeitos de julgar improcedente o pedido de pronuncia arbitral, a fundamentação que a Fazenda Pública invocou na sua resposta ao pedido.

2.3. 5 Nessa medida, as considerações feitas pelo tribunal arbitral sobre essa questão não contendem com a apreciação que o mesmo fez sobre a questão da dedutibilidade do crédito fiscal à colecta das tributações autónomas e revelam-se espúrias em ordem à decisão de mérito sobre o objecto da causa.

2. 4 Por sua vez no acórdão de 27/01/2016, proferido no recurso n.º 043/16, que serve de acórdão fundamento, estava em causa a ilegalidade de uma decisão do órgão de execução fiscal, que tinha indeferido o pedido de restituição do valor de rendas penhoradas, com o fundamento de a respectiva penhora não ter sido objecto de embargos de terceiro. Tendo na resposta à reclamação apresentada pelo interessado a Fazenda Pública invocado, para além do mais, como fundamento para a suspensão da instância, a pendência de uma causa prejudicial, uma acção de impugnação pauliana apresentada por um terceiro credor contra a executada. Pedido que não foi acolhido, motivo pelo qual foi apresentado recurso para o STA.

2.4. 1 Entendeu este tribunal, que «o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva validade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados pelo autor a posteriori na pendência de meio impugnatório».

2.4. 2 Motivo pelo qual concluiu que «não tendo o órgão da execução fiscal invocado a pendência da referida impugnação pauliana, deduzida por um terceiro credor, como fundamento para a recusa da entrega das rendas penhoradas - mas, ao invés, tendo-se esta recusa fundamentado exclusivamente no erro na forma do processo e na inviabilidade da convolação - não pode a Fazenda Pública sustentar com sucesso em sede de reclamação a legalidade daquela decisão com fundamento na existência de causa prejudicial».

2. 5 Resulta do exposto que enquanto no acórdão deste tribunal de 27/01/2016 o fundamento aduzido pela Fazenda Pública para censurar a decisão de 1.ª instância e reverter o seu sentido sobre a ilegalidade do acto impugnado não constava dos fundamentos aduzidos pelo órgão de execução fiscal aquando da prática do acto impugnado,

2.5. 1 Na decisão arbitral recorrida não se descortina que a alegada invocação por parte da Fazenda Pública na resposta ao pedido arbitral de outros fundamentos (que a decisão arbitral nem sequer especifica, e o mesmo se passando com a própria Recorrente) tenham tido qualquer acolhimento na decisão sobre a legalidade da inadmissibilidade de dedução à colecta das tributações autónomas do crédito fiscal decorrente do SIFIDE apreciada pelo tribunal. Trata-se, pois, de uma questão colateral sem aparente influência na decisão de fundo.

2.5. 2 Afigura-se-nos, assim, que não se mostram reunidos os requisitos de oposição de acórdãos sobre a mesma questão de direito, uma vez que as situações de facto subjacentes e a problemática das questões de direito enunciadas não são similares, em ordem a concluir que foram adoptadas decisões antagónicas sobre a mesma questão de direito e que demande a uniformização de jurisprudência, motivo pelo qual não se deve tomar conhecimento do mérito do recurso.»

1. 5 Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«1- A Requerente era em 2012 a sociedade dominante de um grupo de sociedades (o Grupo A...) sujeito ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS) previsto e regulado no artigo 69.º e ss. do Código do IRC.

2- A Requerente entregou no dia 31 de Maio de 2013 a sua declaração agregada de IRC Modelo 22 referente ao exercício de 2012, tendo, nesse momento, procedido à autoliquidação do referido imposto (incluindo a derrama consequente), sendo que em 29 de Maio de 2014 apresentou ainda modificações a essa autoliquidação mediante a submissão de declaração de substituição.

3- O valor do IRC, incluindo tributações autónomas, e da derrama consequente, autoliquidado, encontra-se pago.

