01153/20.7BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- À semelhança do que sucede no processo judicial comum, conforme o estatuído na al. d) do nº 1 do artº 608º do CPC, é causa de nulidade da sentença em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

II- Resultando da análise da decisão recorrida que o tribunal a quo não se pronunciou especificamente e de forma clara, rigorosa e explícita sobre certas causas de pedir invocadas, não decidindo as questões postas, conclui-se que a mesma está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, verificando-se a arguida nulidade e devendo os autos baixar à 1ª instância para cognição das questões conhecimento foi omisso, pois não funciona aqui a regra da substituição.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por B..., Lda., antiga A..., Lda., e melhor sinalizada nos autos, visando a revogação da sentença de 08-08-2022, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente improcedente a acção administrativa intentada contra os actos administrativos de rejeição de enquadramento da Recorrente e das suas três subsidiárias no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS).

Inconformada, nas suas alegações, formulou a recorrente B..., Lda., as seguintes conclusões:

A) O presente Recurso tem como objeto a Sentença proferida em 8 de agosto de 2022 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que declarou totalmente improcedente a Ação Administrativa n.° 1153/20.7BELRS, deduzida pela RECORRENTE contra os atos administrativos de rejeição liminar de enquadramento da RECORRENTE e das suas três subsidiárias no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades ("RETGS") previsto nos artigos 69.° e ss. do Código do IRC, emitidos na sequência das comunicações de opção por aquele regime validamente apresentadas à AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA;

B) De acordo com o texto da rejeição liminar dos atos contestados pela RECORRENTE, a Administração Tributária considerou que "a constituição de um grupo só pode ser feita até ao 3.° mês do período de tributação em que se pretende iniciar, no caso 01.01.2020 a 31.03.2020", relativamente aos dois primeiros atos e que "não é possível o tratamento cadastral [da comunicação] por ter sido rececionada fora do prazo previsto na al) a do n.° 7 do artigo 69 do CIRC", relativamente ao terceiro e último ato;

C) A RECORRENTE considera, no entanto, que (i) o prazo de três meses previsto no artigo 69.°, n.° 7, alínea a), do Código do IRC não é um prazo de caducidade cujo incumprimento gere a perda do direito dos sujeitos passivos a serem tributados nos termos do RETGS, mas um simples prazo para cumprimento de um dever declarativo, cujo incumprimento consubstancia uma irregularidade formal, punível apenas a título contraordenacional; se fosse um prazo de caducidade (o que não se concede), então o referido prazo de três meses previsto no artigo 69.°, n.° 7, alínea a), do Código do IRC teria que se considerar suspenso por força do disposto no artigo 7.° da Lei n.° 1-A/2020, de 19 de março e, como tal, não foi incumprido por parte da RECORRENTE; e os atos de rejeição aqui impugnados não identificam o(s) respetivo(s) autor(es) nem vêm assinados pelo(s) mesmo(s);

D) Na douta Sentença aqui recorrida, o Tribunal Tributário de Lisboa deu razão à Administração Tributária porque considerou que, por um lado, os dois primeiros atos contestados pela RECORRENTE não era verdadeiros atos e, por outro lado, que o pedido apresentado pela RECORRENTE, que resultou no terceiro ato (este último já considerado pelo Tribunal como um verdadeiro ato), terá isso extemporâneo, concluindo que a aplicação do RETGS dependia do cumprimento do prazo definido pela lei;

E) Não obstante, como se demonstrou, a RECORRENTE entende, por um lado, que a Sentença é nula e, por outro, mesmo que assim não fosse, esta padece de erro de julgamento.

F) Com efeito, a RECORRENTE entende que a Sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia quanto aos três argumentos RECORRENTE:

(i) o prazo para aplicação do RETGS não se trata de um prazo de caducidade;

(ii) mesmo que se considere de que se trata de um prazo de caducidade - o que não se concede - esse prazo sempre estaria suspenso por força do disposto no artigo 7.° da Lei n.° 1-A/2020 de 19 de março; e

(iii) os atos sempre seriam nulos por não identificarem os respetivos autores nem conterem a assinatura dos mesmos.

