01723/21.6BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nas liquidações adicionais praticadas após procedimento de inspeção tributária, o ato de liquidação tem de ser analisado e interpretado em conformidade com o conteúdo do relatório de inspeção.

II- Caso o ato de liquidação não contemple a referência expressa ao relatório de inspeção tributária, mas se verifique que este identifica cabalmente os factos tributários, os montantes sobre os quais incide o imposto, a taxa a aplicar e sustente a sua decisão na legislação aplicável, preanunciando ainda a emissão do ato de liquidação e a sua posterior notificação, e aquele ato venha a apresentar um conteúdo em tudo correspondente ao que resulta do relatório, tal é suficiente para que se considere preenchido o dever de fundamentação do ato de liquidação.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

Vem a Banco 1..., S.A interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação nº [2021]...98, referente a retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2017, bem como contra as conexas liquidações de juros compensatórias nºs [2021]...77, [2021]...78, [2021]...79, [2021]...80, [2021]...81, [2021]...82, [2021]...83 e [2021]...84.

A Recorrente apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

a. A sentença recorrida deve ser anulada por Vossas Excelências, na parte que respeita às liquidações de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento, por padecer de vício de falta de fundamentação, em clara violação do disposto no número 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa, no artigo 77.º da Lei Geral Tributária, no artigo 63.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira e no artigo 36.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;

b. A fundamentação dos atos administrativos não pode ser suprida por um ato anterior, comunicado em momento distinto, e que não é expressamente integrado no conteúdo do ato subsequente – o de liquidação de imposto (ou juros), sob pena de violação do princípio da segurança jurídica e do direito de defesa do contribuinte;

c. A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a fundamentação dos atos de liquidação impugnados poderia ser validamente efetuada através de uma “remissão antecipatória” para o relatório de inspeção tributária, prática que não encontra suporte na legislação aplicável e compromete a clareza e a transparência exigidas para a fundamentação dos atos tributários

d. Levando este raciocínio ao limite, qualquer liquidação recebida após a notificação do relatório de inspeção seria considerada suficientemente fundamentada, por mais incompleta, incompreensível e indecifrável que seja, devendo o sujeito passivo procurar naquele relatório eventuais justificações ou motivações para a nota de liquidação recebida. Ora, não cabe ao sujeito passivo encontrar os fundamentos para os atos de liquidação praticados pela Autoridade Tributária e Aduaneira, é a esta que cabe apresentar de forma adequada essa fundamentação;

e. A mudança no modelo de notificação dos atos de liquidação pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que passou a incluir uma referência expressa ao procedimento de inspeção tributária e à ordem de serviço que o credenciou, é o reconhecimento implícito da insuficiência do modelo anteriormente utilizado, que não cumpria as exigências legalmente estabelecidas para a fundamentação dos atos tributários – como não cumpriu, no caso sub judice;

f. As circunstâncias que fundam o erro de julgamento quanto ao ato de liquidação de retenções na fonte são, naturalmente, transponíveis para os atos de liquidação de juros, no que concerne à ausência de qualquer remissão para o relatório de inspeção tributária, assim como o facto de não poder aceitar-se uma “remissão antecipatória”, enquanto suficiente para dar cumprimento ao dever de fundamentação;

g. Especificamente, a ausência de notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 2021 ...85, reconhecida pelo Tribunal a quo, deveria ter conduzido à anulação total dos juros compensatórios, uma vez que a falta de notificação daquela parte retira ao contribuinte qualquer possibilidade de conhecer os fundamentos subjacentes ao ato e de o contestar devida e cabalmente ou, pelo menos, à exclusão desse valor do total apurado;

h. A inclusão de uma liquidação não notificada no valor global dos juros compensatórios compromete a validade do ato tributário global, afetando todo o cálculo dos juros compensatórios e ferindo a sua sustentação jurídica, o que exige a anulação integral do documento em que é "demonstrada" à Recorrente a liquidação de juros compensatórios ou, pelo menos, a anulação dessa parcela específica;

i. A sentença recorrida deve ser anulada por Vossas Excelências, também na parte que respeita às liquidações de juros compensatórios, por padecerem do vício de falta de fundamentação, dando-se provimento ao presente recurso, com as legais consequências;

