0676/20.2BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- A Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo é hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso interposto de decisão do tribunal tributário de primeira instância que não tenha exclusivo fundamento em matéria de direito – artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), ambos do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.

II- O recurso não tem exclusivo fundamento em matéria de direito se o recorrente invoca que o pagamento do valor correspondente a uma parte da gratificação do balanço atribuída a administrador não chegou a ser efetuado por o administrador ter renunciado ao cargo que desempenhava na sociedade e que esse facto não era previsível na dada do pagamento da outra parte do valor indicado como atribuído, não se encontrando nenhum desses factos dado como assente na sentença recorrida.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A... S.A., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...22 e com sede na Rua ..., ..., Quinta ..., Estrada ..., 2710-... Sintra, recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra de 24 de maio de 2024 que julgou improcedente a impugnação dos atos de liquidação de IRC n.º ...16, e correspondentes juros compensatórios n.º ...52 e ...53, bem como da correspondente demonstração de acerto de contas n.º ...35, no valor total de € 225.486,36, referentes ao exercício de 2015.

Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

a) O presente processo de impugnação judicial tem por objeto a Liquidação de IRC n.º ...16, de 11 de maio de 2020, emitida pela DIRETORA GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, no valor de € 74.503,98, que inclui a Liquidação de Juros Compensatórios n.º ...52, no valor de € 22.436,39 e a Liquidação de Juros Compensatórios n.º ...53, no valor de € 7.011,47, todas relativas ao exercício de 2015 e, ainda a correspondente Demonstração de Acerto de contas n.º ...35, da qual resulta o valor a pagar de € 225.486,36, com referência àquele mesmo exercício de 2015.

b) As indicadas liquidações foram emitidas na sequência da ação de inspeção externa efetuada ao abrigo da Ordem de Serviço Externa n.º ...29, referente ao exercício de 2015 e da qual resultou o apuramento de imposto em falta, no montante de € 196.038,50 referente a tributação autónoma.

c) A correção subjacente ao imposto apurado assenta no entendimento de que o valor da gratificação atribuída e paga ao administrador AA, em 2015 está sujeito a tributação autónoma, por não se verificar a exceção prevista na parte final da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC, por alegadamente não ter sido feita prova do diferimento de pelo menos 50% do valor da gratificação atribuída àquele administrador por um período mínimo de três anos.

d) O presente Recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou totalmente improcedente impugnação judicial deduzida pela ora RECORRENTE.

A) Do erro de julgamento de direito da sentença recorrida

A. 1) Da caducidade do direito à liquidação

e) A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA só pode exercer o seu direito à liquidação dentro do período de quatro anos legalmente fixado no acima referido artigo 45.º, n.º 1, da LGT.

f) O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, conforme determinado no número 4 da indicada disposição legal.

g) No caso das tributações autónomas a jurisprudência tem entendido que não se está perante um facto complexo, de formação sucessiva ao longo do ano, como é a regra na liquidação de IRS/IRC, mas perante um facto tributário instantâneo que ocorre no momento em que é realizada a despesa sujeita a tributação autónoma.

h) Produzindo-se, na tributação autónoma, o facto gerador de imposto de modo instantâneo estamos inequivocamente perante um imposto de obrigação única, donde que, por força do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, o prazo de caducidade se conta desde a data em que o facto tributário ocorreu, ou seja, desde a data da realização da despesa sujeita a tributação e não a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, como é entendido pelo Tribunal a quo na sentença recorrida.

i) A circunstância de as tributações autónomas serem apuradas na declaração periódica anual de IRC e liquidadas simultaneamente com este imposto, não as transmuta num imposto periódico para efeitos de contagem do prazo de caducidade.

j) Não tendo, o legislador fiscal excecionado no n.º 4 do artigo 45.º da LGT as tributações autónomas da regra geral aplicável à contagem do prazo de caducidade no caso dos impostos de obrigação única, como acontece no caso das retenções na fonte a título definitivo, o Tribunal a quo não pode ignorar o elemento literal constante desta norma, nem substituir-se ao legislador fiscal aplicando às tributações autónomas, as regras relativas aos impostos periódicos.