G) Para além disso, como referido, a Sentença recorrida padece de erro de julgamento, porque: (i) não considera as duas primeiras decisões da Administração Tributária como atos lesivos e passíveis de impugnação autónoma e (ii) ao considerar que o cumprimento do prazo para aplicação do RETGS é um prazo de caducidade, preclusivo do direito a beneficiar do referido regime.

H) Relativamente à primeira nulidade por omissão de pronúncia, (que consiste também num erro de julgamento), o prazo aqui em causa é, evidentemente, um prazo para cumprir um dever declarativo (a comunicação da opção pelo RETGS), cujo incumprimento constitui uma irregularidade punível com a coima prevista no artigo 117.°, n.° 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias, e não um prazo de caducidade do direito à aplicação do RETGS;

I) De facto, o prazo previsto no artigo 69.°, n.° 7, alínea a), do Código do IRC não é um prazo de caducidade do direito dos sujeitos passivos a serem tributados nos termos do RETGS, mas um simples prazo para cumprir um dever declarativo, cujo incumprimento consubstancia uma infração punível com coima;

J) Em primeiro lugar - de um ponto de vista sistemático e formal - porque o legislador não incluiu esse prazo na lista (taxativa) dos requisitos de acesso e das causas de exclusão que enumerou nos n.°s 4 a 6 do artigo 69.° do Código do IRC, nem indicou por qualquer outra forma que o incumprimento do prazo faz caducar o direito à aplicação do RETGS;

K) Estando expressamente consagrada uma lista (taxativa) de condições de acesso/causas de exclusão do regime, seria absurdo (e, portanto, contrário às regras de interpretação da lei consagradas no artigo 11.° da Lei Geral Tributária e no artigo 9.° do Código Civil) considerar que o cumprimento do prazo de comunicação da opção é um requisito de aplicação do RETGS;

L) A consagração de um regime de tributação dos grupos de sociedades que permita cumular os resultados positivos e negativos das entidades que o compõem visa assegurar a neutralidade do sistema de tributação das empresas pelo seu lucro real consagrado no artigo 104.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa (concretização do princípio da igualdade, plasmado no artigo 13.°) evitando distorções injustificadas entre a tributação das empresas (em sentido material) que desenvolvem a sua atividade através de uma única sociedade e a tributação das empresas que desenvolvem a sua atividade através de várias sociedades individuais, materialmente, sujeitas a um controlo comum;

M) O RETGS não é, portanto, um regime de benefícios fiscais criado para privilegiar os grupos de sociedades, mas um instituto desenhado simplesmente para resolver "a contradição entre a substância e a forma na tributação das sociedades" (ibidem) de acordo com os princípios constitucionais que travejam o regime fiscal;

N) A única razão para a consagração do prazo curto para comunicação da opção à Administração Tributária é permitir a esta última atualizar o cadastro tributário com informação atualizada antes da submissão das autoliquidações, evitando divergências e dificuldades (ultrapassáveis) nos procedimentos (posteriores) de liquidação do imposto e de fiscalização dos sujeitos passivos;

O) Já a segunda nulidade por omissão de pronúncia, o prazo em questão esteve suspenso ao abrigo do artigo 7.°, n.° 2, da Lei n.° 1-A/2020, de 19 de março: por aplicação do regime de suspensão acima descrito, a opção poderia sempre ser exercida até 23 de junho de 2020 (caso de considere aplicável o artigo 6.° da Lei n.° 16/2020, de 29 de maio) ou até 3 de julho de 2020 (caso se considere aplicável o artigo 5.° da mesma Lei), tendo a RECORRENTE exercido pela primeira vez a referida opção no dia 16 de junho de 2020, ou seja, dentro do prazo legal;

P) Por fim, no que toca à nulidade por falta de pronúncia sobre a indicação do autor e falta de assinatura, os atos notificados eletronicamente à RECORRENTE não têm qualquer indicação expressa ou implícita que permita compreender quem os emitiu ou autorizou a sua emissão, nem a assinatura dos mesmos, violando assim os requisitos dos artigos 155.°, n.° 2, 133.°, n.° 1, e 123.°, n.° 1, alínea g), do CPA;

Q) Ora, a douta Sentença não se pronunciou sobre nenhum destes argumentos, limitando-se a determinar a improcedência da Ação por considerar que o pedido de aplicação do RETGS foi feito pela RECORRENTE fora de prazo;

R) Face ao exposto, a douta Sentença aqui recorrida deve ser considerada, nos termos do disposto no artigo 125.° do CPPT, nula, por falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, devendo ser revogada e substituída por uma decisão que se pronuncie e anule os atos de indeferimento liminar em questão e condene a Administração Tributária na prática do ato legalmente devido.