j. Em suma, a decisão recorrida deve ser revogada e substituída por outra que contemple as conclusões da Recorrente, atendendo-se ao argumentário apresentado, com as legais consequências.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como procedente, por provado, e, em consequência, deverá ser revogada a decisão recorrida, promovendo o Tribunal ad quem a respetiva substituição por outra que contemple as conclusões do Recorrente, tudo com as legais consequências.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, remetendo a motivação do seu entendimento para jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, a qual foi adotada em casos em tudo semelhantes ao que aqui se discute. A este propósito, refere o EMMP os acórdãos proferidos nos processos nºs 887/20.0BELRS (de 12/1/22), 0921/15.6BEPRT (de 16/9/20) e 0791/20.2BEPRT (de 06/03/24).

Vem o processo submetido à conferência desta Secção de Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“1. A Impugnante, A..., S. A., é uma instituição de crédito que exerce a atividade financeira.

2. Em 2020 os serviços inspetivos da Autoridade Tributária e Aduaneira procederam a uma ação inspetiva externa de âmbito geral à Impugnante, com referência ao exercício de 2017.

3. No respetivo relatório final, de 29 de março de 2021, cujas conclusões foram aprovadas por despacho de 30 desse mês, expôs-se, quanto a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que da análise das declarações da Impugnante modelo 30 – rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes – se extraía que tinham sido efetuados pagamentos, de dividendos ou de juros de aplicações de capitais, a pessoas com número de identificação fiscal português, sem que lhes houvesse sido retido imposto incidente sobre alguns desses rendimentos, porque considerados pela Impugnante não residentes – nuns casos sob invocação do disposto no art.18º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, noutros sob invocação do Decreto-Lei 193/2005 de 7 de novembro (regime de isenção de imposto sobre o rendimento, em casos de rendimentos de valores mobiliários representativos da dívida, em benefício de não residentes).

4. Todavia, concluía-se no relatório, os elementos disponibilizados pela Impugnante não comprovavam que os beneficiários eram não residentes, designadamente que no ano de 2017 haviam residido fora do território nacional mais de 183 dias, conforme o art.16º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

5. E, por outra parte, verificada a situação cadastral desses beneficiários, verificava-se que todos eles se tinham como residentes no período que mediara entre o final de 2016 e final de 2017 (com uma exceção que, todavia, não excedia em 2017 um período de ausência superior a 183 dias).

6. Assim, concluía-se ali, apesar de eles terem declarado à Autoridade Tributária e Aduaneira serem residentes, sem prova para alterar esse estatuto a Impugnante considerara-os não residentes.

7. Assim, a Impugnante deveria ter feito, sobre tais rendimentos a correspondente retenção, a uma taxa liberatória de 28%, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares dos beneficiários, arts.15º nº1, 71º nº1, 98º nº1 e 101º do respetivo Código, aquando da sua disponibilização – a fim de a entregar ao Fisco até 20 do mês seguinte, art.101º nº3 referido.

8. Deste modo, como o não fizera, sobre tais rendimentos, no valor global de €134.510,26, encontrava-se em falta €37.662,87 àquele título, sob aplicação daquela taxa liberatória, assim discriminados:

meses

rendimentos

imposto em falta

fevereiro

€18.839,50

€5.275,06

maio

€27.651,11

€7.742,31

junho

€3.945,05

€1.104,62

julho

€8.926,82

€2.199,51

agosto

€21.502,69

€6.020,75

setembro

€4.538,71

€1.270,84

outubro

€9.811,24

€2.747,15

novembro

€30.733,52

€8.605,38

dezembro

€8.561,62

€ 2.397,25

9. Ainda, concluiu-se no relatório que a verificada omissão de retenção era imputável à Impugnante, pelo que o retardamento da liquidação do imposto, ao abrigo do disposto nos arts.35º da Lei Geral Tributária, 91º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, 559º, 562º, 564º, estes do Código Civil, era também sujeito à liquidação de juros compensatórios à Impugnante, à taxa definida na Portaria 291/2003 de 8 de abril, sobre os montantes de imposto em falta.

10. A Impugnante tomou conhecimento do relatório inspetivo no dia 5 de abril de 2021 e, designadamente, das correções aritméticas sobre as retenções na fonte para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares omitidas.