k) A interpretação sufragada na sentença recorrida de que é possível aplicar às tributações autónomas que consubstanciam um imposto de obrigação única, as regras referentes à contagem do prazo de caducidade previstas para os impostos de obrigação única, sem que tal decorra do disposto no número 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, viola não só o indicado artigo 45.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária, mas também o princípio da legalidade consagrado nos artigos 8.º e 55.º da Lei Geral Tributária e nos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa, o que desde já se invoca.

l) Com efeito, o regime-regra na contagem do prazo de caducidade dos impostos de obrigação única determina que esse prazo é contado “a partir da data em que o facto tributário ocorreu”, o legislador excecionou do regime-regra dos impostos de obrigação única o IVA e os impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo e, por isso, a estes é-lhe aplicável o regime-regra previsto para os impostos de periódicos, ou seja, o prazo de caducidade é contado “a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário”.

m) A interpretação sufragada na sentença recorrida quanto ao modo de contagem do prazo de caducidade nas tributações autónomas cria uma nova exceção ao regime-regra da contagem dos prazos de caducidade nos impostos de obrigação única, pelo que essa interpretação afigura-se inconstitucional por violação do disposto nos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa.

n) Como é pacificamente reconhecido pela doutrina e jurisprudência as questões de inconstitucionalidade são de conhecimento oficioso, podendo ser analisadas e suscitadas a qualquer momento, independente da data de emanação da norma e do momento processual, designadamente em sede de recurso.

o) No caso em apreço, atendendo a que a gratificação de balanço em análise foi paga em 31 de outubro de 2015, os atos de liquidação de imposto e juros impugnados deviam ter sido notificados até ao dia 31 de outubro de 2019, o que não se verificou, pelo que caducou o direito de liquidação da Autoridade Tributária.

p) Tendo a Ordem de Serviço n.º ...29 sido assinada apenas em 6 de novembro de 2019, é evidente a mesma não ter a virtualidade de suspender o prazo de caducidade, nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, uma vez que na data da assinatura o mesmo já havia decorrido integralmente o prazo de caducidade, dado estarmos no caso em apreço perante uma liquidação de tributação autónoma e não diante de uma liquidação de IRC, como erradamente se sustenta na sentença recorrida.

q) Face ao exposto é evidente que, no caso em apreço, a caducidade do direito à liquidação se verificou no dia 31 de outubro de 2019, data em que se completou o prazo de caducidade de quatro anos, em momento anterior, portanto, ao da válida emissão e notificação dos atos de liquidação ora impugnados, o que deverá sem mais determinar a sua anulação.

r) Tendo o Tribunal a quo decidido em sentido inverso na sentença recorrida, é evidente que a mesma padece de erro de julgamento da matéria de direito, por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 45.º, n.ºs 1 e 4 e 46.º da LGT, violando, ainda, o entendimento adotado na mesma o princípio da legalidade, consagrado nos artigos 8.º e 55.º da Lei Geral Tributária e nos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa quando decide aplicar às tributações autónomas, que se tratam de impostos de obrigação única, as regras de contagem do prazo de caducidade previstas artigo 45.º, n.º 4 da LGT para os impostos periódicos, sem que tal tenha sido determinado pelo legislador fiscal.

s) Pelo que, deverá a sentença ora recorrida ser revogada e, substituída por uma decisão que determine a anulação dos atos cuja legalidade se contesta, com fundamento na verificação da caducidade do direito à liquidação.

