0203/22.7BELLE - Supremo Tribunal Administrativo

I- A possibilidade de suprimento das deficiências da contabilidade, no prazo legal, contemplada na alínea a) do artigo 88.º da LGT, impõe-se em todas as situações ali previstas, e não apenas nas situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução.

II- Acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Representante da Fazenda Pública, identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, datada de 22.05.2023, a qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., LDA., do ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.ºs ...47 (201606T), ...68 (201609T), ...00 (201612T) e contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ...28, referente ao exercício de 2016, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«I) Decidiu o Meritíssimo Juiz “a quo” pela procedência dos autos de Impugnação, anulando as liquidações impugnadas por considerar que os SIT deveriam ter notificado o sujeito passivo para proceder às correções tidas por convenientes no âmbito da sua contabilidade, o que, tal como resulta dos autos não sucedeu;

II) Salvo melhor e douta opinião, não pode a FP concordar com tal conclusão;

II) Só nos casos previstos no nº 2 do artigo 57º do CIRC deve ser concedido um prazo para que o contribuinte possa exibir a contabilidade e executar os livros e registos contabilísticos, constituindo esta uma norma especial relativamente ao consagrado na LGT;

III) Perante a verificação de várias irregularidades doutamente elencadas na douta sentença sob recurso e constantes do RIT, procurou a AT averiguar a dimensão o mais aproximada possível da realidade daquela atividade, efetuando a fixação da matéria coletável.

IV) Pelo que a situação concreta dos autos afasta-se da do douto acórdão fundamento da decisão em apreço;

V) Os fundamentos do RIT enumerados pela douta sentença sob recurso, consubstanciam fundados indícios de que os registos contabilísticos do sujeito passivo não refletem a sua exata situação tributária;

VII) A necessidade do recurso à aplicação de métodos indiretos está devidamente comprovada no relatório. De facto, resulta claramente dos factos relatados no relatório da ação inspetiva, designadamente no Capítulo IV, bem como do laudo do perito da administração tributária que estão comprovados os pressupostos para o recurso ao método indireto de determinação da matéria tributável, face à falência do princípio da verdade declarativa dos elementos da escrita do contribuinte, não suprível por outro meio que não aquele;

VIII) Algumas das omissões e irregularidades não são passíveis de regularização no decorrer da ação inspetiva;

IX) Com efeito, a ausência de qualquer faturação de prestações de serviços de alojamento não são factos suscetíveis de regularização porque irrepetíveis;

X) Sendo os contribuintes inspecionados notificados, no início da ação inspetiva, para apresentar elementos da sua contabilidade, suportes informáticos de faturação e outros meios que demonstrem o teor das suas declarações de rendimentos e não o tendo feito, total ou parcialmente, o sujeito passivo impossibilita a aferição da verdade material e, em consequência, a avaliação direta dos rendimentos;

XI) A notificação para regularização da contabilidade, antes da aplicação de métodos indiretos de avaliação da matéria coletável só tem aplicação nas situações previstas no n.º 2 do art.º 57º do CIRC, o que não é o caso dos autos;

XII) Entender de outro modo equivale á exigência da elaboração de um anteprojeto de relatório de inspeção tributária, seguido de um projeto e de um relatório final. Tramitação esta que não se encontra prevista em qualquer dos diplomas aplicáveis ao procedimento da inspeção tributária;

XIII) Ao decidir pela procedência do pedido, incorreu o Mmº Juiz a quo em erro de julgamento, violando a douta sentença recorrida o disposto nos artigos 87º n.º 1 alínea b) e 88º alínea a) da Lei Geral Tributária.

Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida e julgado a Impugnação improcedente como é de inteira JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso e da manutenção da sentença recorrida, com a seguinte fundamentação:

«(…)

DO MÉRITO

Em sede da impugnação referida, veio a Impugnante questionar se, estando em causa a tributação por métodos indiretos, ocorre a obrigação, por parte da AT, de proceder à notificação da Impugnante, para suprir as irregularidades contabilísticas detetadas, de acordo com o disposto na al. a) do art. 88º da LGT.

Certo é que a douta sentença aqui sob escrutínio, considerou que: “A) Não se provou que a Impugnante tenha sido notificada para regularizar a contabilidade, previamente à aplicação dos métodos indiretos.“

Concretamente, o Tribunal a quo vem questionar se, tendo sido detectadas eventuais irregularidades na execução da contabilidade da aqui Recorrida, deveria esta ter sido, previamente às correções por métodos indiretos, notificada para o necessário suprimento das mesmas.