S) No que respeita ao primeiro erro de julgamento, não restam quaisquer dúvidas de que o indeferimento liminar, que resultou do alerta informático, se trata de um verdadeiro ato administrativo, contrariamente ao defendido pelo douto Tribunal, na medida em que se trata de decisões praticadas por uma entidade de natureza pública, com conteúdo decisório (determinando a exclusão da RECORRENTE e das suas subsidiárias do RETGS) e produz efeitos externos (afetando diretamente a RECORRENTE), tendo os alertas informáticos claramente conteúdo decisório, determinando e decidindo a exclusão da RECORRENTE e das suas subsidiárias do RETGS;

T) O segundo erro de julgamento consiste na errada conclusão a que chegou a Sentença, de que a apresentação do pedido de adesão ao RETGS foi fora de prazo e, consequentemente, impeditiva de permitir que a RECORRENTE beneficie desse regime (cuja análise se remete para o supra referido a propósito da primeira nulidade por omissão de pronúncia);

U) Deste modo, a Sentença recorrida, além de ser nula, padece de um manifesto erro de julgamento e deve ser revogada, porque não ter considerado como atos as duas primeiras decisões da Administração Tributária e por ter considerado incumprido o prazo para pedido de adesão ao RETGS.

TERMOS EM QUE, DEVE O PRESENTE RECURSO PROCEDER, POR PROVADO E FUNDADO, REVOGANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A SENTENÇA RECORRIDA, ANULANDO-SE OS ATOS DE REJEIÇÃO LIMINAR E CONDENANDO-SE A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA À PRÁTICA DE ATO ADMINISTRATIVO LEGALMENTE DEVIDO, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

Foram apresentadas contra-alegações pela recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, tendo sido concluído o seguinte:

A. Não assiste razão à Recorrente, não enfermando a sentença das ilegalidades que a mesma lhe assaca, nem de nulidade por omissão de pronúncia, antes pelo contrário, o Tribunal a quo procedeu a uma correta aplicação e interpretação do acervo jurídico aplicável aos autos.

B. Ao aplicar o direito à factualidade em causa, afastou os argumentos da Recorrente, sobre os quais não tinha que se pronunciar por serem argumentos e não verdadeiras questões submetidas à apreciação do tribunal.

C. A questão de mérito a decidir era a da tempestividade da declaração de opção pelo RETGS, que foi apreciada e decidida, não havendo, pois, qualquer omissão de pronúncia.

D. A resolução desta questão prejudicou as demais, uma vez que estamos perante uma ação de condenação à prática de ato devido, nada mais havendo que apreciar.

E. As alegações de recurso da Recorrente estão eivadas de erro sobre os pressupostos de facto e direito.

F. A decisão recorrida não é merecedora de qualquer reparo, sendo a sua interpretação e conclusão a única juridicamente possível, atento o quadro legal vigente, sendo que a argumentação e a interpretação vertida nas alegações de recurso não podem proceder.

G. As alegações de recurso não inquinam a conclusão retirada pela douta sentença, de que:

“(…) Da (in)tempestividade declaração de opção pelo RETGS, formulado pela A.

A A. (…) solicitou o reconhecimento de que efetuou a opção pela aplicação do RETGS no que respeita ao exercício de 2020.

O RETGS constitui um regime de tributação de grande significado pelas vantagens fiscais que pode propiciar, dada a comunicabilidade dos prejuízos entre as sociedades do grupo. Contudo, a sua aplicação depende da observância das condições substanciais e formais para o efeito legalmente estabelecidas.