4- A Requerente pretendeu inscrever o valor relativo às taxas de tributação autónoma em IRC, deduzido, dentro das forças da colecta resultante da aplicação destas taxas, dos montantes de beneficio fiscal reconhecido às empresas do grupo fiscal ao abrigo do Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE), na modalidade de crédito de imposto dedutível à colecta de IRC, o que não logrou porquanto o sistema informático da AT revelou anomalias consubstanciadas no assinalar de divergências (“erros”) que impediu a inscrição dos valores que a Requerente pretendia.

5- O Grupo Fiscal da Requerente apresentava SIFIDE por utilizar de € 6.373.147,25, no exercício de 2012, disponível para dedução à colecta de IRC, de acordo com o seguinte quadro:

[IMAGEM]

6- Nesse mesmo exercício, a Requerente apurou tributações autónomas no valor de € 685.761,62, de acordo com o seguinte quadro:

[IMAGEM]

7- A AT não apurou o lucro tributável do Grupo Fiscal B… e respectivas sociedades por métodos indirectos, tendo o mesmo sido apurado nos termos normais, via apresentação da declaração modelo 22.

8- As empresas integrantes do grupo na origem do SIFIDE não são e não eram então entidades devedoras ao Estado e à segurança social de quaisquer impostos ou contribuições.

9- Em sede de reclamação graciosa, a AT indeferiu o peticionado pela Requerente, ou seja, que o benefício fiscal SIFIDE de que aquela gozava, fosse deduzido ao montante liquidado a título de tributação autónoma.»

2.1. 2 No acórdão fundamento considerou-se a seguinte factualidade:

«A) Em 09.11.2002, foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Lisboa 3, contra a Sociedade B..., Lda., o processo de execução fiscal n.º ...20, por dívida de IVA do ano de 2000, no valor de € 2.992,80, a que foram posteriormente apensados os processos de execução fiscal n.ºs ...10, ...41, ...49, ...80, ...07, ...82, ...27 e ...44, instaurados contra a mesma sociedade (cfr. informação de fls. 29 a 39 dos autos e teor da certidão do processo de execução apensa);

B) Por despacho datado de 21.09.2006, proferido pelo Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Lisboa 3, foi determinada a reversão do processo de execução fiscal identificado em A) supra contra AA, contribuinte fiscal n.º ...56 (cfr. documento de fls. 18 da certidão do processo de execução apensa);

C) Em 29.03.2007, foi assinado pelo executado identificado em B) e pela sua esposa, no Cartório Notarial ..., a escritura pública de “doação pura”, nos termos da qual os outorgantes declararam doar à sua filha, BB, ora Reclamante, por conta da quota disponível, a fracção autónoma designada pela letra ..., correspondente ao 1.º andar esquerdo do prédio urbano sito na Rua ..., n.ºs ... e ..., da freguesia ..., concelho da Amadora, inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo ...15 (cfr. documento de fls. 14 a 16 dos autos e fls. 168 a 170 da certidão do processo de execução apensa, que aqui se dá por integralmente reproduzido);

D) Pelo averbamento da inscrição Ap. ...4, de 04.04.2007, foi registada na ... Conservatória de Registo Predial ... a aquisição mencionada na alínea C) supra (cfr. certidão de registo predial junta a fls. 202-203 da certidão do processo de execução apensa);

E) Em 19.05.2007, foi efectuada a penhora de rendas relativas à fracção autónoma identificada em C) que antecede (cfr. documento e informação de fls. 17, 29 a 39 dos autos e documentos de fls. 46 a 48 da certidão do processo de execução apensa);

F) Em cumprimento da penhora mencionada em E), foram depositadas à ordem do processo de execução identificado em A) supra, desde 05.06.2007 até 28.06.2013, rendas no valor de € 25.593,42 (acordo - facto alegado no artigo 23.º da petição inicial e no ponto 9) do artigo 2.º da resposta);

G) Pelo averbamento da inscrição Ap. ...50, de 30.04.20 10, foi registada na ... Conservatória de Registo Predial ... uma acção de impugnação pauliana deduzida pela sociedade C..., S.A., contar o executado identificado em E), sua esposa e a ora Reclamante, com o seguinte pedido:

«1- Serem os Réus condenados a ver judicialmente declarada a procedência pauliana deduzida pela Autora e, assim, a ineficácia da escritura de doação exarada em 29.03.2007 (...), relativa a esta Fracção Autónoma e, em consequência, reconhecerem que à Autora assiste o direito de executar o referido bem imóvel no património da Ré BB, quer se entenda que o negócio é juridicamente válido (mas foi realizado para prejudicar os credores), quer se entenda que é nulo porque simulado.

