04724/11 - Tribunal Central Administrativo Sul

Doutrina que dimana da decisão:

1. Tendo os peritos, no final da sua perícia, apresentado as notas de despesas, que a M. Juiz mandou notificar às partes que nada disseram, bem como tendo o responsável pelo seu pagamento em sede de preparos, vindo com um requerimento a pedir a rectificação do montante dos preparos a depositar, mas com a aceitação dos montantes daqueles notas de despesas, ocorre perda do direito de recorrer de posterior despacho que sobre tais preparos se pronuncia, com o fundamento em ilegalidade em tal montante de preparos;

2. Existe quebra do dever de imparcialidade devida aos órgãos e agentes da Administração, quando no procedimento de inspecção a inspectora tributária subscreve o respectivo relatório cujo conteúdo é sancionado pelo director de finanças com quem a mesma vive em economia comum, gerador da sua anulabilidade e dos posteriores actos, incluindo das liquidações subsequentes.

O Relator

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

1) Vem o presente recurso interposto contra a Douta Sentença de 21 de Janeiro de 2011, proferida no âmbito do processo de Impugnação Judicial que correu seus termos junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja sob o N°.353/05.4BEBJA, e da qual o ora recorrente foi notificado a 28.02.2011;

2) Na referida Sentença, a Senhora Drª Juíza a quo, ao como provado que a IT B...havia sido nomeada, para tal cargo, pelo DF, seu cônjuge, incorreu em errada fixação da matéria de facto e em erro de julgamento, tendo também quanto a este aspecto, violado o princípio da oficiosidade; (cf. artigos 5 a 9 do presente recurso)

3) Resulta dos artigos 10 a 26 da motivação do presente recurso, que a sentença recorrida não deve proceder porquanto incorre numa clara e evidente errada análise da prova documental então produzida, bem como perante uma clara contradição entre os factos dados como provados e a fundamentação, bem como perante uma deficiente, interpretação e aplicação do direito. Na verdade, não pode ocorrer ao mesmo tempo um facto que não tem qualquer relevância, e em simultâneo, o mesmo facto, ter como consequência seu oposto;

4) O relatório da Inspecção Tributária, além de ter sido subscrito apenas por dois inspectores, também tiveram intervenção no procedimento inspectivo outros inspectores, todos subordinados à mesma hierarquja, (DF de Évora), não se vislumbrando aonde poderá estar em causa a transparência da Inspecção Tributária, realizada ao então impugnante; Pois na verdade, não se encontram quaisquer faltas de isenção; obtenção de qualquer benefício, privilégio ou favorecimento

5) Também não se vislumbra aonde poderá estar em causa a transparência da Inspecção Tributária, no que diz respeito à resolução fundamentada proferida pelo Director de Finanças de Évora; Ora, não tendo havido acordo entre os peritos, nos termos do artigo 92 n.6 da LGT, foi fixada a matéria tributável pelo DF de Évora, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos; o despacho em causa, encontra-se devidamente fundamentado, é legal e não padece de qualquer vício;

6) O acto que fixou a matéria tributável, objecto da impugnação judicial, recaiu não sobre o relatório da IT. Mas fundou-se na inexistência de acordo entre os peritos em sede de comissão de revisão;

7) O cônjuge do Director de Finanças não interveio no processo na qualidade de perito, nem integrou a comissão de revisão; Nem tão pouco o Director de Finanças decidiu sobre recurso do seu cônjuge;

8) Resulta dos artigos 27 a 38 da motivação do presente recurso, que a sentença recorrida não deve proceder porquanto incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito, consubstanciado este na errada interpretação e aplicação do art. 44 do CPA, violando assim tal dispositivo legal e o art. 659° n. 2 do CPC;

9) Na verdade, não há qualquer violação do princípio da imparcialidade, nem tão pouco se verificam as situações enquadráveis em impedimento, suspeição ou escusa;

10) Acresce ainda que, entre a Inspectora Tributária (e demais inspectores intervenientes nos actos de inspecção tributária) e o Director de Finanças existia à data dos factos, uma relação de subordinação hierárquica, e todos estavam na sua actividade profissional obrigados e subordinados ao princípio da legalidade e da prossecução do interesse público, e de forma vinculada foram cumpridas as normas que regulam os actos Inspecção Tributária bem como as normas que tratam da revisão dos actos tributários;

11) A jurisprudência e a doutrina, ilustram, no entender do aqui recorrente, o mais lúcido e actualizado saber sobre esta matéria; (cf. a propósito Acórdão desse Venerando Tribunal, in Processo 02589/08 de 03.02.2009; Marcelo Rebelo de Sousa e outro, in Direito Administrativo Geral, Introdução e princípios fundamentais - Tomo I - Publicações Dom Quixote 1ª Edição, Outubro de 2004, a págs. 209 e ss; Diogo Freitas do Amaral, in Curso de Direito Administrativo – Vol. II - Almedina (reimpressão) Abril, 2002, a págs. 139 e ss; e Mário Esteves de Oliveira, e outros, in Código do Procedimento Administrativo - Comentado - Almedina Abril, 2007, 2ª Ed., a págs 106 a 108 e 242 e ss;

12) Resulta assim, e em síntese, que o Douta Sentença ora sob recurso, violou o princípio da oficiosidade, os artigos 44° do CPA, 91° e 92° da LGT artigo 659° do CPC e artigo 123° n. 2 do CPPT; E,

13) Em face do alegado, é forçoso concluir que, na Douta Sentença ora recorrida, a Senhora Drª Juíza a quo ao ter decido como decidiu, e em errada e deficiente análise da prova, em erro de julgamento e de aplicação do Direito.

Termos em que,

Com o douto suprimento de Vossas Excelências, deverá ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência:

Deverá ser revogada a Douta Sentença ora colada (SIC) em crise, por manifesto erro de julgamento consubstanciado numa deficiente fixação da matéria de facto e de direito, devendo consequentemente a impugnação judicial ser julgada improcedente, mantendo-se na ordem jurídica as liquidações de IVA e respectivos Juros Compensatórios em causa nos presentes autos, com o que se fará melhor JUSTIÇA.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.

Também o recorrido veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:

1ª O presente recurso vem deduzido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública com fundamento na violação do princípio da oficiosidade, do disposto no artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, nos artigos 91.º e 92.º da LGT e no artigo 659.º do CPC, e erro de julgamento na interpretação e aplicação dos artigos 41.º, n.º 1 alínea e) e 51.º, n.º 1 ambos do CPA, bem como na inexistência de violação do princípio da imparcialidade.

2ª Ora, não assiste fundamento à posição assumida pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública relativamente a qualquer um dos vícios alegados;

3ª Com efeito, contrariamente ao expendido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações de recurso, não pode proceder a argumentação de que existe erro de julgamento e errada e deficiente fixação da matéria de facto, em virtude de a nomeação da Senhora Inspectora Tributária B...ter sido alegadamente efectuada pelo Senhor Director de Finanças de Évora;

4ª Isto porque, desde logo, contrariamente ao invocado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, a sentença recorrida não deu como provado tal facto, mas antes que a Senhora Inspectora Tributária foi designada para a chefia da equipa de trabalho na área de inspecção tributária, o que é bem diferente de dar como provado que a mesma fora designada Chefe de Equipa por aquele;

5ª E, ainda que assim não fosse, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sempre se dirá que o referido facto não assumiu relevância na decisão proferida pelo Tribunal a quo, inexistindo, por conseguinte, qualquer violação do princípio da oficiosidade;

6ª Com efeito, não se fundando a decisão recorrida em tal facto, é evidente que o juiz a quo não extravasou dos poderes que lhe são permitidos pelo citado princípio;

7ª Alega ainda o Ilustre Representante da Fazenda Pública que a sentença recorrida incorre também em contradição insanável da fundamentação, na medida em que "(...) nãO pode ocorrer ao mesmo tempo um facto que não tem qualquer relevância, e em simultâneo, o mesmo facto, ter como consequência seu oposto, i.e., ter tido tal relevância, que determinou e teve como consequência a anulação das liquidações", circunstância da qual o Ilustre Representante da Fazenda Pública também considera decorrer "(...) erro de análise da prova, de julgamento e de fundamentação (...)";

8ª Também no que respeita a este alegado vício não pode proceder a argumentação do Ilustre Representante da Fazenda Pública, porquanto inexiste qualquer contradição entre os factos e a fundamentação;

9ª Com efeito, não é verdade que se considere como não relevante a nomeação da Senhora Inspectora Tributária efectuada pelo Senhor Director de Finanças de Évora e que, posteriormente, se considere que a mesma é relevante para a anulação das liquidações impugnadas;

10ª Efectivamente, o que determinou a decisão proferida pelo Tribunal a quo, e a anulação das liquidações impugnadas, foi, apenas, a circunstância de "(...) o relatório ter sido (...) sancionado pelo Director de Finanças (...)", quando a pessoa com quem comprovadamente vivia à data dos factos (a Senhora Inspectora Tributária B...) já tinha intervindo no procedimento de inspecção tributária, sem que em algum caso tenha relevado a circunstância de a designação da Senhora Inspectora Tributária B...para chefe de equipa ter sido efectuada pelo Director de Finanças de Évora;

11ª Razão pela qual improcede, também a este respeito, o que vem invocado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública;

12ª Sem prejuízo do exposto, e caso seja entendimento desse Ilustre Tribunal a existência de contradição entre os factos dados como provados e a fundamentação da sentença, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, o entendimento que vier a ser expendido, nesse caso, não poderá deixar de determinar, ao abrigo do preceituado nos artigos 729.º, n.º 3 e 730.º, n.ºs 1 e 2, ambos do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT, a ampliação da matéria de facto, em ordem a que se constitua base factual suficiente para que seja proferida decisão de direito;

13ª Invoca ainda o Ilustre Representante da Fazenda Pública que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito e errada e deficiente análise da prova ao considerar que "(...) as circunstâncias do relatório ter sido, depois, sancionado pelo Director de Finanças, bem como de ter sido o mesmo Director de Finanças a proferir a resolução fundamentada que decidiu, por fim, o pedido de revisão (...) já não são inócuas para a transparência do procedimento de inspecção (...)" (cf. páginas 6 e 7 das alegações de recurso), já que, de acordo com seu entendimento, essa transparência nunca estaria em causa pelo facto de o relatório de inspecção tributário ter sido subscrito pela Senhora Inspectora Tributária B...em conjunto com outros inspectores tributários;

14ª Também aqui não assiste razão ao Ilustre Representante da Fazenda Pública, uma vez que, muito embora o relatório de inspecção tributária tenha sido subscrito por outro inspector tributário para além da Senhora Inspectora Tributária B..., circunstância que a sentença recorrida nunca deixou de ter em consideração, contrariamente ao que invoca o Ilustre Representante da Fazenda Pública, certo é que o facto de a Senhora Inspectora Tributária B...ter intervindo no procedimento de inspecção tributária e de, posteriormente, o respectivo relatório de inspecção ter sido sancionado pelo Senhor Director de Finanças de Évora, com quem comprovadamente vivia à data dos factos, é suficiente para inquinar o referido procedimento de ilegalidade por violação do princípio da imparcialidade, colocando em risco, só por si, a transparência do referido procedimento tributário;

15ª A este respeito, invoca ainda o Ilustre Representante da Fazenda Pública que, no que se refere à decisão que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria tributável, a mesma não padece de qualquer ilegalidade, o que faz incorrer a sentença recorrida em erro de raciocínio e de julgamento;

16ª Uma vez mais, não assiste, de igual modo, qualquer razão ao Ilustre Representante da Fazenda Pública;

17ª Isto porque, com efeito, a intervenção do Senhor Director de Finanças de Évora na decisão do procedimento de revisão da matéria tributável não assumiu qualquer relevância na sentença proferida pelo Tribunal a quo, tendo o mesmo se bastado com a intervenção daquele no sancionamento do relatório de inspecção tributária para concluir pela violação do princípio da imparcialidade;

18ª Pelo que, em face do exposto, resulta por demais evidente a improcedência da argumentação expendida pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública a este respeito;

19ª De igual modo, nem sequer se invoque que, uma vez que "(...) a decisão que determinou a quantificação da matéria tributável, não é a constante do relatório de inspecção tributária, mas sim a do despacho que comporta a resolução fundamentada proferida nos termos do artigo 92.º, n.o 6, da LGT" e que a Senhora Inspectora Tributária B..."(..) nunca interveio, como perito, mas apenas e tão só no procedimento tributário, em conjunto com outros inspectores", a sentença recorrida padeceria de "(..) erro de julgamento e de interpretação e aplicação do artigo 44° do CPA (..)" (cf. página 11 das alegações de recurso);

20ª Salvo o devido respeito, também não pode proceder este argumento invocado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública;

21ª Com efeito, o facto de a Senhora Inspectora Tributária B...ter intervindo no procedimento de inspecção tributária e de o Senhor Director de Finanças de Évora - com quem comprovadamente vivia à data dos factos - ter sancionado o respectivo relatório de inspecção tributária é quanto baste para se concluir pela violação daquele princípio, tendo sido, precisamente, o entendimento seguido pelo Tribunal a quo, não havendo, por conseguinte, qualquer erro de julgamento;

22ª Alega-se ainda que a sentença recorrida padece de erro na interpretação do artigo 44.º do CPA, porque a Senhora Inspectora Tributária B...não interveio no procedimento tributário na qualidade de perito e o Senhor Director de Finanças não decidiu sobre matéria em que tivesse interesse pessoal, directo ou indirecto.

23ª Também no que respeita ao referido vício não pode proceder a argumentação do Ilustre Representante da Fazenda Pública, desde logo, porque os factos alegadamente não provados são factos conclusivos que resultam, de forma manifesta, do probatório da douta sentença recorrida, carecendo, assim, de ser provados;

24ª Ainda no que se refere à invocação pelo Recorrido da circunstância de a Senhora Inspectora Tributária não ter intervindo como perita no procedimento, resulta demonstrado que se está perante uma qualificação da sua intervenção no procedimento que não tem de ser provada, mas antes resulta de uma subsunção da situação fáctica à norma;

25ª Por fim, não assiste também razão ao Ilustre Representante da Fazenda Pública quando este invoca que inexistiu violação do princípio da imparcialidade, em virtude de não ser aplicável o disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do CPA;

26ª Com efeito, aquela norma, enquanto norma preventiva abstracta, pretende precisamente evitar um potencial conflito de interesses, garantindo a imparcialidade de todo e qualquer interveniente no procedimento;

27ª No caso sub judice, em face dos factos que se logrou provar, aquela garantia de imparcialidade não se encontrava assegurada com a intervenção do Senhor Director de Finanças no sancionamento do relatório de inspecção tributária em que participou a Senhora Inspectora Tributária, com quem aquele vivia em economia comum, como, aliás, expressamente se reconhece no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 13 de Outubro de 2010, proferido no processo n.º 218/10, razão pela qual bem andou a decisão recorrida quando concluiu pela violação do princípio da imparcialidade;

28ª Para além disso, decorre do Parecer da DGCI, de 26.01.1994, que proíbe a dupla intervenção do Senhor Director de Finanças no procedimento de avaliação indirecta, que os princípios aí invocados e tendentes à proibição daquela dupla intervenção têm plena aplicação no caso sub judice;

29ª Em qualquer caso, à conclusão de que ocorreu a violação do princípio da imparcialidade também não poderá obstar a ausência de obstáculo legal para além das normas do CPA, nem a circunstância de a Senhora Inspectora Tributária ter intervindo no procedimento no âmbito de uma equipa de inspectores;

30ª Com efeito, sem prejuízo de inexistirem outras normas legais que expressamente prevejam o impedimento em apreço, é evidente que as normas do CPA nem por isso deixam de ser plenamente aplicáveis, nos termos do artigo 2.º do CPPT, como, aliás, expressamente se reconhece no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 13 de Outubro de 2010, proferido no processo n.º 218/10, o que faz decair aquele argumento apresentado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública;

31ª Por fim, a intervenção conjunta da Senhora Inspectora Tributária com outros inspectores não é susceptível de sanar a ilegalidade sob análise, porquanto, como decorre da jurisprudência citada, o impedimento de somente um dos membros determina a invalidade do acto praticado conjuntamente;

32ª Assim, atento todo o exposto, conclui-se que a decisão proferida pelo Senhor Director de Finanças de Évora no procedimento de revisão da matéria tributável com referência a procedimento prévio no qual interveio a Senhora Inspectora Tributária é ilegal, por violação do princípio da imparcialidade, razão pela qual deve a decisão recorrida manter-se;

33ª Sem prejuízo do exposto, admitindo-se, por mero dever de patrocínio, que o recurso deduzido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública é julgado procedente e que esse Ilustre Tribunal, para além da revogação da sentença recorrida, entende que nada obsta à apreciação das questões que ficaram prejudicadas pela solução dada ao litígio, sempre se impõe no caso sub judice que os autos baixem à 1.ª instância para a ampliação da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida;

