Quem foi o relator do acórdão 01259/16?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01259/16?

O acórdão foi proferido em 18 de outubro de 2017.

01259/16 - STA

Sumário

I - O Dec. Lei nº 55/2008, de 26 de Março, estabelece um conjunto de normas regulamentares a que se refere o nº 7 do art.º 43º do EBF, ou seja, normas regulamentares necessárias à execução do próprio art.º 43º, assumindo natureza de regulamento complementar ou de execução. II - Não tendo a lei, no art.º 43º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício de interioridade que contempla, não pode tal condição (existência de massa salarial) ser legalmente imposta, ainda que com base na norma regulamentar ínsita no nº 2 do art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A…………, LDA, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, de 11 de Maio de 2016, que julgou totalmente improcedente a impugnação por si deduzida contra liquidação adicional de IRC n.º 2014 8310033255, referente ao exercício de 2010, no montante de 11 602,49€, mantendo a liquidação impugnada, terminando as suas alegações de recurso com as seguintes conclusões: Em face do que se alegou, demonstrado ficou que: I. Sem prejuízo da Recorrente reiterar todo o anteriormente exposto em sede de petição inicial da presente impugnação judicial, importa salientar o seguinte: . Da omissão de pronúncia II. O Tribunal a quo não se pronunciou sobre a questão invocada pela Recorrente nas suas alegações escritas de 7 de Janeiro de 2016, nas quais juntam inclusive a decisão arbitral do CAAD, de 9 de junho de 2015, no processo n.º 18/2015T; III. Sobre a admissibilidade da causa de pedir invocada nas alegações escritas, estamos perante uma causa de ilegalidade abstrata de liquidação, suscetível de ser invocada em momento posterior ao da apresentação da petição inicial; IV. Além do mais, a decisão arbitral aqui em apreço que conclui pela inconstitucionalidade da norma aqui em apreço foi proferida em 9 de junho de 2015, portanto, em momento posterior ao da apresentação da impugnação judicial em apreço; V. No presente caso, é inequívoco que o Tribunal a quo deixou de apreciar a questão de inconstitucionalidade colocada pela Recorrente nas suas alegações escritas; VI. Por conseguinte, o vício de omissão de pronúncia constitui causa de nulidade da sentença, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC; VII. Deste modo, podemos concluir que a questão de inconstitucionalidade do n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, constitui uma causa de ilegalidade abstrata de liquidação, suscetível de ser invocada em momento posterior ao da apresentação da petição inicial; VIII. Nomeadamente, porque a Recorrente só teve conhecimento da decisão arbitral que a sustenta, em momento posterior ao da apresentação da impugnação judicial; IX. Por conseguinte, o Tribunal a quo tinha o dever legal de se pronunciar sobre a referida causa de pedir colocada pela Recorrente, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC; X. Na ausência da apreciação desta questão pelo Tribunal a quo estamos perante um vício de omissão de pronúncia e, consequentemente, deve o presente recurso ser julgado procedente quanto a esta matéria e a sentença recorrida ser declarada nula, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPPT, com todas as consequências legais; XI. Sem prescindir, . Do erro nos pressupostos de Direito XII. A ratio dos benefícios fiscais à interioridade assenta na promoção do desenvolvimento e na redução das assimetrias regionais, como vista à dinamização do tecido empresarial existente, atraindo recursos humanos e investimento que possam fortalecer a base económica e social da região; XIII. O legislador estabeleceu, como pressuposto principal, que os sujeitos passivos devem ter a sua sede ou direção efetiva nas áreas beneficiárias, no pressuposto lógico e em consonância com a realidade do tecido empresarial português, em que a grande maioria das empresas portuguesas exercem a sua atividade económica na área da sua sede; XIV. E, como pressuposto secundário ou instrumental, obriga as empresas em causa a concentrarem mais de 75% da respetiva massa salarial na área da sua sede; XV. As circunstâncias que estão subjacentes ao propósito do estabelecimento deste pressuposto secundário ou instrumental – qual sejam, o exercício de uma atividade em mais do que uma localidade ou a utilização abusiva deste regime – não se verificam no caso concreto da A…………; XVI. Da verdade, a Recorrente exerce de facto e exclusivamente a sua atividade económica de natureza agrícola na área beneficiária, a qual corresponde à área da sua sede; XVII. Dada a natureza da atividade de produção de vinho, nem poderia ser de outra maneira; XVIII. O que acontece é que, dadas as características particulares da atividade desenvolvida, nomeadamente, a sazonalidade, à Recorrente não lhe é economicamente viável ter pessoal dependente permanentemente a seu cargo; XIX. Pelo que a solução encontrada foi recorrer à contratação de FSE; XX. Sendo que as empresas a que recorreu têm a sua sede e exercem a sua atividade na área beneficiária; XXI. E, assim, inexoravelmente, fortalece a base económica e social da região, permitindo atrair e fixar pessoas nessa região, que é o objectivo central do regime em apreço; XXII. A este respeito, a Fazenda Pública interpretou o conceito de massa salarial, nos termos do n.º 6 do artigo 14.