Ora, uma análise do contexto em que a lei foi elaborada leva-nos a concluir que o legislador pretendeu impor condições quer de natureza substancial, quer de natureza formal, bastante exigentes quanto à aplicação do RETGS, enquanto regime propiciador de vantagens fiscais para as entidades abrangidas.

Em consonância, o legislador fez depender a aplicação do RETGS não apenas de um conjunto de requisitos substanciais – Cf. ns.º 2 a 4 do artigo 63.° do CIRC, mas, também, do cumprimento, nos prazos definidos, de requisitos formais, nomeadamente no que se refere ao exercício da opção, bem como à comunicação de alterações na composição do grupo, sem o que, nos termos do regime, cessará a respetiva aplicação.

Quanto ao prazo definido, a opção pela aplicação do RETGS deve ser comunicada à Administração Tributária, através do envio, por transmissão eletrónica de dados, da competente declaração, até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação do regime – Cf. artigo 69.º n.º 7 alínea b) – 1) do CIRC.

Como refere o artigo 69.º n.º 1 do CIRC, existindo um grupo de sociedades, o RETGS é aplicável por opção.

Uma vez que até 31.03.2020, a A. não apresentou a declaração prevista no artigo 118.º do Código de IRC, optando pela aplicação do RETGS – Cf. ponto (3) do probatório, de onde resulta que a A. apenas o fez a 23.06.2020 – não é possível entender-se que pretendeu iniciar a aplicação do regime no exercício de 2020.

Por isso, no caso em apreço, a A. não podia beneficiar da aplicação do RETGS no exercício de 2020, não sendo possível o reconhecimento pela opção por tributação em IRC com base no RETGS.” (cf. fls 12 e 13 da sentença).

H. A decisão recorrida analisou a pretensão da ora Recorrente, bem como a interpretação perfilhada pela mesma, sucede é que a mesma não pode proceder, por contrária à lei, conforme decorre do aí exposto.

I. A decisão está conforme à lei e à CRP e a interpretação defendida está de acordo com os cânones interpretativos contidos no art.º 9.º do Código Civil, não sendo restritiva, nem violando o princípio da neutralidade do sistema de tributação das empresas pelo seu lucro real ou a neutralidade do IRC.

J. O estabelecimento de prazos para o exercício de um direito não importa, necessariamente, a violação de qualquer princípio, designadamente o da neutralidade do sistema de tributação das empresas pelo seu lucro real ou a neutralidade do IRC.

K. É legítimo que o legislador estabeleça um prazo para o exercício de um direito, de modo a que o interesse da estabilidade da relação jurídica tributária não possa ser posto em causa por atitude desinteressada do titular desse direito.

L. O estabelecimento de um prazo para o exercício do direito revela-se, assim, uma limitação adequada, necessária e proporcional deste direito, para a satisfação do interesse da certeza e segurança jurídica, elemento estrutural do Estado de Direito.

M. O RETGS não é de aplicação automática, é um regime especial aplicável por opção aos grupos de sociedades constituídos com base na relação de participação fixada no n.°2 do artigo 69º, que preencham os requisitos constantes dos números 2 a 4 do mesmo preceito.

N. A opção pela aplicação do regime deve ser comunicada à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) através do envio, pela sociedade dominante, da competente declaração prevista no artigo 118.º até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação do regime.

O. “A admissibilidade de opção dos sujeitos passivos de IRC pela aplicação do RETGS, com a possibilidade de obtenção de vantagens fiscais por estes e consequente perda de receitas tributárias, justifica-se por fins extrafiscais, (…)», não sendo justificável para obtenção de «finalidades exclusivamente fiscais» (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29-12-2012, processo n.º 021/12).

P. A imposição de um prazo para optar pela aplicação deste regime antes de serem conhecidos os resultados da sua aplicação, harmoniza-se com o desígnio legislativo de dificultar a utilização do mesmo para finalidades exclusivamente fiscais.

