01868/22.5BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

I- A questão fundamental a que é necessário dar resposta é a de saber se o facto de um dos ex-cônjuges se ter tornado proprietário exclusivo de um imóvel, aquando da partilha, subsequente à dissolução do casamento por divórcio, mediante o pagamento de tornas ao outro ex-cônjuge (Recorrido), constitui uma alienação onerosa de um direito real sobre um imóvel, tal como decorre do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, para efeitos de tributação de mais-valias.

II- Do facto de o ex-cônjuge marido, no âmbito do acordo de partilha, já depois de concretizado o seu direito a 50% de um imóvel certo e determinado, ter disposto do mesmo, mediante o pagamento de tornas (contraprestação), alienando a favor da ex-cônjuge, que se tornou proprietária exclusiva, resulta que existe uma alienação onerosa de um direito real sobre um imóvel, pelo que a situação quadra com o artigo 10.º, n. º1, alínea a), do CIRS.

III- Todavia, o enquadramento da situação sob julgamento no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, não significa, por si, que haja uma mais-valia, pois é igualmente necessário que se verifique uma diferença entre o valor de aquisição e o valor de realização.

IV- O mesmo se diga da circunstância de haver tornas que, também, só por si, não justifica que exista uma mais-valia, pois uma coisa é a alienação ser onerosa, e haver um enquadramento na disposição legal a que nos vamos reportando [artigo 10.º, n. º1, alínea a), do CIRS] e outra, diversa, é que essas tornas impliquem um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito passivo, que se traduza numa diferença entre o valor de realização e o da aquisição – só havendo mais-valia nessas circunstâncias.

V- Resulta, com efeito, do probatório, que há uma diferença entre o valor de aquisição e o valor de realização, pelo que podemos concluir que do acordo de partilha surgiu um ganho para o Recorrido, adveniente da alienação da quota-parte de 50% do direito real que aquele detinha sobre o prédio urbano, mediante o recebimento de tornas.

VI- Acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogando a decisão judicial recorrida que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido, mantendo, consequentemente, a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2017.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, melhor identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 31/05/2024, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por AA contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação: (i) adicional de IRS do exercício de 2017, no valor de €27.670,02; (ii) de juros compensatórios no valor de €3.188,90 e (iii) de juros compensatórios por recebimento indevido, no valor de €412,69, de que resultou um valor total a pagar de € 30.808,24, recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

A. A presente impugnação tem por objeto a liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2017, e respetivos juros compensatórios, no valor total de € 30 808,24.

B. Por sentença, datada de 31-05-2024, foi a impugnação judicial apresentada pelo impugnante considerada totalmente procedente, tendo a M.mo Juiz a quo considerado que a liquidação de IRS, objeto dos presentes autos, padece de vício de violação de lei, por errada interpretação e aplicação do regime resultante dos artigos 9.º e 10.º/1/alínea a) do CIRS.

C. Sucede que a Fazenda Pública, com a ressalva da devida vénia, dissente-se do entendimento perfilhado pela douta sentença a quo, por entender, ao contrário do decidido na mesma, que o valor que o impugnante recebeu a título de tornas, no processo de partilha por divórcio, está sujeito a tributação nos termos do disposto nos artigos 9º, n.º 1 do CIRS e 10º, n.º 1, alínea a), ambos do CIRS. Senão vejamos,

D. Dispõe o artigo 9º do CIRS que constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias, as mais-valias, tal como são definidas no artigo 10º do CIRS.

E. Nos termos do preceituado no artigo 10º, n.º 1, alínea a) do CIRS, constituem mais valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis.

F. O artigo 10.º do CIRS abrange, assim, em nosso entender, não só as transmissões onerosas resultantes dos normais contratos de compra e venda, mas também a cedência em ato de divisão ou partilha de direitos reais sobre bens imóveis.

G. Com efeito, o CIRS não nos fornece diretamente um conceito próprio de transmissão de bens sujeitos a tributação em sede de mais-valias, no entanto, para efeitos de determinação dos ganhos sujeitos a IRS, o legislador considera como valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a titulo gratuito, aquele que haja sido considerado, ou que lhe serviria de base, se fosse devido, para efeito de liquidação do imposto do selo (IS), no caso de bens ou direitos adquiridos a titulo oneroso, aquele que tiver servido, ou que serviria de base, se fosse devido, para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transações onerosas de imóveis (IMT), e, por sua vez, o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele, sendo o valor do terreno determinado pelas regras constantes dos referidos n.ºs 1 e 2, conforme se verifica pelo disposto no n.º 1 do artigo 45° e nos n.ºs 1, 2, 3 e 4 do artigo 46° do CIRS.

H. Assim, da leitura das citadas normas, entendemos que o legislador pretendeu fazer coincidir o conceito de transmissão para efeitos de IRS com o utilizado para efeitos de Imposto de Selo e/ou IMT, devendo entender-se que se opera uma transmissão a título gratuito quando ocorrer um facto suscetível de servir de base de incidência a IS, operando uma transmissão a título oneroso quando ocorrer um facto suscetível de servir de base de incidência a IMT, independentemente do imposto ser, no caso concreto, devido.

I. Logo, no caso de dissolução do casamento por divórcio, em que um dos ex-cônjuges ficou com bens imóveis de maior valor, e relativamente ao excesso da sua quota-parte, estaremos perante uma transmissão de bens ou direitos, para efeito de incidência de IMT, pois o outro cônjuge adquire o direito que este detinha sobre o bem imóvel, pagando-lhe uma parcela, em compensação, vulgarmente denominada "tornas",

J. E, correlativamente, para o outro ex-cônjuge, no caso o ora impugnante, estamos perante uma transmissão para efeitos de tributação em IRS, a título de mais-valias.

L. O facto de haver exclusão de tributação, em sede de IMT, da quota-parte do ex-cônjuge adquirente do imóvel, não pode constituir fundamento para equivalente exclusão da tributação em IRS das mais-valias obtidas pelo ex-cônjuge transmitente do seu direito à quota-parte do imóvel, a tal se opondo o princípio da tipicidade das normas de incidência fiscal (art.2º nº 6 CIMT).

M. Na verdade, a norma de exclusão constante do CIMT apenas declara que o excesso da quota-parte não está sujeito a tributação em IMT, deixando intocada a sua relevância como resultado da transmissão onerosa do direito de propriedade sobre bem imóvel, só assim se justificando que, no caso de dissolução do casamento celebrado segundo o regime de separação de bens, aquele excesso esteja sujeito a tributação (artigo 2º nº 6 do CIMT).

N. Pelo que, se o legislador pretendesse excluir da tributação em IRS, a equivalente alienação onerosa do direito à quota-parte pelo ex-cônjuge alienante, teria consagrado essa exclusão em disposição paralela do CIRS, o que não fez.

O. Face ao antedito, dúvidas não podem subsistir, e salvo o devido respeito por melhor opinião, que a atribuição de tornas na partilha efetuada pelos ex-cônjuges, confere um caráter oneroso a essa operação, consubstanciando as tornas na realidade um negócio de alienação de um direito real a um bem imóvel ou parte dele, e como tal serão as mesmas consideradas como um ganho, assim sujeitas a tributação em mais-valias nos termos do disposto no artigo 10.º CIRS.

P. A terminar, e no entender da recorrente, não podemos deixar de referir que ao direito fiscal interessa mais as situações de facto e o seu significado económico do que propriamente as situações de direito, dado que o objeto de tributação é iminentemente económico e não jurídico, ou seja, para efeitos de tributação a título de mais valia, o que interessa é a transmissão de bens imóveis que se opera com a sua entrada no património do adquirente, no caso o ora impugnante.

Q. Daí que, para a recorrente, aquando da partilha de um bem imóvel na sequência de divórcio, verificou-se, para efeitos fiscais, uma efetiva transmissão do direito de propriedade (a título oneroso) que incidia sobre a fração ideal dos bens detidos pelos ex-cônjuges, e como tal, a referida transmissão deverá ser objeto de tributação em sede de IRS, como mais-valias, ou seja, como rendimentos da categoria G - incrementos patrimoniais, ao abrigo do disposto no artigo 9º, nº1, alínea a) e no artigo 10º, nº1, alínea a), ambos do CIRS.