11. No ofício de remessa daquela comunicação a Impugnante era ainda informada de que sob os fundamentos constantes do relatório, oportunamente a Administração Tributária lhe daria conhecimento das liquidações correspondentes.

12. Assim, a Administração Tributária elaboraria à Impugnante, a 14 de abril de 2021, a liquidação nº[2021]...98, de retenções na fonte para Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, referente a 2017, tendo por referência os rendimentos de capitais de valores mobiliários discriminados no ponto 8. e dos períodos mencionados, no referido valor global de €37.662,87, a que fazem referência.

13. Outrossim na mesma data elaborou-lhe as liquidações de juros compensatórios conexas, com os n.ºs[2021] ...77, [2021]...78, [2021]...79, [2021]...80, [2021]...81, [2021]...82, [2021]...83 e [2021]...84, no montante global de €5.061,80, nas quais são mencionados os lapsos de tempo de atraso na liquidação, o imposto base do seu vencimento e a taxa de juro aplicada, além das normas subjacentes aplicadas.

14. Ainda, foi à Impugnante elaborada na mesma data a liquidação de juros compensatórios nº[2021]...85, no valor de €305,27, sem qualquer daquelas menções referidas o ponto anterior.

15. As liquidações do ponto 13. foram comunicadas à Impugnante por via eletrónica, a qual lhes acedeu a 16 de abril de 2021.

16. O valor da dívida global indicado nesta comunicação, €5.367,07, incluía o montante da liquidação referida no ponto 14

17. A Impugnante satisfez o valor global das liquidações no dia 31 de maio de 2021.

Inexistem outros factos com relevo para a decisão e com tal pertinência, não resultou já provado:

1. Que à Impugnante haja sido comunicada a liquidação mencionada no ponto 14. da matéria de facto provada.

A convicção formou-se com o exame dos documentos juntos aos autos e informações oficiais, de resto não impugnados e que dúvida não oferecem, constantes do processo administrativo, que integra o relativo ao procedimento inspetivo e seus atos notificativos, designadamente o relatório e seus anexos, designadamente o anexo 8, que congrega as informações dos modelo 30 que são aludidos, com a identificação dos beneficiários dos rendimentos, estes, bem como a respetiva residência fiscal no período relevante. Assim, aferiu-se em relação a tal documentação o valor probatório que lhe confere o que disposto nos arts.370º nº1, 371º nº1 e 376º nº1 do Código Civil, tendo ainda presente o estabelecido no art.34º nº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Assim, os factos constantes dos pontos 1.-11. retiraram-se do relatório inspetivo e seus anexos e atos notificativos mencionados – sendo que a data mencionada no ponto 10. resulta em rigor da presunção legal estabelecida no art.39º nº1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a partir do ofício de remessa postal sob registo do relatório. Os factos constantes do ponto 12.-13. extraíram-se dos documentos «2» e «3», respetivamente, que instroem a petição inicial. O consignado nos pontos 14.-15. dos documentos «1» e «2», respetivamente, que instroem a contestação. O vertido no ponto 16. resulta da conjugação dos elementos probatórios indicados para os pontos 13. e 14., em cotejo com a posição exposta por cada uma das partes. Já o vertido no ponto 17. retirou-se da informação prestada no processo administrativo.

O facto não provado deve esse juízo à falta de prova sobre ele, em conjugação com o teor, corroborante desse juízo, dos elementos já indicados para prova dos factos descritos nos pontos 12.-15. da matéria de facto provada, i. e., que a liquidação em causa não se acha descrita na notificação das demais de juros compensatórios, ou de imposto, conquanto o seu valor haja sido incluído na notificação daquelas”.

- De direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, são duas as questões que nos pedem que apreciemos:

(i) saber se a sentença errou ao julgar que o dever legal de fundamentação dos atos tributários, de liquidação de imposto e juros compensatórios, se mostra cumprido;

(ii) saber se a falta de notificação da liquidação de juros compensatórios nº 2021 ...85 deveria ter conduzido à anulação total dos juros compensatórios ou, pelo menos, à exclusão desse valor do total apurado – conclusões g) e h).

Vejamos, então, começando pela última questão identificada.