A. 2) Do vício de falta de fundamentação da liquidação de imposto

t) A liquidação de imposto impugnada padece do vício de falta de fundamentação, por ser omissa quanto à necessária fundamentação, de facto e de direito, na medida em que não identifica nem as concretas circunstâncias/elementos de facto, nem as disposições legais em que assenta, em clara violação do disposto no artigo 77.º, n.º 1 e 2 da LGT.

u) Ao contrário do sustentado pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, contra o exposto não pode ser invocada a fundamentação por via do Relatório de Inspeção, do qual resultam correções contestadas, uma vez que não há no ato de liquidação impugnado qualquer remissão expressa para esse mesmo relatório.

v) Ora, mesmo quando se admite a fundamentação por adesão ou concordância, exige-se que o autor, expressamente, se refira e identifique o relatório, parecer, informação ou proposta com que manifesta essa mesma concordância (cf. artigos 63.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, 77.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária).

w) No ato de liquidação aqui em apreciação, não há qualquer referência, expressa ao Relatório da Inspeção Tributária ou a outro qualquer documento concreto, pelo que, não constando do próprio ato a fundamentação legalmente exigida – ou seja, a demonstração dos pressupostos de que depende a liquidação –, também não se pode entender, no caso vertente, que esta se tem por cumprida por remissão para um outro qualquer documento, que não é identificado.

x) A interpretação do artigo 77.º da Lei Geral Tributária como equiparando a fundamentação por remissão admitida pelo legislador ordinário, à fundamentação “antecipatória ou por aviso” constante do relatório de inspeção tributária, preconizada na sentença recorrida traduz-se numa violação do dever de fundamentação dos atos administrativos previstos na Constituição.

y) A fundamentação da liquidação impugnada por remissão “implícita” para o relatório de inspeção tributária notificado anteriormente, como sustenta o Tribunal a quo, não encontra qualquer respaldo no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição, que exige a fundamentação expressa dos atos administrativos.

z) Face ao exposto, é evidente que contrariamente ao que decidiu o Tribunal a quo, o ato de liquidação impugnado padece do vício de falta de fundamentação, em clara violação do disposto no artigo 268.° da Constituição da República Portuguesa, no artigo 77.° da Lei Geral Tributária e no artigo 63.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira.

aa) Deste modo, o entendimento do Tribunal a quo, de que a liquidação impugnada se encontra fundamentada no relatório de inspeção tributária anteriormente notificado, sem que na liquidação notificada conste essa referência expressa, não pode proceder pela sua incompatibilidade com o que em matéria de fundamentação dos atos administrativos se encontra previsto nas acima mencionadas disposições legais, pelo que deverá a sentença recorrida ser revogada por a mesma padecer de erro de julgamento quanto à matéria de direito.

A. 3) Da ilegalidade da tributação autónoma por verificação dos pressupostos de exclusão de tributação

bb) Para o Tribunal a quo a aplicação de exclusão de tributação autónoma prevista na segunda parte, da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC às gratificações atribuídas aos administradores depende não só do deferimento do pagamento de pelo menos 50% por um período mínimo de 3 anos, condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período, mas também de que o pagamento diferido venha efetivamente a ocorrer.

cc) Nos termos da indicada disposição legal estão excluídas de tributação autónoma os bónus e remunerações variáveis (de valor superior a 27.500,00 e de valor superior a 25% da remuneração anual do administrador) cujo pagamento de pelo menos metade do valor atribuído seja diferido por um período mínimo de 3 anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.

dd) No caso concreto, decorre da factualidade dada como assente na sentença recorrida que, relativamente ao administrador AA, em 2015, foi-lhe atribuída uma gratificação no valor total de € 1.120.220,00, tendo sido pago 50% desse valor (€ 560.110,00) e diferido o pagamento do remanescente por um período não inferior a três anos, condicionado ao desempenho positivo da sociedade nesse período (cf. factos constantes nas alíneas E), F), G), H), I) e J) do probatório da sentença recorrida).

ee) Para a aplicação da exclusão de tributação autónoma prevista no indicado preceito legal o Supremo Tribunal Administrativo entende como suficiente a demonstração da existência do diferimento durante três anos, não exigindo para a aplicação desta exclusão o diferimento para o termo de três anos, como é sustentado pela AUTORIDADE TRIBUTÁRIA, nem tão-pouco que o pagamento diferido venha de facto a ocorrer como defendido pelo Tribunal a quo na sentença recorrida.