R. Pelo exposto, teremos que concluir que a liquidação adicional de IRS em causa nos autos, não padece de qualquer ilegalidade, nomeadamente, de vício de violação de lei, por errada interpretação e aplicação do regime resultante dos artigos 9.º e 10.º/1/alínea a) do CIRS., pelo que deverá a mesma ser mantida na ordem jurídica.».

1.3. O Recorrido não apresentou contra-alegações.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.5. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

Com relevância para a decisão, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

1) O Impugnante AA e BB contraíram, entre si, casamento católico, em ../../1993, sem convenção antenupcial - cfr. acta da conferência do processo de divórcio por mútuo consentimento n.º ...17, a págs. 1/3 do pdf. inserido a fls. 35/72 do Sitaf.

2) Em 04/12/2017, por decisão proferida pela Sra. Conservadora do Registo Civil ..., já transitada em julgado, no âmbito do PROCESSO DE DIVÓRCIO POR MÚTUO CONSENTIMENTO n.º ...17, foi decretado o divórcio de AA e BB, tendo sido declarado dissolvido o casamento - cfr. págs. 1/3 do pdf. inserido a fls. 35/72 do Sitaf.

3) No mesmo dia 04/12/2017, AA e BB procederam à partilha do património conjugal por acto celebrado pela Sra. Conservadora do Registo Civil ... – cfr. págs. 4/8 do pdf. inserido a fls. 35/72 do Sitaf.

4) A RELAÇÃO DE BENS A PARTILHAR, tal como definida no acto de partilha a que se alude em 3), foi a seguinte - págs. 4/6 do pdf. inserido a fls. 35/72 do Sitaf:

ACTIVO

IMÓVEIS

Verba nº.1 : Fração autónoma designada pelas letras ... - HABITAÇÃO - no ... andar - apartamento ...03 - tipo T-três e sótão que se lhe sobrepõe parcialmente, com o valor patrimonial de € 127.640,00, à qual atribuem igual valor.

Verba nº.2 : Trinta e um / quinhentos avos da fração autónoma designada pela letra ... - GARAGENS e ARRUMOS - na cave - para recolha coletiva de 31 viaturas automóveis, com lugares marcados e numerados de 15 a 45, tendo 11 aparcamentos numerados de 35 a 45; 20 dependências de 15 a 34; e 9 arrumos numerados de 46 a 54, com o correspondente valor patrimonial de € 12.434,45, à qual atribuem igual valor.

Ambos os bens estão registados a favor dos partilhantes pela AP. ...5 de 1997/10/14 e fazem parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, registado pela AP. ...4 de 1996/03/05 e alterado pela AP. ...9 de 1997/06/11, denominado "Edifício ...", situado na Travessa ..., freguesia ..., concelho ..., descrito sob o número ... / ..., da Conservatória do Registo Predial ..., inscrito na matriz urbana da freguesia ... sob o artigo ...14.

Verba nº.3 : Prédio urbano, composto de casa de um pavimento e logradouro, com a superfície coberta de setecentos e quinze vírgula cinco metros quadrados e descoberta de dois mil quatrocentos e vinte e seis vírgula noventa e cinco metros quadrados, situado em ..., Rua ..., freguesia ..., concelho ..., destinado a habitação, descrito sob o número ... / ..., da Conservatória do Registo Predial ..., registado a favor dos partilhantes pelas AP. ... de 2003/03/26 e AP. ...1 de ...0, inscrito na matriz sob o artigo ...62, com o valor patrimonial de € 290.787,86, ao qual atribuem igual valor, tendo sido apresentada declaração para atualização deste prédio em 18 de Outubro de 2017, no Serviço de Finanças ..., à qual foi atribuído o n.° de registo: ...85,

Verba nº4 : Prédio rústico, denominado "Quinta ...'', composto de terreno de cultura, ramada, pinhal, pastagem e pomar, com a área de trinta e dois mil duzentos e vinte um metros quadrados, situado no lugar de ..., freguesia ..., concelho ..., descrito sob o número ... / ..., da Conservatória do Registo Predial ..., registado a favor dos partilhantes pela AP. ...1 de ...0, inscrito na matriz sob o artigo ...7, com o valor patrimonial para efeitos de IMT / IS de € 4.200,31, ao qual atribuem igual valor.

Verba nº.5 : Prédio rústico, denominado "Quinta ...", composto de terreno de cultura com ramada, situado no lugar de ..., freguesia ..., concelho ..., descrito sob o número ... / ..., da Conservatória do Registo Predial ..., registado a favor dos partilhantes pela AP. ...5 de ...4, inscrito na matriz sob o artigo ...04, com o valor patrimonial para efeitos de IMT / IS de €. 4.886,13, ao qual atribuem igual valor.

Verba nº.6 : Prédio rústico, denominado "...", composto de terreno de ramada, situado no lugar de ..., freguesia ..., concelho ..., descrito sob o número ... / ..., da Conservatória do Registo Predial ..., registado a favor dos partilhantes pela AP. ...0 de ...1, inscrito na matriz sob o artigo ...05, com o valor patrimonial para efeitos de IMT / IS de € 296,24, ao qual atribuem igual valor.

PARTICIPAÇÕES SOCIAIS SUJEITAS A REGISTO

Verba nº. 7 : Quota no valor nominal de € 1.000,00, de que a partilhante é titular, na sociedade comercial por quotas sob a firma "A... - IMOBILIÁRIA LDA" , com sede na Avenida ..., ..., freguesia ..., ... e ... (... e ...), concelho ..., com o capital social de € 10.000.00, integralmente realizado, com matricula e NIPC ...61.

Valor atribuído: € 1.000,00

Verba nº. 8 : Quota no valor nominal de € 60.000,00, de que a partilhante é titular, na sociedade comercial por quotas sob a firma "B... - IMOBILIÁRIA LDA" , com sede na Avenida ..., ..., freguesia ..., ... e ... (... e ...), concelho ..., com o capital social de € 600.000.00, integralmente realizado, com matricula e NIPC ...08.

Valor atribuído: €60.000,00

Verba nº. 9 : Quota no valor nominal de € 50.000,00, de que a partilhante é titular, na sociedade comercial por quotas sob a firma "C... - IMOBILIÁRIA LDA", com sede na Avenida ..., ..., freguesia ..., ... e ... (... e ...), concelho ..., com o capital social de € 500.000.00, integralmente realizado, com matricula e NIPC ...90.

Valor atribuído: €50.000,00

Verba nº. 10 : Quota no valor nominal de € 500,00, de que a partilhante é titular, na sociedade comercial por quotas sob a firma "D... LDA", com sede na Rua ... - Urbanização ..., Edifício ... - Ap. ...04, Lote ...0, ......, freguesia ..., concelho ..., com o capital social de € 1.000.00, integralmente realizado, com matricula e NIPC ...24.

Valor atribuído: € 500,00

PARTICIPAÇÕES SOCIAIS

Verba nº. 11 : Cem ações nominativas, cada uma no valor nominal de € 5,00, o que perfaz o valor de € 500,00, que a partilhante detém na sociedade anónima sob a firma "E... S. A.", com sede na Rua ..., ..., freguesia ..., concelho ..., com o capital social de € 2.000.000,00, integralmente realizado, com matrícula e NIPC ...35.

Valor atribuído: € 500,00

Verba nº. 12 : Cento e dezanove mil e novecentas ações nominativas, cada uma no valor nominal de € 5,00, o que perfaz o valor de € 599.500,00, que o partilhante detém na mesma sociedade anónima por quotas sob a firma "E... S. A.".

Valor atribuído: € 599.500,00

Verba nº. 13 : Mil e oitenta e duas ações nominativas, cada uma no valor nominal de € 1,00, o que perfaz o valor de € 1.082,00, que o partilhante detém na sociedade anónima sob a firma "F..., SGPS S. A.", com sede na Rua ..., ..., freguesia ... e ..., concelho ..., com o capital social de € 146.471,00, integralmente realizado, com matricula e NIPC ...67.