Neste recurso jurisdicional defende a Recorrente que “a ausência de notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 2021 ...85, reconhecida pelo Tribunal a quo, deveria ter conduzido à anulação total dos juros compensatórios, uma vez que a falta de notificação daquela parte retira ao contribuinte qualquer possibilidade de conhecer os fundamentos subjacentes ao ato e de o contestar devida e cabalmente ou, pelo menos, à exclusão desse valor do total apurado”.

Precisamente a esta liquidação adicional de juros compensatórios, com o nº 2021 ...85, se referiu o Tribunal a quo nos seguintes termos:

“Menção especial merece, porém, a liquidação de juros compensatórios nº[2021]...85, no valor de €305,27. É que a sua fundamentação não resulta provada, pois em relação a ela inexiste uma qualquer referência, na sua demonstração, à incidência, ao período considerado para efeitos de determinação do seu quantitativo e à taxa aplicada. Assim, ainda que do relatório pudesse resultar o seu enquadramento fáctico e jurídico, ele não motiva esta concreta liquidação, dada a absoluta inexistência da menção dos elementos necessários para uma liquidação de juros compensatórios - que as demais homólogas evidenciam –, o que determina a inexistência de fundamentação quanto a ela e, por isso, a sua invalidade por vício de forma. Acresce que a identificação desses elementos em sede de contestação assume um caráter a posteriori, que à luz dos preceitos legais a que acima fizemos referência não é admissível. (…) Já a liquidação de juros compensatórios com o nº[2021]...85 incorre naquele vício de ausência de fundamentação, mas ela não foi objeto de impugnação, pelo que não pode o Tribunal decidir sobre ela.” (sublinhado nosso).

Sem prejuízo da (in)oportunidade das considerações feitas pelo Mmo. Juiz a quo acerca do vício de que alegadamente enferma a liquidação de juros compensatórios a que corresponde o nº [2021]...85, a verdade é que não foram extraídas consequências relativas à anulação de tal ato tributário, por justamente a liquidação referida não ter sido objeto da impugnação, não podendo, por isso, o Tribunal decidir sobre a (in)validade do ato em causa.

Que assim foi, resulta também do segmento decisório da sentença recorrida, no qual se lê “Pelo exposto, julgamos esta impugnação de A..., S. A., da liquidação nº[2021]...98, referente a retenções na fonte para Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, do ano de 2017, bem com das conexas liquidações de juros compensatórias, estas com os n.ºs[2021]...77, [2021]...78, [2021]...79, [2021]...82, [2021]...80, [2021]...83 e [2021]...79, [2021]...81, [2021]...84, improcedente, mantendo-se os atos e absolvendo-se a Fazenda Pública do pedido indemnizatório formulado”.

Com efeito, basta ler o teor da p.i de impugnação judicial para concluirmos, sem a menor dúvida, que efetivamente a liquidação de juros compensatórios nº [2021]...85 não fazia parte do objeto da impugnação judicial. Lê-se no articulado inicial da impugnação judicial a seguinte asserção: “A..., S.A., com sede (…), vem, ao abrigo do disposto nos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, deduzir impugnação judicial da liquidação n.º ...98, relativa a retenções na fonte de imposto sobre o rendimento do ano de 2017, e das liquidações de juros compensatórios com o n.º ...77, ...78, ...79, ...79, ...80, ...81, ...82, ...83 e ...84, o que faz nos termos e com os seguintes fundamentos…”. Para mais, os autos também não evidenciam qualquer modificação objetiva da instância que tivesse ocorrido, por forma a fazer incluir o apontado ato nº [2021]...85 no objeto da impugnação judicial.

Ora, o presente recurso jurisdicional destina-se a reapreciar a sentença e não pode deixar de observar, ultrapassando, o objeto que a mesma apreciou. Por outras palavras, se o Tribunal a quo considerou – sem que tal juízo venha posto em causa, como não vem – que o ato tributário nº [2021]...85 não fazia parte do objeto da impugnação judicial e, por isso, sobre o mesmo não decidiu, não pode o Tribunal ad quem apreciar e determinar a invalidade desse mesmo ato.

Termos em que, sem necessidade de mais considerações adicionais, improcedem as duas conclusões – g) e h) – que vimos de analisar.

Isto dito, avancemos.

Retomando, importa saber se a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa incorreu em erro de julgamento ao ter concluído que os atos tributários impugnados não padecem do vício de falta de fundamentação.

