2524/09.5BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A falta da audição prévia dos interessados, quando não esteja dispensada, constitui um vício de forma do ato final do procedimento tributário, resultante da preterição de formalidade essencial para a sua prática, que conduz à anulabilidade.

II. A intervenção das partes no processo arbitral não opera como sucedâneo da participação do contribuinte no processo de formação do ato de extinção do benefício fiscal e de subsequente liquidação do imposto, dado que as questões do alcance material e temporal da extinção do benefício fiscal não foram apreciadas no referido processo arbitral.

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 23/07/2019, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por G........, Lda., e em consequência, (i) determinou a anulação da liquidação de IMI de 2007 n.º ..........03 e (ii) reconheceu, ainda, o direito da Impugnante a ser indemnizada por prestação indevida da garantia no âmbito da execução fiscal, devendo a indemnização ser liquidada em execução de sentença.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

CONCLUSÕES:

«A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação deduzida por G........, S.A. contra a liquidação adicional de IMI nº ..........03, respeitante ao ano de 2007, no valor de € 5.376,48 e que determinou a sua anulação

B) . O Tribunal a quo dá por provado que “E. Em 3/11/2008, a Divisão de Administração do IMI da Autoridade Tributária remeteu para o Serviço de Finanças da Azambuja o instrumento constante de fls. 202 do P.A. apenso aos Autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e onde se ordena o cancelamento das isenções que se encontram averbadas nos prédios para 2007, com vista às liquidações de IMI da Impugnante”

C) . O “instrumento” a que o mesmo se refere constante de fls. 202 do PA é, inequivocamente, o acórdão do tribunal arbitral (se não é, há indelevelmente insuficiência dos factos dados por provados em virtude da decisão arbitral não ter sido levada ao probatório), no qual se dão por provados 2 factos assentes: 1 – Que foi prolatada uma decisão arbitral vinculativa para as partes 2 – decisão essa que fundamentou a emissão das liquidações de IMI ora impugnadas.

D) É a própria decisão recorrida que assume existir uma decisão arbitral que fundamenta o cancelamento, in casu, das isenções de IMI referente aos prédios de 2007 – donde sai automaticamente uma liquidação

E) Quando a Fazenda Pública contrapôs, alegando-se que “Na informação da DF Finanças que resulta do acórdão do tribunal arbitral que o sujeito passivo teve oportunidade de participar e participou activamente na decisão e reconheceu o seu incumprimento e a extinção dos benefícios concedidos”, afirmando no § 31º da contestação apresentada que “Resulta clara e inequivocamente do acórdão do Tribunal Arbitral (constituído nos termos do disposto nas clausulas 14º a 17º do contrato de investimento) que o contrato se encontra resolvido. Com efeito, refere o acórdão “As demandadas, recebida a petição inicial, tomaram posição sobre a resolução e disseram aceitála (cfr. ponto 21 do acórdão – fls. 285 dos autos), é percetível o erro de interpretação incorrido pelo tribunal a quo que viu nestas expressões o sufragar de uma posição associada à dispensa do direito de audição, e que se fosse (e que não é) implicaria desde logo o aceitar da aplicabilidade do regime do art. 60º da LGT à presente situação.

F) O que Fazenda Pública afirmou, porém, é que o regime do art. 60º da LGT simplesmente não era aplicável à presente situação – e não é aplicável porque a liquidação foi emitida não por ter decorrido de um procedimento administrativo, mas em virtude do cumprimento de uma decisão arbitral.

G) O único facto aqui relevante que está na base da liquidação de IMI é a resolução do contrato de investimento determinada pela decisão arbitral, e que, segundo esta, foi aceite pela Impugnante, demandada naquela ação arbitral.

H) Ainda que se alvitrasse a ideia da necessidade da liquidação ter de ser precedida de um qualquer ilegal direito de audição de natureza administrativa posterior à tomada de uma decisão arbitral com força executiva – o que o tribunal a quo afirma é de uma irrazoabilidade difícil de conceber - porque menospreza a evidência factual da Impugnante ter participado efetivamente naquele litígio arbitral e ser conhecedora do que implicaria a resolução contratual relativamente aos incentivos fiscais que beneficiou,

I) a liquidação adicional de Imposto Municipal sobre os Imóveis aqui impugnada foi o reflexo ou a consequência da decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º 1/2007/AHC/AVS que contrapôs o Estado Português e a G.......... – E o douto tribunal a quo dá esse facto como provado no facto E

J) Nos temos do art.º 26.º n.º 2 da Lei n.º 31/86, de 29 de agosto, Lei da Arbitragem Voluntária, “A decisão arbitral tem a mesma força executiva que a sentença do tribunal judicial de 1.ª instância”.