Concluindo o Tribunal a quo que a falta de tal notificação resulta na ausência de um pressuposto para a determinação da matéria tributável por métodos indiretos, falha essa que inquina, consequentemente, os atos de liquidação de imposto, impondo a respectiva anulação.

Lei Geral Tributária

Artigo 88.

Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável

«A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) (…);

c) (…);

d) (…).» (sublinhado e relevo nossos).

Discorda a Recorrente com o teor da Sentença aqui sob escrutínio quanto à afirmação de que os SIT deveriam ter notificado o sujeito passivo para proceder às correções tidas por convenientes no âmbito da sua contabilidade.

Sendo que, em sede de probatório, não se provou que a Impugnante tenha sido notificada para tal fim, previamente à aplicação dos métodos indiretos.

Defende a Recorrente que só nos casos previstos no nº 2 do artigo 57º do CIRC deve ser concedido um prazo para que o contribuinte possa exibir a contabilidade e executar os livros e registos contabilísticos, constituindo esta uma norma especial relativamente ao consagrado na LGT.

Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

Determinação do lucro tributável por métodos indiretos

Artigo 57.º

Aplicação de métodos indiretos

1- A aplicação de métodos indiretos efetua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º a 89.º da Lei Geral Tributária.

2- O atraso na execução dos livros e registos contabilísticos, bem como a sua não exibição imediata, a que se refere o artigo 88.º da Lei Geral Tributária, só dá lugar à aplicação de métodos indiretos após o decurso do prazo fixado para a sua regularização ou apresentação sem que se mostre cumprida a obrigação.

3- (…)» (sublinhado nosso).

Segundo a Recorrente, este normativo legal (nº 2 do artigo 57º do CIRC), de carácter especial relativamente à LGT, estabelece o âmbito e a extensão do dever de notificação para regularizar a contabilidade e esse âmbito encontra-se delimitado pelos preceitos contabilísticos relativos às circunstâncias e ao modo como essa regularização deve ser efetuada e constitui desta forma o quadro que deve guiar a interpretação das alíneas a) e c) do art.º 88.º, 1 da LGT.

Por outro lado, diz a Recorrente, não sendo possível repetir factos passados, como é o caso de omissão de emissão de faturas, não se vislumbra a possibilidade de regularização. Esta seria possível sim, se o inspecionado estivesse na posse dos documentos em falta e simplesmente não lhes tivesse dado tratamento contabilístico, podendo ainda assim fazê-lo no decorrer da ação inspetiva.

Por último, a Recorrente vem defender que, para poder regularizar eventuais omissões e deficiências, o sujeito passivo precisa conhecê-las, o que implicaria que os inspetores tributários tivessem de elaborar um anteprojeto, submetê-lo a notificação para regularização por parte do inspecionado, a que se seguiria um projeto e um relatório final, cumprido que fosse o direito de audição.

Para a Recorrente tal não está previsto na lei.

Salvo o devido respeito por diversa posição, a figura-se-nos não caber aqui razão à Recorrente.

Nos termos do disposto no artigo 81º da LGT “A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios da cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições LGT expressamente previstos na lei”.

Ora, a avaliação indirecta só pode ter lugar nos casos referidos no artigo 87º da LGT, nomeadamente, no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto (artigo 87º, alínea b) da LGT).

A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exacta da matéria tributável para feitos de aplicação de métodos indirectos, nos termos do artigo 87°, alínea b) pode resultar da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração.

Falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução, quando não supridas no prazo legal (artigo 88º da LGT).

No caso em análise a AT procedeu à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, por alegadas deficiências da contabilidade, consubstanciadas em incorreções que identifica no Relatório de Inspeção sem que previamente tenha notificado a Recorrida para suprir a situação.

Ora, com o devido respeito, entendemos não ser essa a interpretação mais correta da norma.

A dúvida interpretativa do normativo do artigo 88°, alínea a) da LGT é, exactamente, saber se apenas abrange as irregularidades na organização ou execução da contabilidade ou, também, as restantes situações ali enunciadas.