A sentença recorrida, após convocar o quadro legal que considerou aplicável, alinhou, no mais relevante, o seguinte discurso:

“(…)

Sob o que fica dito, volvendo ao caso presente, mal se entende a arguição da Impugnante. Com efeito, sendo as liquidações impugnadas decorrentes das conclusões da ação inspetiva aprovadas, em que em suma e para o que aqui releva se concluiu pela omissão indevida de retenções na fonte para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas de residentes, tal fundamentação constitui-se em fundamentação integrante dos próprios atos de liquidação consequentes, do que as notificações das liquidações dão genericamente a devida nota remissiva. É, pois, manifesto e inequívoco, para o homem médio, que as conclusões inspetivas são a causa explicativa dos atos impugnados, desde logo perante o imposto que concerne, os valores envolvidos, a incidência objetiva e as quantias apuradas como não entregues, nuns e noutros, (…). no relatório inspetivo acha-se não só a justificação fática e normativa do dever de retenção e entrega do tributo e sua omissão, que os atos tributários intendem a corresponder, suprindo-a. Aí estão exatamente identificados os casos e quantificados os montantes por meses como, antes disso, a conditio sine qua non da verificação da omissão, seja, da presença daquele dever de retenção – a residência em Portugal dos beneficiários dos rendimentos distribuídos ou postos à disposição – está perfeitamente determinada, uma vez mais tanto do ponto de vista fático como normativo. Pode, inclusive, só pela referência normativa que vai sendo feita, verificar-se tudo o que vai sendo exposto, pari passu. E que é, em síntese, que a Impugnante, enquanto entidade registadora ou depositária, no exercício da sua atividade financeira, conforme arts.101º nº2 e 101º nº3 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, estava obrigada a proceder à retenção na fonte, a título definitivo, para aquele tributo, à taxa de 28%, nos termos do artigo 71º nº2 do mesmo Código, dos rendimentos que pagava ou disponibilizava aos beneficiários, residentes de acordo com as informações de que dispunha [e que se revelava correta], tendo presente o disposto nos arts.13º, 15º nº1 e 16º desse Código e ainda o seu art.119º nº7 e art.128º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Logo, razão alguma houvera para que não tivesse procedido a tais retenções e entregas de imposto.

Especificamente sobre as liquidações de juros compensatórios, consta ali o apuramento do imposto pelos períodos correspondentes e a expressa menção de que o retardamento da liquidação e entrega do imposto deriva do incumprimento do correspondente dever legal pela Impugnante, sem qualquer justificação, implicando por isso a obrigação de pagamento desses juros pelo lapso de tempo equivalente ao período de retardamento da liquidação, sobre cada um dos montantes de imposto não entregues, à taxa constante da Portaria 291/2003 de 8 de abril, ao abrigo do que impõem os arts.35º n.ºs 9 e 10 da Lei Geral Tributária, 91º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, em conjugação ainda com as normas entendidas atinentes do Código Civil. Efetivamente, a conduta geradora do retardamento é imputável a título de mera negligência, atendendo ao critério da pessoa média a que apela o art.487º nº2 do Código Civil, donde que a conduta censurável esteja evidenciada no relatório inspetivo, considerando os elementos atinentes às declarações modelo 30 entregues e à informação detida pela Impugnante sobre a residência dos beneficiários, de que resultava dever proceder às retenções omitidas, cfr. Ac.TCAS de 13VII2023, tirado no processo nº817/17.7BELRA, ibidem. Assim, a componente subjetiva inerente à liquidação dos juros compensatórios está ali devidamente exposta, por isso justificada a imputação à Impugnante desse atraso, legitimador da obrigação de juros incursa, à luz do que dispõe aquele art.35º nº1, [2021]...78, nas liquidações n.ºs[2021] [2021]...79, ...77, [2021]...80, [2021]...81, [2021]...82, [2021]...83 e [2021]...84, expondo elas ainda o valor base sobre o qual incidem, o período, por referência às datas de início e final, o número de dias de retardamento do pagamento de imposto, a taxa aplicável ao imposto na sua base, bem como o valor a esse título devido”.

Adiante-se, desde já, que concordamos inteiramente com o julgamento efetuado.

Vejamos, então.