K) A ora Recorrida, não instaurou a ação de anulação da decisão dos árbitros no mês subsequente à sentença arbitral, e renunciou ao recurso para o Tribunal da Relação, teria ainda a possibilidade de recorrer à oposição à execução, no âmbito da qual, podiam ser invocados, nos termos do mencionado art 31.º, os fundamentos da ação de anulação constantes do n.º 1 do art.º 27.º desse diploma, fundamentos que dizem todos respeito a questões formais (error in procedendo) e não de mérito (error in judicando), as últimas reservadas para o recurso.

L) Reconhece-se que foi emitida uma liquidação, tratando-se da Administração Fiscal nem poderia ser de outro modo. A liquidação é o ato tributário por excelência usado pela Administração Fiscal nas relações jurídico-tributárias que estabelece com os contribuintes.

M) . Mesmo nas situações em que haja imposto a receber por parte do sujeito passivo há um ato de liquidação. A circunstância, porém, da liquidação ter sido emitida não tem necessariamente que nos conduzir para um procedimento administrativo. Tendencialmente, sim, mas há exceções e este é um dos casos

N) Um caso também evidente de que nem todos os atos de liquidação têm por base um procedimento administrativo são, por exemplo, as liquidações de julgados. Ou seja, liquidações emitidas pela AT, que materializam a natureza executiva das sentenças judiciais nos termos do art. 100º, da LGT.

O) Nestes casos, tratando-se de uma execução de sentença, o Tribunal a quo e V/Exas, Srs Juízes Desembargadores, também entendem que é de conceder o direito de audição à luz do art. 60º da LGT apesar da natureza judicial e executiva da decisão?

P) Não tendo a ora Recorrida lançado mão de qualquer dos meios impugnatórios da decisão arbitral, nomeadamente da oposição à execução da decisão arbitral, e sendo a liquidação adicional de IMI relativa ao ano de 2003 consequência direta da decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º 1/2007/AHC/AVS que contrapôs o Estado Português e a G.........., não pode a ora Recorrida vir impugnar diretamente a liquidação adicional de IMI, invocando, a falta de audição prévia ao abrigo do disposto no art.º 60.º da LGT relativamente a uma decisão arbitral já transitado em julgado, tem a mesma força obrigatória nos termos e com o alcance constante do disposto no art.º 619.º do Código de Processo Civil.

Q) . Se uma decisão arbitral não assume feição de natureza administrativa e se a liquidação mais não faz senão executar a decisão e se o acórdão arbitral tem força executiva similar à sentença judicial - a tentativa de exigir o cumprimento de um direito de audição de natureza administrativa, à luz do art. 60º da LGT é manifestamente ilegal pelo que não poderia ter sido exigida pelo tribunal a quo.

R) Subsidiariamente, verifica-se que, ao abrigo do n.º 3 do art.º 60.º da LGT, a audição prévia à liquidação fica dispensada se o interessado tiver sido ouvido antes da notificação da liquidação adicional de IMI, no âmbito de um procedimento que desemboque na liquidação adicional de IMI, in casu.

S) A decisão arbitral proferida a 26.05.2008, é, à luz da doutrina de José Maria Pires, fruto de um “procedimento anómalo” determinante para a liquidação de IMI relativa ao ano de 2007 e esta, também por este motivo, uma decorrência daquela.

T) Sendo perfeitamente admissível interpretar extensivamente o disposto no n.º 3 do art.º 60.º da LGT, no sentido da inclusão de outras situações, que não apenas as contempladas nas alíneas b) a e) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT, em que haja audição do contribuinte numa fase anterior à liquidação adicional, in casu, de IMI.

U) Sem que o princípio da participação tivesse ficado prejudicado pelas exceções constantes quer do n.º 2 do art.º 60.º da LGT, quer no n.º 3 da mesma disposição legal. X) Se o tribunal a quo dá por provado que: “E. Em 3/11/2008, a Divisão de Administração do IMI da Autoridade Tributária remeteu para o Serviço de Finanças da Azambuja o instrumento constante de fls. 202 do P.A. apenso aos Autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e onde se ordena o cancelamento das isenções que se encontram averbadas nos prédios para 2007, com vista às liquidações de IMI da Impugnante;” dando por provado que a AT se suportou na decisão do tribunal arbitral para emitir as liquidações IMI ora impugnadas, concedendo, dando a decisão por integralmente reproduzida, que nela foi reconhecido pela Impugnante a resolução do contrato de investimento e a devolução dos incentivos fiscais que beneficiou;

Y) Então a fundamentação com que a decisão recorrida se fundou para decidir pela procedência da presente ação (aplicabilidade do art. 60º da LGT) entra em contradição insanável com o próprio facto E levado ao probatório.