ff) A verificação dos pressupostos legais de que depende a exclusão de tributação autónoma terá necessariamente de ser aferida no momento em que ocorre o pagamento, in casu, o pagamento da gratificação de balanço.

gg) Assim, é com referência ao de ano de 2015, que se deve aferir o preenchimento dos pressupostos previstos na alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC, para a exclusão de tributação autónoma da gratificação atribuída e paga ao administrador AA.

hh) Perante a demonstração do diferimento do pagamento de 50% da gratificação de balanço atribuída ao indicado administrador, por um período de três exercícios, condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período, é por demais evidente que se verifica a exclusão de tributação autónoma sobre o montante pago em outubro de 2015, nos termos previstos na alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC.

ii) Ao contrário do que é sustentado pelo Tribunal a quo não resulta da letra da lei, que para a aplicação da exclusão de tributação autónoma prevista na alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC é exigível que ocorra de facto, o pagamento que foi diferido, quando se verifique o desempenho positivo da sociedade ao longo do período de três anos.

jj) Importa, ainda, referir que no caso concreto o pagamento do valor da gratificação diferido não veio a ocorrer por o administrador em causa ter renunciado, em setembro de 2017, ao cargo de vogal do Conselho de Administração da RECORRENTE, situação esta que não era de todo previsível quando a RECORRENTE em 2015 lhe atribuiu e pagou 50% do valor da gratificação de balanço atribuído.

kk) Exigir-se, como faz o Tribunal a quo na sentença recorrida, que para a aplicação da mencionada exclusão de tributação autónoma é necessário que o pagamento diferido venha efetivamente a ocorrer, quando a sociedade apresente um desempenho positivo ao longo de três anos, mesmo que, como sucede no caso em análise, o administrador tenha renunciado ao cargo antes de decorrido o período de três anos, não encontra justificação do ponto de vista racional e económico subjacente à atribuição das gratificações aos administradores.

ll) Assim, a interpretação sufragada na sentença recorrida de que para a aplicação da exclusão de tributação autónoma prevista na alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC é necessário que ocorra o pagamento diferido, quando se verifique o desempenho positivo da sociedade ao longo do período de três anos, mesmo que o administrador a quem foi atribuída a gratificação tenha renunciado ao cargo antes de decorrido esse período de três anos , viola não só o indicado artigo 88.º, n.º 13, da alínea b) do Código do IRC, mas também do princípio da legalidade consagrado nos artigos 8.º e 55.º da Lei Geral Tributária e nos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa, o que desde já se invoca.

mm) Com efeito, decorre do 88.º, n.º 13 da alínea b) do Código do IRC que para a aplicação da exclusão de tributação autónoma das gratificações atribuídas aos administradores, é necessário que pelo menos metade do valor atribuído seja diferido por um período mínimo de 3 anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.;

nn) Para a aplicação da indicada exclusão de tributação autónoma, o legislador não exige que ocorra o pagamento diferido.

oo) Não cabendo ao intérprete das normas de exclusão de tributação autónoma – o artigo 88.º, n.º 13 da alínea b) do Código do IRC, inserir novos requisitos para a aplicação dessa exclusão, é evidente que a interpretação sufragada na sentença recorrida é inconstitucional, por violação do princípio da legalidade consagrado nos artigos 8.º e 55.º da Lei Geral Tributária e nos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa.

pp) Deste modo, o Tribunal a quo em manifesta violação do disposto na alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC, concluiu erradamente, no entender da RECORRENTE pela legalidade da correção efetuada pelos serviços de inspeção, pelo que deverá em consequência a sentença recorrida ser revogada, e substituída por uma decisão que determine a anulação dos atos impugnados, o que se requer.