O direito à fundamentação expressa e acessível de todos os atos administrativos (nos quais se incluem os atos tributários) decorre, desde logo, da Constituição da República Portuguesa, em concreto do seu artigo 268º, nº 3, nos termos do qual “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Por sua vez, o artigo 77º da Lei Geral Tributária (LGT) dispõe, nos seus nºs 1 e 2 que “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.” e que “A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como este Supremo Tribunal Administrativo tem repetido em inúmeros acórdãos, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, fundamentalmente, possibilitar aos visados o pleno conhecimento das razões que determinaram o concreto sentido da atuação administrativa, só assim lhes sendo cabalmente assegurada a possibilidade de escolherem entre a aceitação do ato ou a contestação do mesmo (por todos, entre muitos outros, o acórdão de 24/03/04, proferido no processo nº 1868/02).

Por outro lado, a fundamentação deve ser suficiente, clara e congruente, “sendo suficiente quando permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara quando é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e congruente quando exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo” – cfr. acórdão deste STA de 20/04/20, processo nº 1090/08.3BESNT.

Ainda com interesse para o caso que nos ocupa, invoca-se o nº1 do artigo 63º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), nos termos do qual “Os actos tributários ou em matéria tributária que resultem do relatório poderão fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas, devendo em todos os casos a entidade competente para a sua prática fundamentar a divergência face às conclusões do relatório”.

Em concreto em relação aos juros compensatórios, dispõe o nº 9 do artigo 35º da LGT que “A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas”.

Atentemos, agora, no caso concreto.

A liquidação impugnada de IR/ retenções na fonte resultou de uma ação inspetiva, de âmbito geral, ao ano de 2017 (cfr. ponto 2 da matéria de facto), sendo inequívoco que a Recorrente tomou conhecimento do relatório final inspetivo, designadamente das correções aritméticas relativas a retenções na fonte de IRS (cfr. ponto 10 dos factos provados). Aquando da comunicação de tal relatório foi a ora Recorrente informada de que “sob os fundamentos constantes do relatório, oportunamente a Administração Tributária lhe daria conhecimento das liquidações correspondentes” (cfr. ponto 11 do probatório).

Ora, se bem compreendemos a alegação da Recorrente podemos concluir que, em nenhum momento, se afirma o desconhecimento dos fundamentos (de facto e de direito) das liquidações, nem tão-pouco a insuficiência dos mesmos. O que a Recorrente convoca é o seu entendimento segundo o qual “a fundamentação dos atos administrativos não pode ser suprida por um ato anterior, comunicado em momento distinto, e que não é expressamente integrado no conteúdo do ato subsequente – o de liquidação de imposto (ou juros), sob pena de violação do princípio da segurança jurídica e do direito de defesa do contribuinte”.

Como de forma cristalina se escreveu no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (numa situação idêntica àquela que aqui se analisa), proferido em 06/03/24, no processo nº 791/20.2BEPRT, “a fundamentação pode, como resulta da lei, ser uma fundamentação remissiva, por adesão às conclusões de um relatório de inspecção tributária (artigo 63.º, n.º 1 do RCPIT e 77.º, n.º 1 da LGT)” – no mesmo sentido, entre outros, o acórdão do STA de 12/01/22, no processo nº 0887/20.0BELRS.

É precisamente o que ocorre no caso concreto. Efetivamente, se confrontarmos os atos de liquidação emitidos (e impugnados) com o RIT que os antecedeu, resulta evidente que tais atos encontram a sua fundamentação nas correções levadas a cabo pelos serviços de fiscalização.

Na verdade, quanto à liquidação de IR/retenções na fonte, no montante de € 37.662,87, e por apelo aos pontos 3 a 8 do probatório, dúvidas não restam que a mesma resulta do somatório do imposto em falta nos meses de fevereiro, maio, junho, julho, agosto, setembro, outubro, novembro e dezembro de 2017. Estava em causa, como bem se percebe, IR/ retenções na fonte relativas a rendimentos (dividendos ou juros de aplicações de capitais) pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos indevidamente considerados como não residentes. Com vista a tal correção, e com expressa invocação dos artigos 15º, nº 1, 71º, nº 1, 98º, nº 1 e 101º do Código Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), foi aplicada a taxa liberatória de 28% sobre os apontados rendimentos. Mais se referia que tal valor de IRS deveria ter sido retido e entregue até dia 20 do mês seguinte, de acordo com o artigo 101º, nº3 do CIRS.