2- Ou, ser a referida escritura de doação declarada absolutamente nula, por simulação absoluta, devendo, em consequência, ser considerados igualmente nulos os respectivos registos com o inerente cancelamento das inscrições a ele atinentes que tenham sido ou venham a ser realizadas» (cfr. certidão de registo predial junta a fls. 202-203 da certidão do processo de execução);

H) Em 12.10.2011, a ora Reclamante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 3 um requerimento no qual solicita a anulação da penhora mencionada em E) supra e a restituição à Reclamante da quantia das rendas arrecadas em cumprimento da citada penhora, alegando ser esta ilegal, por ser a Reclamante a proprietária do imóvel a que se reportam as rendas penhoradas (acordo - facto alegado no artigo 9.º da petição inicial e no ponto 11) do artigo 2.º da resposta; cfr. documento de fls. 18 a 20 dos autos);

I) Sobre o requerimento mencionado em H), foi proferida em 17.10.2013, no âmbito do processo de execução identificado em A), a seguinte informação:

«No âmbito dos pedidos (...35/OUT2011; ...01/JAN2012; 30852012e014855) de anulação de penhora de rendas e da restituição dos montantes entregues no cofre do Estado, constata-se o seguinte:

1- Por reversão foi AA citado pessoalmente em 2006-11-15, com responsável subsidiário e solicitado pedido de penhora de renda em 2007-03-08.

2- Foi concretizada a penhora de rendas via SIPA n.º ...21 pela notificação entregue à arrendatária (CC, NIF ...85), em 2007/05/19, respeitante ao prédio urbano art. ...15 da freguesia ..., Amadora.

3- Em cumprimento da penhora foram depositadas as rendas, desde 2007-06-05 até 28-06-2013, perfazendo um montante de € 25.593,42, a seguir indicados:

4- Aos 12-10-2011, BB, nif ...95, filha do executado, junta aos autos cópia da escritura de Doação Pura, lavrada no Cartório Notarial ... datada de 29/03/2007 e registada na Conservatória do Registo Predial pela apresentação 14 de 2007/4/04 à descrição ...01...»

(cfr. documento de fls. 23 dos autos e fls. 204 da certidão do processo de execução apensa);

J) No seguimento da informação mencionada na alínea anterior, em 17.10.2013, foi proferido pela Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 3, em regime de substituição, o seguinte despacho:

«Compulsados os elementos constantes nos autos, e a informação que antecede, verifica-se que o responsável subsidiário AA, procedeu à doação referida no ponto 4 da informação supra, em data posterior à citação pessoal como revertido (2006-11-15) e após ter sido registado o pedido de penhora de rendas n.º ...21 (2007-03-28), contudo em data anterior à notificação do arrendatário (2007-05-19), tendo este reconhecido a obrigação de fiel depositário e entregue os valores correspondentes à renda mensal desde 2007-06-05 até 28-06-2013, no montante total de € 25.593,42.

De acordo com o exposto e dado que compete a este Órgão, determino o cancelamento e levantamento da penhora de rendas supra mencionada

Quanto à restituição dos valores depositados, mantém-se a situação em análise, aguardando-se instruções superiores»

(cfr. documento de fls. 22 dos autos e fls. 205 da certidão do processo de execução apensa);

K) Posteriormente, em 15.01.2014, foi proferido pela Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 3, em regime de substituição, o seguinte despacho:

«Na sequência do despacho exarado nos autos a fls. 205, nomeadamente ao seu 3.º parágrafo e após instrução transmitida por mail da DGDE que a seguir se transcreve:

“A restituição dos valores penhorados só será possível após decisão judicial, visto que em devido tempo teve conhecimento da penhora, o inquilino manteve a entrega das rendas e aparentemente não terá intentado acção de embargos.”