A. 4) Ilegalidade das liquidações de juros compensatórios

qq) Contrariamente ao sustentado pelo Tribunal a quo, a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA emitiu os atos de liquidação impugnados sem cuidar da verificação dos respetivos pressupostos legais e, consequentemente sem efetuar a demonstração da verificação dos mesmos a que estava legalmente obrigada nos termos da aplicação conjugada dos artigos 102.º do Código do IRC, dos artigos 35.º e 74.º da Lei Geral Tributária e 341.º do Código Civil, pelo que os mesmos padecem do vício de violação de lei.

rr) Com efeito, cabia no caso vertente à AUTORIDADE TRIBUTÁRIA demonstrar a verificação dos respetivos pressupostos legais, nomeadamente, a existência de prejuízo imputável a título de culpa ao contribuinte, conforme exigido pelo número 1, do artigo 74.º da Lei Geral Tributária e número 1, do artigo 341.º do Código Civil.

ss) O Tribunal a quo não pode em substituição da AUTORIDADE TRIBUTÁRIA, cumprir o ónus que sobre esta impendia quanto à verificação dos pressupostos legais subjacentes à emissão dos atos de liquidação de juros compensatórios, sob pena de colocar em causa a igualdade das partes e a existência de um processo equitativo, violando desta forma o disposto no artigo 98.º da LGT e o n.º 4 do artigo 20.º da Constituição.

tt) Deste modo, é evidente que as liquidações de juros compensatórios impugnadas padecem do vício de violação de lei, em virtude de a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA ter emitido os mesmos sem cuidar da verificação dos respetivos pressupostos legais, nem efetuar essa demonstração, o que consubstancia uma violação do disposto nos artigos 102.º do Código do IRC, nos artigos 35.º e 74.º da Lei Geral Tributária e no artigo 341.º do Código Civil, pelo que tendo a sentença recorrida concluído em sentido diverso, a mesma deverá ser revogada.

uu) Não respeitando os requisitos mínimos de fundamentação legalmente previstos, os atos de liquidação de juros padecem de vício de forma, por violação do dever de fundamentação, não podendo invocar-se contra o exposto como decorre da sentença recorrida que os atos de liquidação de juros compensatórios se encontram fundamentados por via do relatório de inspeção tributária, uma vez que nas liquidações em causa não é feita qualquer referência ao relatório de inspeção tributária, como aliás sucede com a liquidação das retenções na fonte de IRC impugnada.

vv) Assim, com base nos argumentos já expostos a propósito da verificação do vício de falta de fundamentação da liquidação das retenções na fonte de IRC controvertida e que aqui se dão por reproduzidos, por uma questão de economia processual, deverá entender-se que a posição sufragada na sentença recorrida de que as liquidações de juros compensatórios se encontram fundamentadas no relatório de inspeção tributária anteriormente notificado, sem que nessas liquidações conste essa referência expressa, não pode proceder por assentar na violação do disposto no artigo 268.° da Constituição da República Portuguesa e no artigo 77.° da Lei Geral Tributária.

ww) Mas mesmo que se considere que os atos de liquidação em apreço se encontram fundamentados por “remissão implícita” para o Relatório de Inspeção, o que apenas se concede por cautela de patrocínio, sempre se diga que a fundamentação constante do mesmo se afigura manifestamente insuficiente, por deste relatório apenas resultar que “São devidos juros compensatórios, nos termos do disposto no artigo 35.º da Lei Geral Tributária (LGT), relativamente às liquidações que resultem das correções propostas” (cf. pág. 35 do relatório de inspeção tributária, junto com o instrutor).

xx) Acresce que, no caso em apreço, do projeto de relatório de inspeção sobre o qual foi dada à RECORRENTE oportunidade para exercer o seu direito de audição prévia não resulta quais os elementos que serão considerados no apuramento dos juros compensatórios, pelo que em bom rigor RECORRENTE não pôde exercer cabalmente o seu exercício de direito de audição prévia.

yy) Admitir-se como faz o Tribunal a quo que a RECORRENTE teve oportunidade de se pronunciar sobre os juros compensatórios quando foi notificada para se pronunciar sobre o projeto de relatório, sem que a Autoridade Tributária avance com a necessária fundamentação de facto e de direito subjacente a estes juros é transformar o direito de audição prévia num “ritual” inócuo e retirar-lhe qualquer utilidade.