Q. Promovendo a neutralidade fiscal e a prevenção da evasão fiscal.

R. Chama-se à colação a restante jurisprudência já citada na contestação, que suporta o entendimento veiculado e acolhido pelo tribunal a quo: acórdão do TCA SUL, de 04/06/2020, proferido no P. 1029/07.3BESNT; Acórdão do TCAS, de 17/04/2012, P. 05315/12; Acórdão do TCAN proferido no recurso n.º 00065/11.0BEBRG de 12/05/2016.

S. Bem como a doutrina aí referida: Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, p. 579; Manual de IRC, Direcção-Geral dos Impostos, 2008, p. 337; Diogo Feio, Regime de Tributação pelo lucro consolidado: Um exemplo de um benefício fiscal, in Estudos Comemorativos dos 20 anos da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Vol. I, 2017, pp. 347/358.

T. A inexistência de um prazo acarretaria a possibilidade de aplicação retroativa, com apuramento primeiro dos resultados fiscais e só posterior escolha do regime fiscal mais vantajoso, o que não se coaduna, nem com os objetivos da criação deste regime, nem com o princípio da neutralidade fiscal.

U. A opção deve ser manifestada no prazo previsto pela sociedade dominante, opção imprescindível por, além do mais, implicar a assunção de responsabilidades fiscais (artigo 115.º do CIRC), para além de obrigações declarativas.

V. Não é um mero prazo “para cumprir um dever declarativo”, cujo incumprimento deva levar à aplicação de uma coima, nem tal ilação se pode retirar da letra e ratio das normas em causa.

W. As normas vertidas nos artigos 69º e ss do Código do IRC, mormente na al. a) do n.º 7 do artigo 69.º, não permitem a interpretação perfilhada pela Recorrente, pois delimitam nitidamente os requisitos e prazo legal que presidem à opção pelo RETGS, não prevendo qualquer outra alternativa/possibilidade para o contribuinte suprir uma situação de intempestividade da apresentação da declaração.

X. Nos termos da lei, não exercendo a opção pelo RETGS oportuna e atempadamente, fica precludido o exercício desse direito (para esse exercício).

Y. A nossa jurisprudência tem defendido que “Se o legislador estipulou certas regras para dar resposta a certas exigências específicas de direitos até de matriz constitucional a proteger não pode defender-se, sem mais, que os mesmos deviam ser salvaguardados por outros mecanismos ou interpretações que não constam de uma interpretação legal dos preceitos, apenas para dar uma maior tutela dos direitos do que a já consagrada, quando esta é suficiente e adequada à proteção dos mesmos.” (cfr. Ac. do STA, de 25/10/2015, no P. 0468/15).

Z. Face a todo o exposto, a sentença recorrida não merece qualquer reparo, e a argumentação da recorrente não belisca qualquer conclusão da mesma, sendo legalmente inadmissível a interpretação nela defendida.

AA. Face à natureza do prazo, a suspensão do mesmo não tem aplicação, uma vez que nos termos da alínea c) do n.º 6 do artigo 7.º Lei n.º 1-A/2020, de 19 de março, a suspensão abrangeu apenas os prazos tributários no âmbito dos procedimentos de impugnação judicial, de reclamação graciosa, de recurso hierárquico ou de outros procedimentos de idêntica natureza.

BB. Conclui-se pela improcedência total da argumentação expendida pela Recorrente no requerimento de interposição de recurso, e pela inexistência de qualquer vício que inquine a douta sentença do Tribunal a quo, pelo que deve manter-se.

CC. Andou bem a decisão recorrida quando julgou improcedente a ação, por verificar a intempestividade da declaração de opção pelo RETGS formulada pela Recorrente.

Nestes termos e com o douto suprimento de V. Exas. deve ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a Douta sentença recorrida, na sua totalidade.

Invocada a nulidade por omissão de pronúncia, a decisão foi, no entanto, sustentada pelo Mmo. Juiz a quo, por despacho de 07/03/2023, do seguinte teor:

“A omissão de pronúncia ocorre, como constitui jurisprudência abundante, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto sobre questão que deva conhecer e, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem que o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s).

Como ensina o Professor Alberto dos Reis (Código de Processo Civil Anotado, volume V, pág. 140) «Há que distinguir, cuidadosamente a falta a absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso. Mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto».

