01137/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- É pressuposto do direito à dedução do IVA que os bens e serviços estejam directamente relacionados com o exercício da actividade dos contribuintes.

II- Exclui-se, por isso, do direito à dedução o imposto contido nas despesas referidas no n.º1 do artigo 21.º do CIVA, ou seja, nas despesas que não tenham carácter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação.

III- Não se verificará, contudo, nos termos da alínea b) do n.º 2 deste preceito a exclusão do direito à dedução no caso de despesas relativas a fornecimento ao pessoal da empresa, pelo próprio sujeito passivo, de alojamento, refeições, alimentação e bebidas, em cantinas, economatos, dormitórios e similares.

IV- Uma construção, designada como “casa do caseiro”, que é utilizada pelos trabalhadores da recorrente para aí pernoitarem e confeccionarem as suas refeições, não sendo propriamente uma cantina ou um dormitório, não pode deixar de ser, para efeitos da previsão da alínea b) do n.º 2 do artigo 21.º do CIVA, pelo menos considerada um espaço similar, na medida em que, possuindo cozinha, quartos e casa de banho, é utilizada com essas funcionalidades.

V- O imposto relativo a tal construção não está, por isso, excluído do direito à dedução, consagrado no n.º 1 do artigo 20.º do CIVA.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- Inconformada com a sentença proferida pelo TAF de Lisboa 2 na parte em que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida, respeitante às liquidações adicionais de IVA dos terceiro e quatro trimestres de 2001, dela vem a A...., com os sinais dos autos, interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

a) O presente recurso tem por objecto a douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa 2 (Loures), quando julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela recorrente, na parte respeitante às correcções técnicas efectuadas pela não aceitação da dedução do IVA no valor de € 993,80, relativo a despesas documentadas pela factura n.º 208, emitida em 30/07/2001 pela sociedade “..., Lda.,”.

b) Entendeu o Tribunal “a quo” que a construção onde foram efectuadas as obras a que respeitam tais despesas não se integra na previsão legal de “cantina”, “economato”, “dormitório” ou “similar”.

c) Não pode a recorrente concordar com tal entendimento, porquanto, atentos os factos julgados provados, decorre que a construção em causa, existente à entrada principal da A... é utilizada para habitação do guarda e caseiro da recorrente, pelo que tal construção enquadra-se na definição legal de “economato” ou, pelo menos, construção “similar”.

d) Os bens e serviços em causa foram adquiridos para a realização de transmissão de bens e prestação de serviços sujeitos a imposto e dele não isentos, relacionados com o seu fim empresarial, designadamente a actividade de turismo de habitação rural, bem como a agrícola e silvícola, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artº 20.º do CIVA.

e) As despesas em causa estão relacionadas com o fornecimento ao pessoal da recorrente, pela própria, “de alojamento, refeições, alimentação e bebidas em cantinas, economatos, dormitórios e similares”, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artº 21.º do CIVA.

f) Nos termos da alínea b) são considerados relevantes para fins da empresa as despesas de natureza social com o fornecimento ao seu pessoal de refeições, alimentação e bebidas e alojamento, em cantinas, economatos, dormitórios e similares.

g) Os factos dados como provados integram não só os conceitos de cantina e dormitório, entendidos literalmente, como também preenchem a função social que é a ratio legis deste preceito que, contrariamente à regra, permite, por excepção, a dedutibilidade deste tipo de despesas.

h) Assim, o imposto suportado pela recorrente com as despesas que efectuou na referida construção, no valor de € 993,80, é dedutível, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artº 21.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º, ambos do CIVA, pelo que também não são devidos quaisquer juros compensatórios.

i) Mas, sem conceder, ainda que se entenda que a recorrente deve imposto no valor de € 993,80 não são devidos juros compensatórios, designadamente com fundamento no retardamento da liquidação do imposto.

j) A recorrente liquidou correctamente o imposto devido a favor do Estado nos períodos a que respeitam os juros compensatórios (3.º e 4.º trimestres de 2001).

k) A divergência entre a recorrente e a Direcção-Geral de Impostos não assenta na falta ou retardamento da liquidação do imposto e sim na possibilidade de deduzir o IVA e, consequentemente, pedir o reembolso de crédito de imposto a favor da recorrente, em virtude do direito a essa dedução.

l) Assim, a fundamentação que levou a Administração Fiscal a aplicar os juros compensatórios não se enquadra na primeira parte do artigo 89.º do CIVA.

m) Acresce que tais liquidações de juros compensatórios também não poderiam ser fundamentadas no recebimento de reembolso superior ao devido por facto imputável à recorrente, nos termos da segunda parte do artigo 89.º do CIVA.

n) Isto porque, ainda que se entenda que a recorrente recebeu reembolso superior ao devido, tal recebimento ocorreu por facto imputável à administração fiscal, que ao invés de pagar à recorrente somente o pedido de reembolso deferido pagou-lhe a totalidade do reembolso solicitado.

o) Acresce que a jurisprudência e doutrina dominantes têm entendido uniformemente que os juros compensatórios previstos no artigo 35.º da Lei Geral Tributária têm carácter indemnizatório, pressupondo a conduta culposa do contribuinte, ocorrência de dano para a Fazenda Pública, bem como o nexo de causalidade entre a conduta do contribuinte e o dano provocado à Fazenda Pública.

p) No caso concreto, a recorrente não agiu com culpa, pois não há culpa do contribuinte quando o retardamento da liquidação ou recebimento de reembolso indevido tem na sua origem uma mera e compreensível divergência de critérios entre a administração fiscal e o contribuinte, ou a erro desculpável deste, sendo a posição do contribuinte plausivelmente justificável.

q) Acresce que, independentemente da divergência entre a administração fiscal e a recorrente no que respeita à dedutibilidade de determinadas despesas, a actuação da recorrente não causou qualquer dano ou prejuízo à Fazenda Pública.

r) Isto porque ainda que a impugnante não tivesse efectuado as deduções estaria sempre numa situação credora perante o Estado.

s) Em consequência, não tendo a recorrente agido de forma culposa, nem tendo causado dano à Fazenda Pública, não são devidos juros compensatórios, tendo assim a administração fiscal violado o disposto nos artigos 89.º do CIVA e 35.º da Lei Geral Tributária.

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a decisão recorrida.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostram-se provados os seguintes factos:

A) – A impugnante encontra-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal trimestral, pela actividade de exploração agrícola ou agro-pecuária em comum e inclui actividades complementares relativas ao desenvolvimento de dois projectos de caça turística e um projecto de turismo rural.

B) – Na apreciação de um pedido de reembolso de IVA, apresentado pela impugnante, dos períodos de 2001-09T e 2001-12T, foram efectuadas correcções técnicas em sede de IVA, no montante de € 9.082,71, para o ano de 2001.

C) – As correcções técnicas efectuadas, referidas em B), resultaram de não terem sido consideradas as seguintes deduções:

a) Dedução do IVA contido em documentos emitidos pela sociedade “..., SA, referente à aquisição e reparação de três viaturas ligeiras de mercadorias, Mitsubishi L200 Strakar, uma vez que tais viaturas possuem mais de três lugares para passageiros e não se destinam exclusivamente ao transporte de mercadorias;

b) Dedução do IVA relativo à aquisição de colchões, por estar documentada por uma 2.ª via de factura emitida pela sociedade “... SA,”;

c) Dedução do IVA relativo a obras efectuadas na casa do caseiro, documentadas pela factura n.º 208, emitida pela sociedade “..., Lda.”.

D) – As liquidações impugnadas, cujo prazo de pagamento terminou em 30/11/03 e que foram notificadas à impugnante em 03/10/03, resultaram de correcções técnicas efectuadas, referidas em B).

E) – No âmbito da sua actividade, a impugnante adquiriu 3 veículos automóveis Mitsubishi L200 Strakar, com as matrículas ..., ... e ..., os quais se encontram classificados com a categoria ligeiros de mercadorias, possuem 5 lugares na cabine e uma caixa aberta.

F) – A impugnante adquiriu tais viaturas para transporte das mercadorias e dos meios humanos e materiais necessários à prossecução da sua actividade, dentro das diversas explorações agrícolas e silvícolas que possui, sitas na ..., na A..., na Quinta ..., na ..., no ..., na ..., em ..., entre outras.

G) - Essas viaturas foram adquiridas pela impugnante com a característica de possuírem caixa aberta para serem utilizadas no transporte de mercadorias (produtos agrícolas e silvícolas produzidos) quer dentro das mencionadas explorações, quer entre elas, bem como para entrega dos produtos produzidos nos circuitos comerciais, sendo também utilizadas no transporte dos utensílios necessários à prossecução da sua actividade agrícola e silvícola.

H) – As viaturas em causa foram adquiridas pela impugnante com cinco lugares para ocasional e esporadicamente serem utilizadas no transporte dos trabalhadores afectos à actividade agrícola e silvícola da impugnante dentro de cada uma das explorações agrícolas, ou entre elas, quer para estes trabalhadores realizarem os respectivos trabalhos agrícolas e silvícolas, quer para procederem às necessárias cargas e descargas.

I- A impugnante deduziu imposto no valor de € 7.461,79 relativo a despesas com a aquisição das viaturas ... e ..., bem como com a reparação da viatura ..., valor este documentado por facturas emitidas pela sociedade “..., SA.”.

J- A impugnante deduziu imposto no valor de € 397,40, relativo à compra de colchões, valor este documentado por uma 2.ª via de factura n.º 101011182, de 13 de Dezembro de 2001, emitida pela sociedade “..., SA.”.

K- A impugnante é proprietária da exploração em que se integra a A..., sita na Rua ..., na qual desenvolve a actividade de turismo de habitação rural, bem como a agrícola e silvícola.

L- Junto à entrada principal da A..., existe uma pequena construção, destinada a habitação, designada habitualmente por “casa do caseiro”.

M) – A construção referida em L) é composta por 3 quartos, cozinha, onde são confeccionadas refeições, casa de banho e arrumo.

N) – A construção referida em L) é utilizada como habitação permanente pelo guarda da propriedade, e mulher, e é ainda utilizada por trabalhadores eventuais da impugnante, que aí permanecem durante a execução de trabalhos de cariz agrícola e silvícola em regime de campanha.

O) – A impugnante deduziu imposto no valor de € 993,80, relativo a obras efectuadas na habitação referida em L), valor este documentado pela factura n.º 208, emitida pela sociedade “..., Lda.”.

P) – Em 21/08/03, foram creditadas na conta da impugnante no BANIF as importâncias de € 44.891,81 e € 38.500,00, referentes a transferências recebidas da DGT, conforme documentos de fls. 13 e 14 dos autos e 27 e 28 do processo administrativo apenso, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

Q) – A petição inicial da presente impugnação deu entrada em juízo em 25/02/04.

III- Restringe-se o presente recurso ao segmento da sentença recorrida que, julgando improcedente nesta parte a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente, manteve a liquidação adicional de IVA, referente ao 3.º trimestre de 2001, no valor de € 993,80, decorrente da correcção técnica efectuada pelos Serviços do IVA, em virtude de considerarem não ser dedutível a despesa referente a obras efectuadas na “casa do caseiro”, documentada pela factura n.º 208, emitida pela sociedade ..., Lda., com fundamento no n.º 1 do artigo 20.º e na alínea d) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA.

Entendeu o Mmo. Juiz “a quo” que, face ao teor das alíneas L) a N) do probatório, aquela construção se não integrava na previsão legal de “cantina”, “economato”, “dormitório” ou “similar” – cfr. artº 21.º, n.º 2, al. b) do CIVA – pelo que se mostrava correcto o procedimento da administração fiscal ao não aceitar a dedução do IVA contido nas despesas relativas às obras efectuadas nessa casa.

Vejamos. De acordo com o disposto no artigo 19.º do CIVA, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram o imposto que tenha incidido sobre os bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações referidas no artigo 20.º do mesmo CIVA, sendo pressuposto do direito à dedução que os bens e serviços estejam directamente relacionados com o exercício da sua actividade.

Exclui-se, por isso, do direito à dedução o imposto contido nas despesas referidas no n.º1 do artigo 21.º do CIVA, ou seja, nas despesas que não tenham carácter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação.

Não se verificará, contudo, nos termos da alínea b) do n.º 2 deste preceito a exclusão do direito à dedução no caso de despesas relativas a fornecimento ao pessoal da empresa, pelo próprio sujeito passivo, de alojamento, refeições, alimentação e bebidas, em cantinas, economatos, dormitórios e similares.

Ora, no caso em apreço, a impugnante, ora recorrente, que se encontra enquadrada em sede de IVA no regime normal trimestral pela actividade de exploração agrícola ou agro-pecuária em comum que inclui actividades complementares relativas ao desenvolvimento de dois projectos de caça turística e um projecto de turismo rural (alínea A) do probatório), é proprietária da exploração em que se integra a A..., sita na Rua ..., na qual desenvolve a actividade de turismo de habitação rural, bem como a agrícola e silvícola, à entrada da qual existe uma pequena construção, destinada a habitação, designada habitualmente por “casa do caseiro”, composta por 3 quartos, cozinha, onde são confeccionadas refeições, casa de banho e arrumo (alíneas K), L) e M) do probatório).

Tal construção, além de ser utilizada como habitação permanente pelo guarda da propriedade, e mulher, é também utilizada por trabalhadores eventuais da recorrente que aí permanecem durante a execução de trabalhos de cariz agrícola e silvícola em regime de campanha (alínea N) do probatório).

Daí que, o imposto contido nas despesas relativas a essa construção, que é utilizada pelos seus trabalhadores para aí pernoitarem e confeccionarem as suas refeições (ainda que não sendo propriamente uma cantina ou um dormitório não deixa de ser, ao menos, um espaço similar, na medida em que, possuindo cozinha, quartos e casa de banho, é utilizado pelos trabalhadores da recorrente com essas funcionalidades), não pode deixar de estar abrangido pela previsão da alínea b) do n.º 2 do artigo 21.º do CIVA.

Ou seja, tal imposto não está excluído do direito à dedução, consagrado no n.º 1 do artigo 20.º do CIVA.

Razão por que as correcções efectuadas pelos Serviços do IVA se não podem manter e, consequentemente, a liquidação adicional impugnada deve ser anulada.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida neste segmento, e, em consequência, julgar a impugnação judicial também procedente nesta parte, anulando-se a correspondente liquidação adicional de IVA.

Custas pela recorrida, apenas na 1.ª instância.

Lisboa, 2 de Maio de 2007 – António Calhau (relator) – Brandão de Pinho – Baeta de Queiroz.