Valor atribuído: € 1.082,00

Verba nº. 14 : Quinhentas e sessenta uma ações nominativas, cada uma no valor nominal de € 1,00, o que perfaz o valor de € 561,00, que o partilhante detém na sociedade anónima sob a firma "G..., SGPS, S. A.", com sede na Rua ..., ..., freguesia ... e ..., concelho ..., com o capital social de € 50.000.00, integralmente realizado, com matricula e NIPC ...11.

Valor atribuído: € 561,00

Verba nº. 15 : Quinhentas e sessenta uma ações nominativas, cada uma no valor nominal de € 1,00, o que perfaz o valor de € 561,00, que o partilhante detém na sociedade anónima sob a firma "H..., SGPS, S. A." , com sede na Rua ..., ..., freguesia ... e ..., concelho ..., com o capital social de € 50.000.00, integralmente realizado, com matricula e NIPC ...88.

Valor atribuído:€ 561,00

Verba nº. 16 : Quinhentas e sessenta uma ações nominativas, cada uma no valor nominal de € 1,00, o que perfaz q valor de € 561,00, que o partilhante detém na sociedade anónima sob a firma "I..., SGPS, S. A." , com sede na Rua ..., ..., freguesia ... e ..., concelho ..., com o capital social de € 259.621,00, integralmente realizado, com matricula e NIPC ...44.

Valor atribuído: €561,00

5) O valor dos bens comuns do casal dissolvido foi fixado em €1.154.508,99, o valor do passivo a cargo do casal foi fixado em €0,00, o valor líquido dos bens comuns do casal dissolvido foi fixado em €1.154.508,99 e o valor da meação de cada um dos perfilhantes foi fixado em €577.254,50 - cfr. págs. 4/6 do pdf. inserido a fls. 35/72 do Sitaf.

6) Nos termos da partilha a que se alude em 3) a 5), a BB foram adjudicadas as seguintes verbas e definidos os seguintes valores - cfr. págs. 6/7 do pdf. inserido a fls. 35/72 do Sitaf:

[IMAGEM]

7) Nos termos da partilha a que se alude em 3) a 5), BB recebeu os seguintes bens, no valor global de €711.669,54 - cfr. págs. 6/7 do pdf. inserido a fls. 35/72 do Sitaf:

[IMAGEM]

8) N os termos da partilha a que se alude em 3) a 5), ao Impugnante foram adjudicadas as seguintes verbas e definidos os seguintes valores - cfr. págs. 6/7 do pdf. inserido a fls. 35/72 do Sitaf:

[IMAGEM]

9) Nos termos da partilha a que se alude em 3) a 5), a Impugnante AA recebeu os seguintes bens, no valor global de €442.839,45 - cfr. págs. 6/7 do pdf. inserido a fls. 35/72 do Sitaf:

[IMAGEM]

10) Pela partilha a que se alude em 3) a 5), o Impugnante AA recebeu de BB, a título de tornas, o montante de €134.415,05 - facto admitido por confissão, artigo 9.° da p.i. e ainda cfr. acto de partilha do património conjugal a págs. 6/7 do pdf. inserido a fls. 35/72 do Sitaf.

11) Em 30/05/2018, o Impugnante submeteu a declaração de rendimentos de IRS do ano de 2017 (modelo 3), à qual foi atribuído o n.° 0353-20... - cfr. págs. 1/9 do P.A. inserido a fls. 93/114 do Sitaf.

12) Pelo ofício n.° ...75, de 22/10/2020, proveniente da Divisão de Tributação e Cobrança da Direcção de Finanças de Braga, o Impugnante foi notificado que a declaração a que se alude em 11) apresentava o seguinte erro - cfr. pág. 10 do P.A. inserido a fls. 93 a 114 do Sitaf:

“Não declara, no anexo G, a alienação de metade dos bens imobiliários e mobiliários constantes na escritura realizada, em ../../2017, na Conservatória do Registo Civil ..., relativa à partilha dos bens comuns em virtude do processo de divórcio”.

13) Em 22/09/2021, pelo Chefe de Divisão da Divisão de Tributação e Cobrança da Direcção de Finanças de Braga foi elaborada a seguinte PARTICIPAÇÃO relativamente ao Impugnante, que aqui se dá por integralmente reproduzida e da qual se destaca o seguinte - cfr. pág. 15 do P.A. inserido a fls. 93 a 114 do Sitaf:

“Ao dia vinte e dois do mês de setembro do ano de dois mil e vinte e um, encontrando-me eu, CC, Chefe da Divisão de Tributação e Cobrança no exercício das minhas funções verifiquei pessoalmente, da análise dos elementos em arquivo nestes serviços que O(s) sujeito(s) passivo(s) AA (...) apresentou(aram) a(s) declaração(ões) de rendimentos de IRS do(s) ano(s) de 2017 a que estava(m) obrigado(s) (...) com as seguintes incorreções/inexatidões:

- Na declaração de rendimentos modelo 3 apresentada em 2018-05-30, com a identificação ...56, não declarou, no anexo G, a alienação do imóvel, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...62, da freguesia ..., concelho ..., no valor de €145.393,93, conforme consta da escritura de partilha do património conjugal realizada, em ../../2017, na Conservatória do Registo Civil .... (...).”

14) Pelos serviços da Autoridade Tributária foi efectuada a correção oficiosa ao anexo G do modelo 3 de IRS de 2017, tendo sido considerada a alienação onerosa da quota-parte de 50% do imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...62, da freguesia ..., concelho ..., pelo valor de €145.393,93, considerando-se como valor de aquisição €30.050,00 e como valor de realização €145.393,93 - cfr. fls. 16 a 22 do PA inserido a fls. 93 a 114 do Sitaf.

15) Na sequência desta correcção oficiosa, com data de 01/10/2021, foi emitida a liquidação adicional de IRS de 2017 n.° ...70, com valor a pagar de €27,670,02, a liquidação de juros compensatórios n.° ...50, no valor de €3.188,90 e a liquidação de juros compensatórios por recebimento indevido n.° ...49, no valor de €412,69, tudo vertido na demonstração de acerto de contas n.º ...60, valor de €30.808,24 - cfr. demonstração de acertos de contas a fls. 12/15 do Sitaf .

16) E m 08/03/2022, o Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRS com o n.º ...70 - cfr. págs. 1 a 27 do procedimento de reclamação graciosa inserido a fls. 117 a 161 do Sitaf.

17) Por despacho de 18/07/2022, proferido pelo Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Braga, foi indeferida a reclamação graciosa, nos termos da INFORMAÇÃO elaborada pelos serviços em 08/06/2022, que se dá por reproduzida na íntegra e da qual se destaca o seguinte - cfr. fls. 29 a 39 e 42 do procedimento de reclamação graciosa inserido a fls. 117 a 161 do Sitaf:

“(...) V.2.3. APRECIAÇÃO

16. Como resulta do preceituado no artigo 68.° do CPPT, o procedimento de reclamação graciosa é um meio impugnatório, que visa a anulação total ou parcial dos atos tributários por iniciativa do contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsáveis.

17. São regras fundamentais do procedimento de reclamação graciosa, de entre outras, a simplicidade de termos, a brevidade de resoluções e a limitação dos meios probatórios à forma documental.

18. Após análise do pedido apresentado pelo Reclamante, constata-se que a questão a apreciar circunscreve-se a aferir sobre a legalidade da liquidação, e em concreto, sobre a existência de errónea quantificação e qualificação do rendimento apurado e constante da declaração de rendimentos oficiosa, nomeadamente do incorreto apuramento da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, rendimentos da categoria G, a considerar no apuramento do imposto devido no ano civil de 2017.

19. Assim, importa referir que nos termos do artigo 57.° CIRS, os sujeitos passivos que não se encontrem abrangidos pela dispensa prevista no artigo seguinte, devem apresentar anualmente, nos prazos legalmente previstos para o efeito, uma declaração de modelo oficial relativa ao rendimentos do ano anterior, e a outros elementos informativos relevantes para o apuramento da sua situação tributária, de modo que AT, possa proceder à liquidação do imposto, nos termos do disposto no artigo 75.°, e da alínea a) do n.°1 do artigo 76.°, do mesmo diploma legal.

20. Para cumprimento da obrigação declarativa, o sujeito passivo apresentou uma declaração modelo 3, de IRS, em 30 de maio de 2018, da referida declaração constam os anexos A, G e H.