Ora, como se afirmou no acórdão deste STA, já citado, de 12/01/22, cujo entendimento aqui se aplica com as devidas adaptações “Na situação que nos ocupa, (…), sendo inquestionável, posto o conteúdo do ponto E) dos factos provados, a ausência, na efetivada notificação do ato de liquidação (de IRS e juros compensatórios), de explícita e inequívoca remissão para a fundamentação constante do relatório de inspeção tributária, anteriormente, comunicado à impugnante, esta ficou, sem dificuldades, com condições para saber que, além do mais, a importância exigida dizia respeito a apuramento “proveniente da liquidação de retenções na fonte de IRS relativa ao ano indicado” (ou seja, 2016).

Ora, tendo esta notificação sido consumada em 10 de fevereiro de 2020, não obstante a apontada falta de remissão expressa, na medida em que a impugnante, no dia 21 de janeiro de 2020, havia sido notificada do relatório, final, de uma inspeção tributária a que tinha sido sujeita, respeitante ao ano de 2016, do qual, além do mais, constavam referências a “… rendimentos pagos a sujeitos passivos residentes (n.º 1 e n.º 2 do artigo 71.º do CIRS) € 7.195,50”, acrescendo a circunstância de o acompanhante ofício (de notificação), por contraposição a correções meramente aritméticas em sede de IRC, mencionar, expressamente, “Quanto a eventuais correções meramente aritméticas aos demais impostos em falta, cujos fundamentos constam do referido Relatório, será oportunamente notificado da liquidação pelos Serviços da AT. Da(s) notificação(ões) supra citada(s) constará a indicação dos prazos e meios de defesa contra a(s) liquidação(ões)”, entendemos, na linha jurisprudencial do acórdão, acima coligido, que a impugnante, atuando com a diligência de um destinatário normal, interessado e responsável, dispunha de todos os elementos para, uma vez relacionados, conectados, perceber, sem dificuldade, que a liquidação em causa era aquela que lhe tinha sido pré-anunciada em janeiro e, obviamente, que a competente fundamentação residia, sem margem para dúvidas, no relatório de inspeção, nesse primeiro momento, enviado e recebido.

Por outras palavras, os serviços da impugnante (não se olvide, ainda, que se trata de um grande banco, com, seguramente, alargado e competente gabinete de assuntos jurídico-tributários) atuando, singelamente, com a atenção, responsabilidade e cautelas de um cidadão comum, tendo sido notificados de ofício/relatório a anunciar futura liquidação de impostos em falta (detetados no âmbito de inspeção externa de que não há notícia ter sido efetivada sem o seu conhecimento/participação) e, passados cerca de 20 dias, da liquidação de um dos tributos, identificados nesse ofício/relatório, só podiam, mediante um mínimo (e exigível) esforço de atenção/relacionação, assumir que a fundamentação desta era, sem margem para dúvidas, a constante do dito relatório inspetivo.

Em suma, entender o mandato legal, inscrito, entre outros, nos arts. 77.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) e 153.º n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo (CPA), da possibilidade/faculdade de fundamentação (dos atos administrativo-tributários) por remissão, com os contornos expostos, não viola, em primeira linha, a exigência, constitucional, vertida no art. 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP), bem como, coaduna-se com o carácter relativo e casuístico, que varia conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, há muito, repetidamente, atribuído, pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, ao dever de fundamentação em matéria administrativo-tributária (dos procedimentos/atos tributários). Determinante é, portanto, verificar e concluir que, ponderadas as especificidades de cada situação, o destinatário da fundamentação, operando com critérios de um cidadão normal, atento, cauteloso, consiga, sem, um esforço exagerado, uma extensa atuação investigatória, perceber, num conjunto encadeado de atos, relacionados, de notificação, onde reside a fundamentação, por remissão, de um deles” – fim de citação.