Atento o facto da avaliação indirecta ser subsidiária da avaliação direta, a interpretação correta será a interpretação mais abrangente que abarca todas as situações previstas no normativo (neste sentido Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4ª edição 2012, página 765, de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa).

A AT procedeu à correcção da matéria tributável por métodos indirectos por irregularidades na organização ou execução da contabilidade da Recorrida, pelo que nos termos do estatuído nos artigos 88°, alínea a) da LGT e 52° do CIRC deveria, previamente, ter notificado a Recorrida para suprir a irregularidade,

O que não veio a se suceder, pelo que falta um pressuposto para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos

A decisão recorrida não merece, pois, qualquer censura.

CONCLUSÃO

Pelo exposto, e ressalvado o sempre devido respeito por posição contrária, deve julgar-se improcedente o presente recurso devendo a Sentença recorrida permanecer na Ordem Jurídica.»

1.4. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação de Facto

Com interesse e relevo para a decisão, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

1. A Impugnante foi sujeita a acção de inspecção tributária de âmbito geral, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro, aos anos 2016 e 2017, ao abrigo das ordens de serviço n.º ...43 e ...11 – cfr. fls. 117 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

2. No âmbito do referido procedimento inspectivo foi elaborado relatório de inspecção tributária, do qual se extrai o seguinte extracto:

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- cfr. fls. 117 e seguintes do processo administrativo instrutor apenso aos autos;

3. A Impugnante solicitou, em sequência, a revisão da matéria colectável e do imposto fixado por métodos indirectos, ao abrigo do artigo 91.º da Lei Geral Tributária – não controvertido, cfr. fls. 29 e seguintes do processo administrativo instrutor apenso aos autos;

4. No procedimento referido no ponto anterior, não foi possível a obtenção de acordo – não controvertido, cfr. fls. 29 e seguintes do processo administrativo instrutor apenso aos autos;

5. Com data de 25 de Janeiro de 2018 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ...28, referente ao exercício do ano 2016, no valor a pagar de € 86.737,92 – cfr. os documentos n.º 2 a n.º 5 juntos com a petição inicial;

6. Com data de 12 de Janeiro de 2021 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IVA n.º ...47, referente ao período de imposto de 201606T, no valor a pagar de € 5.140,07 – cfr. os documentos n.º 2 a n.º 5 juntos com a petição inicial;

7. Com data de 12 de Janeiro de 2021 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IVA n.º ...68, referente ao período de imposto de 201609T, no valor a pagar de € 6.259,46 – cfr. os documentos n.º 2 a n.º 5 juntos com a petição inicial;

8. Com data de 12 de Janeiro de 2021 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IVA n.º ...68, referente ao período de imposto de 201612T, no valor a pagar de € 1.121,04 – cfr. os documentos n.º 2 a n.º 5 juntos com a petição inicial;

9. A Impugnante apresentou reclamação graciosa contra os actos de liquidação acima referidos - facto que se extrai do documento n.º 1 junto com a petição inicial;

10. Em 30 de Dezembro de 2021, o Director de Finanças de Faro proferiu despacho a indeferir a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante - cfr. o documento n.º 1 junto com a petição inicial;

11. O indeferimento acima referido assentou em informação dos serviços, na qual consta, entre o mais, o seguinte:

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- cfr. o documento n.º 1 junto com a petição inicial.

II- B - DOS FACTOS NÃO PROVADOS

A) Não se provou que a Impugnante tenha sido notificada para regularizar a contabilidade, previamente à aplicação de métodos indirectos.

Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova produzida e constante dos mesmos, não existem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como não provados.

II- C – FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os factos acima enunciados encontram-se, todos eles, comprovados pelos documentos acima discriminados, bem como pela prova produzida em audiência de julgamento, que não foram impugnados pelas partes nem há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, bem como pelas testemunhas inquiridas, e foram tidos em consideração por haverem sido articulados pelas partes ou por deles serem instrumentais [cfr. artigo 5.º, n.º 2, alínea a), do Código de Processo Civil].

O facto dado como não provado resulta da ausência de qualquer prova nesse sentido, não sendo suficiente para o Tribunal formar convicção a alegada correlação ou influência das infracções tributárias com a formalização de tal notificação da regularização da contabilidade.