21. No entanto, na declaração de rendimentos apresentada, com a identificação n.° ...6, não declarou no anexo G, alienação do imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...62 da freguesia ..., concelho ..., no montante de €145.393,93, conforme consta da escritura de partilha de património conjugal de 04 de dezembro de 2017.

22. Em 22 de outubro de 2022, através do ofício n.° ...75, (... ...45 P assinado em 30 de outubro de 2022), foi notificado para correção da declaração de IRS do ano de 2017, uma vez que a mesma apresenta o seguinte erro: “Não declara, no anexo G, a alienação de metade dos bens imobiliários e mobiliários constantes na escritura realizada, em ../../2017, na Conservatória do Registo Civil ..., relativa à partilha dos bens comuns em virtude do processo de divórcio".

23. Em 27 de janeiro de 2021, através da comunicação interna, n.° 17, é notificado através de ofício, da proposta de Inspeção, que se dá por parcialmente reproduzido:

“Na sequência da listagem de controlo declarativo por partilha do património conjugal do ano 2017, verifica-se que o sujeito passivo AA NIF: ...04, não declarou no anexo G daquele ano, a metade dos bens imobiliários e mobiliários constantes da escritura de partilha realizada em ../../2017 na Conservatória do Registo Civil ....”

Da análise à suprarreferida escritura de partilha por divorcio, verifica-se que por decisão do Conservador da Conservatória do Registo Civil .... De ../../2017, transitada em julgado na mesma data. Foi decretado o divórcio, por mútuo consentimento, entre o sujeito passivo acima identificado e BB (NIF: ...89)

Da supracitada escritura consta ainda, além da partilha de bens imóveis, a partilha de participações sociais, cento e dezanove mil ações (119.000) ações nominativas, tituladas em nome dos partilhantes, na sociedade por anónima “E... SA” NIPC; ...35, no valor nominal de € 5,00, a que os partilhantes atribuíram igual valor, perfazendo o valor de € 599.500,00. (...).

24. Do procedimento de tais correções, decorrem da constatação em sede inspetiva, que o sujeito passivo, no ano civil de 2017, não declarou no anexo G, metade dos bens imobiliários e mobiliários constantes na escritura de partilha realizada em 2017-04-12, na Conservatória do Registo Civil

25. Procede-se, de seguida à análise da Reclamação Graciosa apresentada na parte em que se questiona a legalidade das correções efetuadas, em sede de IRS, referentes à não liquidação de IRS, da metade dos bens imobiliários e mobiliários.

26. Assim, na declaração oficiosa, ora em crise verifica-se que houve um acréscimo aos rendimentos da Categoria G, relativo a mais valias e outros incrementos patrimoniais, no quadro 4, respeitante à alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, (artigo urbano ...62 (030205) quota-parte 50%), ora, foram apurados os seguintes valores:

No campo 4001, o Valor de aquisição: € 30.050,00, em 2003/03,

No campo 4001, o Valor de realização: € 145.393,93, em 2017/12 e despesas e encargos no montante de € 8.417,14.

27. Desta declaração resultou o montante de imposto a pagar de € 27.670,02.

28. Com o presente procedimento o Reclamante pretende que aquando da liquidação de IRS, relativa ao ano civil de 2017, no apuramento do montante de imposto, sejam expurgados do anexo G, os rendimentos constantes do quadro 4, alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, nomeadamente no campo 4001, porque entende que tratando-se de tornas, não estão sujeitas a IRS, conforme refere no ponto 24.° da petição “o sujeito passivo não concorda com a perspetiva adotada, uma vez que não resulta claro da lei que haja sempre mais valias quando há tornas.”

29. Aqui chegados, e analisados os argumentos invocados, os elementos juntos aos autos como prova documental, e os fundamentos constantes do procedimento inspetivo, cumpre tecer as seguintes considerações.

30. A respeito das mais-valias, refere a alínea a) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRS, que: "constituem incrementos patrimoniais desde que não considerados rendimentos de outras categorias (...) as mais-valias, tal como definidas no artigo seguinte".

31. Por sua vez, a alínea a) do n.° 1 do artigo 10.° do CIRS, determina que constituem mais valias, os ganhos que resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.

32. E ainda as seguintes normas do mesmo CIRS, “Artigo 43.° - Mais-Valias 1 - O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes: 2 - O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efectuadas por residentes previstas nas alíneas a)...do artigo 10.°, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor.

33. O ganho sujeito a IRS é constituído, nos termos da alínea a) do n.° 4 do artigo referido, pela diferença entre o valor de realização (artigo 44.°) e o valor de aquisição (artigo 46.°), sendo este corrigido pela aplicação dos coeficientes de correção monetária (artigo 50.°) e acrescido das despesas necessárias, efetivamente praticadas, inerentes à alienação (alínea b) do artigo 51.°).

34. Assim, refere o artigo 44.° do CIRS, sob a epigrafe, Valor de realização, que: (...)

“1- Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização:

f) Nos demais casos, o valor da respetiva contraprestação.”

35. Acrescenta o artigo 46.° - Valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis (...)

36. Face ao anteriormente exposto, e no que concerne às tornas recebidas no montante de €134.415,05, importa referir, que a atribuição das tornas confere o caráter oneroso à operação de partilha, implicando, por essa via, a incidência em IMT (com as devidas exceções, por regras próprias daquele imposto), e que, consubstanciando as tornas na realidade um negócio de alienação de um direito real a um bem imóvel ou parte dele, serão as mesmas consideradas como um ganho, assim sujeitas a tributação em mais-valias nos termos do disposto no artigo 10.° do Código do IRS.

37. A este respeito, refere a ficha doutrinária n.° 1345/2018, com despacho concordante da Diretora de Serviço do IRS, de 2018-12-17, que: “(...)

2. Encontra-se sujeito a tributação, a cedência em ato de divisão ou partilha de direitos reais sobre bens imóveis, desde que uma das partes receba bens que excedam a quota-parte a que tinha direito no património comum das partes, o que, por sua vez, irá determinar a existência de tornas, ou seja de um excesso.

3. Ora, ainda que à data da escritura de divisão de coisa comum não se tenha verificado um qualquer excesso, suscetível ao pagamento/recebimento de tornas, atendendo a que foi atribuído aos imóveis o mesmo valor, certo é que, após a avaliação do imóvel adjudicado à requerente, o mesmo passou a ter um valor que excede a quota-ideal a que a mesma tinha direito, considerando-se assim, que Processo: 1345/20... adquiriu um excesso da quota-parte a que tinha direito do património comum.

4. Todavia, porque a requerente se limitou à aquisição de um excesso relativamente à quota parte a que lhe cabia no património comum, não terá, em consequência da divisão de coisa comum, de dar cumprimento a uma qualquer obrigação declarativa no âmbito do IRS.

5. No que concerne ao outro proprietário, e uma vez que a atribuição das tornas na operação de divisão/partilha de coisa comum consubstancia uma aquisição/alienação de um direito real a um bem imóvel ou parte dele, terá que considerar-se o valor do excesso como um ganho, sujeito a tributação nos termos do artigo 10.° do Código do IRS. (...)”

38. A Administração Tributária em determinadas matérias, no sentido de dar a conhecer aos contribuintes sobre orientações de interpretação e aplicação de normas tributária, e que tem subjacente o Princípio da Colaboração, estatuído no art.° 59.° da LGT e art.° 266.° da CRP, tem vindo a criar as Fichas Doutrinárias, onde se pronuncia sobre determinadas questões, para que os contribuintes possam agir de acordo com esse entendimento.

39. Assim, a respeito das orientações genéricas, dispõe o artigo 55.° do CPPT, que: (...)

40. Acrescenta o n.° do artigo 68.°-A, sob a epigrafe, Orientações genéricas, que: “(...)

41. Não obstante, a interpretação da ficha doutrinária, está conforme à letra da lei, na medida em que mais não faz do que empreender a descoberta do seu mais preciso significado, em respeito, aliás, pela teoria geral da interpretação da lei e o do quadro normativo que a conforma, limitando-se, no âmbito do seu enquadramento legal, a promover a uniformização da interpretação e da aplicação da norma tributária em causa, assim, a existência das informações vinculativas e orientações genéricas, vinculam a AT.