º da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro (Lei das Finanças Locais aplicável à época dos factos); XXIII. Ora, o conceito de massa salarial aí previsto refere-se ao critério e à fórmula de repartição da derrama municipal entre os municípios; XXIV. O legislador ao exigir que o sujeito passivo concentre na área beneficiária mais de 75% da massa salarial está a estabelecer um critério de prova de que a atividade económica é, de facto, exercida na área beneficiária (o que foi demonstrado inequivocamente no caso em apreço); XXV. E não a exigir a criação direta de emprego, através de trabalhadores dependentes. Ou seja, um requisito legal para o acesso ao benefício fiscal em apreço; XXVI. Consideramos, pois, que o Tribunal a quo fez, no caso em apreço, uma interpretação e aplicação indevida do n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, e que fez, igualmente, uma interpretação indevida dos requisitos legais para a Recorrente poder usufruir dos benefícios fiscais à interioridade; XXVII. Tal interpretação e aplicação da lei não se compadecem com os objectivos da lei e, inclusive, com o sentido do n.º 1 do artigo 43.º do EBF; XXVIII. Consequentemente, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, e, em consequência, a impugnação judicial apresentada pela Recorrente deve ser julgada procedente, com todas as consequências legais. Pedido: Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente, não deixarão de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, e, consequentemente, a presente impugnação judicial apresentada pela Recorrente deve ser julgada procedente, com todas as consequências legais. Pois só assim se fará inteira e sã JUSTIÇA! 2 - Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – Por Despacho de 15 de Setembro de 2016 – fls. 154 a 156 dos autos – o tribunal a quo reconheceu a existência da nulidade por omissão de pronúncia arguida pela recorrente e emitiu pronúncia sobre a alegada inconstitucionalidade do n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, na interpretação segundo a qual (este artigo) prevê uma condição “sine qua non” para o sujeito passivo usufruir do benefício fiscal previsto no artigo 43.º do EBF, por violação do princípio de reserva de lei formal (artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) e do princípio da legalidade fiscal na vertente de reserva de lei formal, previsto no n.º 2 do artigo 103.º e na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º, ambos da CRP (…), julgando-a não verificada, desta forma complementando a sentença sob recurso nos termos do n.º 2 do artigo 617.º do CPC. As partes foram notificadas do despacho supra, com menção expressa da faculdade de que dispõem nos termos do n.º 3 e 4 do artigo 617.º do CPC (fls. 157/158 dos autos), nada dizendo. 4 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o douto parecer de fls. 166 a 170 dos autos, concluindo no sentido de que a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF, na redacção em vigor à data dos factos, motivo pelo qual se impõe a sua revogação e substituição por decisão que julgue a ação de impugnação judicial procedente e determine a anulação do ato tributário de liquidação. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 5 – Questão a decidir Suprida pelo Tribunal “a quo” a arguida nulidade por omissão de pronúncia, a questão a decidir no recurso é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente a impugnação judicial deduzida pela recorrente, por errada interpretação e aplicação do n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março bem como dos requisitos legais para a Recorrente poder usufruir dos benefícios fiscais à interioridade previstos no n.º 1 do artigo 43.º do EBF, na redação ao tempo vigente (2010). 6 – Matéria de facto É do seguinte teor o probatório fixado na sentença recorrida: 1. A Impugnante tem sede fiscal declarada em Calçada ………, n.º ……, ……… ………. – cfr. fls. 21 do processo de reclamação graciosa apenso. 2. A impugnante tem como objeto social a produção, transformação e comercialização de vinhos do Porto e Douro. – cfr. fls. 22 do processo de reclamação graciosa apenso. 3. No ano de 2010 a Impugnante não tinha trabalhadores próprios - -facto não controvertido. 4. Nesse ano, a Impugnante não declarou qualquer gasto com pessoal. – fls. 25 do processo de reclamação graciosa apenso. 5. Em resultado da Ordem de Serviço n.º OI201400300, a Impugnante foi objeto de ação de fiscalização realizada pela Divisão de Inspeção Tributária I da Direção de Finanças de Viseu. - cfr. fls. 21 do processo administrativo apenso. 6. Através do ofício n.º 2014 7561 R 004979, foi a Impugnante notificada do projeto de conclusões do Relatório de Inspeção e respetivos anexos para, querendo, exercer o direito de audição - cfr. fls. 26 do processo de reclamação graciosa apenso. 7. Em 21.07.2014 deu entrada na Direção de Finanças de Viseu o requerimento de fls. 29/32 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. 8. Em 05.08.2014, foi elaborado o relatório de inspeção tributária, constante de fls. 19 a 28 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. 9. As conclusões do relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente - cfr. fls. 19 do processo de reclamação graciosa apenso. 10. No seguimento das correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo, a Administração Tributária emitiu a liquidação adicional de IRC n.