zz) A posição do Tribunal a quo de que o cálculo dos juros compensatórios não pode ser considerado um elemento novo, não poderá prosseguir, na medida em que afronta o disposto no n.º 5 do artigo 60.º da LGT que obriga a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA a comunicar ao contribuinte o projeto da decisão e a sua fundamentação, o que no caso concreto quanto aos juros compensatórios não foi feito.

aaa) Em suma, não tendo sido facultado à ora RECORRENTE a efetiva possibilidade de se pronunciar sobre a fundamentação de facto e de direito subjacente às liquidações de juros compensatórios, antes emissão dos atos de liquidação de juros impugnados, verificou-se no caso vertente a preterição de formalidade legal por falta de audição prévia, em violação da alínea a), do número 1, do artigo 60.º da Lei Geral Tributária e pelo número 5, do artigo 267.º da Constituição da República Portuguesa, pelo que a sentença recorrida que concluiu em sentido oposto deverá ser revogada, por assentar na errada interpretação e aplicação das normas legais acima mencionadas.

A. 5) Da indemnização por garantia indevidamente prestada

bbb) Tendo o Tribunal a quo considerado prejudicado o conhecimento do da questão referente ao pedido de indemnização de garantia, em virtude da improcedência dos fundamentos alegados para atacar os atos impugnados, vindo o presente recurso a ser julgado procedente, reconhecendo-se a ilegalidade do procedimento adotado pela AUTORIDADE TRIBUTÁRIA e, em consequência, a ilegalidade da liquidação de imposto e juros em crise, como se espera, deverá o douto Tribunal de recurso apreciar a questão referente à atribuição da indemnização pela prestação indevida de garantia, dando para o efeito cumprimento ao disposto no artigo 665.º, n.º 2 e n.º 3 do Código de Processo Civil e condenado a Autoridade Tributária no pagamento de indemnização por garantia indevidamente prestada.».

Pediu fosse o presente recurso julgado integralmente procedente e fosse a sentença recorrida revogada com as legais consequências.

A Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Mm.ª Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Recebidos os autos no Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista ao Ex.mo Sr. Procurador-Geral Adjunto. Que não chegou a emitir parecer, por impossibilidade de o fazer no prazo legal e em virtude da grande acumulação de serviço.

Tendo em vista a elaboração da decisão, o relator elaborou o seguinte despacho:

«(…)

Ao preparar a decisão final, verifico que a Recorrente se insurge contra a parte da sentença recorrida que se pronunciou quanto ao vício de violação de lei imputado ao ato impugnado invocando, não apenas erro no julgamento de direito, mas também erro no julgamento de facto.

Invoca erro no julgamento de direito quando alega que, «[a]o contrário do que é sustentado pelo Tribunal a quo não resulta da letra da lei, que para a aplicação da exclusão de tributação autónoma prevista na alínea b) do n.° 13 do artigo 88.° do Código do IRC é exigível que ocorra de facto, o pagamento que foi diferido, quando se verifique o desempenho positivo da sociedade ao longo do período de três anos» (artigo 139.º das alegações do recurso e alínea “ii)” das suas conclusões).

Invoca erro no julgamento de facto quando considera [1.º)] ter demonstrado «o diferimento do pagamento de 50% da gratificação de balanço atribuída ao indicado administrador, por um período de três exercícios», que [2.º)] esse pagamento «não veio a ocorrer por o administrador em causa ter renunciado, em setembro de 2017, ao cargo de vogal do Conselho de Administração da Recorrente» e que [3.º)] esta situação «não era de todo previsível quando a Recorrente em 2015 lhe atribuiu e pagou 50% do valor da gratificação de balanço atribuído» (seus artigos 142.º e 143.º e alíneas “hh)” e “jj)” das conclusões).

E isto sucede porque a sentença recorrida também não reconduziu a matéria de direito o julgamento da questão correspondente.

Com efeito, a Mm.ª Juiz não decidiu apenas com base no facto (que não é controvertido) de que o pagamento do valor do saldo da conta 23821 (€ 560.169,78) não foi efetuado.