42. Aqui chegados, constata-se que a partilha de bens imóveis tem implicações ao nível do IRS, no que toca ao eventual apuramento de mais-valias.

Ora, nos termos do artigo 10.° do Código do IRS, constituem mais-valias os ganhos obtidos que resultem, entre outros, da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis no âmbito do IRS, salvaguardando o regime transitório da categoria G consignado no artigo 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de novembro.

43. Face ao anteriormente exposto, conclui-se que, a cedência em ato de divisão ou partilha de direitos reais sobre bens imóveis, encontra-se sujeito a tributação uma vez que o Reclamante recebeu bens que excederam a quota-parte a que tinha direito no património comum das partes, o que, por sua vez, determinou a existência de tornas, ou seja, de um excesso.

(...)

VI. CONCLUSÃO

Perante o exposto, atendendo às razões de facto e direito descritas, parece desde já que não assiste razão ao Reclamante quanto ao pedido formulado.

VII. PROPOSTA DE DECISÃO

Pelo exposto, atentos os fundamentos invocados e as normas legais citadas, julgamos que a pretensão do Reclamante deve ser indeferida.”

Factos não provados:

Com relevo para a decisão a proferir, inexistem factos que o Tribunal tenha considerado como não provados.

Motivação da decisão de facto:

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento, em função da sua relevância jurídica para a resolução da lide.

A respetiva fundamentação assenta na apreciação crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74.º da LGT], também se mostram corroborados pelos documentos juntos, conforme determinam os artigos 76.º/1 da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil, como mencionado em cada um dos pontos do probatório.

2.2. De Direito

2.2.1. Contextualização

A questão fundamental a que é necessário dar resposta é a de saber se o facto de um dos ex-cônjuges se ter tornado proprietário exclusivo de um imóvel, aquando da partilha, subsequente à dissolução do casamento por divórcio, mediante o pagamento de tornas ao outro ex-cônjuge (Recorrido), constitui uma alienação onerosa de um direito real sobre um imóvel, tal como decorre do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, para efeitos de tributação de mais-valias.

Antes de responder à questão, é necessário contextualizar devidamente a referência que, no artigo 10.º do CIRS, se faz à alienação onerosa de um direito real sobre imóvel.

Assim, é importante começar por dizer que o artigo 9.º do CIRS, num plano mais genérico, refere-se aos incrementos patrimoniais que, por estarem previstos no CIRS, têm relevância fiscal. As várias especificações dos incrementos patrimoniais que decorrem desse artigo não têm grande homogeneidade, na medida em que, contrariamente às outras categorias de rendimentos previstas no CIRS, têm apenas como denominador comum, por um lado, o facto de não resultarem de uma fonte produtiva estável (ao contrário do que se passa com os rendimentos suscetíveis de serem reconduzidos às demais categorias), e, por outro, a circunstância de não poderem ser reconduzidos a uma das outras categorias. Dentro dos incrementos patrimoniais assumem especial relevo as mais-valias, previstas de um modo mais desenvolvido no artigo 10.º do CIRS.

A tributação das mais-valias, assim como dos demais incrementos patrimoniais, são um corolário da implementação da teoria do rendimento-acréscimo ou teoria do rendimento incremento patrimonial. Apesar de em termos teóricos qualquer incremento do valor patrimonial de um bem, e, portanto, qualquer mais-valia em sentido técnico, ou mesmo potencial, dever ser considerada como rendimento em sentido teórico, a nível da estruturação do CIRS e da tributação das mais-valias, só as que estão previstas na lei é que são relevantes para a determinação do rendimento tributável. Isto é, o legislador, não tributa toda e qualquer mais-valia em sentido lato, mas apenas as que estão previstas na lei, concretamente, nas várias alíneas do artigo 10.º do CIRS. Havendo, por conseguinte, aí uma tipologia tributária taxativa, ou seja, um numerus clausus.

A referência à alienação onerosa de um direito real sobre um imóvel é precisamente um desses tipos, havendo claramente, na alínea a), do artigo 10.º do CIRS, uma seleção do tipo de operação suscetível de gerar mais-valia, sendo, como se exige, repelida uma tributação baseada em cláusulas gerais ou conceitos indeterminados. Havendo, portanto, uma determinação suficiente, de modo a vedar qualquer critério subjetivo na sua aplicação que degenerasse numa aplicação casuística dessa alínea.

A configuração do tipo na disposição legal referida foi feita com a abrangência necessária para se aplicar à alienação de vários direitos reais sobre imóveis, sem que se impusesse ao legislador a necessidade de se referir a cada um desses direitos reais, ou fazer uma enumeração exemplificativa das situações que lhe podem ser reconduzidas. Isto é, para observação do princípio da tipicidade (mesmo na sua modalidade mais rígida – a fechada), basta a fixação do tipo, podendo depois as situações suscetíveis de lhe serem reconduzidas, no âmbito de uma operação de qualificação, ter mais ou menos desenvolvimento no próprio código onde se insere a disposição legal, pelo que pode, como é usual no plano tributário, ser eventualmente necessário recorrer à legislação tributária em geral, ou até de outros ramos de direito, para interpretar o que decorre do tipo legal. Por isso é que se afirma, recorrentemente, que o direito tributário é, com efeito, por natureza, um direito de sobreposição, na medida em que convoca frequentemente conceitos e formas jurídicas de outros ramos de direito; não perdendo, por isso, a necessária determinação que se exige em matéria de incidência.

Constata-se, igualmente, que não decorre dos autos que haja divergências relevantes no que concerne ao entendimento do conceito de mais-valia tributável, enquanto ganho que é constituído, como prescreve o disposto no n.º 4, alínea a), do referido artigo 10.º, do CIRS, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição. As divergências surgem, sim, relativamente à recondução da situação sob julgamento ao disposto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, que determina que constituem mais-valias “os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

Centrando-nos, para já, no que é consensual, diríamos, a título de síntese, que para que surja uma mais-valia no caso concreto é, com efeito, necessário que haja uma alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, mas também, tal como decorre do conceito de mais-valia na aceção que tem no CIRS, que dessa alienação resulte um acréscimo patrimonial que corresponda à diferença entre o valor de aquisição e realização. Por fim, sem prejuízo de esta nota estar ínsita no requisito anterior, exige-se, ainda, que o acréscimo patrimonial se tenha realizado, não podendo ser apenas potencial. São, portanto, estes os requisitos que a situação de facto sobre que nos debruçamos tem de preencher para que surja uma mais-valia tributável.

Nesse enquadramento, apresenta-se como determinante saber se a situação com que lidamos configura ou não uma alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, só se justificando, prosseguir para a determinação da existência, ou não, de um acréscimo patrimonial que corresponda à diferença entre o valor de aquisição e realização, se for cumprido o pressuposto essencial da subsunção da situação ao tipo previsto na lei. Impondo-se, consequentemente, sendo esta a questão essencial dos autos, de que depende, aliás, a tributação de uma eventual mais-valia, que se determine se ocorre, ou não, uma alienação onerosa de direito reais sobre bens imóveis.

Para responder a essa questão no plano concreto, ou seja, para saber se pode, ou não, ser feita essa qualificação da situação que temos em mãos, é necessário que, previamente, se cumpram duas etapas. Uma primeira que se traduz em saber, no plano abstrato da interpretação, em que é que consiste uma alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. E uma segunda fase, subsequente, igualmente imprescindível, que implica determinar se, no âmbito de uma operação de qualificação, a situação concreta que avaliamos, pelas suas características, se pode reconduzir à norma, na interpretação que dela foi feita no plano abstrato.

2.2.2. Interpretação do conceito de alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis

Começando pelo conceito alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. constata-se que não há, no CIRS, uma concretização a nível das operações que podem ser reconduzidas a este conceito, diferentemente do que se passa, por exemplo no contexto do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de imóveis.

