00046/05.2BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

1. A impugnação dos actos tributários resultantes da determinação indirecta da matéria tributável com base em erro na quantificação ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável. 2. Esta reclamação é um pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial com esses fundamentos. 3. A consequência processual para a falta desse pressuposto processual ou condição de procedibilidade, não detetada no despacho liminar, é absolvição da instância, uma vez que estamos perante exceção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito da causa. 4. A jurisprudência e a doutrina têm consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua pratica. 5. Necessário é que a fundamentação satisfaça as necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. * * Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: J…, inconformado com a sentença proferida pela MMª juiz do TAF do Porto que julgou totalmente improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRS relativas aos exercícios de 1999 e 2000, apuradas com recurso a métodos indiretos, dela interpôs recurso terminando as alegações com as seguintes conclusões: O presente recurso jurisdicional vem interposto da sentença de fls..., datada de 07.12.2009, proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual considerou improcedente a impugnação judicial deduzida pelo ora recorrente contra as liquidações adicionais de IRS, promovidas pela Administração fiscal, relativamente aos anos de 1999 e 2000, nos montantes de € 2.631,99 e € 1.348,11 respectivamente. Em causa está a desconsideração de determinadas operações – prestações de serviços contratadas pelo recorrente – porquanto as facturas que materializaram tais operações foram emitidas por sujeitos passivos (alegadamente) inexistentes e outros já cessados à data da emissão das facturas, desconsideração essa que, na óptica da Administração fiscal – a par de outros alegados indícios – justificou a aplicação de métodos indirectos para os exercícios em referência. O Tribunal a quo , por um lado, revelou alguns equívocos a cujas clarificações a ora recorrente não se pode nesta sede eximir, e, por outro lado, incorreu em manifestos erros de julgamento da matéria de facto – não deu como provados diversos factos que, por si só, impõem solução diversa da chegada na sentença. Acresce que, aplicando-se as disposições aos factos que deveriam, sem mais, ter sido dados como provados, também andou mal o Tribunal a quo , havendo, nessa medida, erro de julgamento quanto à matéria de direito. Na verdade, de acordo com a Fundamentação respectiva, a liquidação em referência funda-se na aplicação de métodos indirectos conforme disposto nos artigos 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária e, bem assim, ao abrigo do artigo 39.º do CIRS, cujo recurso se justificou em virtude dos seguintes indícios: (i) nas remunerações pagas adicionalmente aos empregados e aos outros trabalhadores não foram efectuadas retenções na fonte de IRS, nem foram efectuados descontos para a segurança social; (ii) Rentabilidade da actividade muito baixa face à média do sector em que está enquadrado, não obstante os encargos com o pessoal declarados; (iii) Rentabilidade média do pessoal elevada face à média do sector em que está enquadrado; e, por fim que (iv) Foram relevados na contabilidade serviços prestados por sujeitos passivos inexistentes e outros já cessados à data da emissão das facturas, pagamentos efectuados através da conta caixa. Da prova produzida, entende o recorrente que resultou demonstrada e esclarecida toda a factualidade por si descrita na petição inicial, designadamente, pela sua particular relevância para a decisão da presente causa, os factos que demonstram: No período em referência, o recorrente contratou serviços na área da construção civil a diversas entidades, entre as quais a Sociedade de Construções…, Lda., a sociedade P…, Lda., A…, M… e N…. Estes serviços tiveram efectivamente lugar nos exactos termos constantes das facturas, no período nelas aposto e pelo preço delas constantes., e as obras efectuadas foram devidamente facturadas, e, bem assim, liquidado o correspondente IVA. O recorrente recebeu as respectivas facturas numa forma que, tanto quanto pode avaliar um contribuinte normal, é a forma legal e cumpre todos os requisitos legais exigidos e nada faria supor – nem o recorrente tinha como saber – que as entidades emitentes dessas facturas não se identificavam correctamente ou utilizavam números de identificação fiscal falsos ou inexistentes. O recorrente tem a sua contabilidade correctamente organizada, não dispõe de contabilidade paralela, não ocultou nenhum dado ou documento, não declarou custos cujo preço de mercado seja sensivelmente inferior e não falsificou nenhuma factura. A Administração fiscal não questiona a materialidade ou existência das operações consubstanciadas nas facturas em referência e não reconhece nem aponta qualquer outra irregularidade relevante na contabilidade do recorrente. O recorrente mantém, atenta a factualidade provada, toda a argumentação jurídica aduzida na petição inicial de impugnação judicial relativamente a todas as questões que estão na base dos actos tributários impugnados. Desde logo, o vicio de falta de fundamentação, previsto no artigo 77.º da LGT e artigo 268.º da CRP. Ora, a fundamentação deve dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu e não em qualquer outro sentido. Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto por obscuridade, contradição ou insuficiência ou utilizar expressões vagas, não concretas e juízos conclusivos – o que claramente sucede no caso em apreço, conforme acima se demonstrou – o acto considera-se não fundamentado. Os actos tributários são, igualmente ilegais, porquanto a situação fáctica acima referenciada não configura, de modo algum, fundamento para a aplicação dos métodos indirectos, prevista nos artigos 87.º e 88.º da LGT . A Lei, designadamente o artigo 87.º da LGT descrimina, de forma taxativa as situações em que se pode recorrer à avaliação indirecta da matéria colectável, situações essas que, forçosamente e atentos os factos acima assinalados, não se verificaram, de forma alguma, no presente caso. Com efeito, a inexistência de retenções alegadamente devidas, por retribuições pagas a trabalhadores, a rentabilidade da actividade do recorrente ser muito reduzida face às médias do sector, tendo especialmente em conta os baixos encargos declarados com o pessoal e as prestações de serviços contratadas pelo recorrente assentarem em facturas cujo emitente ou já havia cessado a sua actividade ou cujo número de identificação fiscal não consta do cadastro não se enquadram nas situações taxativamente previstas no artigo 87.