Face ao que vem sendo dito, acompanhando a posição do EMMP e da jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal Administrativo, conclui-se que, no caso concreto e atento o circunstancialismo ressaltado, as liquidações impugnadas encontram suporte motivador no relatório elaborado pelos serviços inspetivos, do qual se retira – sem dúvidas – o percurso cognoscitivo e valorativo, suficientemente detalhado, que está na base dos valores corrigidos e, consequentemente, liquidados. Independentemente da eventual discordância da Recorrente com as correções efetuadas, a verdade é que o RIT é claro quanto ao quadro legal convocado, aos factos sujeitos a imposto, aos valores dos rendimentos, à taxa e ao imposto em falta. “Ou seja, nestas situações, o acto de liquidação não pode deixar de ser analisado e interpretado em conformidade com o relatório de inspecção” - assim, acórdão do STA, de 16/9/20, Processo 0921/15.6BEPRT.

Neste contexto, como se disse no acórdão que vimos de referir, citado na sentença recorrida e no parecer do EPGA, cujo entendimento se subscreve integralmente e tem plena aplicação no caso vertente: “(…) Ora, no caso, a existir alguma irregularidade (mera irregularidade), ela atem-se à falta de referência expressa no acto de liquidação aos elementos identificativos do relatório de inspecção; irregularidade que não prejudicou a correcta compreensão pelo sujeito passivo da relação entre ambos (como atesta a presente acção), não sendo sequer necessário mobilizar: i) primeiro, o princípio da razoabilidade para sustentar que, atento o conteúdo de ambos (do relatório de inspecção, cuja notificação antecedeu a do acto tributário), qualquer declaratório normal teria objectivamente estabelecido aquela relação e, com isso, teria tido acesso à fundamentação da liquidação; ou ii) subsidiariamente, a aplicação do regime do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT no quadro de uma relação de colaboração leal e de boa-fé nas relações tributárias, para concluir que não existe a alegada falta de fundamentação.” – vide, no mesmo sentido o acórdão deste STA, de 06/03/24, já citado.

Ainda quanto aos juros compensatórios, concluiu-se no RIT, tal como evidenciado em 9 do probatório, que a verificada omissão de retenção era imputável à Impugnante, pelo que o retardamento da liquidação do imposto, ao abrigo do disposto nos artigos 35º da LGT, 91º do CIRS, 559º, 562º, 564º, estes do Código Civil, era também sujeito à liquidação de juros compensatórios, à taxa definida na Portaria 291/2003, de 8 de abril, sobre os montantes de imposto em falta.

Para mais, nos próprios atos de liquidação de juros compensatórios - com os n.ºs [2021] ...77, [2021]...78, [2021]...79, [2021]...80, [2021]...81, [2021]...82, [2021]...83 e [2021]...84, no montante global de €5.061,80 – são mencionados os lapsos de tempo de atraso na liquidação, o imposto base do seu vencimento e a taxa de juro aplicada (cfr. ponto 13 dos factos provados).

Assim, e quanto aos juros compensatórios, para além dos elementos que já haviam sido transmitidos com a notificação do RIT, podemos afirmar que a fundamentação legalmente exigida, com indicação do imposto base, lapsos de tempo de contagem, taxa aplicada e valor apurado, foi comunicada à ora Recorrente, integrando o teor das próprias demonstrações das liquidações.

Em suma, face a todo o exposto, é de concluir que a sentença recorrida não incorreu no erro de julgamento que lhe vem imputado, mostrando-se efetivamente observado o dever de fundamentação dos atos de liquidação impugnados (imposto e juros compensatórios).

Assim, será negado provimento ao recurso.

Em conclusão (cfr. sumário do acórdão STA de 16/9/2020, Processo 0921/15.6BEPRT):

“I- Nas liquidações adicionais praticadas após procedimento de inspecção tributária, o acto de liquidação tem de ser analisado e interpretado em conformidade com o conteúdo do relatório de inspecção.

II- Caso o acto de liquidação não contemple a referência expressa ao relatório de inspecção tributária, mas se verifique que este identifica cabalmente os factos tributários, os montantes sobre os quais incide o imposto, a taxa a aplicar e sustente a sua decisão na legislação aplicável, preanunciando ainda a emissão do acto de liquidação e a sua posterior notificação, e aquele acto venha a apresentar um conteúdo em tudo correspondente ao que resulta do relatório, tal é suficiente para que se considere preenchido o dever de fundamentação do acto de liquidação”.

III- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. artigo 527º, do CPC).

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de março de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.