Não obstante no artigo 46.º do CIRS, por exemplo, haver uma remissão, tal como refere a Recorrente, para o IMT, essa referência a uma situação jurídica prévia e estabilizada, no contexto desse imposto, serve apenas como facto-pressuposto para o apuramento do valor a considerar como sendo o valor de aquisição, no contexto daquela que é a dimensão quantitativa do facto tributário, e não a determinação da dimensão material do facto tributário. Jamais se podendo, a partir dessa referência, fazer qualquer extrapolação para o domínio do CIRS do conceito de transmissão a título oneroso do direito de propriedade, ou de figuras parcelares desse direito, tal como são consideradas no âmbito do artigo 2.º do CIMT. Estamos perante impostos distintos, com dinâmicas diversas, pelo que, na ausência de uma remissão expressa que, de forma absolutamente inequívoca, determinasse, no âmbito da incidência, uma equiparação entre o conceito de alienação onerosa de direitos reais do artigo 10.º ao conceito transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade, jamais pode ser feita a equiparação pretendida pela Recorrente, tal como resulta da jurisprudência deste Supremo Tribunal (ver acórdão n.º 0360/12.0BECBR 449/18, de 12.02.2020, no segmento em que se refere especificamente a essa questão).

Aliás, em rigor, a equiparação pretendida pela Recorrente, não obstante ser por nós totalmente afastada, até teria o efeito contrário ao que pretende, pois se é verdade que na alínea c), no n.º 5, do artigo 2.º do CIMT se diz:

«Em virtude do disposto no n.º 1, são também sujeitas ao IMT, designadamente:

c) O excesso da quota-parte que ao adquirente pertencer, nos bens imóveis, em acto de divisão ou partilhas, bem como a alienação da herança ou quinhão hereditário».

no seu número 6 acrescenta-se:

«O disposto na alínea c) do número anterior não é aplicável sempre que o excesso da quota-parte resultar de acto de partilha por efeito de dissolução do casamento que não tenha sido celebrado sob o regime de separação de bens».

A concretização do que é uma alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis tem de ser, por conseguinte, procurada no âmbito do direito civil, pois, tal como resulta do artigo 11.º, n.º 2, da LGT, sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei.

A formulação alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis decompõe-se em vários termos, designadamente, (i) alienação, (ii) onerosa e (iii) direitos reais sobre imóveis. Feita esta dissecação, vejamos qual o alcance que cada um deles tem no direito civil, para, na sequência dessa clarificação, aferirmos se a situação sob julgamento quadra, ou não, com a interpretação levada a cabo da formulação que nos ocupa.

(i) O termo alienação é usado em várias disposições do Código Civil com o sentido de transferência (alienatione) de um bem ou direito do património de uma pessoa para outra.

(ii) O termo oneroso opõe-se ao termo gratuito, entendendo-se melhor nessa oposição. Assim, os negócios onerosos pressupõem atribuições patrimoniais de ambas as partes, existindo, segundo a perspetiva destas, um nexo ou relação sinalagmática entre as referidas atribuições patrimoniais, enquanto os negócios gratuitos se caracterizam, contrariamente, por uma intenção claramente demonstrada por uma das partes, de efetuar uma atribuição patrimonial a favor de outra, sem contrapartida ou correspetivo (Ver Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 4ª edição, por António Pinto Monteiro e Paulo Mota Pinto, 2005, págs. 400 e 401 e nota 495. Neste sentido, ver ainda, no segmento que a essa questão se refere o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 09.02.2012, Processo n.º 2233/07.0TBCBR.C1.S1). O termo oneroso, portanto, pressupõe uma contrapartida patrimonial traduzida na disponibilidade de um bem ou direito, estando-lhe subjacente um necessário equilíbrio económico entre as atribuições patrimoniais entre as partes envolvidas no ato ou negócio.

(iii) Por fim, a expressão direitos reais sobre bens imóveis, reveste várias concretizações, embora seja de destacar que esses direitos são típicos, no sentido em que só existem aqueles que se encontram previstos pelo legislador. A primeira parte do nº 1 do artigo 1306.º do Código Civil dispõe, precisamente, que «Não é permitida a constituição, com carácter real, de restrições ao direito de propriedade ou de figuras parcelares deste direito senão nos casos previstos na lei […]». A autonomia privada reconduz-se, nesta área, à possibilidade de escolha entre os direitos reais previstos na lei. Entre os vários reais sobre imóveis consagrados na lei, destaca-se o direito de propriedade que, tal como decorre, dos autos, é aquele relativamente ao qual é necessário decidir se houve ou não alienação.

Perante o que avançamos, surge como claro que, no plano abstrato, podem ser reconduzidas à primeira parte da alínea a) do artigo 10.º do CIRS aquelas situações em que é transferido o direito de propriedade ou outro direito real sobre um imóvel de uma pessoa para outra, mediante uma contraprestação patrimonial.

Vejamos agora no plano concreto, ou seja, no âmbito da qualificação, se a situação sobre que nos debruçamos quadra, ou não, com a previsão legal a que nos referimos.

2.2.3. Qualificação da situação concreta que avaliamos

Importa agora, interpretada a formulação alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, determinar se a situação de facto que se traduz na circunstância de um dos cônjuges se ter tornado proprietário exclusivo de um imóvel, aquando da partilha, subsequente à dissolução do casamento por divórcio, mediante o pagamento de tornas ao outro ex-cônjuge (Recorrido), pode ou não ser subsumida à fórmula e, por conseguinte, ao artigo 10.º, n. º1, alínea a). É importante que se afirme o carácter complexo da situação de facto que prendemos enquadrar juridicamente, na medida em que compreende vários atos que culminam no acordo de partilha e que têm de ser devidamente realçados para que a operação de qualificação possa ser feita com a devida propriedade.

Começamos por salientar que há uma grande proximidade entre o divórcio e a sucessão mortis causa, no que respeita à partilha, na medida em que é a partir dela que, quer os herdeiros quer os ex-cônjuges, deixam de ser apenas titulares de um património de mão comum, isto é de uma mera fração ideal do conjunto (sem que possam exigir que essa fração seja integrada por determinados bens ou por uma quota em cada um dos elementos a partilhar), para passarem a ser proprietários ou comproprietários de um determinado bem do património que era comum. Além disso, importa ainda salientar que, em ambas as situações, a partilha tem uma natureza meramente declarativa no que ao momento de aquisição (constituição) do direito de propriedade concerne.

Sendo de salientar, todavia, uma diferença, que decorre da própria natureza das duas situações, que consiste no facto de na sucessão por morte o momento relevante para a aquisição de propriedade ser o momento em que ocorreu o óbito (De acordo com o artigo 2031.º do Código Civil, a sucessão abre-se no momento da morte do seu autor e os efeitos da aceitação da herança retroagem ao momento da abertura (artigo 2050.º, n.º 2, do Código Civil). Decorrendo daí que, no âmbito da partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe forem adjudicados (artigo 2119.º do Código Civil). Deste modo, os atos que se referem ao facto sucessório, como a aceitação da herança e a partilha, produzem efeitos que retroagem à data da abertura da herança, o que reforça a asserção inicial de que o momento de aquisição não coincide com aquele em que ocorreu a partilha, mas o momento do óbito. A partilha, não tem, por conseguinte, carácter constitutivo de direitos, mas essencialmente declarativo. Esta tem sido igualmente a posição deste Supremo Tribunal, no contexto tributário, como decorre, entre outros do acórdão do Pleno da Secção Tributária de 24.02.2021, proferido no Processo n.º 05/09.6BESNT.). Já no caso do divórcio e subsequente partilha, apesar de consideramos na mesma linha – até porque nos termos do direito civil o divórcio tem os mesmo efeitos jurídicos da dissolução por morte, salvas as exceções consagradas na lei (artigo 1788.º do Código Civil) – que a partilha tem igualmente uma natureza declarativa da aquisição dos bens que venham, na sequência desta, a ser atribuídos a cada um dos ex-cônjuges, reporta-se ao momento em que os bens foram adquiridos por ambos os cônjuges ou qualquer um deles, não obstante terem, depois, integrado um património comum.

Se relativamente à aquisição é claro que a partilha tem efeitos meramente declarativos, no que concerne à alienação, ou seja, à transferência de um bem ou bens de uma pessoa para outra (que é o que pode dar azo a uma mais-valia) ela pode ou não ter esse efeito, dependendo do acordo que for efetivado entre os cônjuges (ou herdeiros).