Assim, a omissão de pronúncia só existe quando o tribunal deixe em absoluto de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, ou seja, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver o que no caso em apreço não aconteceu.

A fundamentação da matéria de facto apurada é bem explícita, e baseada nos documentos juntos aos autos pelo que conduz, na subsunção ao direito aplicável, à consequência da sua análise, e não da forma como a impugnante invoca.

Ou seja, não se verifica qualquer vício na construção da sentença, estando as premissas de facto e de direito de acordo com a factualidade apurada e da subsunção à fundamentação de direito aplicável face à alegação da impugnante e circunstâncias em concreto dos autos.

O tribunal pronunciou-se sobre as questões e documentos evidenciados pelas partes. Sobre tais questões e documentos, inseridos na causa de pedir e pedido, teve em atenção os factos essenciais, com interesse para a decisão da causa, que foram, enunciados, explicitados e analisados na sentença aos quais, aplicou o direito.

Ora, se as conclusões foram acertadas ou não, nomeadamente, para se poder analisar corretamente a posição da Autora quanto aos documentos apresentados e apreciados não é questão geradora de nulidade da sentença, mas quanto muito e, no que poderá a requerente invocar, erro de julgamento, como refere.

Antunes Varela in “Manual de Processo Civil”, pág. 686, no sentido de delimitar o conceito, face à previsão do artº668º do Código de Processo Civil (atual art.615º), salienta que «não se inclui entre as nulidades da sentença o chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade dela com o direito substantivo aplicável, o erro na construção do silogismo judiciário (…) e apenas se curou das causas de nulidade da sentença, deixando de lado os casos a que a doutrina tem chamado de inexistência da sentença».

No mesmo sentido, pode ver-se o Ac. do STJ, de 26/09/2012, proferido no proc.º14127/08.7TDPRT.P1.S1, em que se deixou consignado: “Da enumeração taxativa das causas de nulidade da sentença, resulta que não se inclui entre essas nulidades o chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade dela com o direito substantivo aplicável, o erro na construção do silogismo judiciário”.

Assim, como se disse, a omissão de pronúncia só existe quando o tribunal deixe em absoluto de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, ou seja, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver o que no caso em apreço não aconteceu.

Donde e, em consequência, a sentença não padece das nulidades invocadas.”

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de dever ser negado provimento ao recurso pelas razões a que adiante se fará alusão.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1. O teor do documento n.º (1) junto com o articulado inicial, é do teor que parcialmente se passa a reproduzir:

Mensagem da página WEB

A constituição de um grupo só pode ser feita até ao 3.º mês do período em que se pretende iniciar (2020-01- 01 a 2020-03-01)

Cf. documento SITAF n.º ...34, a fls. 32-33 dos autos em paginação eletrónica

2. O teor do documento n.º (2) junto com o articulado inicial, é do teor que parcialmente se passa a reproduzir:

Mensagem da página WEB

A constituição de um grupo só pode ser feita até ao 3.º mês do período em que se pretende iniciar (2020-01- 01 a 2020-03-01)

Cf. documento SITAF n.º ...35, a fls. 34-35 dos autos em paginação eletrónica.

3. O Ofício datado 08.07.2020, com o «Assunto: Declaração de Alterações», remetido pelo Serviço de Finanças de Lisboa (2), da Direção de Finanças de Lisboa, a «A..., Lda.», é do teor que se passa a reproduzir:

Na sequência da apresentação da DA – Opção pelo RETGS, em 2020-06-23, apresentada por A..., Lda., com o NIPC ..., informa-se que não é possível o tratamento cadastral, por ter sido rececionada fora do prazo previsto na alínea a) do n.º 7 do artigo 69.º do CIRC, pelo que se procederá ao arquivo da mesma.

(…) A Chefe de Divisão Adjunta

AA

Cf. documento SITAF n.º ...36, a fls. 36-42 dos autos em paginação eletrónica.

4. A 18.07.2020, a A. apresentou um requerimento, dirigido ao «Ministro das Finanças», com o registo postal RH 4535 1188 5 ..., nos termos do qual refere que «[n]otificada da rejeição liminar da opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), comunicada por transmissão eletrónica de dados, nos termos previstos no n.º 7 do artigo 69.º do CIRC, que se imputa, para efeitos deste recurso, à Senhora DIRETORA GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, vem, nos termos e para os efeitos do artigo 66.º do CPPT e do artigo 82.º da LGT, interpor RECURSO HIERÁRQUICO daquele ato administrativo em matéria tributária», com os fundamentos aí indicados.

Cf. documento SITAF n.º ...44, a fls. 65-68 dos autos em paginação eletrónica; e, ainda, PAT que consta do documento SITAF n.º ...52, a fls. 103-114 dos autos em paginação eletrónica.

5. A presente ação deu entrada em juízo em 16.09.2020.

Cf. documento SITAF n.º ...45, a fls. 1-4 dos autos em paginação eletrónica.

6. Até à data indicada em (5), a A. não foi notificada de uma decisão no âmbito do pedido referido (4).

Facto admitido por acordo.

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, as questões que cumpre decidir subsumem-se a saber se a decisão vertida na sentença, que julgou totalmente improcedente a acção administrativa, padece de (A) nulidade por omissão de pronúncia – quanto (i) ao prazo de caducidade, (ii) regime de suspensão e por (iii) não identificarem os respectivos autores nem conterem a assinatura dos mesmos e de (B) Erro de julgamento: erro de julgamento na apreciação que fez do que se mostra alegado nos autos - (i) por não considerar as duas primeiras decisões da administração Tributária (AT) como actos lesivos e passíveis de impugnação autónoma e (ii) ao considerar que o cumprimento do prazo para aplicação do RETGS é um prazo de caducidade, preclusivo do direito a beneficiar desse regime.

Vejamos.

Quanto à invocada nulidade decisória de omissão de pronúncia na tese da recorrente a mesma advém de a sentença recorrida não ter tratado das questões, inicialmente suscitadas, atinentes ao prazo de caducidade, regime de suspensão e por não identificarem os respectivos autores nem conterem a assinatura dos mesmos, tendo a Sentença dado razão à Administração Tributária porque considerou que, por um lado, os dois primeiros atos contestados pela Recorrente não eram verdadeiros actos e, por outro lado, que o pedido apresentado pela Recorrente, que resultou no terceiro acto (este último já considerado pelo Tribunal como um verdadeiro acto), terá sido extemporâneo, concluindo que a aplicação do RETGS dependia do cumprimento do prazo definido pela lei.

O certo é que, afirma a Recorrente, a Sentença deixou de se pronunciar sobre as questões, suscitadas na p.i., de saber se (i) o prazo para aplicação do RETGS não se trata de um prazo de caducidade; (ii) mesmo que se considere que se trata de um prazo de caducidade - o que não se concede - esse prazo sempre estaria suspenso por força do disposto no artigo 7.° da Lei n.° 1-A/2020 de 19 de março; e (iii) os actos sempre seriam nulos por não identificarem os respectivos autores nem conterem a assinatura dos mesmos.

Quid juris?

Na sentença recorrida identificaram-se apenas como questões a decidir:

“Exceção:

(a) Analisar se ocorre a inimpugnabilidade do(s) ato(s) sindicado(s);

(b) Se é possível, no âmbito da presente ação administrativa, a formulação de um pedido de condenação à prática do ato devido.

Caso assim não se entenda:

Mérito:

(c) Analisar se se verifica a (in)tempestividade da declaração de opção pelo RETGS, formulado pela A.”

E decidiu:

“1. Face ao quadro dessumido, julgo:

1. 1 Procedente a exceção dilatória de inimpugnabilidade dos atos m. id. nos pontos (1) e (2) do probatório, com o que se absolve a Fazenda Pública, da presente instância, na parte correspondente;

1. 2 Improcedente a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato m. id. no ponto (3) do probatório;

1. 3 Improcedente a exceção dilatória de ilegalidade da cumulação de pretensões;

1. 4 Improcedente, por não provada, a presente ação administrativa, com o que se absolve a Fazenda Pública do pedido formulado;

2. Custas pela A.;”

Em consequência, manteve o acto tributário impugnado.

Pronunciando-se sobre a invocada nulidade e em sustentação da decisão o Tribunal a quo, que defendeu que a sentença não padece das nulidades invocadas.

E, a nosso ver, sem razão.

Na verdade, a referida nulidade, que está tipificada nos arts. 125º, nº 1 do CPPT e 615º, nº 1, al. c) do CPC está em estrita ligação com o dever imposto ao juiz, pelo artigo 608º nº 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação.

E é pacífico o entendimento de que só existe omissão de pronúncia quando não se tome posição ou de decisão do tribunal sobre matérias em que a lei imponha que o juiz tome posição expressa e deve incidir, sobre questões aferidas pelo binómio causa de pedir/pedido, ficando arredados os motivos, argumentos ou factos, só relevando o concreto objecto que é submetido ao conhecimento do tribunal e não aos motivos ou às razões alegadas.

Ora, como resulta cristalino da transcrição acima dos fragmentos do discurso jurídico do saneador- sentença e no despacho de sustentação proferido pelo Mº Juiz a quo e contrariamente ao propugnado pelo Ministério Público, o tribunal a quo não dirimiu a articulação fáctica-jurídica que serviu de apoio à pretensão deduzida em todos os vectores assinalados, pelo que se tem por verificada a invocada nulidade da sentença.

Na verdade, se a questão pode ser duvidosa em relação à natureza do prazo, em que a decisão assume um determinado posicionamento do qual se retira que, perante a ausência de opção no prazo em apreço, a ora Recorrente não podia beneficiar da aplicação do RETGS no exercício de 2020, não sendo possível o reconhecimento pela opção por tributação em IRC com base no RETGS, não se descortina uma linha, uma palavra sobre a eventual influência da Lei relacionada com a COVID em relação à contagem de tal prazo, do mesmo modo que nada é dito sobre a questão da apontada ilegalidade dos actos por não identificarem os respectivos autores nem conterem a assinatura dos mesmos, sendo que o facto de os dois primeiros terem sido considerados inimpugnáveis não preclude a questão da própria existência do acto.

Dúvidas não restam, pois, que a Sentença não se pronunciou sobre nenhum destes fundamentos, limitando-se a determinar a improcedência da Acção por considerar que o pedido de aplicação do RETGS foi feito pela Recorrente fora de prazo.

Destarte, é imperioso declarar a nulidade da Sentença, aqui recorrida, nos termos conjugados do disposto nos artigos 2º, al. e), 125.°, ambos do CPPT, e 615º, nº 1 al. d) do CPC, por falta de pronúncia sobre questões que o juiz estava obrigado a apreciar, devendo ser revogada mas, ao invés do que peticiona a Recorrente não podendo este STA substituí-la por uma decisão que se pronuncie e anule os atos de indeferimento liminar em questão e condene a Administração Tributária na prática do ato legalmente devido.

Assim, atento o provimento nesta sede do recurso da Recorrente, tem de ser declarada a nulidade da sentença recorrida, colocando-se a questão da possibilidade de conhecimento, em substituição, das questões cuja apreciação foi preterida nos anteditos termos.

Acontece que, como nos encontramos no espaço do recurso de revista, por força do disposto nos artºs 1º do CPTA e 679º do CPC, a aplicação do regime da apelação sofre a excepção nele preconizada, a saber, “são aplicáveis ao recurso de revista as disposições relativas ao julgamento da apelação, com exceção do que se estabelece nos artigos 662.º e 665.º e do disposto nos artigos seguintes.”

Por assim ser, não é possível o pretendido julgamento em

substituição, impondo-se, por isso, a baixa do processo à primeira instância para conhecimento das questões cuja apreciação foi omitida nos termos acima identificados.

3. - Decisão

Termos em que, face ao exposto, Acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, conceder provimento ao recurso e, nesta medida, declarar nula a decisão recorrida por omissão de pronúncia, baixando os autos à primeira

instância no sentido de ser suprida a nulidade apontada - conhecimento das questões acima identificadas.

Custas pela recorrida.

Lisboa, 11 de Outubro de 2023. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.