Decidiu também com base no facto de não ter sido demonstrada a obrigação do seu pagamento. Isto é, que a sociedade se tivesse, efetivamente, obrigado a pagar o remanescente do valor do saldo da conta 23821 (€ 560.169,78).

O que resulta do facto de ter validado a correção efetuada pelos serviços de inspeção e nos termos em que fundamenta o relatório de inspeção. Onde a ocorrência desse facto foi posta em causa.

O que também resulta, ainda que indiretamente, da seguinte passagem da fundamentação da sentença: entendimento contrário da lei aplicável «permitiria que qualquer sociedade passasse a determinar o diferimento de um valor correspondente a 50% da remuneração variável, sem que, após o termo do período do diferimento, tivesse obrigação de proceder ao pagamento da remuneração devida».

Ora, a demonstração da existência dessa obrigação do pagamento do valor indicado como diferido é o pressuposto lógico da demonstração de que houve efetivo diferimento. E de que esse pagamento acabou por ocorrer por razões diversas e imprevisíveis.

Do exposto decorre que a Recorrente invoca erro de julgamento, nesta parte, invocando também um facto que é controvertido no recurso.

Não se olvida que a Recorrente considera estar perante a demonstração do diferimento do pagamento de 50% da gratificação de balanço atribuída ao indicado administrador por entender também que a demonstração da verificação dos pressupostos legais de que depende a exclusão de tributação autónoma terá, necessariamente, de ser aferida no momento em que ocorre o pagamento (ou seja, com referência a 2015, data em que, reconhecidamente, foi efetuado o pagamento de € 560.110,00).

Mas daí não deriva que não haja nenhuma questão de facto a dirimir. Porque também não está estabelecido que existia a obrigação do pagamento do remanescente com referência a essa data.

Por outro lado, não é possível extrair da sentença recorrida que a Mm.ª Juiz tivesse acompanhado a Recorrente nessa interpretação da lei.

E, assim, sendo, o mínimo que se pode dizer é que estão ambas as questões em aberto no recurso. A de direito: saber se a lei deve ser interpretada no sentido defendido pela Recorrente. E a de facto: saber se, em qualquer dos casos, existia a obrigação do pagamento do valor remanescente.

Também não se olvida que, ao alegar (no ponto 143 das doutas alegações do recurso) «que no caso concreto o pagamento do valor da gratificação diferido não veio a ocorrer por o administrador em causa ter renunciado, em setembro de 2017, ao cargo de vogal do Conselho de Administração da RECORRENTE», a Recorrente remete para os factos constantes das alíneas L) e M) do probatório.

Mas não se descortina do seu teor que tivesse sido dado como provado esse facto. As (verdadeiras) razões para o pagamento não ter sido efetuado nunca foram assumidas na sentença recorrida.

Sou, assim, levado a concluir que o recurso não tem por fundamento exclusivo matéria de direito.

E que, por isso, o Supremo Tribunal Administrativo não é competente em razão da hierarquia para dele conhecer.

Sendo competente para tal o Tribunal Central Administrativo Sul.

Uma vez que esta questão nunca foi anteriormente suscitada, determino sejam ambas as partes notificadas deste despacho, podendo pronunciar-se quanto à mesma, querendo e em dez dias.

Dê cumprimento.».

Apenas a Recorrente respondeu, dizendo, na essência, «que a existência da obrigação de pagamento do remanescente da gratificação atribuída a AA resulta dos factos dados como provados na sentença recorrida».

Cumpre decidir a questão prévia.

2. Resulta do artigo 26.º, alínea b), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e do artigo 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo só aprecia os recursos de decisões dos tribunais tributários quando se fundamentem exclusivamente em «matéria de direito».

Versando os recursos também matéria de facto é competente o Tribunal Central Administrativo. É o que deriva do artigo 38.º, alínea a) daquele Estatuto e do n.º 1 do referido artigo 280.º.

O recurso versa matéria de facto quando, além do mais, nele se invocam como fundamento factos que não foram dados como provados na sentença recorrida.