º da LGT , pelo que não podem servir de justificação legal para o recurso à aplicação de métodos indirectos. Acresce que a Administração fiscal não logrou demonstrar a alegada reduzida rentabilidade da empresa do recorrente face às médias do sector, pelo que, também, também este argumento é ilegal por não provado. Aliás, os actos tributários aqui em crise têm como fundamento expresso o facto de a contabilidade não reflectir a realidade do sujeito passivo, o que se enquadra na alínea b) do artigo 87.º da LGT , pelo que, a invocação deste fundamento torna, assim, irrelevantes todos os argumentos analisados. Mencione-se ainda que, mesmo que as prestações de serviços em causa não tivessem, de facto, tido lugar – no que não se consente e a Administração fiscal não questiona –, o procedimento correcto seria apenas o de eventualmente desconsiderar fiscalmente aqueles custos, e nunca o de proceder à aplicação de métodos indirectos . Para além do mais, e tendo em conta o princípio da tributação do lucro real, a argumentação da Administração fiscal é absolutamente inconstitucional, uma vez que o recorrente tem a sua contabilidade correctamente organizada, dos elementos inspeccionados pela Administração fiscal é possível determinar, rigorosamente, que custos e que proveitos suportou e auferiu, ou seja, quantificar ao cêntimo a sua matéria tributável Ao que acresce que tais liquidações, se acumuladas com a presente correcção, dão, aliás, lugar a uma inaceitável duplicação de colecta, o que viola manifestamente a nossa constituição fiscal. Por fim, cumpre ainda dizer que a Administração fiscal optou por corrigir a matéria colectável de acordo com o critério da rentabilidade média fiscal da actividade do recorrente – critério esse ad hoc e sem qualquer justificação legal – pelo que o mesmo é ilegal, por violação do disposto no artigo 90.º da LGT e viola os mais elementares corolários do princípio da legalidade. O Tribunal a quo não logrou demonstrar – quer factualmente quer juridicamente – a solução chegada, razão pela qual deve a sentença ser imediatamente anulada, com a consequente anulação das liquidações em crise. Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, com todas as consequências legais. CONTRA ALEGAÇÕES. Não houve. PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO. A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida. II QUESTÕES A APRECIAR. O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas ( artigos 635º /3-4 e 639º /1-3, ambos do Código de Processo Civil , «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento da matéria de facto ao não dar como provados determinados factos; se errou no julgamento de direito ao considerar preenchidos os requisitos para avaliação indireta; se se encontram fundamentados os pressupostos bem como os indicadores dos rácios usados para a determinação da matéria coletável e por último, se corre duplicação e colecta. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento. III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação, aqui se incluindo a decisão sobre a exceção de inimpugnabilidade alegada pelo Exmo. Representante da Fazenda Pública: EXCEPÇÕES PEREMPTÓRIAS: DA INIMPUGNABILIDADE Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento ofícios de outras: art. 660º n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2º al. e) do Código de Processo Tributário (CPPT). A questão da inimpugnabilidade, a proceder, prejudica o conhecimento das restantes questões pelo que incumbe dela já tomar conhecimento. A Fazenda Pública, em sede de contestação, defende que as correcções efectuadas em sede de categoria B de IRS tiveram por base a aplicação de métodos indirectos, assim sendo, como condição prévia à impugnação, o impugnante sempre teria que reclamar para a Comissão de Revisão, atendendo a que o fundamento apresentado nos autos se limita à errónea quantificação da matéria colectável. Posição contrária assumiu o impugnante, quando defende que imputa à liquidação vários vícios e não apenas a errónea quantificação da matéria colectável obtida segundo o recurso a métodos indirectos. Com interesse para a decisão resulta apurada a seguinte factualidade: a) O impugnante foi alvo de uma acção inspectiva levada a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária, que recaiu sobre os exercícios dos anos de 1999 a 2001, e do qual resultou a fixação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos (cf. doc. de fls. 15 a 34 do processo administrativo apenso aos autos, doravante apenas PA). b) Aquando da notificação do resultado da inspecção, o impugnante foi expressamente notificado para a possibilidade de requerer o procedimento de revisão (cf. fls. 16 e 15 do PA). c) Foram emitidas as liquidações de IRS dos anos de 1999 e 2000 ora impugnadas, nos montantes de €2.631,99 e €1.348,11 com base na aplicação dos métodos indirectos. Foi apresentada a reclamação graciosa que se mostra apensa aos autos. O impugnante não desencadeou o procedimento de revisão, mas apresentou em 3 de Janeiro de 2005, a presente impugnação com os fundamentos que dela constam (cf. fls. 3 dos autos). Vejamos, pois, a quem assiste razão. Nos termos do art. 86º n.º 5 da LGT “ Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da lei ”. Assim, nos termos deste preceito legal, impõe-se como condição de impugnação judicial da liquidação fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, uma « prévia reclamação », que, no art. 91º se concretiza no procedimento de revisão da matéria colectável. O art. 117º , nº 1 do CPPT regulou esta necessidade de prévia reclamação (pedido de revisão). O procedimento de revisão da matéria tributável cuja utilização se impõe no nº 1 do art. 117º supra citado, como condição da impugnação judicial dos actos tributários, apenas tem lugar quando a fixação da matéria colectável é levada a cabo através de métodos indirectos, como sucede no caso em apreço. A reclamação para a comissão de revisão reporta-se, pois, de acordo com os referidos normativos, exclusivamente à errónea quantificação da matéria tributável. Assim, se a impugnação judicial versar sobre qualquer outro fundamento, ainda que concomitantemente se invoque a errónea quantificação, é de admitir o recurso a tal meio processual mesmo que sem prévia reclamação. Analisada a douta petição, dela claramente se extrai ser este o caso: a impugnante sustenta a sua impugnação num fundamento que é a errónea quantificação da matéria tributável e, ainda, num outro que é a duplicação da colecta. A falta de reclamação para a comissão de revisão constitui, pois, uma condição prévia e necessária para a impugnabilidade judicial da liquidação baseada apenas em errónea quantificação, ou seja, um pressuposto inominado que obsta à apreciação do mérito da impugnação. Sucede que o vício de duplicação de colecta põe ao órgão decisor uma questão de direito. A reclamação para a comissão de revisão é uma “condição