º 2014 8310033255, referente ao exercício de 2010 e respetivos juros compensatórios, no montante valor global de 11 602,49 € - cfr. fls. 25 dos autos. 11. A Impugnante, não se conformando, deduziu reclamação graciosa da liquidação impugnada, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 4 e ss do processo de reclamação graciosa apenso aos autos. 12. Por despacho datado de 06.04.2015, o Sr. Director de Finanças indeferiu a reclamação graciosa. – cfr. fls. 38 do processo de reclamação graciosa apenso. 7 – Apreciando 7.1 - Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida A sentença recorrida, a fls. 116 a 120 dos autos, julgou improcedente a impugnação deduzida pelo ora recorrente contra liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2010, no entendimento segundo o qual uma vez que a Impugnante não detém massa salarial não preenche a condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF, reportada a situar a sua atividade principal nas áreas beneficiárias, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008 (cfr. sentença recorrida, a fls. 119, verso, dos autos). Para assim decidir, considerou a sentença recorrida que a existência de massa salarial é pressuposto necessário do direito ao benefício fiscal então contemplado no art.º 43º, nº 1, alínea b), do EBF, pois que (cfr. sentença, a fls. 117, verso, a 119 verso, dos autos): «O Decreto-Lei nº 55/2008, de 26 de março veio estabelecer as normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, ao abrigo do nº 7 do artigo 43.º do E.B.F. […] No caso em apreço apenas está em causa saber se a Impugnante preenche o requisito previsto na alínea d) do nº 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei nº 55/2008, ou seja, se a sua atividade principal se situa nas áreas beneficiárias, sendo certo que, como a própria Impugnante reconhece não detém massa salarial, pelo que importa saber se a condição de acesso se verifica não só quando a entidade tenha massa salarial conquanto mais de 75% desta se concentre na zona beneficiária ou também quando a entidade não tenha massa salarial. Trata-se portanto de uma questão de interpretação de lei […] Regressando à norma em análise julgamos que o artigo 2º, nº 2 estabelece dois pressupostos para que se considere que a atividade principal se situa na área beneficiária, cumprindo assim a condição de acesso a que se reporta a alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei nº 55/2008: que o sujeito tenha a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e que mais de 75% da massa salarial do sujeito passivo se situe nas áreas beneficiárias. Ou seja, não encontramos na lei nenhum indicador de que o legislador disse menos do que pretendia, admitindo situações em que o sujeito passivo não tem massa salarial e, como tal, apenas lhe bastasse a sede na zona beneficiária. Também, como bem faz referência a Fazenda Pública, já a Lei nº 171/99, de 18 de setembro, que o Decreto-Lei nº 55/2008 veio substituir estabelecia no seu artigo que com o diploma se criavam medida de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior (nº 1) e que as medidas adotadas incidem sobre a criação de infraestruturas, o investimento em atividade produtivas, o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens (nº 2). Entre essas medidas encontrava-se a previsão de uma taxa reduzida de IRC para as entidades cuja atividade principal se situe nas áreas beneficiárias [cfr. artigo 7.º, nº 1 da Lei nº 171/99), e já aí se determinava que “considera-se que a atividade principal é exercida nas zonas beneficiárias quando os sujeitos passivos tenham a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respetiva massa salarial”. Assim, exigia-se não apenas que o sujeito passivo detivesse massa salarial como também que mais de 75% desta se concentrasse na zona beneficiária Ora, este pressuposto para que se possa considerar que o sujeito passivo beneficiário exerce a sua atividade beneficiária manteve-se no Decreto-Lei n.º 55/2008, o que se compreende tendo presente os objetivos e desígnios pretendidos alcançar pelo legislador. Com efeito, a ratio dos benefícios fiscais à interioridade assenta na promoção do desenvolvimento e na redução das assimetrias regionais, como vista à dinamização do tecido empresarial existente, atraindo recursos humanos e investimento que possam fortalecer a base económica e social da região. Os benefícios fiscais à interioridade têm em vista atrair a fixação de empresas nas zonas menos desenvolvidas, cuja atividade fomente o combate à desertificação humana e a recuperação das zonas do interior. Estes benefícios visam a criação de capital fixo e o investimento nas diversas atividades produtivas, potenciadas pelas características de cada região, estimulando o emprego e desta forma fixando os jovens. […] Volvendo ao caso em apreço, uma vez que a Impugnante não detém massa salarial não preenche a condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do E.B.F, reportada a situar a sua atividade principal nas áreas beneficiárias, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008.» Discorda do decidido a recorrente, alegando, em síntese, que o art.º 2º, nº 2, do Dec. Lei nº 55/2008 não pode ser interpretado no sentido de que a existência de uma massa salarial é condição para usufruir do benefício previsto no art.º 43º do EBF, seja porque essa interpretação não resulta da letra da lei, seja porque esse art.º 43º não impõe essa condição. O Ministério Público junto deste STA pronuncia-se no sentido do provimento do recurso. No que lhes assiste razão, como recentemente decidido por este STA em Acórdão do passado dia 11 de Outubro, proferido no recurso n.º 1361/16, que, com a devida vénia, passamos a transcrever: «(…) Com efeito, o benefício contemplado nas alíneas a) e b) do art.º 43º, nº 1, do EBF, consubstanciado numa redução da taxa de IRC, tem como destinatárias «As empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias». E o nº 2 da mesma norma, que define as condições necessárias para que essas empresas possam usufruir do benefício, apenas impõe que a determinação do lucro tributável seja efectuada com recurso a métodos directos de avaliação [alínea a)], que a situação tributária esteja regularizada [alínea b)], que não haja salários em atraso [alínea c)] e que a empresa não resulte de cisão efectuada nos últimos dois anos anteriores à usufruição dos benefícios [alínea d)]. A existência de uma massa salarial não constitui, por conseguinte, condição de acesso ao benefício em causa, embora no caso de efectiva existência de massa salarial esta tenha de se concentrar. Em mais de 75%, na área beneficiária. Com efeito, o art.º 2º, nº 2, do Dec. Lei nº 55/2008 estabelece que «Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial.». Todavia, este diploma apenas estabelece um conjunto de normas regulamentares a que se refere o nº 7 do art.º 43º do EBF, ou seja, normas regulamentares necessárias à execução do próprio art.º 43º, assumindo a natureza de regulamento complementar ou de execução. Ora, como se deixou explicitado no acórdão do STA proferido em 1/10/2014 no processo nº 01548/13 «Os regulamentos complementares ou de execução consubstanciam uma “…tarefa de pormenorização, de detalhe e de complemento do comando legislativo… são o desenvolvimento, operado por via administrativa, da previsão legislativa, tornando possível a aplicação do comando primário às situações concretas da vida – tornando, no fundo, possível a prática dos actos administrativos individuais e concretos que são seu natural corolário. Os regulamentos complementares ou de execução podem, por sua vez, ser espontâneos ou devidos. No primeiro caso, a lei nada diz quanto à necessidade da sua complementarização: todavia, se a Administração o entender adequado e para tanto dispuser de competência, poderá editar um regulamento de execução. No segundo, é a própria lei que impõe à Administração a tarefa de desenvolver a previsão do comando legislativo. Enfim, estes regulamentos complementares ou de execução são, tipicamente, regulamentos «secundum legem», sendo portanto ilegais se colidirem com a disciplina fixada na lei, de que não podem ser senão o aprofundamento”, cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, 2012, 2ª edição, págs. 185 e 186, ver também Mário Aroso de Almeida, Teoria Geral do Direito Administrativo: temas nucleares, 2012, págs. 98 e 99». Torna-se, pois, claro que a disciplina contida no Dec. Lei nº 55/2008 não pode contrariar, ou, por qualquer forma, ultrapassar ou alterar a própria lei que regulamenta, sob pena de ilegalidade. De resto, como bem se salienta no acórdão proferido pelo STA em 9/09/2015, no processo nº 0115/15, os benefícios fiscais constituem matéria sujeita à reserva de lei, e que, por conseguinte, não pode ser alterada por decreto-lei que não haja sido precedido de autorização legislativa – cfr. artºs 165º, nº 1, alínea i), e 103º, nº 2, da CRP. Ora, não tendo a lei, no citado art.º 43º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício que contempla, não pode tal condição ser legalmente imposta com base na norma regulamentar ínsita no nº 2 do art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008. Deste modo, a liquidação impugnada, que teve por fundamento a inexistência de massa salarial para efeitos de exclusão do benefício fiscal, é ilegal. E, por consequência, a sentença incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, pelo que se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que julgue procedente a impugnação (…).» É este julgamento que aqui se reitera, pois também no caso dos presentes autos é incontroverso que, no exercício a que se reporta a liquidação, a recorrente tinha a sede ou direção efetiva do seu estabelecimento em área definida como beneficiária para efeitos do benefício fiscal à interioridade, previsto no art.º 43º, nº 1, do EBF, que, nesse exercício, não incorreu em custos de natureza salarial e que foi por inexistir massa salarial que, com base na disciplina contida no art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008, de 26.03, a Administração Tributária procedeu à liquidação adicional de IRC sindicada, numa interpretação de que este preceito impõe, como condição para o aludido benefício, a existência de massa salarial. Daí que, no provimento do recurso, seja de revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial deduzida pela recorrente, anulando os actos de liquidação sindicados. - Decisão - 8 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial de IRC deduzida pela recorrente, anulando-se as liquidações sindicadas e ordenando-se a restituição do imposto pago, acrescido dos juros indemnizatórios oportunamente peticionados. Custas pela recorrida, em ambas as instâncias, salvo quanto à taxa de justiça neste recurso uma vez que não contra-alegou. Lisboa, 18 de Outubro de 2017. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Pedro Delgado - Dulce Neto.

Sumário

II- Não tendo a lei, no art.º 43º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício de interioridade que contempla, não pode tal condição (existência de massa salarial) ser legalmente imposta, ainda que com base na norma regulamentar ínsita no nº 2 do art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A…………, LDA, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, de 11 de Maio de 2016, que julgou totalmente improcedente a impugnação por si deduzida contra liquidação adicional de IRC n.º 2014 8310033255, referente ao exercício de 2010, no montante de 11 602,49€, mantendo a liquidação impugnada, terminando as suas alegações de recurso com as seguintes conclusões:

Em face do que se alegou, demonstrado ficou que:

I. Sem prejuízo da Recorrente reiterar todo o anteriormente exposto em sede de petição inicial da presente impugnação judicial, importa salientar o seguinte:

. Da omissão de pronúncia

II. O Tribunal a quo não se pronunciou sobre a questão invocada pela Recorrente nas suas alegações escritas de 7 de Janeiro de 2016, nas quais juntam inclusive a decisão arbitral do CAAD, de 9 de junho de 2015, no processo n.º 18/2015T;

III. Sobre a admissibilidade da causa de pedir invocada nas alegações escritas, estamos perante uma causa de ilegalidade abstrata de liquidação, suscetível de ser invocada em momento posterior ao da apresentação da petição inicial;

IV. Além do mais, a decisão arbitral aqui em apreço que conclui pela inconstitucionalidade da norma aqui em apreço foi proferida em 9 de junho de 2015, portanto, em momento posterior ao da apresentação da impugnação judicial em apreço;

V. No presente caso, é inequívoco que o Tribunal a quo deixou de apreciar a questão de inconstitucionalidade colocada pela Recorrente nas suas alegações escritas;

VI. Por conseguinte, o vício de omissão de pronúncia constitui causa de nulidade da sentença, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC;

VII. Deste modo, podemos concluir que a questão de inconstitucionalidade do n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, constitui uma causa de ilegalidade abstrata de liquidação, suscetível de ser invocada em momento posterior ao da apresentação da petição inicial;

VIII. Nomeadamente, porque a Recorrente só teve conhecimento da decisão arbitral que a sustenta, em momento posterior ao da apresentação da impugnação judicial;

IX. Por conseguinte, o Tribunal a quo tinha o dever legal de se pronunciar sobre a referida causa de pedir colocada pela Recorrente, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC;

X. Na ausência da apreciação desta questão pelo Tribunal a quo estamos perante um vício de omissão de pronúncia e, consequentemente, deve o presente recurso ser julgado procedente quanto a esta matéria e a sentença recorrida ser declarada nula, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPPT, com todas as consequências legais;

XI. Sem prescindir,

. Do erro nos pressupostos de Direito

XII. A ratio dos benefícios fiscais à interioridade assenta na promoção do desenvolvimento e na redução das assimetrias regionais, como vista à dinamização do tecido empresarial existente, atraindo recursos humanos e investimento que possam fortalecer a base económica e social da região;

XIII. O legislador estabeleceu, como pressuposto principal, que os sujeitos passivos devem ter a sua sede ou direção efetiva nas áreas beneficiárias, no pressuposto lógico e em consonância com a realidade do tecido empresarial português, em que a grande maioria das empresas portuguesas exercem a sua atividade económica na área da sua sede;

XIV. E, como pressuposto secundário ou instrumental, obriga as empresas em causa a concentrarem mais de 75% da respetiva massa salarial na área da sua sede;

XV. As circunstâncias que estão subjacentes ao propósito do estabelecimento deste pressuposto secundário ou instrumental – qual sejam, o exercício de uma atividade em mais do que uma localidade ou a utilização abusiva deste regime – não se verificam no caso concreto da A…………;

XVI. Da verdade, a Recorrente exerce de facto e exclusivamente a sua atividade económica de natureza agrícola na área beneficiária, a qual corresponde à área da sua sede;

XVII. Dada a natureza da atividade de produção de vinho, nem poderia ser de outra maneira;

XVIII. O que acontece é que, dadas as características particulares da atividade desenvolvida, nomeadamente, a sazonalidade, à Recorrente não lhe é economicamente viável ter pessoal dependente permanentemente a seu cargo;

XIX. Pelo que a solução encontrada foi recorrer à contratação de FSE;

XX. Sendo que as empresas a que recorreu têm a sua sede e exercem a sua atividade na área beneficiária;

XXI. E, assim, inexoravelmente, fortalece a base económica e social da região, permitindo atrair e fixar pessoas nessa região, que é o objectivo central do regime em apreço;

XXII. A este respeito, a Fazenda Pública interpretou o conceito de massa salarial, nos termos do n.º 6 do artigo 14.º da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro (Lei das Finanças Locais aplicável à época dos factos);

XXIII. Ora, o conceito de massa salarial aí previsto refere-se ao critério e à fórmula de repartição da derrama municipal entre os municípios;

XXIV. O legislador ao exigir que o sujeito passivo concentre na área beneficiária mais de 75% da massa salarial está a estabelecer um critério de prova de que a atividade económica é, de facto, exercida na área beneficiária (o que foi demonstrado inequivocamente no caso em apreço);

XXV. E não a exigir a criação direta de emprego, através de trabalhadores dependentes. Ou seja, um requisito legal para o acesso ao benefício fiscal em apreço;

XXVI. Consideramos, pois, que o Tribunal a quo fez, no caso em apreço, uma interpretação e aplicação indevida do n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, e que fez, igualmente, uma interpretação indevida dos requisitos legais para a Recorrente poder usufruir dos benefícios fiscais à interioridade;

XXVII. Tal interpretação e aplicação da lei não se compadecem com os objectivos da lei e, inclusive, com o sentido do n.º 1 do artigo 43.º do EBF;

XXVIII. Consequentemente, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, e, em consequência, a impugnação judicial apresentada pela Recorrente deve ser julgada procedente, com todas as consequências legais.

Pedido:

Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente, não deixarão de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, e, consequentemente, a presente impugnação judicial apresentada pela Recorrente deve ser julgada procedente, com todas as consequências legais. Pois só assim se fará inteira e sã JUSTIÇA!

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- Por Despacho de 15 de Setembro de 2016 – fls. 154 a 156 dos autos – o tribunal a quo reconheceu a existência da nulidade por omissão de pronúncia arguida pela recorrente e emitiu pronúncia sobre a alegada inconstitucionalidade do n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, na interpretação segundo a qual (este artigo) prevê uma condição “sine qua non” para o sujeito passivo usufruir do benefício fiscal previsto no artigo 43.º do EBF, por violação do princípio de reserva de lei formal (artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) e do princípio da legalidade fiscal na vertente de reserva de lei formal, previsto no n.º 2 do artigo 103.º e na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º, ambos da CRP (…), julgando-a não verificada, desta forma complementando a sentença sob recurso nos termos do n.º 2 do artigo 617.º do CPC.

As partes foram notificadas do despacho supra, com menção expressa da faculdade de que dispõem nos termos do n.º 3 e 4 do artigo 617.º do CPC (fls. 157/158 dos autos), nada dizendo.

4- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o douto parecer de fls. 166 a 170 dos autos, concluindo no sentido de que a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF, na redacção em vigor à data dos factos, motivo pelo qual se impõe a sua revogação e substituição por decisão que julgue a ação de impugnação judicial procedente e determine a anulação do ato tributário de liquidação.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

5- Questão a decidir

Suprida pelo Tribunal “a quo” a arguida nulidade por omissão de pronúncia, a questão a decidir no recurso é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente a impugnação judicial deduzida pela recorrente, por errada interpretação e aplicação do n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março bem como dos requisitos legais para a Recorrente poder usufruir dos benefícios fiscais à interioridade previstos no n.º 1 do artigo 43.º do EBF, na redação ao tempo vigente (2010).

6- Matéria de facto

É do seguinte teor o probatório fixado na sentença recorrida:

1. A Impugnante tem sede fiscal declarada em Calçada ………, n.º ……, ……… ………. – cfr. fls. 21 do processo de reclamação graciosa apenso.

2. A impugnante tem como objeto social a produção, transformação e comercialização de vinhos do Porto e Douro. – cfr. fls. 22 do processo de reclamação graciosa apenso.

3. No ano de 2010 a Impugnante não tinha trabalhadores próprios - -facto não controvertido.

4. Nesse ano, a Impugnante não declarou qualquer gasto com pessoal. – fls. 25 do processo de reclamação graciosa apenso.

5. Em resultado da Ordem de Serviço n.º OI201400300, a Impugnante foi objeto de ação de fiscalização realizada pela Divisão de Inspeção Tributária I da Direção de Finanças de Viseu. - cfr. fls. 21 do processo administrativo apenso.

6. Através do ofício n.º 2014 7561 R 004979, foi a Impugnante notificada do projeto de conclusões do Relatório de Inspeção e respetivos anexos para, querendo, exercer o direito de audição - cfr. fls. 26 do processo de reclamação graciosa apenso.

7. Em 21.07.2014 deu entrada na Direção de Finanças de Viseu o requerimento de fls. 29/32 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

8. Em 05.08.2014, foi elaborado o relatório de inspeção tributária, constante de fls. 19 a 28 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

9. As conclusões do relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente - cfr. fls. 19 do processo de reclamação graciosa apenso.

10. No seguimento das correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo, a Administração Tributária emitiu a liquidação adicional de IRC n.º 2014 8310033255, referente ao exercício de 2010 e respetivos juros compensatórios, no montante valor global de 11 602,49 € - cfr. fls. 25 dos autos.

11. A Impugnante, não se conformando, deduziu reclamação graciosa da liquidação impugnada, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 4 e ss do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

12. Por despacho datado de 06.04.2015, o Sr. Director de Finanças indeferiu a reclamação graciosa. – cfr. fls. 38 do processo de reclamação graciosa apenso.

7- Apreciando

7.1- Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida

A sentença recorrida, a fls. 116 a 120 dos autos, julgou improcedente a impugnação deduzida pelo ora recorrente contra liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2010, no entendimento segundo o qual uma vez que a Impugnante não detém massa salarial não preenche a condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF, reportada a situar a sua atividade principal nas áreas beneficiárias, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008 (cfr. sentença recorrida, a fls. 119, verso, dos autos).

Para assim decidir, considerou a sentença recorrida que a existência de massa salarial é pressuposto necessário do direito ao benefício fiscal então contemplado no art.º 43º, nº 1, alínea b), do EBF, pois que (cfr. sentença, a fls. 117, verso, a 119 verso, dos autos):

«O Decreto-Lei nº 55/2008, de 26 de março veio estabelecer as normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, ao abrigo do nº 7 do artigo 43.º do E.B.F. […]

No caso em apreço apenas está em causa saber se a Impugnante preenche o requisito previsto na alínea d) do nº 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei nº 55/2008, ou seja, se a sua atividade principal se situa nas áreas beneficiárias, sendo certo que, como a própria Impugnante reconhece não detém massa salarial, pelo que importa saber se a condição de acesso se verifica não só quando a entidade tenha massa salarial conquanto mais de 75% desta se concentre na zona beneficiária ou também quando a entidade não tenha massa salarial. Trata-se portanto de uma questão de interpretação de lei […]

Regressando à norma em análise julgamos que o artigo 2º, nº 2 estabelece dois pressupostos para que se considere que a atividade principal se situa na área beneficiária, cumprindo assim a condição de acesso a que se reporta a alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei nº 55/2008: que o sujeito tenha a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e que mais de 75% da massa salarial do sujeito passivo se situe nas áreas beneficiárias.

Ou seja, não encontramos na lei nenhum indicador de que o legislador disse menos do que pretendia, admitindo situações em que o sujeito passivo não tem massa salarial e, como tal, apenas lhe bastasse a sede na zona beneficiária.

Também, como bem faz referência a Fazenda Pública, já a Lei nº 171/99, de 18 de setembro, que o Decreto-Lei nº 55/2008 veio substituir estabelecia no seu artigo que com o diploma se criavam medida de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior (nº 1) e que as medidas adotadas incidem sobre a criação de infraestruturas, o investimento em atividade produtivas, o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens (nº 2).

Entre essas medidas encontrava-se a previsão de uma taxa reduzida de IRC para as entidades cuja atividade principal se situe nas áreas beneficiárias [cfr. artigo 7.º, nº 1 da Lei nº 171/99), e já aí se determinava que “considera-se que a atividade principal é exercida nas zonas beneficiárias quando os sujeitos passivos tenham a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respetiva massa salarial”. Assim, exigia-se não apenas que o sujeito passivo detivesse massa salarial como também que mais de 75% desta se concentrasse na zona beneficiária

Ora, este pressuposto para que se possa considerar que o sujeito passivo beneficiário exerce a sua atividade beneficiária manteve-se no Decreto-Lei n.º 55/2008, o que se compreende tendo presente os objetivos e desígnios pretendidos alcançar pelo legislador.

Com efeito, a ratio dos benefícios fiscais à interioridade assenta na promoção do desenvolvimento e na redução das assimetrias regionais, como vista à dinamização do tecido empresarial existente, atraindo recursos humanos e investimento que possam fortalecer a base económica e social da região. Os benefícios fiscais à interioridade têm em vista atrair a fixação de empresas nas zonas menos desenvolvidas, cuja atividade fomente o combate à desertificação humana e a recuperação das zonas do interior. Estes benefícios visam a criação de capital fixo e o investimento nas diversas atividades produtivas, potenciadas pelas características de cada região, estimulando o emprego e desta forma fixando os jovens. […]

Volvendo ao caso em apreço, uma vez que a Impugnante não detém massa salarial não preenche a condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do E.B.F, reportada a situar a sua atividade principal nas áreas beneficiárias, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008.»

Discorda do decidido a recorrente, alegando, em síntese, que o art.º 2º, nº 2, do Dec. Lei nº 55/2008 não pode ser interpretado no sentido de que a existência de uma massa salarial é condição para usufruir do benefício previsto no art.º 43º do EBF, seja porque essa interpretação não resulta da letra da lei, seja porque esse art.º 43º não impõe essa condição.

O Ministério Público junto deste STA pronuncia-se no sentido do provimento do recurso.

No que lhes assiste razão, como recentemente decidido por este STA em Acórdão do passado dia 11 de Outubro, proferido no recurso n.º 1361/16, que, com a devida vénia, passamos a transcrever:

«(…)

Com efeito, o benefício contemplado nas alíneas a) e b) do art.º 43º, nº 1, do EBF, consubstanciado numa redução da taxa de IRC, tem como destinatárias «As empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias». E o nº 2 da mesma norma, que define as condições necessárias para que essas empresas possam usufruir do benefício, apenas impõe que a determinação do lucro tributável seja efectuada com recurso a métodos directos de avaliação [alínea a)], que a situação tributária esteja regularizada [alínea b)], que não haja salários em atraso [alínea c)] e que a empresa não resulte de cisão efectuada nos últimos dois anos anteriores à usufruição dos benefícios [alínea d)].

A existência de uma massa salarial não constitui, por conseguinte, condição de acesso ao benefício em causa, embora no caso de efectiva existência de massa salarial esta tenha de se concentrar. Em mais de 75%, na área beneficiária.

Com efeito, o art.º 2º, nº 2, do Dec. Lei nº 55/2008 estabelece que «Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial.». Todavia, este diploma apenas estabelece um conjunto de normas regulamentares a que se refere o nº 7 do art.º 43º do EBF, ou seja, normas regulamentares necessárias à execução do próprio art.º 43º, assumindo a natureza de regulamento complementar ou de execução.

Ora, como se deixou explicitado no acórdão do STA proferido em 1/10/2014 no processo nº 01548/13 «Os regulamentos complementares ou de execução consubstanciam uma “…tarefa de pormenorização, de detalhe e de complemento do comando legislativo… são o desenvolvimento, operado por via administrativa, da previsão legislativa, tornando possível a aplicação do comando primário às situações concretas da vida – tornando, no fundo, possível a prática dos actos administrativos individuais e concretos que são seu natural corolário.

Os regulamentos complementares ou de execução podem, por sua vez, ser espontâneos ou devidos. No primeiro caso, a lei nada diz quanto à necessidade da sua complementarização: todavia, se a Administração o entender adequado e para tanto dispuser de competência, poderá editar um regulamento de execução. No segundo, é a própria lei que impõe à Administração a tarefa de desenvolver a previsão do comando legislativo.

Enfim, estes regulamentos complementares ou de execução são, tipicamente, regulamentos «secundum legem», sendo portanto ilegais se colidirem com a disciplina fixada na lei, de que não podem ser senão o aprofundamento”, cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, 2012, 2ª edição, págs. 185 e 186, ver também Mário Aroso de Almeida, Teoria Geral do Direito Administrativo: temas nucleares, 2012, págs. 98 e 99».

Torna-se, pois, claro que a disciplina contida no Dec. Lei nº 55/2008 não pode contrariar, ou, por qualquer forma, ultrapassar ou alterar a própria lei que regulamenta, sob pena de ilegalidade.

De resto, como bem se salienta no acórdão proferido pelo STA em 9/09/2015, no processo nº 0115/15, os benefícios fiscais constituem matéria sujeita à reserva de lei, e que, por conseguinte, não pode ser alterada por decreto-lei que não haja sido precedido de autorização legislativa – cfr. artºs 165º, nº 1, alínea i), e 103º, nº 2, da CRP. Ora, não tendo a lei, no citado art.º 43º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício que contempla, não pode tal condição ser legalmente imposta com base na norma regulamentar ínsita no nº 2 do art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008.

Deste modo, a liquidação impugnada, que teve por fundamento a inexistência de massa salarial para efeitos de exclusão do benefício fiscal, é ilegal. E, por consequência, a sentença incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, pelo que se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que julgue procedente a impugnação (…).»

É este julgamento que aqui se reitera, pois também no caso dos presentes autos é incontroverso que, no exercício a que se reporta a liquidação, a recorrente tinha a sede ou direção efetiva do seu estabelecimento em área definida como beneficiária para efeitos do benefício fiscal à interioridade, previsto no art.º 43º, nº 1, do EBF, que, nesse exercício, não incorreu em custos de natureza salarial e que foi por inexistir massa salarial que, com base na disciplina contida no art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008, de 26.03, a Administração Tributária procedeu à liquidação adicional de IRC sindicada, numa interpretação de que este preceito impõe, como condição para o aludido benefício, a existência de massa salarial.

Daí que, no provimento do recurso, seja de revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial deduzida pela recorrente, anulando os actos de liquidação sindicados.

- Decisão -

8- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial de IRC deduzida pela recorrente, anulando-se as liquidações sindicadas e ordenando-se a restituição do imposto pago, acrescido dos juros indemnizatórios oportunamente peticionados.

Custas pela recorrida, em ambas as instâncias, salvo quanto à taxa de justiça neste recurso uma vez que não contra-alegou.

Lisboa, 18 de Outubro de 2017. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Pedro Delgado - Dulce Neto.