34ª Com efeito, no caso vertente, o Tribunal a quo fixou apenas os factos com interesse para a decisão da causa referente ao vício de violação do princípio da imparcialidade, não se fazendo referência na decisão recorrida a toda a prova documental, testemunhal e pericial carreada pelo ora Recorrido para os autos com vista à apreciação das demais questões controvertidas, quais sejam, da inexistência da sociedade irregular, da ilegalidade da aplicação de métodos indirectos e da errónea quantificação da matéria colectável, cujo conhecimento ficou prejudicado pela procedência da questão relativa à violação do princípio da imparcialidade;

35ª Assim, impõe-se a esse Ilustre Tribunal, por força do disposto nos artigos 712.º e 715.º do CPC, aplicável por via do artigo 749.º daquele Código (cf. artigo 281.º do CPPT), que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido, por impossibilidade de o Tribunal ad quem julgar em substituição, uma vez que o pedido e a causa de pedir formulados pelo ora Recorrido impunham o conhecimento de matéria de facto para além da fixada no probatório da sentença proferida;

36ª Admitindo-se, ainda, por mero dever de patrocínio, que não procede o supra exposto quanto à necessidade de os autos baixarem à 1.ª instância para a prolação de nova decisão com preliminar fixação, motivação e fundamentação da matéria de facto, o que sucederá caso esse Ilustre Tribunal entenda que da matéria de facto dada como provada constam todos os elementos necessários para a prolação de decisão sobre as questões prejudicadas pela solução dada ao litígio, não pode o ora Recorrido deixar de requerer a ampliação do objecto do recurso;

37ª Desde logo, nos termos do disposto no artigo 684.º-A, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, tendo o Recorrido decaído quanto ao fundamento da violação do princípio da imparcialidade suportado no artigo 44.º, n.º 1, alínea g), do CPA, requer-se a apreciação desse fundamento pelo Tribunal ad quem;

38ª Com efeito, encontra-se demonstrada a invalidade de todo o procedimento inspectivo, que inquina, de forma inequívoca, a validade da liquidação adicional então impugnada, em resultado da intervenção do Dr. Fernando Gomes Gonçalves de Matos, à altura dos factos Director de Finanças de Évora, quer por via do sancionamento das conclusões do procedimento inspectivo, quer por via da decisão sobre a fixação da matéria colectável proferida na sequência da ausência de consenso entre os peritos intervenientes na comissão de revisão, quando se encontrava legalmente impedido de praticar qualquer um dos referidos actos;

39ª Pelo que, desde logo com base no referido fundamento, não pode deixar de ser anulado o acto tributário impugnado;

40ª Sem prejuízo do exposto, subsidiariamente e para o caso de proceder o recurso interposto pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública ou de não proceder o supra peticionado, não pode o ora Recorrido deixar de, nos termos do n.º 2 do artigo 684.º-A do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, impugnar a decisão proferida relativamente a pontos da matéria de facto que, entendendo-se que resultam provados da douta sentença recorrida, foram incorrectamente julgados e que sempre impunham decisão diversa, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 684.º-A do CPC, quais sejam:

41ª A caducidade do direito à liquidação;

42ª A existência de uma sociedade irregular;

43ª A total ausência de contabilidade e/ou outros elementos relevantes, da qual resulte que a aplicação de métodos indirectos é a única forma de determinar o volume de negócios e a matéria colectável do exercício;

44ª A inexistência de erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos e de erro nos critérios de quantificação da base tributável.

45ª De igual modo, não pode o Recorrido deixar de impugnar a decisão proferida com referência ao segmento da matéria de facto que o Tribunal a quo considerou como não provado, na medida em que resulta da documentação junta aos autos, assim como da prova testemunhal e pericial produzida, que os factos que se entendem ter sido dado como provados não o foram, por força da desconsideração de outros factos que o Tribunal a quo não deu como provado;

46ª Resulta da factualidade vertida na impugnação, documentalmente sustentada e corroborada pela prova testemunhal produzida inexistirem no caso sub judice os pressupostos de facto para afirmar a existência de uma sociedade irregular;

47ª Com efeito, a intervenção do ora Recorrido e de D... no negócio de C... circunscreveu-se ao mero financiamento de uma actividade de compra e venda deste último, pelo qual colhiam o proveito correspondente à remuneração do capital, sem suportar concomitantemente qualquer risco de perda sofrida por aquele no negócio, dado o reembolso obrigatório, em qualquer caso, do capital emprestado;

48ª Atenta toda a factualidade exposta, bem como a matéria de direito explicitada, afigura-se ser de concluir pela inexistência de sociedade irregular, não tendo a administração tributária demonstrado a existência de qualquer acordo expresso ou tácito entre C..., o Recorrido e D... para o desenvolvimento comum de uma actividade, com partilha de uma património autónomo conjunto, bem como do risco do exercício da actividade da compra para revenda de cortiça;

49ª Pelo que, também com este fundamento, o acto tributário em crise não poderá deixar de ser anulado, por ilegalidade;

50ª Encontra-se, ainda, demonstrada a ilegalidade da determinação da matéria colectável mediante o recurso a métodos indirectos, por manifesta inexistência dos pressupostos legais e de facto em que a mesma se sustenta;

51ª Com efeito, por um lado, a administração tributária sustenta a aplicação de métodos indirectos na alegada existência de omissões nas compras de cortiça e dos respectivos recebimentos e, por outro lado, quer por via da imputação de alegada transmissão não facturada, que, conforme resulta dos autos, nunca poderia ter invocada, por não se encontrar compreendida na factualidade analisada no âmbito da inspecção tributária (cheque emitido por E..., Lda.) e, logo, fora do objecto de análise, quer por via da detecção de quantidades de cortiça vendidas superiores às declaradas, com base em cálculos de quantidade, presunções, talões de pesagem, guias de transporte e declarações de várias pessoas tomadas em auto;

52ª Todavia, como resulta dos presentes autos, não só os valores identificados pela administração tributária são perfeitamente determináveis e permitem quantificar de forma directa a base tributável, bastando para tanto que se tivesse procedido a correcções técnicas meramente aritméticas, como, ademais, alguns dos valores a que a administração chega são perfeitamente inconcebíveis e destituídos de qualquer fundamento;

53ª Pelo que, no que concerne aos negócios identificados pelos serviços de inspecção tributária, e apesar de algumas irregularidades verificadas a nível contabilístico, é evidente que as mesmas, não inviabilizando a quantificação directa da matéria colectável dos anos em questão com base na contabilidade de C..., depois de introduzidas as correcções técnicas que aqueles serviços entendiam devidas e necessárias, são insusceptíveis de justificar o recurso a métodos indirectos;

54ª Assim sendo, com este fundamento, o acto tributário impugnado não pode deixar de ser anulado;

55ª Por seu turno, ainda que se admitisse que os pressupostos para recurso a métodos indirectos se encontravam reunidos, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, os critérios de quantificação de que a administração tributária se socorreu para a quantificação da matéria colectável geram resultados completamente distorcidos e sem qualquer aderência à realidade e conduzem ao apuramento de uma base tributável absolutamente desconforme com o que seria, em qualquer circunstância, a base tributável real da mesma, nomeadamente, em virtude de:

56ª Os serviços de inspecção tributária considerarem, desde logo e erroneamente, como pressuposto para a aplicação de métodos indirectos, a impossibilidade do negócio de compra e venda de cortiça iniciado não poder obter resultados negativos;

57ª A inconsistência técnica dos critérios utilizados evidenciada no recurso à memória de C..., ignorando as dimensões transmitidas por "F..." e por G...e, por outro lado, o rigor científico que sempre deve pautar o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, o qual desembocou, por um lado, no incorrecto cálculo das quantidades de cortiça e, por outro, na indevida consideração de preços médios de cortiça desajustados da variabilidade do que caracteriza o mercado da cortiça;

58ª A indevida consideração nos cálculos da cortiça depositada na H..., como se tivesse sido adquirida por C... e a presumir a sua venda como resultado obtido por este;

59ª A arbitrariedade e subjectividade dos preços médios estipulados para cada Herdade.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse

Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado

improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida ou, caso assim não se entenda, ordenar-se a remessa dos autos à 1.ª instância para a ampliação da matéria de facto dada como provada, com vista à prolação de decisão sobre as questões que ficaram prejudicadas com a solução dada ao litígio pelo Tribunal a quo, quais sejam: (i) a violação do princípio da imparcialidade ao abrigo do disposto no artigo 44.º, n.º1,

alínea g) do CPA, (ii) a caducidade do direito à liquidação,

(iii) a inexistência de sociedade irregular, (iv) o erro na determinação dos pressupostos para o recurso a métodos indirectos e (v) o erro na quantificação da matéria colectável, ou, caso assim não se entenda, a ampliação do objecto do recurso nos termos do artigo 684.º, n.º1, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT , quanto ao fundamento em que decaiu o ora Recorrido, qual seja, a violação do princípio da imparcialidade ao abrigo do disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea g), do CPA e ainda a ampliação do objecto do recurso nos termos do artigo 684.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, quanto a pontos da matéria de facto dada como provada incorrectamente julgados e que sempre impunham decisão diversa, a saber: (i) a inexistência de caducidade do direito à liquidação, (ii) a existência de uma sociedade irregular; (iii) a total ausência de contabilidade e/ou outros elementos relevantes, da qual resulte que a aplicação de métodos indirectos é a única forma de determinar o volume de negócios e a matéria colectável do exercício; e, (iv) a inexistência de erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos e de erro nos critérios de quantificação da base tributável, bem como quanto segmento da matéria de facto dada como não provada, com referência às questões que ficaram prejudicadas pela solução dada ao litígio pelo Tribunal a quo, a saber: (i) a caducidade do direito à liquidação, (ii) a inexistência de sociedade irregular, (iii) o erro na determinação dos pressupostos para o recurso a métodos indirectos e (iv) o erro na quantificação da matéria colectável, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, igualmente, invocando a jurisprudência do STA que, em caso igual, assim decidiu, sem que existam razões que justifiquem que outra que seja a solução a encontrada no presente caso.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

2. Entretanto o impugnante e ora recorrido, pelo requerimento de fls 996 e segs dos autos, havia interposto o recurso do despacho de fls 977 dos autos, que lhe ordenava o reforço dos preparos para despesas dos Senhores Peritos, o qual foi admitido para subir imediatamente, que mereceu o acórdão deste TCAS de 6-7-2010, constante de fls 1028/1030 dos autos, nele tendo sido proferida a seguinte decisão, transitada em julgado:

«Nestes termos, acorda-se, em modificar para subida diferida o regime de subida do recurso interposto pelo requerimento de fls 996 e segs dos autos, não se conhecendo por ora do seu objecto, e de ordenar a baixa do autos para o prosseguimento dos seus legais termos.».

São as seguintes as conclusões das alegações deste recurso, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:

1ª O Impugnante foi notificado no passado dia 10 de Julho de 2009 de despacho proferido a 16 de Junho de 2009, no qual se determina o reforço dos preparos para despesas, tendo sido junto ao referido despacho Guia de Pagamento no montante de € 8.534,20 (oito mil, quinhentos e trinta e quatro euros e vinte cêntimos);

2ª A determinação da taxa de justiça e das custas no presente processo deve ser feita de harmonia com as disposições do CCJ, devendo por isso a fixação das custas decorrentes dos encargos com as retribuições devidas a intervenientes acidentais no processo, como são os peritos, obedecer ao disposto nos artigos 34.º e 43.º do referido Código;

3ª Obtida dos senhores peritos a informação relativa ao número de dias gastos com a diligência, e uma vez considerado tal número de dias como razoável, cabia apenas ao Tribunal aplicar o disposto artigo 34.º do CCJ;

4ª Assim sendo, tendo a actividade dos peritos durado mais do que um dia e envolvido a elaboração de relatório, um desses dias deverá beneficiar de honorários no montante de quatro unidades de conta, e os restantes dias de meia unidade de conta, nos termos da Portaria n.º 1178-D/2000 de 15 de Dezembro;

5ª Ao não proceder deste modo e ao aceitar, pelo contrário, os montantes peticionados pelos senhores peritos, o douto despacho recorrido violou o disposto no citado artigo 34.º do CCJ;

6ª O montante de honorários devidos, fixado nos termos do disposto no artigo 34.º do CCJ, corresponde a € 742,79 ao invés dos € 8.534,20 fixados;

7ª Caso não se entenda que o despacho recorrido se limitou a aceitar os montantes peticionados pelos peritos e se considere que encerrou uma fixação autónoma do montante devido sempre o mesmo despacho seria de anular uma vez que não refere a base de cálculo utilizado para determinação dos preparos e, impondo a lei o dever de o juiz discriminar os factos que considera provados (cfr. artigo 659.º, n.º 2, do Código do Processo Civil), é de anular a decisão que não contenha os factos indispensáveis à decisão a proferir.

Nestes termos, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se o despacho recorrido e, em consequência, fixando-se o valor dos preparos em € 742,79.

B. A fundamentação.

3. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Quanto ao recurso do despacho interlocutório, se pela aceitação do montante das despesas devidas aos Senhores Peritos, ficou o impugnante impedido de recorrer quanto ao mesmo; Quanto ao recurso interposto da decisão final, se pelo facto de uma das inspectoras que interveio no procedimento de inspecção viver em economia comum com o director de finanças que depois veio a sancionar o conteúdo desse relatório não inquina de ilegalidade, por quebra do dever de imparcialidade, a posterior liquidação com base nele efectuada.

4. A matéria de facto.

Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

A) Através da ordem de serviço no 29618/2004 o Director

de Finanças de Évora determinou a Inspecção à sociedade irregular constituída pelo Impugnante, nomeando os seguintes funcionários:

a. Inspectora Tributária Principal B..., como chefe de equipa;

b. Inspector Tributário I...;

B) E, em 2004.06.30, pelos técnicos B...e I... foi elaborado relatório de inspecção tributária (fls. 11 e seguintes do processo administrativo);

C) Sobre este relatório o Director de Finanças - J...- exarou o seguinte despacho, datado de 2004.07.06:

a. Face aos elementos constantes do presente relatório, conclui-se estarem reunidos os pressupostos referidos nos artigos 87° a 90º da LGT, razão em concordar com a aplicação de métodos indirectos, única forma possível de determinar não só o volume de negócios como também a matéria colectável, dado estarmos em presença de total ausência de contabilidade e/ou outros elementos relevantes;

b. Proceda-se em conformidade com os artigos 51º e seguintes do CIRC e artigo 84° do CIVA;

D) Em 2004.08.13, o Impugnante solicitou a revisão da matéria tributável;

E) Em 2004.09.28, foi elaborada a acta nº 14/2004, não tendo os peritos chegado a acordo;

F) E, em 2004.10.08, o Director de Finanças, Fernando Gomes Gonçalves de Matos, proferiu resolução fundamentada na qual concluiu:

a. Resolvo pela manutenção da aplicação de métodos indirectos e pela manutenção dos valores propostos pela inspecção tributária, conforme consta do respectivo relatório e do qual resultou a fixação da matéria tributável ora objecto de análise;

G) Em 2005.03.08, foi emitida a certidão de dívida no 2005/29353 que atesta que o impugnante é devedor de € 3.249,63, relativo a IVA do período de 2000-10 a 2000-12, com pagamento voluntário até 2005.01.31;

H) Em 2005.03.08, foi emitida a certidão de dívida nº 2005/29354 que atesta que o impugnante é devedor de € 16.168,44, relativo a IVA do ano 2000, com pagamento voluntário até 2005.01.31;

I) Em 2005.03.08, foi emitida a certidão de dívida nº 2005/29355 que atesta que o impugnante é devedor de € 33.179,56, relativo a IVA do período de 2001-10 a 2001-12, com pagamento voluntário ate 2005.01.31;

J) Em 2005.03.08, foi emitida a certidão de dívida nº 2005/29356 que atesta que o impugnante é devedor de € 253.305,54, relativo a IVA do ano de 2001, com pagamento voluntário até 2005.01.31;

K) Em 2005.04.29, o Impugnante enviou, sob registo, a presente impugnação a este TAF de Beja, onde deu entrada em 2005.05.02;

L) O Director de Finanças J... e a Inspectora Tributária Principal B..., adquiriram casa para habitação própria e permanente, constando na inscrição registral como casados sob o regime da comunhão de adquiridos.

b) Factos não provados

Não foi dado como provado o casamento entre o Director de Finanças e a Inspectora Tributária Principal mas apenas conhecimento notarial da situação familiar em causa, por não ter sido junta a certidão do registo civil respectiva. Contudo, o facto casamento não é necessário para a justa decisão da causa, nos termos em que o vício de imparcialidade foi alegado pelo Impugnante.

Dos demais factos constantes da impugnação, nenhut1s mais têm interesse para a boa decisão da causa.

IV- Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo.

- A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam aos probatório mais as seguintes alíneas, em ordem a dele constar a factualidade relevante em ordem a apreender, na totalidade, os contornos do despacho interlocutório recorrido:

M) Pelo despacho de fls 969 do autos, a M. Juiz do Tribunal “a quo” ordenou que se «dê pagamento aos Senhores Peritos»;

N) Em 15-6-2009, o Sr. Escrivão conclui os autos e informa que se encontram depositados a título de preparos para despesas o montante de € 1.672,00, importância inferior ao reclamado pelos Exmos Peritos, assim e para que V. Exª., determine o que tiver por conveniente faço os autos conclusos – cfr. doc. de fls 975;

O) Em 16-6-2009, a M. Juiz do Tribunal “a quo” profere o despacho de fls 977 dos autos: «Informação que antecede: notifique o Impugnante para reforçar o preparo em conformidade»;

P) Em consequência, foram passadas as guias de fls 979 e segs, do montante de € 8.454,20, que remetidas ao impugnante este não procedeu ao respectivo depósito, antes veio com o requerimento de fls 983, pugnando pela existência de lapso na sua emissão, por de montante superior à diferença entre 8.526,20 (importância reclamada pelos peritos) e 1.672,00 (montante de preparo já efectuado), tendo o Sr. Escrivão a fls 984, vindo a justificar que o montante de tal importância residia na sua sujeição a IVA à taxa de 20%, conforme nota de demonstração de fls 988 dos autos (ainda que nesta o valor apurado já não seja exactamente o mesmo, mas sim o de € 8.534,20), que notificada ao impugnante igualmente então a não veio pagar, mas antes interpor o recurso sub judice;

Q) Com o seu requerimento de fls 618 o perito C... veio a apresentar a sua nota de honorários de fls 619, do total de € 3.444,20 e a fls 724 o perito D... a fls 738, do total de € 5.082,00;

R) Na sequência da descida dos autos ao Tribunal “a quo”, aquando da prolação do acórdão de fls 1028 e segs por este TCAS, veio o impugnante a juntar aos autos a guia de pagamento de tal preparo da quantia referida em último lugar (€ 8.534,20) – cfr. doc. de fls 1061.

5. Tendo sido interpostos dois recursos, sobre duas distintas decisões (decisão final e despacho interlocutório), que se não encontram entre si numa relação de dependência, prejudicialidade ou de conexão, ambas mantendo, actualmente, o interesse na respectiva decisão, é irrelevante que por qualquer delas se inicie o conhecimento da presente decisão, tanto mais que o montante de tal preparo sobre que o impugnante se veio a insurgir veio a ser efectuado, como de fls 1042 e segs dos autos se pode colher, especialmente a fls 1061, pela junção da guia respectiva, nada do processado posterior sendo susceptível de anular, seja qual a decisão sobre o mesmo, mas apenas de revogar ou não o despacho recorrido, pelo que se irá começar por conhecer do recurso de tal despacho interlocutório, apenas por ter sido o primeiro deles interposto, em ordem a desde logo tal questão ficar decidida.

Como se não encontra em causa, o impugnante e ora recorrente requereu a realização de uma perícia colectiva e que teve lugar, tendo no final da mesma os Srs. Peritos apresentado as respectivas notas de despesas e requerido os pagamentos correspondentes que este, delas notificado, não contestou então os valores apresentados pelos mesmos, aliás, nem mesmo o veio fazer no requerimento de fls 983 dos autos, onde solicitava a rectificação das guias passadas, mas por a diferença do montante nelas inscrito ser superior à que resultava do total dos montantes devidos aos peritos com o montante do preparo já efectuado, nada tendo neste requerimento vindo a suscitar que o montante de tais despesas se encontrassem erradas, como veio arguir agora em sede do presente recurso interposto contra este despacho interlocutório, antes em tal requerimento e como pressuposto dessa pretendida rectificação, funda-a nessa importância reclamada pelos Exmos Senhores peritos no total de € 8.526,20 [montante que corresponde, exactamente, à soma das quantias a título de honorário apresentadas pelos dois peritos, referidas em Q) supra do probatório], o que desde logo levaria à perda do direito de recorrer, pela sua aceitação tácita, ao abrigo do disposto nos n.ºs 2 e 3 do art.º 681.º do CPC.

Por outro lado, nos termos do disposto no art.º 34.º, n.º2 do CCJ, então vigente e o aplicável, alterado e mandado republicar pelo art.º 13.º do Dec-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro, pode o tribunal fixar os dias a pagar aos intervenientes acidentais no processo, como os peritos, aumentado-os ou reduzindo-os, mas também pode manter os quantitativos relativos aos dias apresentados pelos mesmos, quando nada seja de rectificar no que a tais notas apresentadas digam respeito, como no caso aconteceu, cujos montantes apresentados manteve, ainda que implicitamente, sem quaisquer reparos por parte do ora recorrente que deles foi notificado, não podendo servir o presente recurso interposto do despacho que ordena o reforço desses preparos, em conformidade, para sindicar aquela quantia dos mesmos, que há muito havia precludido o direito de o fazer, sendo este despacho pois, instrumental em relação a tal fixação, já consolidada nos autos, como bem esclarece a M. Juiz do Tribunal “a quo” no seu despacho de fls 1042/1045 dos autos, pelo que o presente recurso interposto contra tal despacho que ordenou tal reforço não pode deixar de se encontrar condenado ao fracasso.

Improcede assim, a matéria das conclusões das alegações do recurso do impugnante, sendo de lhe negar provimento e de não conhecer do seu objecto.

6. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida pelo impugnante considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o facto de o Director de Finanças ter nomeado a inspectora tributária principal para liderar a equipa que procedeu à inspecção da sociedade irregular em causa, inquinou de ilegalidade tal procedimento, já que a referida inspectora como ele vivia em economia comum, desta forma violando o princípio da imparcialidade, contido no art.º 44.º, n.º1, alínea e) do CPA, o que leva à anulação de tal acto bem como dos demais que nele se fundam, bem como as posteriores liquidações impugnadas, citando doutrina e jurisprudência que no mesmo sentido terão decidido.

Para o RFP, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra esta (e outra) factualidade que vem esgrimir argumentos tendentes a este Tribunal proceder ao reexame de tal decisão em ordem a sobre ela ser emitido um juízo de censura conducente à sua revogação ou alteração, desde logo pugnando pelo errado julgamento da matéria de facto e que na decisão da comissão de revisão não interveio a referida Inspectora, cônjuge do Director de Finanças, mas tão só no respectivo procedimento de inspecção e ao lado de outros funcionários, o que não é violador de tal dever de imparcialidade.

Vejamos então.

Na matéria da sua conclusão 3., para além do mais, parece pretender a recorrente FP que este Tribunal proceda a um reexame da matéria de facto tal como foi fixada na matéria do probatório da sentença recorrida, que contudo não substancia e nem dá cumprimento ao disposto no n.º1 do art.º 690.º-A do CPC (então vigente e o aplicável), bem como se não vislumbra onde possa residir a invocada contradição entre os factos dados como provados e a sua fundamentação, parecendo contudo, esta última circunstância, querer referir-se ao facto de a mesma inspectora ter sido nomeada para liderar a equipa que procedeu à inspecção e, depois, a M. Juiz do Tribunal “a quo” ter concluído, que tal nomeação, só por si, não relevava para a violação de tal dever de imparcialidade, tendo contudo julgado tal dever incumprido – cfr. matéria da sua alegação, no seu ponto 10. – o que, não resiste à mais breve análise de tal decisão proferida.

Na verdade, a M. Juiz do Tribunal “a quo”, na sentença recorrida, considerou em termos fundamentatórios, que o facto da nomeação de tal inspectora pelo Director de Finanças, com quem vivia em economia comum (pelo menos), para liderar tal equipa de inspecção, não tinha relevo em termos de legalidade, dos posteriores actos praticados com vista às liquidações em causa, mas já tinha relevo o facto de o mesmo Director de Finanças ter sancionado tal relatório da inspecção em que aquela inspectora interviera, em suma, a alcançada conclusão, da sentença recorrida, de quebra do dever de imparcialidade, não foi esteada pois, em tal nomeação dessa inspectora, mas sim no sancioamento do conteúdo de tal relatório pelo mesmo Director de Finanças, que fez subsumir na matéria da alínea e) do n.º1 do art.º 44.º do CPA, não se lobrigando e nem a recorrente, minimamente, explica onde possa residir a apontada existência de um facto que não tem relevo (a nomeação) e ter por consequência o seu oposto (sancionamento do relatório que a mesma dirigiu), desta forma não podendo deixar de improceder a matéria destes vícios assacados à sentença recorrida.

Nos termos do disposto no art.º 266.º, n.º2 da CRP, os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade, e da boa fé.

Este princípio, ainda que não tenha expressa consagração positiva no âmbito do procedimento administrativo tributário – cfr. art.º 44.º e segs do CPPT – tem, contudo, no art.º 44.º do CPA, em termos de constituir impedimento que nenhum titular de órgão ou agente da Administração Pública possa intervir em procedimento administrativo ou acto ou contrato de direito público ou privado da Administração Pública quando tenha intervindo no procedimento como perito ou mandatário o seu cônjuge, parente ou afim em linha recta ou até ao segundo grau da linha colateral, bem como qualquer pessoa com quem viva em economia comum – alínea e) do mesmo artigo – e a violação de tal dever, tem por efeito, expressamente consagrado no mesmo CPA, no seu art.º 51.º, a respectiva anulabilidade, norma que é aplicável ao procedimento tributário por força do disposto no art.º 2.º, alínea d) do CPPT.

No caso, como se não encontra em causa, face à matéria das alíneas B) e C) do probatório fixado na sentença recorrida, a referida inspectora subscreveu, conjuntamente com outro inspector, o relatório do exame à escrita efectuado à sociedade irregular de que o ora recorrido fazia parte, no âmbito do qual o referido director de finanças sancionou o seu conteúdo, concordando com o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos ali propugnados, não podendo por isso deixar de ter ocorrido a subsunção dessa matéria fáctica na citada norma que proíbe a intervenção de órgão ou agente nesse procedimento, como bem se decidiu na sentença recorrida.

É irrelevante que possa não ter ocorrido, em concreto, qualquer quebra de isenção na prolação da decisão final de tal procedimento de inspecção como invoca a recorrente na matéria da sua conclusão 4., sabido que a violação de regras formais ou abstractas, como no caso acontece, conduz, em regra, à ilegalidade do correspondente acto por vício de forma, a menos que tal falta se tivesse degradado em formalidade não essencial, o que a recorrente nem sequer veio invocar e nem de tal matéria poderia este Tribunal concluir que, mesmo sem tal quebra do dever de imparcialidade, o resultado de tal inspecção teria de ser, necessariamente, o mesmo.

Também, não se encontra em causa que a decisão do director de finanças, na falta de acordo na comissão de revisão, tenha decidido manter os valores propostos no relatório do exame à escrita, onde a mesma inspectora não interveio como perita, já que esse foi um fundamento que não esteou positivamente a decisão recorrida, sendo por isso irrelevantes os argumentos expendidos pela recorrente na matéria das suas conclusões 5. e segs das alegações recursivas, que a este arrimo visam pugnar pela legalidade de tal despacho.

A quebra de tal dever de imparcialidade conduz, não só à anulação da decisão final alcançada em tal procedimento inspectivo, como também à anulação dos posteriores actos que nele se fundam, como as liquidações respectivas, como igualmente bem se entendeu na sentença recorrida, aliás secundando o acórdão do STA de 13-10-2010, proferido no recurso n.º 218/10, relativo ao IRC de 2001, fundado no mesmo relatório do exame à escrita.

Improcede assim, a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento a ambos os recursos, e em manter as decisões recorridas.

Custas pelos recorrentes, em cada um dos recursos.

Lisboa, 17/04/2012

EUGÉNIO SEQUEIRA

ANÍBAL FERRAZ

PEREIRA GAMEIRO