No caso, é incontroverso que a Recorrente inclui nos fundamentos do recurso a demonstração do diferimento do pagamento de 50% da gratificação do balanço (ponto 142 das alegações de recurso e alínea “hh)” das suas conclusões).

Mas também que foi por o administrador em causa ter renunciado ao cargo que esse pagamento não veio a ocorrer. E que essa situação não era de todo previsível quando lhe foram atribuídos e pagos os outros 50% do valor da gratificação de balanço (ponto 143 das alegações de recurso e alínea “jj)” das suas conclusões).

No despacho do Relator de 5 de novembro último, foi avançado o entendimento segundo o qual a demonstração do diferimento do pagamento, da indicada razão para não ter ocorrido e da sua imprevisibilidade em 2015 eram factos que não tinham sido dados como provados na sentença recorrida.

E que, por conseguinte, o recurso não versava apenas matéria de direito.

Quanto ao diferimento do pagamento, a Recorrente respondeu dizendo, na essência, que foi assumido na sentença recorrida.

Isto é, que a própria sentença partiu do pressuposto (de facto) de que a Recorrente se obrigou, em 2015, a efetuar o pagamento do valor correspondente, na condição de haver desempenho positivo da sociedade no período do diferimento.

E que só resta para dirimir, nesta parte, a questão (de direito) de saber se se considera diferido o pagamento, para os efeitos da alínea b), do n.º 13.º do artigo 88.º do Código do IRC, mesmo que este não venha a ocorrer por razões diferentes.

No entanto, quanto à razão para não ter ocorrido e quanto à questão de ser imprevisível no momento da atribuição, a Recorrente limitou-se a dizer que «é possível inferir das alíneas L) e M) do probatório que o administrador a quem foi atribuída a gratificação em apreciação nos presentes autos renunciou ao respetivo cargo antes de decorrido o período de três anos».

Ora, parece-nos evidente que do facto (dado como provado) de o administrador ter renunciado ao cargo no final do mês de setembro de 2017 não deriva o facto (alegado) de ter sido a razão para o pagamento não ter ocorrido nem o facto (alegado) de esta situação não ser «de todo previsível quando a Recorrente em 2015 lhe atribuiu e pagou 50% do valor da gratificação de balanço atribuído».

E parece-nos incontrovertido que em parte alguma a Mm.ª Juiz a quo assumiu que tenha sido essa a razão para o pagamento não ter ocorrido ou que tal fosse imprevisível.

Pelo que, ao menos nesta parte, o recurso não versa matéria de direito.

E tanto basta para concluir que o Supremo Tribunal Administrativo não é competente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso.

A infração às regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal – artigo 16.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

A incompetência absoluta é uma exceção dilatória – artigo 577.º, alínea a), do Código de Processo Civil – de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final – artigo 16.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

A decisão judicial de incompetência implica a remessa oficiosa do processo, por via eletrónica, ao tribunal tributário competente – n.º 1 do seu artigo 18.º.

O Tribunal competente é, no caso, o Tribunal Central Administrativo Sul – artigo 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 325/2003, de 29 de dezembro.

3. Conclusões

I. A Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo é hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso interposto de decisão do tribunal tributário de primeira instância que não tenha exclusivo fundamento em matéria de direito – artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), ambos do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.

II. O recurso não tem exclusivo fundamento em matéria de direito se o recorrente invoca que o pagamento do valor correspondente a uma parte da gratificação do balanço atribuída a administrador não chegou a ser efetuado por o administrador ter renunciado ao cargo que desempenhava na sociedade e que esse facto não era previsível na dada do pagamento da outra parte do valor indicado como atribuído, não se encontrando nenhum desses factos dado como assente na sentença recorrida.

4. Decisão

Por todo o exposto se decide julgar este tribunal hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso e competente para o efeito a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul.

Custas pela Recorrente fixando-se a taxa de justiça respetiva em 1ª UC (uma unidade de conta).

Oportunamente, remeta os autos ao Tribunal Central Administrativo Sul.

Lisboa, 17 de dezembro de 2025. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto.