01916/02 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A correcta interpretação das alíneas a) e e) do n.º 1 do artigo 26º do CIRC, na redacção do DL n.º 18/97, de 21.I, aponta no sentido de que, quando naquela se contemplam remunerações e encargos obrigatórios com empregados e colaboradores, tem-se em vista o dispêndio global com pessoas que têm com a empresa uma relação de proximidade, de dependência, maior ou menor, permanente ou ocasional, agindo no seu desempenho laboral sob a direcção, a orientação da entidade patronal.

II- Como assim, não cabe num tal enquadramento o pagamento de serviços prestados por terceiros, justamente porque estes são, por definição, de todo alheios à empresa, agindo no desenvolvimento da sua actividade com inteira autonomia em relação a quem com eles contratou serviços e lhes satisfaz a devida retribuição.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do STA:

A. .., residente no lugar das ... – ... – Amarante, inconformada com a sentença do 1º Juízo do TT de 1ª Instância que julgou improcedente esta impugnação judicial, por si deduzida contra liquidação adicional de IRS do ano de 1997, no valor de esc. 9 832 784$00, vem até nós, rematando a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:

A) As despesas suportadas pela recorrente no pagamento dos serviços executados por B... subsumem-se nas previstas na al. a) do n.º 1 do art.º 26º do CIRS, na redacção vigente no ano de 1997, não estando, por conseguinte, sujeitas à limitação prevista no n.º 8 do mesmo artigo.

B) A sentença, ao julgar improcedente a impugnação, por considerar tais despesas enquadráveis na al. e) do n.º 1 do art.º 26º do CIRS, interpretou e aplicou erradamente o preceituado nas als. a) e e) do n.º 1, bem como no n.º 8 do art.º 26º do CIRS, violando-os.

C) A entender-se que as referidas despesas são enquadráveis na al. e) do n.º 1 e que lhe são aplicáveis as limitações do n.º 8 do art.º 26º do CIRS, a norma ínsita neste último preceito, conjugada com a da al. e), é inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva.

Não houve contra-alegação.

O distinto PGA entende que deve ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos, cumpre decidir.

Mostram-se assentes os seguintes factos:

1- A impugnante, em 28.IV.98, apresentou a declaração de rendimentos de IRS modelo 2, com referência ao ano de 1997, incluindo o respectivo anexo B (rendimentos do trabalho independente);

1.1- Do referido anexo, fez constar, na linha 1 do quadro 7, o encargo dedutível respeitante a "remunerações e encargos obrigatórios com empregados e colaboradores", no valor de esc. 77 506 486$00, apurando-se um resultado negativo de esc. 6 702 937$00;

2- Em 29.IX.98, apresentou declaração de substituição da referida em 1), em que manteve inalterados os valores constantes do citado anexo B;

3- E, em 09.VIII.99, apresentou nova declaração de substituição de modelo 3 e, na linha 5, que respeita ao pagamento de serviços prestados por terceiros, fez constar o encargo dedutível de esc. 71 655 016$00;

4- Com base nos dados contidos na declaração de substituição de 09.VIII.98, referida em 3), foi efectuada a liquidação adicional n.º 5513327494, de 06.X.99, no valor de esc. 9 832 784$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 02.XII.99;

5- Inconformada com a liquidação mencionada em 4), a impugnante apresentou a reclamação graciosa apensa, com o argumento de que, por erro, colocou no anexo B da dita declaração, na rubrica "pagamento de serviços prestados por terceiros", quadro 7, campo 21, o valor de esc. 71 655 016$00, quando deveria tê-lo colocado na rubrica "remunerações e encargos obrigatórios", quadro 7, campo 17;

6- Esta reclamação foi indeferida, nos termos do despacho de fls. 50 do processo administrativo apenso;

Daí resulta, além do mais, o seguinte:

"... a contribuinte vem reclamar da liquidação de IRS n.º 5513327494, relativa ao exercício de 1997, de que resultou o imposto a pagar no valor de 9 832 784$00, onde se encontram incluídos 1 113 236$00 de juros compensatórios, que teve por fundamento a apresentação de uma declaração de substituição.

Fundamenta a reclamação no facto de ter preenchido erradamente o anexo B 1, ao indicar o valor de 71 655 016$00 no campo 21 – "Pagamento de Serviços efectuados por terceiros" e não no campo 17 – "Remunerações e Encargos Obrigatórios com ... colaboradores".

Em esclarecimento prestado a fls. 45 e 46, alega que a sociedade que facturou estes encargos deve ser considerada colaboradora, pois a sua actividade de analista encontra-se interligada com a da referida empresa, ou seja, a sociedade faz a recolha e tratamento do sangue dos doentes, facturando (à reclamante) o seu trabalho de colaboração, enquanto esta factura às entidades com quem mantém os contratos as análises clínicas, isto é, a reclamante contrata com os Centros Regionais de Segurança Social a elaboração de análises clínicas a quem factura todo o seu custo e subcontrata a execução de parte deste serviço (recolha e tratamento do sangue) à empresa B..., a quem paga o serviço prestado mediante a factura que esta lhe apresenta.

A empresa B... exerce esta actividade de modo independente e com carácter de habitualidade, o que se alcança das facturas que emite, ao declarar que o serviço prestado se encontra isento de IVA, nos termos do n.º 2 do art.º 9º do CIVA.

Assim, e perante estes factos, não há qualquer erro no preenchimento do anexo B 1, pois o pagamento à B... não está previsto na alínea a) do n.º 1 do art.º 26º do CIRS, mas sim na alínea e) da mesma disposição legal, visto que não é uma remuneração ou encargo obrigatório com um colaborador, mas sim pagamento de um serviço prestado por terceiro no âmbito de um subcontrato ...";

7- A impugnante é analista;

7.1- Nessa qualidade, celebra contratos com diversas entidades tais como ADSE, ARS, CTT, SAMS, ...;

8- Toda a actividade relativa às análises é feita na B...;

8.1- Este laboratório factura aqueles serviços à impugnante, que, por sua vez, os factura às entidades com quem mantém os acordos mencionados em 7.1;

9- A impugnante é sócia-gerente da B...;

9.1- Os outros sócios são os seus três filhos;

10- A impugnante é a responsável técnica pelo referido laboratório B...;

11- Só o laboratório dispõe de funcionários;

12- Todo o equipamento é pertença do laboratório e não da impugnante.

Exposta a factualidade disponível, cabe referir que a questão decidenda é a de saber se as despesas suportadas pela ora recorrente relativamente aos serviços de análises clínicas materialmente executadas por "B...", sociedade de que aquela é gerente, se enquadram na alínea a) ou na alínea e) do n.º 1 do art.º 26º do CIRS, na redacção vigente em 1997. E, no caso de se enquadrarem na última alínea, se a norma do n.º 8 do mesmo artigo 26º, em conjugação com as ditas alíneas a) e e), é inconstitucional por violação do princípio da capacidade contributiva.

Vejamos.

Nos pontos que ora interessa considerar, a redacção do sobredito artigo 26º em 1997 (introduzida pelo DL n.º 18/97, de 21.I ) era a seguinte:

1- Aos rendimentos brutos da categoria B deduzir-se-ão os seguintes encargos:

a) Remunerações e encargos obrigatórios com empregados e colaboradores;

e) Pagamento de serviços prestados por terceiros,

8- As deduções previstas nos números anteriores, com excepção das constantes das alíneas a), b), c), m) e n) do n. º 1 e sem prejuízo dos limites neles estabelecidos, não poderão exceder, no seu conjunto, 32,5% do volume de negócios ou da prestação de serviços dos sujeitos passivos que não disponham de contabilidade organizada.

A correcta interpretação das supra transcritas alíneas a) e e) aponta no sentido de que, quando naquela se contemplam remunerações e encargos obrigatórios com empregados e colaboradores, tem-se em vista o dispêndio global com pessoas que têm com a empresa uma relação de proximidade, de dependência, maior ou menor, permanente ou ocasional, agindo no seu desempenho laboral sob a direcção, a orientação da entidade patronal. Naturalmente, só numa situação destas se pode apropriadamente falar de "remunerações".Como assim, não cabe num tal enquadramento o pagamento de serviços prestados por terceiros, justamente porque estes são, por definição, de todo alheios à empresa, agindo no desenvolvimento da sua actividade com inteira autonomia em relação a quem com eles contratou serviços e lhes satisfaz a devida "retribuição" (cfr. artigo 1154º do CC).

Ora, o teor integral do item 8 do probatório revela-nos a qualidade de "terceiro" do laboratório B... onde se realizam as análises solicitadas pelos beneficiários da ADSE, ARS, CTT, SAMS, cujo custo é, depois, facturado à impugnante que, por sua vez, o factura àquelas entidades, com quem, ela, A..., celebrou acordos no âmbito da sua actividade profissional de analista (cfr. item 7).

No que tange à alegada (conclusão C) violação do princípio da capacidade contributiva, sobre não ter a Rct. densificado os motivos por que entende que a sobredita interpretação (coincidente com a da instância, secundando a da AF) afronta o estatuído no artigo 104º da Constituição (assim se perfilando alegação genérica, por isso que inidónea para alicerçar alteração ou revogação da decisão recorrida) não vislumbramos nela postergação do mesmo princípio fundamental do nosso sistema fiscal.

Em suma, reparo algum nos merece a decisão em apreço.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, com 50% de procuradoria.

Lisboa, 26 de Março de 2003

Mendes Pimentel – Relator – Fonseca Limão – Ernâni Figueiredo –