de procedibilidade”. É condição de procedibilidade apenas quanto ao vício de errónea quantificação da matéria tributável, mas não é condição de procedibilidade para outros vícios do acto de liquidação, como é o caso da duplicação da colecta ( neste sentido cf. Ac. do STA Processo nº 026276 de 13-03-2002 ). Assim sendo não pode proceder a excepção aduzida pela Fazenda Pública. Sem nulidades, excepções ou questões prévias que obstem ao conhecimento do mérito da causa. OS FACTOS Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade: a) O impugnante foi alvo de uma acção inspectiva por parte dos SPIT que teve a sua incidência temporal sobre os exercícios de 1999 a 2001 (cf. doc. de fls. 21 a 34 do PA). b) O motivo que originou a acção inspectiva prende-se com o facto de o impugnante “… não ter efectuado quaisquer entregas de IR retido, nos anos de 2001 e nos anos anteriores, quando e no que respeita a 1999, prestou serviços para clientes no montante de €152.900,01, havendo, no entanto facturas emitidas para outros sujeitos passivos, o que fará supor que não trabalha sozinho. Situação que foi confirmada pelo responsável da firma cliente ” (cf. fls. 23 do PA). c) O sujeito passivo está enquadrado, desde 01/10/1993, em IVA no regime de periodicidade trimestral e em IRS como rendimentos profissionais – categoria B, pelo exercício da actividade de “Instalações, N.E.” (CAE 045340), dispõe de contabilidade organizada por opção. d) Em sede de inspecção apurou-se para o exercício de 2000 que o impugnante “ contabilizou/declarou subcontratos no valor de €23.907,22 e deduziu IVA no total de €4.064,23, com base em facturas, de vários prestadores de serviços (…) da análise ás referidas facturas verifica-se que as mesmas não identificam correctamente os serviços prestados, apenas são utilizadas designações genéricas como, por exemplo, “Trabalhos na obra de Perafita”, “Serviços prestados de trolha na obra de Perafita”, “Trabalhos prestados de assentamento de tijolo na obra de Perafita ”, apurou-se ainda que “ da consulta do cadastro do sistema informático do IVA, constatou-se que relativamente aos números dos emitentes das facturas aparece as seguintes indicações: “Contribuinte cessado no cadastro” e “contribuinte inexistente”, estas facturas, desde logo, não verificam os requisitos do nº 5 do art. 35º do Código do IVA e foram emitidas por sujeitos passivos cessados ou inexistente ” (cf. fls. 25 do PA). e) Apurou-se, em sede de inspecção, relativamente ao exercício de 2001 que “ ao efectuar o registo de aquisições de matérias-primas ao fornecedor “Mármores & granitos, Lda.” No montante de €5.547,20, por lapso, mencionou o valor de €31,08, o que origina uma omissão de compras no valor de €5.516,12. Se procedermos á devida correcção no mod. 3, apresentada para o ano de 2001, o resultado líquido apurado para o referido exercício seria negativo no valor de -€1,617,05, o que significa que o sujeito passivo neste exercício, não obstante não auferir qualquer remuneração, ainda apurou um resultado negativo. Não estão relevadas na contabilidade quaisquer existências de produtos em curso, bem como de existências ” (cf. fls. 28 do PA). Salientou-se naquele relatório os seguintes aspectos. “ A rentabilidade do pessoal é muito superior á média do sector; A rentabilidade fiscal do sujeito passivo é muito inferior à média do sector, no exercício de 1999, para uma rentabilidade média do sector de 6,25 o sujeito passivo declara 1,08, o que se nos afigura anormal face á elevada rentabilidade do pessoal declarada; Após a correcção devida do CMVMC, no exercício de 2001, foi apurado um resultado líquido negativo. Saliente-se que: neste exercício não foi relevado qualquer valor a título de remuneração do empresário; o agregado familiar é composto pelo empresário, pela mulher, que não declara qualquer rendimento e por um dependente – estudante, da declaração constam despesas de educação no montante de €1.176,32 e despesas com aquisição de habitação própria no montante de €1.989,78. A actividade exercida é quase exclusivamente de prestação de serviços, o CMVMC é pouco relevante. A rubrica mais significativa é a dos fornecimentos e serviços externos, subcontratos e serviços prestados”. --- Relativamente ao principal factor de produção – mão-de-obra – refere o relatório que “Nos exercícios de 1999 e 2000 a remuneração anual, média, do empresário e dos 3 empregados ascendia a €3.600,00 (721.735$00/ano), era sobre esta verba que incidiam os encargos patronais para a segurança social; aos 3 empregados foi, ainda, pago a título de “serviços prestados” uma remuneração mensal que oscilava entre os €325,00 e os €473,00. Esta remuneração não foram sujeitas a quaisquer encargos adicionais, para a segurança social, quer por parte da empresa, quer por parte dos empregados, não foi efectuada qualquer retenção de IRS; O sujeito passivo contabilizou na conta 62.113 nos anos de 1999, 2000 e 2001 os montantes de, respectivamente, €75.970,94, €62.260,78 e €48.735,64, referente a “serviços prestados” pelos referidos 3 empregados e por outros trabalhadores, nas condições referidas na alínea anterior; Foram ainda registados/declarados outros custos relativos a serviços prestados por sujeitos passivos, em nome individual ou de sociedade”.--- Resulta do relatório que “ da análise efectuada aos documentos que serviram de base à contabilização, dos recibos de serviços prestados, verificou-se tratar-se de recibos modelo não oficial, nos quais foi aposta a inscrição: “Serviços prestados”. Os referidos recibos contêm elementos identificativos dos beneficiários dos recibos dos rendimentos e estão assinados ”. i) Na parte da análise financeira apurou-se que “ O sujeito passivo na sua contabilidade não releva quaisquer movimentos na conta bancos, os recebimentos e pagamentos são efectuados através da conta caixa. Em Dezembro de 1999 a conta caixa apresentava um saldo devedor muito elevado. Em 31/12/1999 foi transferido da conta caixa para a conta empréstimos do empresário o valor de €37.409,84 ”. j) No que tange a subcontratos “ o sujeito passivo registou/declarou prestação de serviços, com base em facturas que apresentam como emitente firmas ou outros sujeitos passivos, já cessados á data da emissão das facturas e outros que nem sequer existem no cadastro apenas com indicações genéricas de “serviços prestados”. Todos estes “serviços prestados” foram pagos através da conta caixa ” (cf. fls. 31 do PA). Em conclusão apurou-se que “ Foram relevados na contabilidade serviços prestados por sujeitos passivos inexistentes e outros já cessados á data da emissão das facturas, pagamentos efectuados através da conta caixa; Nas remunerações pagas adicionalmente aos empregados e aos outros trabalhadores não foram efectuadas retenções na fonte de IRS, nem foram efectuados descontos para a segurança social; rentabilidade do pessoal elevada face à média do sector em que está enquadrado; rentabilidade da actividade muito baixa face à média do sector em que está enquadrado, não obstante os baixos encargos com o pessoal declarados ”. Concluiu-se naquele relatório que a contabilidade não reflectia a realidade do sujeito passivo, recorrendo-se por tal factos aos métodos indirectos (cf. fls. 31 e 32 do PA). m) Por tal facto foram emitidas as liquidações de IRS dos anos de 1999 e 2000, nos montantes de €2.631,99 e de €1.348,11 (cf. doc. de fls. 9 e 10 dos autos). n) O impugnante desenvolvia actividade na área da construção civil (cf. depoimento da testemunha José…). o) O Sr. L… era subempreiteiro e também subcontratava (cf. depoimento de A… e An…). p) O impugnante prestava serviços em quase todas as obras da firma “José…” (cf. depoimento das testemunhas). Factos não provados Não se provaram outros factos com interesse para a presente demanda, mormente não resultou provado que empresas ou pessoas o impugnante subcontratou e para que específicos serviços. Também não resultou provado com a clareza necessária, que obras e dentro destas que serviços foram concretamente contratados com o impugnante. De facto, as testemunhas depuseram de forma genérica e pouco concreta enunciando o local de algumas obras, mas não concretizando os serviços concretamente prestados pelo impugnante em cada uma dessas obras. Não souberam referir em qual ou quais dessas obras o impugnante teve subempreiteiros e qual ou quais foram os serviços por ele contratados. Também pouco ou nada adiantaram no que tange à forma de pagamento dos serviços por parte do impugnante. As demais asserções da douta petição integram conclusões de facto/direito ou meras considerações pessoais dos impugnantes. IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. O Impugnante exerceu até 2001 a atividade de empresário em nome individual “prestação de serviços na área da construção civil”, categoria B- Rendimentos empresariais. Em 2003 foi submetido a uma ação de fiscalização desencadeada por não ter efetuado quaisquer entregas de IR retido no ano de 2001 e anos anteriores, quando e no que respeita ao ano de 1999, prestou serviços para um dos clientes no montante de € 152.900,01 havendo, no entanto faturas emitidas para outros sujeito passivos. A correção assumiu a forma de correção técnica por dedução indevida de IVA, e correções por métodos indiretos. Notificado da liquidação, dela reclamou graciosamente. Presumindo o indeferimento tácito da reclamação, apresentou então impugnação judicial, alegando em síntese, não estar devidamente fundamentada a aplicação dos métodos indiretos, e a situação descrita, ainda que se tenha verificado nos moldes apontados na fundamentação, não configura, de forma alguma, fundamento para a aplicação de métodos indiretos nos termos dos art.s 87º e 88º da LGT. Além disso, os valores indicados na fundamentação como indicadores dos rácios de IRS aparecem sem qualquer justificação ou fundamento. Por outro lado, as correções efetuadas aos emitentes das faturas, cumuladas com a correção efetuada ao Impugnante dão lugar a uma ilegal duplicação de coleta. Na contestação o Exmo. Representante da Fazenda Pública defendeu que não tendo o contribuinte reclamado previamente para a Comissão de Revisão, ficou precludida a impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria coletável, acrescentado ainda que a alegada duplicação de coleta não se verifica. A MMª juiz debruçou-se sobre todas as questões colocadas na petição inicial e na contestação e terminou por julgar improcedente a impugnação. O Recorrente discorda do decidido e sustenta que: A sentença errou no julgamento da matéria de facto (Conclusões 3ª, 6ª a 12ª); Há falta de fundamentação dos pressupostos para avaliação indireta e do critério de quantificação (13ª a 15ª); Os critérios invocados pela AT não podem servir de justificação legal para o recurso à aplicação de métodos indiretos (Conclusões 16ª a 18º, 20º, 21º); É inconstitucional a aplicação de métodos indiretos, uma vez que o Recorrente tem a contabilidade organizada e é possível quantificar rigorosamente a matéria tributável (22º) As liquidações, se cumuladas com a presente correção, dão lugar a duplicação de coleta (Conclusão 23º); A correção da matéria coletável de acordo com o critério da rentabilidade fiscal da atividade do Recorrente não tem justificação legal (24ª). O tribunal “a quo” não logrou demonstrar a solução chegada, pelo que a sentença deve ser anulada. (25º) Entrando na análise do recurso, comecemos com a questão do erro de julgamento de facto que o Recorrente imputa à sentença, na medida em que “...não deu como provados diversos factos que opor si só, impõem solução diversa da chegada na sentença (...) e que da “...prova produzida o Recorrente entende resultado demonstrada e esclarecida toda a factualidade por si descrita na petição inicial...”. (Conclusões 3ª e 6ª) Os factos cujo aditamento requer são factos cuja prova resultaria do depoimento das testemunhas e factos invocados na petição inicial e não contestados pela AT. Pois bem, adiantemos desde já que o alegado erro de julgamento não procede, desde logo porque os factos cuja prova alega ter feito são factos relativos aos pressupostos para a avaliação indireta, mas ao omitir a instauração do procedimento de revisão da matéria tributável, o Recorrente impediu a realização dessa discussão em sede jurisdicional (cfr. art. 86º /2 a 5 da LGT ) como infra veremos com mais detalhe, e por outro lado também não deu cumprimento ao ónus previsto no art. 640º do CPC que sobre si recai, no que respeita à prova testemunhal. A alteração da matéria de facto pressupõe o erro no seu julgamento. Este ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto (ac. deste TCAN n.º 00390/05.9BEBRG de 30-10-2014 Relator: Cristina Flora). Com efeito, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova a lei elege como princípio norteador ( art. 655º do CPC correspondente ao actual art. 607º/5 do NCPC) que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova tarifada. Isso não quer dizer, evidentemente, que a actividade de valoração da prova seja arbitrária, mas antes vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais. No entanto, tal princípio concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração, que terá - e deverá - encontrar fundamento na fundamentação lógica e racional, e por isso, escrutinável pelas partes e pelo tribunal «ad quem». Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº. 607º/5, do CPC, na redação da Lei 41/2013 , de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cfr. artº. 371, do CC) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr. Ac. do TCAS 05555/12 de 14-11-2013 Relator: JOAQUIM CONDESSO). Como é natural, a tarefa de apreciação da prova, vinculada ao princípio da descoberta da verdade material, configura-se de diferente graduação e intensidade entre a 1.ª instância e o tribunal de recurso, dado o beneficio que aquela dispõe da imediação e da oralidade e por estar, este, limitado à prova documental e ao registo de declarações e depoimentos. Enquanto o tribunal «a quo» aprecia a prova em ambiente de «imediação», o tribunal «ad quem» fá-lo em contexto «mediato». Por isso se entende que o princípio da livre apreciação da prova e o princípio da imediação de algum modo limitam o reexame da matéria de facto fixada no tribunal “a quo, pelo que a sua alteração apenas pode ocorrer em caso de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso (Ac. do TCAN n.º 00390/05.9BEBRG de 30-10-2014 - Relator: Cristina Flora) Tal erro deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem desse erro; e fundamentar as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa. É o que resulta do art.º 685-B ) do CPC (correspondente ao actual 640.º/1 do NCPC, com alterações): “1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; 2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento no erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respetiva transcrição. Como refere António Abrantes Geraldes (in Recursos em Processo Civil – Novo Regime. Almedina, 2008, pp. 147 e segs. estas exigências «.. devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor, próprio de um instrumento processual que visa pôr em causa o julgamento da matéria de facto efectuado por outro tribunal em circunstâncias que não podem ser inteiramente reproduzidas na 2.ª instância» O incumprimento destas regras implica, como expressamente diz a lei, a rejeição do recurso (na parte afetada), sem que haja lugar a despacho de aperfeiçoamento relativamente ao recurso da decisão da matéria de facto. Ora, tendo em conta o exposto, o recurso não pode deixar de improceder na parte em que discorda da decisão da matéria de facto por manifesta falta de cumprimento do ónus previsto na alíneas b) do n.º 1 do art. 685º-B do CPC . O recorrente limita-se a referir os factos que devem ser provados e o nome das testemunhas que nesse sentido depuseram, mas não indica as «rotações» onde os depoimentos estão gravados nem menciona, com exatidão as passagens da gravação em que se funda . Tal omissão não pode deixar de levar à rejeição do recurso por manifesto incumprimento do ónus legal (cfr. Ac. do Tribunal da Relação de Coimbra n.º 6213/08.0TBLRA.C1 de 17-12-2014- FALCÃO DE MAGALHÃES Sumário: I – Ao Recorrente, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, caberá, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (nº 2, a) do artº 640º do NCPC, que corresponde ao n.º 2 do art.º 685º-B do CPC ). II - A exacta indicação das passagens da gravação, que se exigia no 685º-B, nº 2 do CPC e que se exige agora no artº 640º, nº 2, a), do NCPC, não se identifica com a mera indicação do local, no suporte de registo áudio disponibilizado ao Tribunal de recurso, onde começa e termina cada um dos depoimentos em causa. Não se entender assim equivale a ter-se como exigida uma indicação exacta dos depoimentos e não, propriamente, das passagens. III - Daí que ao recorrente, para indicar, com exactidão, o que a lei exige no artº 640º, nº 2, a), do NCPC (a exemplo do que ocorria no âmbito do pretérito artº 685º-B , nº 2 , do CPC ), seja mister indicar, por referência ao suporte em que se encontra gravado o depoimento que pretende utilizar, o início e o termo da passagem ou das passagens, desse depoimento, em que se funda o seu recurso). Prossegue o Recorrente dizendo que os critérios invocados pela AT não podem servir de justificação para a tributação por métodos indiretos, e que além disso, também não está devidamente fundamentado o recurso a esse método de tributação. Devemos deixar claro desde já que -salvo em caso de regime simplificado de tributação ou de interposição de recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação -, a impugnação dos actos tributários resultantes da determinação indirecta da matéria tributável com base em erro na quantificação ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável (art.º 86º/5 e 91º e segs. LGT; art. 117º/1 CPPT) – cf. também, neste sentido, entre muitos outros, os Acórdãos desta secção de 27.02.2013, recurso 1216/12, de 26.03.2014 recurso 1613/13, de 30.04.2013, recurso 383/13 e de 18.05.2011, recurso 262/11, todos in www.dgsi.pt. A reclamação do acto de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, com fundamento em erro nessa fixação ou nos pressupostos da utilização destes métodos, constitui assim um pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial com esses fundamentos. A revisão administrativa funciona, nestes caos, como uma “impugnação pré-contenciosa”, que condiciona o acesso aos tribunais e cuja justificação se encontra nos próprios critérios em que assenta a determinação da matéria colectável através de métodos indirectos (Vide, neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20/06/2012, recurso 165/12, in www.dgsi.pt.). Como refere Casalta Nabais, «guiando-se estes por critérios de natureza essencialmente técnica, compreende-se que antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais, sejam os mesmos objecto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos. Pois estes, para além de poderem levar a cabo uma tutela mais ampla ao contribuinte, encontram-se também em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria colectável por métodos indirectos» (cfr. in Justiça Administrativa, nº 17, pág. 44). Não estamos assim perante uma simples omissão sanável mas sim perante um pressuposto processual inominado, previsto naquelas normas, sem o qual o tribunal “ a quo” não podia nem devia pronunciar-se sobre o mérito da causa – artº 89º/1-c) do CPTA. A consequência processual para a falta desse pressuposto processual ou condição de procedibilidade, não detetada no despacho liminar, é absolvição da instância, uma vez que estamos perante exceção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito da causa (arts. 278.º/1-e), e 576.º do NCPC e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado vol. II, pag. 273.). De modo que embora o Impugnante tenha alegado na douta petição inicial a ilegalidade dos pressupostos para lançar mão da avaliação indireta, a omissão do procedimento de revisão da matéria tributável impede que o tribunal sobre eles se debruce. O mesmo se diga no presente recurso onde é patente que nas Conclusões 6º a 12º e 16º a 21º o Recorrente pretende retomar a discussão da legalidade e da verificação dos pressupostos para recurso à avaliação indireta, o que como já vimos, é ilegal. Por conseguinte, arredada definitivamente a discussão sobre a verificação dos pressupostos para recurso à tributação por métodos indiretos e respectiva quantificação Ac. do STA n.º 0383/13 de 30-04-2013 Relator: FRANCISCO ROTHES Sumário: I - Nos termos do disposto no n.º 5 do art. 86.º da LGT e no n.º 1 do art. 117.º do CPPT , a impugnação do acto de avaliação indirecta com fundamento na falta dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos ou no erro na quantificação só é possível após prévia reclamação (procedimento de revisão de matéria tributável) de acordo com o disposto nos arts. 91.º a 94.º da LGT . II - Isto, sem prejuízo de poderem ser conhecidos na impugnação outros vícios que não estejam sujeitos àquela condição de impugnabilidade judicial. , resta saber se a AT fundamentou, ou não, tal decisão. A Recorrente entende que não porque tais fundamentos são contraditórios, insuficientes e conclusivos. A sentença fixou, entre o mais, os seguintes factos: d) Em sede de inspecção apurou-se para o exercício de 2000 que o impugnante “ contabilizou/declarou subcontratos no valor de €23.907,22 e deduziu IVA no total de €4.064,23, com base em facturas, de vários prestadores de serviços (…) da análise ás referidas facturas verifica-se que as mesmas não identificam correctamente os serviços prestados, apenas são utilizadas designações genéricas como, por exemplo, “Trabalhos na obra de Perafita”, “Serviços prestados de trolha na obra de Perafita”, “Trabalhos prestados de assentamento de tijolo na obra de Perafita ”, apurou-se ainda que “ da consulta do cadastro do sistema informático do IVA, constatou-se que relativamente aos números dos emitentes das facturas aparece as seguintes indicações: “Contribuinte cessado no cadastro” e “contribuinte inexistente”, estas facturas, desde logo, não verificam os requisitos do nº 5 do art. 35º do Código do IVA e foram emitidas por sujeitos passivos cessados ou inexistente ” (cf. fls. 25 do PA). e) Apurou-se, em sede de inspecção, relativamente ao exercício de 2001 que “ ao efectuar o registo de aquisições de matérias-primas ao fornecedor “Mármores & granitos, Lda.” No montante de €5.547,20, por lapso, mencionou o valor de €31,08, o que origina uma omissão de compras no valor de €5.516,12. Se procedermos á devida correcção no mod. 3, apresentada para o ano de 2001, o resultado liquido apurado para o referido exercício seria negativo no valor de -€1,617,05, o que significa que o sujeito passivo neste exercício, não obstante não auferir qualquer remuneração, ainda apurou um resultado negativo. Não estão relevadas na contabilidade quaisquer existências de produtos em curso, bem como de existências ” (cf. fls. 28 do PA). Salientou-se naquele relatório os seguintes aspectos. “ A rentabilidade do pessoal é muito superior á média do sector; A rentabilidade fiscal do sujeito passivo é muito inferior à média do sector, no exercício de 1999, para uma rentabilidade média do sector de 6,25 o sujeito passivo declara 1,08, o que se nos afigura anormal face á elevada rentabilidade do pessoal declarada; Após a correcção devida do CMVMC, no exercício de 2001, foi apurado um resultado líquido negativo. Saliente-se que: neste exercício não foi relevado qualquer valor a título de remuneração do empresário; o agregado familiar é composto pelo empresário, pela mulher, que não declara qualquer rendimento e por um dependente – estudante, da declaração constam despesas de educação no montante de €1.176,32 e despesas com aquisição de habitação própria no montante de €1.989,78. A actividade exercida é quase exclusivamente de prestação de serviços, o CMVMC é pouco relevante. A rubrica mais significativa é a dos fornecimentos e serviços externos, subcontratos e serviços prestados”. --- Relativamente ao principal factor de produção – mão-de-obra – refere o relatório que “Nos exercícios de 1999 e 2000 a remuneração anual, média, do empresário e dos 3 empregados ascendia a €3.600,00 (721.735$00/ano), era sobre esta verba que incidiam os encargos patronais para a segurança social; aos 3 empregados foi, ainda, pago a título de “serviços prestados” uma remuneração mensal que oscilava entre os €325,00 e os €473,00. Esta remuneração não foram sujeitas a quaisquer encargos adicionais, para a segurança social, quer por parte da empresa, quer por parte dos empregados, não foi efectuada qualquer retenção de IRS; O sujeito passivo contabilizou na conta 62.113 nos anos de 1999, 2000 e 2001 os montantes de, respectivamente, €75.970,94, €62.260,78 e €48.735,64, referente a “serviços prestados” pelos referidos 3 empregados e por outros trabalhadores, nas condições referidas na alínea anterior; Foram ainda registados/declarados outros custos relativos a serviços prestados por sujeitos passivos, em nome individual ou de sociedade”.--- Resulta do relatório que “ da análise efectuada aos documentos que serviram de base à contabilização, dos recibos de serviços prestados, verificou-se tratar-se de recibos modelo não oficial, nos quais foi aposta a inscrição: “Serviços prestados”. Os referidos recibos contêm elementos identificativos dos beneficiários dos recibos dos rendimentos e estão assinados ”. i) Na parte da análise financeira apurou-se que “ O sujeito passivo na sua contabilidade não releva quaisquer movimentos na conta bancos, os recebimentos e pagamentos são efectuados através da conta caixa. Em Dezembro de 1999 a conta caixa apresentava um saldo devedor muito elevado. Em 31/12/1999 foi transferido da conta caixa para a conta empréstimos do empresário o valor de €37.409,84 ”. j) No que tange a subcontratos “ o sujeito passivo registou/declarou prestação de serviços, com base em facturas que apresentam como emitente firmas ou outros sujeitos passivos, já cessados á data da emissão das facturas e outros que nem sequer existem no cadastro apenas com indicações genéricas de “serviços prestados”. Todos estes “serviços prestados” foram pagos através da conta caixa ” (cf. fls. 31 do PA). A MMª juiz concluiu que a decisão estava fundamentada, assim: De acordo com o previsto no art. 81º da LGT “ A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder à avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei ”. --- Assim, nos termos do art. 83º , nº 2 da LGT a avaliação indirecta, que é subsidiária da avaliação directa, visa determinar o valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos em poder da administração fiscal. --- Estipula o art. 87º da LGT , que a avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto. --- Tal impossibilidade, nos termos do disposto no art. 88º , alíneas a) a d) da LGT , pode resultar de uma inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou da existência manifesta de discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado através dos quais seja patente uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável. --- No caso dos autos a matéria tributável foi determinada nos termos do art. 90 º da LGT , ou seja, com recurso a métodos indirectos. --- A administração tributária fundamentou as liquidações num conjunto de indícios sérios, credíveis e consistentes que a levaram a concluir que estava impossibilitada de proceder a uma quantificação directa e exacta da matéria tributável, o que levaram ao recurso aos métodos indirectos de avaliação. --- Duma leitura atenta do relatório da inspecção constatamos que foram detectadas várias situações que no seu conjunto impossibilitavam a Administração Tributária de apurar com segurança e fiabilidade a realidade contabilística do impugnante. --- Ora, todos estes argumentos apurados pela inspecção tributária, e que constam do relatório referido na matéria assente, justificam plenamente o recurso aos métodos indirectos feito pela inspecção. --- De facto, aí se verifica que foi realizada uma análise desenvolvida, a diversos níveis, da contabilidade do impugnante que permitiu concluir que a mesma não era fiável. --- Concluiu a Administração Fiscal que estava impossibilitada de proceder a uma comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável. --- Em boa verdade os elementos da contabilidade que foram examinados mostraram-se insuficientes e apresentavam várias irregularidades. --- Assim, a determinação da matéria tributável foi determinada nos termos do previsto no art. 90º da LGT . --- De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação, isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação. --- Também o art. 74º , nº 1 da LGT estipula que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invocar. --- Esta repartição do ónus da prova é complementada pelo disposto no art. 100º do CPPT segundo o qual, sempre que da prova produzida resultar fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. --- Todavia, nos termos do nº 2 do artigo supra citado, não se considera existir fundada dúvida em caso de quantificação da matéria colectável por métodos indirectos, se o fundamento de aplicação daqueles consistir na recusa de exibição de documentos legalmente exigidos. --- Por outro lado, dispõe o art. 75º da LGT que se presumem verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas tiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. --- Existe pois uma presunção legal de verdade das declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Fiscal, declarações que dão início ao procedimento de instauração da liquidação. --- Esta presunção só cede se tais declarações apresentarem omissões, erros, ou inexactidões de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo ( art. 75º , nº 2 da LGT ). --- Os factos apurados em sede de inspecção têm o seu suporte na documentação existente, e não existente, na contabilidade do contribuinte fiscalizado. --- Existiam como tal os pressupostos para o recurso à avaliação por métodos indirectos, pois o recurso aos mesmos deveu-se às omissões nas verbas e às insuficiências dos elementos da contabilidade que tornaram impossível comprovar e quantificar de forma directa e exacta a determinação da matéria tributável. --- Concluindo, a Administração Tributária demonstrou a verificação de um conjunto sério de indícios de que a contabilidade da impugnante não tinha reflexos na realidade económica da empresa. --- Os elementos fornecidos, e os não fornecidos, à Administração Tributária revelaram omissões, erros e indícios que não reflectiam a verdadeira situação tributável do contribuinte, pelo que não mereceram confiança. --- Por tal facto, cessa a presunção de verdade das declarações e da contabilidade da impugnante, podendo a AF avaliar por métodos indirectos a matéria tributável. --- O acto impugnando mostra-se, pois, devidamente fundamentado na medida em que o Tribunal e a impugnante estão devidamente esclarecidos acerca das razões que presidiram às liquidações. --- Nos termos do art. 125º do CPA , a fundamentação não tem de ser prolixa, no entanto ela deve ser expressa, através de sucinta exposição das razões de facto e de direito que presidiram à decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão parte integrante do acto decisório. --- Assim, para cumprir de forma plena a sua função a fundamentação dever ser clara, congruente e suficiente. --- In casu, a fundamentação preenche os requisitos supra enunciados, pelo que carece de razão a alegada invocação da deficiente fundamentação no que tange à utilização dos métodos indiciários. --- O mesmo se diga para os critérios de correcção que resultam claramente explicitados no relatório da inspecção. --- Embora a MMª juiz tenha apreciado também legalidade do recurso à avaliação indireta, ainda assim afigura-se-nos que a decisão não merece reparo quanto à fundamentação que julgou verificada. De harmonia com o disposto no artigo 77.º /1 da LGT a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. E segundo o n.º 4 do mesmo preceito, a fundamentação da decisão de utilização de métodos indirectos deverá enunciar, conforme os casos: as razões por que se entende que é impossível utilizar métodos de avaliação directa, que terão de se enquadrar na previsão do art. 88º ; ou o afastamento entre os valores apontados pelos indicadores objectivos da actividade e a matéria tributável do sujeito passivo e a forma como esta foi determinada, nos casos previstos no art. 89.°; ou os bens que se consideram manifestação de fortuna relevantes, para efeitos do art. 89.°-A; a sequência dos prejuízos fiscais relevantes, na situação prevista no art. 87º, alínea e) (Cf., Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 673.). A jurisprudência e a doutrina têm consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua pratica. (Ver neste sentido, os acórdãos 01.04.1992, AD de 22.02.1995, pag. 590, de 28.5.87, in AD 315, 367, de 12.02.87, in AD 317, 581, de 11.05.89, in AD 335, 1398, de 19.05.88 in Ad 325, 38, de 25.10.88, in AD 327, 37, e de 10.01.1989, in AD 339, 303, todos citados no Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado, de José Manuel Botelho, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, pags. 396 e segs.) Necessário é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. Como ficou dito no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11/12/2007, recurso 615/04, in www.dgsi.pt « o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte». Nos autos questiona-se a fundamentação da decisão de tributação por métodos indiretos. A sentença recorrida considerou que no relatório levado ao conhecimento do ora Recorrente, são explicitados os fundamentos de facto e de direito para recurso à avaliação indireta, e bem assim os critérios para o cálculo da matéria tributável, mostrando-se assim satisfeitas as exigências de tributação por métodos indiretos. E nós também assim entendemos, tendo em conta os factos provados que aqui sintetizamos: 1- A análise de várias faturas dos prestadores de serviços as mesmas não indicam corretamente os serviços prestados; 2- Os n.ºs de emitentes das facturas aparecem as seguintes indicações: (i) Contribuinte cessado no cadastro e (ii) Contribuinte inexistente (factos provados na alínea d). 3- Resultado negativo apurado no exercício de 2001, não obstante não auferir qualquer remuneração nem estarem relevadas na contabilidade quaisquer produtos em curso, bem como existências (alínea e) dos factos provados). 4- Rentabilidade pessoal muito superior à média do sector (i) e rentabilidade fiscal muito inferior à média do sector, nos exercícios de 1999. Para uma rentabilidade média do sector de 6,25 o sujeito passivo declarou 1,08 (factos provados alínea f); 5- Os documentos que serviram de base à contabilização são recibos de modelo não oficial, nos quais foi aposta a inscrição: “Serviços prestados” (h) 6- Não releva quaisquer movimentos na conta bancos. Os pagamentos e recebimentos são efectuados através da Conta “Caixa” (i); 7- Em dezembro de 1999 a conta caixa apresentava um saldo devedor muito elevado (i); 8- Em 31/12/1999 foi transferido da conta caixa para a conta empréstimos do empresário o valor de æ 37.409,84. Ora esta fundamentação que foi levada ao conhecimento do contribuinte contem os elementos suficientes para o tornar ciente dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável. Pelo que improcedem as conclusões do Recorrente em sentido contrário. No que respeita ao critério de quantificação, não consta dos factos provados o critério adotado, pelo que ao abrigo do disposto no art. 662º/1 do NCPC aditamos o seguinte facto: q) A determinação do resultado fiscal, para os anos de 1999, 2000 e 2001 foi efectuada por aplicação ao valor das prestações de serviços do rácio de rentabilidade fiscal da actividade do sector de actividade em que está inserido, de respetivamente 6,25% (1999) e 7% (2000 e 2001). Mas como vemos, também o critério de quantificação está devidamente fundamentado, levando-se ao conhecimento do contribuinte os critérios com base nos quais se determinaram os valores corrigidos, com todos os elementos que reputamos suficientes para o esclarecer sobre a motivação da liquidação e sindicar o respetivo cálculo. Além disso, o critério nada tem de ilegal (isto sem “entrarmos” na análise da legalidade do critério de quantificação, porque apenas nos podemos debruçar sobre a sua fundamentação), pois embora não esteja expressamente previsto no art. 90º LGT, a lista dos elementos atendíveis na determinação da matéria coletável constantes deste preceito não é taxativa (“...a determinação da matéria tributável por métodos indiretos poderá ter em conta.. .” Ac. do STA n.º 0477/12 de 05-12-2012 Relator: ISABEL MARQUES DA SILVA. Sumário: IV - O “método presuntivo eleito” mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a Administração tributária impedida de a ele recorrer, pois que nada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que o n.º 1 do artigo 90.º da LGT indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a administração Tributária e o sujeito passivo. . O Recorrente sustenta ainda que tendo em conta o princípio da tributação pelo lucro real, a argumentação da AT é inconstitucional uma vez que a Recorrente tem a sua contabilidade corretamente organizada e dos elementos inspecionados pela AT é possível determinar, rigorosamente que custos e que proveitos suportou e auferiu, ou seja, quantificar ao cêntimo a sua matéria tributável (Conclusão 22º). Ora, descontando a renovada “tentativa” de enveredar pela verificação dos pressupostos para avaliação indireta, este modo de determinação da matéria tributável não ofende o princípio constitucional da tributação pelo rendimento real, desde logo porque isso não é uma imposição constitucional (o art. 104º/2 da Constituição refere que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real) mas também porque, de facto, a avaliação indireta visa também determinar o rendimento real do sujeito passivo, ainda que de forma presumida, convocando para isso a participação direta do contribuinte. Com efeito, a participação do contribuinte associada aos critérios de avaliação indireta legalmente estabelecidos tem como principal fim aproximar o mais possível o resultado da avaliação indireta daquele que se obteria com uma avaliação direta da matéria tributável. Assim, José Maria Fernandes e outros, in "Lei Geral Tributária" anotada, Almedina, 2015, pp. 872. A questão da duplicação de colecta também não se verifica. Como bem salientou a MMª juiz “... no que tange à enunciada e não demonstrada duplicação de colecta, cumpre referir que concordámos inteiramente com a Fazenda Pública quando refere que o impugnante utilizou facturas para documentar custos, facturas essas que comprovadamente pertenciam a contribuintes não identificados e a contribuintes cessados no cadastro, que por tal facto, não serão tributados, não ocorrendo a alegada duplicação da colecta.” Esta decisão afigura-se-nos correcta. De resto, o Recorrente também nada lhe opõe, limitando-se a reiterar o que alegou na petição inicial, sem contrariar a argumentação exposta na douta sentença. O que, diga-se de passagem, o Recorrente fez um pouco ao longo do seu recurso, incluindo a conclusão final segundo a qual “O Tribunal a quo não logrou demonstrar – quer factualmente quer juridicamente – a solução chegada, razão pela qual deve a sentença ser imediatamente anulada, com a consequente anulação das liquidações em crise” (Conclusão 25ª) . Mas quais são as conclusões que não estão demonstradas na sentença? Qual a “solução chegada” que não foi devidamente fundamentada? O Recorrente abstém-se de o dizer, quer nas alegações quer nas conclusões, assim se alheando do ónus de contrariar os fundamentos da sentença Sendo objecto do recurso a impugnação da decisão judicial (art. 676º CPC), o recorrente terá de mobilizar os seus argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis da sentença sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada. Cfr. ac. do STA n.º 0508/13 de 15-05-2013 Relator: FRANCISCO ROTHES e o ac. do TCAN n.º 01806/09.0BEBRG de 15-02-2012 - Relator: Catarina Almeida e Sousa Sumário: III - Se, em sede de recurso jurisdicional, o Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial de oposição, não ataca o julgado, pelo que não pode o Tribunal de recurso alterar o decidido pelo Tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no nº 4 do artigo 684.º do C.P.C. mas nós tão pouco vislumbramos qualquer vício de falta de fundamentação na douta decisão. Neste contexto apenas podemos concluir que as liquidações impugnadas não padecem de qualquer ilegalidade, pelo que a sentença recorrida que assim entendeu, não merece censura. V DECISÃO. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento o recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pelo Recorrente. Porto, 16 de fevereiro de 2017. Ass. Mário Rebelo Ass. Cristina Travassos Bento Ass. ​ Paula Maria Dias de Moura Teixeira