3. Fundamentação de Direito

A questão que se coloca no presente recurso é, assim, saber se a determinação da matéria tributável por métodos indiretos, e que deu lugar às liquidações impugnadas, é ilegal por omissão da notificação prévia para suprir as deficiências da contabilidade – artigo 88.º, alínea a) da Lei Geral Tributária (LGT).

A AT defende que a notificação apenas se impõe no caso de atraso na execução dos livros e registos contabilísticos e já não no caso de regularização de deficiências da contabilidade.

Como é dada nota na sentença recorrida e no douto parecer do Ministério Público, o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou sobre a questão acima enunciada, no acórdão anterior de 03/12/2014, proferido no processo 01262/13, tendo sido a questão retomada nos mesmos termos no acórdão de 13/09/2017, proferido no processo 01316/16, que decidiu com a fundamentação que aqui se acompanha [no sentido de promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito (artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil)] e que abaixo se reproduz (disponível para consulta em www.dgsi.pt), que a possibilidade de suprimento das deficiências da contabilidade, no prazo legal, contemplada na alínea a) do artigo 88.º da LGT, impõe-se em todas as situações ali previstas, e não apenas nas situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução.

Lê-se no citado aresto:

«3.3. Esta questão atinente à interpretação do disposto na convocada al. a) do art. 88º da LGT (saber se apenas estão abrangidas as irregularidades na organização ou execução da contabilidade ou, também, as restantes situações ali enunciadas) foi já expressamente apreciada no acórdão desta Secção do STA, proferido em 03/12/2014, no proc. nº 01262/13, onde se concluiu que «[e]mbora a letra da alínea a) do artigo 88º da LGT não seja inequívoca, pois tanto permite sustentar que a condição nela ínsita - “quando não supridas no prazo legal” – se aplica a todas as situações nela previstas (assim, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 371/372 – nota 3 ao art. 88º da LGT), como apenas às situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução (como parecem entender DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4ª ed., 2012, p. 765 – nota 2 ao art. 88º da LGT), a interpretação acolhida na sentença recorrida - a mais abrangente -, é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indirecta (artigo 87º, nº 1 da LGT), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e em ambos os casos “independentemente do procedimento para a aplicação da coima prevista nos números anteriores” (cfr. os artigos 120º nº 2 e 121º, nº 2 do RGIT).»

E na verdade assim é.

A possibilidade de o contribuinte suprir as deficiências da escrita, após notificação, evitando a utilização de métodos indirectos, decorre, no âmbito do IRS, do disposto nos nºs. 2 e 3 do art. 39º do CIRS e, em sede de IRC, do disposto nos nºs. 2 e 3 do art. 57º do CIRC e a tal possibilidade se referem, igualmente, os arts. 120º e 121º do RGIT, evidenciando-se «a preocupação do legislador em reservar a avaliação indirecta para aquelas situações irremediáveis em que já não é possível, como base na contabilidade ou nos elementos dos contribuintes, determinar o valor tributável real por avaliação directa» (LGT Comentada e anotada, Almedina, 2015, [José Maria Fernandes Pires (Coordenador), Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes], Comentário n.º 4 ao art. 88º, pp. 911 e 912.)

E, no caso, tendo a AT procedido à correcção, por métodos indirectos, da matéria tributável da impugnante, ao abrigo do disposto na al. b) do art. 87º e da al. a) do art. 88º, ambos da LGT, por irregularidades na organização ou execução da respectiva escrita, impunha-se, como diz a sentença recorrida, a prévia notificação daquela (cfr. o art. 52º do CIRC) para suprir a irregularidade.

E no que respeita aos demais argumentos (incluindo os de ordem contabilística) invocados pela recorrente, também eles não são susceptíveis de alterar a interpretação legal determinada na decisão recorrida, desde logo porque, como bem sublinha o MP, a serem válidos, teriam plena aplicação às situações que a recorrente também entende poderem ser supridas, acrescendo que enquanto não caducar o direito de liquidação dos tributos (art. 45º da LGT) a matéria tributável é sempre susceptível de ser alterada, quer através de correcções meramente aritméticas, quer através de métodos indirectos.

A decisão recorrida, ao julgar ter sido preterida formalidade legal essencial à avaliação indirecta da matéria colectável, não merece, portanto, a censura que a recorrente lhe dirige.”

Assim, e nada mais havendo a acrescentar ao que distintamente foi dito, terá de ser mantida a sentença recorrida.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 6 de novembro de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.