Pelo que indefiro o pedido de restituição dos valores de rendas depositadas nos presentes autos com os seguintes fundamentos:

- A penhora das rendas ...21 data de 2007/05/19;

- A fracção arrendada e base da penhora supra foi doada, pelo executado, a sua filha BB, nif ...95, de acordo com a escritura de Doação Pura lavrada no Cartório Notarial ... datada de 29/03/2007 e registada na Conservatória do Registo Predial pela apresentação 14 de 2007/04/04 à 2354/20

- O prazo para dedução de embargos é de 30 dias, contados do acto ofensivo da posse, ou daquele em que o embargante teve conhecimento, nos termos do art. 237.º n.º 3 do CPPT.

- Nos termos do art. 166.º n.º 1 al. a) e do art. 237.º n.º 2, por remissão do art. 167.º, todos do CPPT, não foram deduzidos embargos de terceiro neste órgão da execução fiscal, meio próprio para a pretensão requerida.

- O primeiro requerimento junto aos autos, a requerer a anulação da penhora e restituição dos valores pagos, constante dos autos, data de 2008-01-12.

Apesar de não se encontrar no PEF apreciação e decisão sobre o mesmo, verifica-se que se encontrava decorrido o prazo para dedução de embargos, não podendo assim a requerente alegar em seu benefício a convolação nesse meio judicial, mesmo que do indeferimento fosse notificada.

- O cancelamento e levantamento da penhora de rendas supra mencionada já se encontra concretizado pela notificação ao arrendatário, ofício n.º ...45 de 2013-10-27»

(cfr. o documento de fls. 13 dos autos e fls. 233 da certidão do processo de execução apensa).»

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 DOS REQUISITOS FORMAIS DA ADMISSIBILIDADE

Não há dúvida quanto aos requisitos formais de admissibilidade do recurso.

2.2. 2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE

Constituem requisitos substanciais de admissibilidade do recurso previsto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT:

i) que a decisão arbitral, que se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT), esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT), já transitado em julgado [artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e no artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)];

ii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

2.2. 3 DA OPOSIÇÃO

Vejamos se a decisão recorrida pode considerar-se em oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito.

É de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões em confronto sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e que o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; exige-se também que a oposição se refira às decisões, não bastando que se oponham os seus fundamentos; finalmente, exige-se também que a oposição se refira a decisões expressas, não bastando a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita sobre a questão.

Atenta a complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada - n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, norma que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do artigo 284.º do CPPT.

A Recorrente alega que a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento decidiram a mesma questão de direito - qual seja, tal como decorre das conclusões, a de saber se o tribunal pode aferir a legalidade do acto impugnado com fundamentação diversa da que a AT utilizou para praticar esse acto, designadamente se pode considerar a fundamentação ulteriormente aduzida pela AT no âmbito do processo impugnatório - e que o fizeram em sentido divergente.

Vejamos, pois, o que decidiram e com que fundamentos o CAAD, na decisão recorrida, e o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão fundamento, tendo como pano de fundo essa questão.

No processo arbitral em que foi proferida a decisão recorrida, a aí Requerente (e agora Recorrente) pediu a declaração de ilegalidade do acto de indeferimento da reclamação graciosa que apresentou, com referência ao acto de autoliquidação de IRC relativo ao exercício de 2012.

O CAAD enunciou como questão a decidir a de saber «se é, ou não, possível a dedução à parte da colecta do IRC produzida pelas taxas de tributação autónoma, de incentivos fiscais, em sede de IRC, disponíveis». Após uma extensa digressão em torno das tributações autónomas, o CAAD concluiu que não.

Já depois de ter concluído pela improcedência do pedido, mas antes do segmento decisório, o CAAD fez constar o seguinte trecho, que transcrevemos integralmente:

«A terminar, vem nas suas alegações a Requerente invocar que a defesa da AT em sede arbitral consubstanciará uma fundamentação a posteriori do acto reclamado.

Como é sabido, tem-se firmado jurisprudência no sentido de que:

“No contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori na pendência do recurso contencioso.” (16). [(16) Cfr. a título de exemplo, Ac. do STA de 26-02-2014, proferido no processo 0951/11, disponível em www.dgsi.pt.]

Ora, é manifesto que a fundamentação da presente decisão, e a base da defesa da AT em sede arbitral, divergem notoriamente da fundamentação do acto de decisão da reclamação graciosa apresentada pela Requerente.

Tal não é salvo o devido respeito, no caso, motivo para anulação de tal acto.

Com efeito, e desde logo, tem-se pacificamente entendido, também, que:

“Em matéria de direito, o tribunal não está sujeito à alegação das partes, nem sequer no que respeita à qualificação jurídica dos factos por elas efectuada, e goza de liberdade na indagação, interpretação e aplicação do Direito (art. 664.º do CPC).”(17) [(17) Cfr. Ac. do STA de 05-06-2013, proferido no processo 0433/13, disponível em www.dgsi.pt.].

Por outro lado, e como também tem sido jurisprudência:

“Apesar das implicações que a declaração de fundamentação possa eventualmente ter na substância da decisão, há que distinguir a vertente formal, aquela que interessa no cumprimento do imperativo da fundamentação, da vertente material, que na estrutura do acto respeita sobretudo à existência dos pressupostos reais que suportam a decisão de fundo.”

Ou seja, a fundamentação formal, impressa no cumprimento do imperativo de fundamentação, pode estar certa ou errada, contendendo apenas com a validade do acto se, e na medida, em que cristaliza os pressupostos de facto e de direito do acto e estes sejam desconformes à lei, consubstanciando-se num erro de facto e/ou de direito.

Por fim, o artigo 2.º do RJAT, toma como referente da competência dos tribunais arbitrais, os actos primários (“actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”), sendo os actos secundários unicamente relevantes como referentes da tempestividade da pretensão impugnatória, como resulta do artigo 10.º/1/a) daquele Regime, onde se impõe que os pedidos de constituição de tribunal arbitral sejam apresentados no prazo de 90 dias, contado a partir dos factos previstos nos n.º 1 e 2 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Daí que, em primeira linha, se esteja no presente processo a sindicar a legalidade do acto de autoliquidação de IRC da Requerente (objecto directo da competência dos tribunais arbitrais), sendo a legalidade do acto secundário de reclamação graciosa - cuja função principal é garantir a tempestividade da Requerente para a impugnação arbitral do acto primário - meramente reflexa ou derivada da legalidade daquele.

Assim, a eventual anulação do acto de decisão da reclamação graciosa, por fundamentação errada, quando - como é o caso - se conclui pela não verificação das ilegalidades arguidas ao acto primário, sempre redundaria num acto inútil, e como tal proibido, já que, vinculada pelo caso julgado, a Autoridade Tributária não mais faria no novo acto que obrigatoriamente, confirmar o decidido em sede arbitral.

Daí que haja, também esta alegação de improceder.»

Por seu turno, o acórdão invocado como fundamento, deste Supremo Tribunal Administrativo, conheceu o recurso jurisdicional interposto da sentença proferida em sede de reclamação judicial interposta, ao abrigo do artigo 276.º do CPPT, da decisão do órgão de execução fiscal, que tinha indeferido o pedido, efectuado pela proprietário do imóvel, de restituição dos montantes de rendas penhoradas com o fundamento de que a penhora não tinha sido objecto de embargos de terceiro, que «seria o meio próprio para a pretensão requerida» e de não ser possível a convolação, uma vez que «se encontrava decorrido o prazo para dedução de embargos», que «é de 30 dias, contados do acto ofensivo da posse, ou daquele em que o embargante teve conhecimento, nos termos do art. 237.º n.º 3 do CPPT».

O Tribunal Administrativo e Fiscal julgou a reclamação judicial procedente.

O Supremo Tribunal Administrativo manteve a sentença que julgou a reclamação judicial procedente e considerou que, contrariamente ao que pretendia a Recorrente, não podia manter-se a decisão reclamada com o fundamento de que estava pendente uma impugnação pauliana tendo por objecto a transmissão do prédio a que se referem as rendas penhoradas, pois o órgão de execução fiscal não invocou esse fundamento - mas apenas a impropriedade do meio escolhido para o pedido - para rejeitar a pretensão que lhe foi formulada (o pedido de restituição dos montantes penhorados), fundamento que foi invocado pela primeira vez pela Fazenda Pública na resposta que apresentou à reclamação judicial.