A verificação da existência ou não de uma alienação dos bens é, portanto, imprescindível para que se conceba o surgimento de uma operação que leve ao surgimento de uma mais-valia. Essa determinação, todavia, como já foi referido, só pode ser feita em cada caso concreto, pois depende de um acordo de vontades.

Na verdade, o acordo de partilha na sequência do divórcio, não obstante o seu enquadramento legal e algumas limitações que daí resultam de forma imperativa – designadamente a imposição de uma paridade na partilha imposta pelo artigo 1730.º, n.º 1, do Código Civil, que consagra uma regra imperativa no sentido de que os cônjuges «participam por metade no ativo e no passivo da comunhão, sendo nula qualquer estipulação em sentido diverso» («A norma constante do artigo 1730.º, n.º 1, do Código Civil consagra uma regra imperativa cuja “ratio” reside na proteção de cada um dos cônjuges contra o risco de aproveitamento do ascendente psicológico eventualmente adquirido sobre o outro para lograr uma distribuição mais vantajosa do património [cf. Guilherme de Oliveira, “Sobre o contrato-promessa de partilha de bens comuns (Anotação ao Acórdão da Relação de Coimbra, de 28/11/95)”, Revista de Legislação e de Jurisprudência, ano 129, 1996/7, Coimbra, Coimbra Editora, p. 286]. O autor tece estas considerações respeito de um contrato-promessa de partilha e não de um contrato de partilha, mas as mesmas mantêm a validade para este último» in acórdão do ST de 02.02.2022, proferido no Processo n.º 322/13.0TVLSB.E1.S1.) – é um verdadeiro contrato, dominando, por conseguinte, a liberdade contratual.

Decorre do apontamento que acabámos de fazer a evidencia da asserção já avançada no sentido de que a existência ou ausência de uma alienação ou transferência do direito de propriedade não é algo de estrutural à partilha, dependendo de cada situação em concreto. Assim, no plano abstrato pode ou não haver alienação. Recorde-se que uma coisa é a aquisição da propriedade a título originário e que é pura e simplesmente validada pela partilha, nos termos descritos, outra, distinta, é cada um dos ex-cônjuges (ou herdeiros, dado o paralelo), no âmbito do acordo de partilha, poder dispor dos bens ou da parte dos bens de que se tornou proprietário.

Não é, portanto, demais precisar que até à partilha, os ex-cônjuges são titulares de uma parte ideal do património comum, sendo apenas através dessa operação, não só que esse direito se concretiza, ao tornarem-se certos e determinados os bens que cabem a cada um, como é no seu contexto que cada um deles (ex-cônjuges) se torna pleno titular dos direitos que por ela (partilha) lhe couberem.

Entre os vários cenários que se podem colocar, destacamos, pelo impacto no caso a decidir, dois, em especial.

Um primeiro que se reporta à situação de, no âmbito do acordo de partilha, poder haver uma mera recomposição dos bens a atribuir a cada um dos detentores de direitos sobre o património comum, implicando que um ou mais imóveis seja(m) atribuído(s) exclusivamente, ou em compropriedade, a cada um dos ex-cônjuges. Existindo, nesse contexto, um mero ato de divisão modificativo de direitos em que se opera uma transformação de que resulta a cedência, por cada um dos ex-cônjuges, de um direito indiviso sobre uma totalidade que têm em relação aos bens em geral, em troca do direito exclusivo sobre a totalidade, ou uma parte, daqueles que lhe são consignados; correspondendo, portanto, à saída de um direito a entrada de um outro. Ora, nesta situação não há uma alienação de um direito real sobre o imóvel de um ex-cônjuge para o outro, pois o que houve foi uma substituição do direito a uma quota ideal pelo direito de propriedade, ocorrendo essa transformação na esfera de cada um deles, sem qualquer alienação, portanto.

Há, porém, um segundo cenário que pode surgir, por ocasião da partilha, em que depois de o direito ideal já se ter concretizado num direito de propriedade ou compropriedade sobre um bem certo ou determinado, o titular desse direito o aliena, mediante uma contraprestação, no próprio acordo de partilha. Esta operação de transferência de um direito real sobre um imóvel – a propriedade ou compropriedade – é possível, pois, como foi referido, estamos já perante coisa determinada, pelo que a transferência de direitos se poderá dar por mero efeito de contrato (artigos 408.º, n.º 1; 1316.º, n.º1 e 1408.º n.º 3 do Código Civil). Consideramos que, em termos de essência, o que está em causa nessas situações é uma verdadeira compra e venda. Mesmo que, numa abordagem mais cética, se considerasse que estaríamos unicamente perante um contrato diverso, aplicar-se-iam, ainda assim, as mesmas regras da compra e venda (artigo 939.º do Código Civil). Pelo que não seria questionado que na essência, ou em termos materiais, o que estaria ainda em causa seria um contrato de compra e venda. A situação descrita, no plano abstrato, enquanto cenário possível, quadra plenamente com a previsão do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS, pois temos aí, sem margem para dúvidas, uma transferência onerosa de direitos reais sobre imóveis. Ora, é essa precisamente a situação com que nos deparamos nos autos. O ex-cônjuge marido, no âmbito do contrato de partilha, já depois de concretizado o seu direito (Compropriedade.) a 50% de um imóvel certo e determinado, relativamente ao qual se suscitou o diferendo a dirimir nos autos, dispôs do mesmo, mediante o pagamento de tornas (contraprestação), alienando a favor da ex-cônjuge, que se tornou proprietária exclusiva. Resulta claro que existe uma alienação onerosa de um direito real sobre um imóvel, pelo que a situação quadra com o artigo 10.º, n. º1, alínea a), primeira parte.

O enquadramento da situação sob julgamento no artigo 10.º, n. º1, alínea a), não significa, por si, que haja uma mais-valia, pois, tal como foi avançado, é necessário que se verifique uma diferença entre o valor de aquisição e o valor de realização. O facto de existirem tornas, é de facto muito importante, pois se houvesse uma alienação de parte do bem imóvel, sem o pagamento de tornas (contrapartida) a alienação seria gratuita e, consequentemente, essa alienação estaria fora do âmbito do artigo 10.º, n. º1, alínea a) do CIRS. O facto de haver tornas, não significa, todavia, que, só por isso, exista mais-valia, pois uma coisa é a alienação ser onerosa, e haver um enquadramento na disposição legal a que nos vamos reportando [artigo 10.º, n. º1, alínea a)] e outra, diversa, é que essas tornas impliquem um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito passivo, que se traduza numa diferença entre o valor de realização e o da aquisição – só havendo mais-valias nessas circunstâncias.

Ora, como resulta do probatório, há uma diferença entre o valor de aquisição e o valor de realização [ver ponto 17) do probatório, essencialmente, pontos 26. e 36. da informação ali reproduzida], pelo que podemos concluir que do contrato de partilha decorreu um ganho para o Recorrido, adveniente da alienação da quota-parte de 50% do direito real que aquele detinha sobre o prédio urbano, composto por casa de um pavimento e logradouro, sitiado na freguesia ..., no concelho ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...62, mediante o recebimento de tornas, no montante de €134.415,05.

Esta conclusão, no sentido de que estamos verdadeiramente perante uma alienação onerosa de um direito real sobre um imóvel nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, sai reforçada por várias circunstâncias, designadamente, a necessidade de atender à substância económica dos factos tributários e o daí decorrente respeito pelo princípio da igualdade e pela coerência do sistema.

Começando pela necessidade de atender à substância económica do facto em causa, importa dizer que a operação que decorre do contrato celebrado entre os dois ex-cônjuges, se não é uma verdadeira operação de compra e venda é, tal como demonstrado, um contrato a ela equiparável, pelo que não há qualquer justificação para que tenha, no plano fiscal, um enquadramento diferente de outras situações de compra e venda de imóveis. Se a quota-parte de 50% do direito de propriedade do bem tivesse sido alienado em benefício de um terceiro, e não da ex-cônjuge, e houvesse uma diferença entre o valor de realização e o da aquisição, tal como na situação dos autos, não surgira qualquer dúvida relativamente à subsunção dessa situação ao artigo 10.º n. º1, alínea a), do CIRS. Pelo que se qualquer incerteza persistisse relativamente à interpretação das normas de incidência a que nos referimos, a aplicação do artigo 11.º, n.º 3, da LGT, dissipá-la-ia ao dizer que persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários. Isto é, se por mera hipótese houvesse dúvidas relativamente ao enquadramento da situação sob análise no âmbito das alienações onerosas de direitos reais sobre imóveis do artigo 10.º, n. º1, alínea, a), do CIRS, perante sua substância económica que é exatamente igual às de outras operações de compra e venda que ali se enquadram, a interpretação teria forçosamente de levar também ao seu enquadramento ali.

Ligado ao que referimos está o respeito pelo princípio da igualdade que não se cumprirá num contexto em que negócios jurídicos em tudo iguais (venda de uma quota-parte de 50% de imóvel), tendo um deles como uma única especialidade o facto de o vendedor ser o ex-marido, tenha um enquadramento totalmente distinto. Surgindo nestas situações também o imperativo de que a tributação, respeite o princípio da generalidade, justiça material e, de certo modo, a legalidade, tal como decorre do 5.º, n.º 2, da LGT (que diz expressamente que a tributação respeita os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material).

Por fim, há ainda que chamar a atenção para o facto de ter de ser assegurada uma certa coerência no modo como, no âmbito do sistema tributário, fazemos a aplicação dos preceitos legais, assegurando nesse contexto que seja devidamente respeitada a dinâmica do regime de tributação das mais-valias.

Não deixa de ser sugestivo ter presente que a ex-cônjuge esposa, no dia em que vender o imóvel de que se tornou proprietária exclusiva, vai estar, naturalmente, sujeita, caso não beneficie de qualquer isenção, à tributação de mais-valias, sendo estas determinadas com base o valor de aquisição e de realização. Relativamente aos 50% que já detinha, o valor de aquisição será reportado ao momento em que, inicialmente, ela, o ex-marido, ou os dois adquiram o bem para integrar o património comum. Já no que se refere aos restantes 50% que adquiriu aquando do contrato de partilha, o valor de aquisição será o que teve de pagar ao ex-marido, sendo o que decorre do regime da tributação das mais valias (concretamente do artigo 46.º do CIRS). Também o ex-marido, se reinvestir a mais-valia que ocorreu na sua esfera jurídica na aquisição de uma habitação própria, por exemplo, não verá esse ganho tributado (10.º n.º 5 do CIRS) ou, pelo menos, será tributado apenas em 50%. Ora, este enquadramento sistemático e necessários equilíbrios que lhe estão subjacentes implicam que haja, necessariamente, uma tributação das mais-valias que ocorram no momento em que se aliena 50% da quota parte de um imóvel, mesmo no âmbito de um contrato de partilha, sob pena de surgirem incoerências e disrupções no sistema.

Pelo exposto, concluímos que merece censura a sentença recorrida devendo ser concedido provimento ao recurso.

3. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogando a decisão judicial recorrida que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido, mantendo, consequentemente, a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2017.

Custas pelo Recorrido em ambas as instâncias, com dispensa de taxa de justiça neste STA uma vez que não contra-alegou.

Lisboa, 12 de fevereiro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator por vencimento) – Anabela Ferreira Alves e Russo (vencida nos termos do voto em anexo) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Declaração de voto da Exma. Senhora Conselheira Anabela Russo

Não acompanho a decisão proferida no acórdão que obteve vencimento nem uma grande parte dos seus fundamentos pelas razões que passo a expor.

Primeira: não acompanho a ideia de que a partilha dos bens comuns do dissolvido casamento é um «contrato». E, muito menos, o entendimento de que nela vigora o princípio da «liberdade contratual». A partilha dos bens comuns é um efeito patrimonial da dissolução do casamento que ocorre porque as relações patrimoniais que decorriam do casamento cessam e porque deixa de existir um património comum – artigos 1688.º e 1689.º, n.º 1, do Código Civil. Os ex-cônjuges não decidem partilhar. Decidem divorciar-se e suportam os efeitos patrimoniais dessa decisão.

Segunda: também não concordo que se afirme, como ficou firmado no acórdão, que a partilha de bens comuns declara a «aquisição dos bens» que tenham sido atribuídos a cada um dos ex-cônjuges. Entendo, aliás, que estas afirmações são logicamente inconciliáveis. A partilha, como o acórdão reconhece, tem natureza declarativa. Mas se assim é, não opera através de recíprocas alienações e aquisições entre os ex-cônjuges (operações translativas), mas através da declaração de que determinados bens ficam para um dos ex-cônjuges e os restantes para o outro. Em particular, a partilha dos bens comum do dissolvido casamento não é uma forma de adquirir bens, mas uma forma de transferir bens do património comum para o património de cada um dos cônjuges. Ou seja, pela partilha os ex-cônjuges não adquirem nada, apenas dividem: o que antes era de ambos em comunhão passa, por força da partilha, a ser apenas de um deles.

Terceira: tendo presente o que ficou exposto nos pontos antecedentes, facilmente se compreende que também discorde que da partilha decorra alguma espécie de aquisição patrimonial e, por esta via, algum ganho, pelo menos nas situações em que opera pela divisão do património comum - que é a situação mais frequente e a que ocorre no caso concreto. Ou seja, a divisão não acrescenta nada. A divisão tira. E tal sucede mesmo nas situações em que é necessário recorrer a tornas para recompor os quinhões, uma vez que através das tornas o ex-cônjuge, que recebe a mais do extinto património comum, compensa o outro ex-cônjuge com parte do seu património próprio. Concretizando: o direito a tornas não existe porque houve transferência de património entre os ex-cônjuges; o direito a tornas existe precisamente porque não foi isso (transferência de património) que aconteceu.

Quarta: todavia, com o que, definitivamente, não posso conceder é com a fundamentação do julgado, que julgo constituir a sua parte fundamental, vertida na página 27 do acórdão. Basicamente, o que aí se começa por dizer é que a partilha em si mesma é um mero ato de divisão, uma operação declarativa ou modificativa (em sintonia, de resto, com a entendimento, no mínimo, maioritário há muitos anos da doutrina e da jurisprudência). Mas logo de seguida também se afirma que, por ocasião desta, pode suceder que um dos ex-cônjuges aliene bens certos e determinados ao outro, ou seja, uma operação constitutiva ou translativa.

Se bem interpreto, o que se afirma no acórdão é que a partilha propriamente dita é a conversão da meação no património comum (comunhão) no direito a uma quota ideal sobre bens certos e determinados (compropriedade). E que a divisão em substância desses bens é uma operação que já não pertence à partilha.

Não concordo. E creio mesmo, salvo o devido respeito, que esta construção não tem base legal de sustentação. A adjudicação de bens concretos e determinados é – a meu ver, inequivocamente – uma forma de fazer a partilha, uma operação intrínseca desta. E isso resulta claramente da lei – ver, designadamente, o artigo 2119.º do Código Civil. O que pode suceder é que, na falta de acordo na adjudicação, a coisa tenha de ser vendida (ver, para o caso da divisão de coisa comum, o disposto no artigo 929.º, n.º 2, do Código de Processo Civil). Mas esta é uma operação que aqui não podemos considerar por não ter sido o que no caso concreto sucedeu.

Quinta e última razão: as normas de incidência tributária não podem ser objeto de interpretação analógica porque a isso se opõem os princípios da legalidade tributária e da tipicidade fiscal. Ora, nem a lei civil nem a lei fiscal integram a operação de adjudicação de bens em partilha na alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. Nem tal ficou demonstrado no acórdão que fez vencimento que, além de reconhecer essa não integração expressa, nesta dimensão ou vertente jurídica absolutamente relevante se limitou a estabelecer que, «em termos de essência» ou «em termos materiais» estávamos em presença de «uma verdadeira compra e venda» ou «um contrato a ela equiparável» e que não havia nenhuma justificação para que tivesse, no plano material, um enquadramento diferente.

Ora, esta é uma operação lógica que só consigo enquadrar no campo da pura analogia, que, como disse, está vedado ao intérprete e julgador realizar.

Por todas estas razões, e pelas demais aduzidas no projecto que apresentei e em que fique vencida, teria negado provimento ao recurso e confirmado a douta sentença recorrida.

Anabela Ferreira Alves e Russo