Isto porque entendeu, nos termos do respectivo sumário, que «[n]o contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de reclamação previsto no art. 276.º do CPPT (com natureza meramente impugnatória), o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori na pendência de meio impugnatório» judicial.

Vista a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, o que neles foi decidido e a respectiva fundamentação, somo levados à conclusão de que neles não foi decidida a mesma questão. Vejamos:

Segundo a Recorrente as decisões em confronto deram diferente resposta à mesma questão, qual seja a da possibilidade de o tribunal aferir a legalidade do acto impugnado à luz de fundamentação diversa da que foi usada pela AT para o praticar.

Mas, como procuraremos demonstrar, só o acórdão fundamento apreciou e decidiu essa questão, nos termos que acima deixámos expostos.

Já o CAAD, na decisão recorrida, apesar de ter feito os considerandos que transcrevemos supra, nos quais descortinamos algumas referências à fundamentação a posteriori (salvo o devido respeito, confundindo até essa matéria com a dos poderes do tribunal em sede de julgamento de direito e tecendo considerações sobre a fundamentação formal versus a fundamentação material), não apreciou e decidiu essa questão. Como bem observou o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, vista a decisão arbitral recorrida e a sua fundamentação, nela «não se descortina que a alegada invocação por parte da Fazenda Pública na resposta ao pedido arbitral de outros fundamentos (que a decisão arbitral nem sequer especifica, e o mesmo se passando com a própria Recorrente) tenham tido qualquer acolhimento na decisão sobre a legalidade da inadmissibilidade de dedução à colecta das tributações autónomas do crédito fiscal decorrente do SIFIDE apreciada pelo tribunal» arbitral.

Ou seja, estando em causa nos autos a autoliquidação de IRC que a ora Recorrente veio impugnar, após dedução da pertinente reclamação graciosa, o que poderia estar em causa seria apenas - como a decisão arbitral também deu conta - a fundamentação dessa reclamação graciosa e já não a fundamentação da liquidação.

Seja como for, a verdade é que os considerandos feitos na decisão arbitral recorrida sob o pretexto da “fundamentação a posteriori” não constituem a apreciação e decisão de uma questão, mas meras considerações irrelevantes para a decisão que foi proferida e que resultou da apreciação da única questão enunciada pelo CAAD como questão a apreciar e decidir: a de saber «se é, ou não, possível a dedução à parte da colecta do IRC produzida pelas taxas de tributação autónoma, de incentivos fiscais, em sede de IRC, disponíveis». Esses considerandos feitos na decisão arbitral recorrida em torno da fundamentação a posteriori não constituem senão uma consideração lateral irrelevante para a decisão que foi proferida.

Concluímos, pois, com o Procurador-Geral-Adjunto, que a questão da “fundamentação a posteriori” só foi enfrentada pelo acórdão fundamento.

Ora, para que se justifique a intervenção deste Supremo Tribunal em sede de uniformização de jurisprudência no âmbito do recurso previsto no artigo 25.º do RJAT é imprescindível que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente.

Assim, porque não podemos considerar que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito, não podemos passar ao conhecimento do mérito do recurso, como decidiremos a final.

Tenha-se presente que na indagação sobre a unidade da questão jurídica requerida para o conhecimento do mérito do recurso há que não perder de vista a específica finalidade deste recurso em contencioso tributário que é a uniformização da jurisprudência no sentido de impedir o tratamento desigual de casos iguais, mais do que garantir a uniformidade na interpretação da lei.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT por oposição com um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito.

II- Inexiste motivo para uniformização de jurisprudência se a divergência no sentido decisório quanto à questão de direito que o recorrente invoca ter sido decidida em sentido divergente apenas foi expressamente decidida no acórdão fundamento.

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atenta a simplicidade, uma vez que o recurso não passou para a fase do conhecimento do mérito, a tarefa desenvolvida não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (cf. artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 27 de Maio de 2026. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Catarina Almeida e Sousa.