Z) Pelo exposto, estão em causa os seguintes erros de julgamento: - erro de julgamento decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído pela violação do direito de audição ao abrigo do disposto no art.º 60.º da LGT, quando a liquidação adicional de IMI relativa ao ano de 2003 é uma consequência direta da decisão arbitral proferida a 26.05.2008, violando a força executiva das decisões arbitrais, o disposto no art.º 26.º n.º 2 da Lei n.º 31/86, de 29 de agosto e o disposto no art.º 619.º do Código de Processo Civil. Subsidiariamente, entendendo-se que, ainda assim o disposto no art. 60º da LGT seria de aplicar então a decisão, sempre teria de violar o disposto no art.º 60.º n.º 3 da LGT, à luz da doutrina e das regras de interpretação jurídica expendida, no sentido de incluir decisões arbitrais como um procedimento anómalo que permite a dispensa do direito de audição sem que isso constitua uma violação do art. 267º, nº 5, da CRP. Finalmente, evidente erro de julgamento porquanto, dando-se como provado o facto E, a fundamentação da decisão teria sempre de passar pela não aplicação do regime do art. 60º, da LGT.

AA) Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgando procedente o presente recurso, ordene a baixa dos autos à primeira instância para continuação da apreciação dos demais vícios invocados pela Impugnante

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença, como é de Direito e Justiça.»

Por sua vez, a Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo conforme segue:

«1. O Recurso interposto pela Fazenda Pública tem como objecto a douta Sentença a quo prolatada em 23.07.2019, que julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada pela Recorrida contra a liquidação adicional de IMI de 2007, no montante de €5.376,48 (que mereceu Parecer favorável do Digno Magistrado do Ministério Público) e que reconheceu ter sido violado no caso concreto o direito de Audição Prévia previsto no artigo 60º, nº 1 da LGT e inexistir qualquer uma das causas de dispensa desse direito previstas no nº 2 do mesmo preceito legal.

2. A Fazenda Pública discorda, alegando que a Decisão do Tribunal Arbitral de 26.05.2008 fundamentou a emissão da liquidação de IMI sindicada, o que foi reconhecido pela Sentença a quo (cf. conclusões B), C), D), I), X) e Y) do Recurso), alegando ainda que o artigo 60º da LGT não é aplicável ao presente caso, por a liquidação em crise não resultar de um procedimento administrativo, mas antes da execução de uma Decisão Arbitral, que tem natureza judicial (cf. conclusões F), O), P) e Q) do Recurso), a qual determinou (segundo a Fazenda Pública) a resolução do Contrato de Investimento celebrado entre o Estado Português e a Recorrida, sendo que esta participou no litígio arbitral, acatando a Decisão daquele Tribunal (cf. conclusões G), H) e I) do Recurso).

3. Subsidiariamente, argumenta a Fazenda Pública ser possível a interpretação extensiva do nº 3 do artigo 60º da LGT, no sentido da inclusão, aí, de outras situações que não apenas as previstas nas alíneas b) a e) do nº 1 do artigo 60º da LGT, como seja a Decisão Arbitral, o 33 que justifica a dispensa do direito de Audição Prévia (cf. conclusões R) a U) do Recurso).

4. Em ordem a demonstrar o fracasso da argumentação da Fazenda Pública, será de recordar que a Recorrida beneficiou efectivamente de isenção de IMI quanto ao ano de 2007 (cf. fls. 200 e 201 do PAT nº 128/2010), mas essa isenção não resultou do Contrato de Investimento (cf. Documento nº 11 da Impugnação Judicial, constante de fls. 144 e seguintes dos autos impugnatórios) porquanto, nos termos do ponto 1, alínea b) do Anexo II ao referido Contrato (cf. fls. 166 dos autos impugnatórios e alínea A) dos factos provados da Sentença, página 7), a concessão da isenção de CA/IMI estava condicionada a uma deliberação a tomar pela Assembleia Municipal da Câmara de Azambuja reconhecendo o interesse municipal do projecto, sendo que a referida deliberação nunca foi tomada, nem dos autos probatórios se pode inferir o contrário (cf. ponto 5 da Informação nº 63 IT1-8 da DSIT a fls. 181 dos autos de Impugnação).

5. Donde, inexistindo reconhecimento do interesse municipal do projecto por deliberação da competente Assembleia Municipal, tem de dar-se como provado que a isenção de IMI não foi concedida ao abrigo do Contrato de Investimento e, consequentemente, não pode ser qualificada como benefício fiscal de natureza contratual. 6. Por outro lado, esse Contrato não se encontrava resolvido aquando da notificação da liquidação de IMI de 2007 sindicada, como se constata pela pendência à data de um procedimento específico tendente à resolução contratual (parte referente ao incentivo fiscal) – vide Informação nº 1492/09 da DSIRC de 15.04.2009 (cf. Documento nº 12 da Impugnação Judicial, a fls. 172 a 178 dos autos de Impugnação).

7. Provado fica também que a liquidação adicional sindicada não foi precedida de Audição Prévia da Recorrida, como confessado pela Fazenda Pública neste Recurso e na sua Contestação (o que se aceita especificadamente nos termos do artigo 465º, nº 2 do CPC), e como bem decidido pelo aresto a quo e por Sentenças do Tribunal Tributário de Lisboa já transitadas em julgado, proferidas em casos idênticos ao presente, i.e., no âmbito do processo de Impugnação Judicial nº 2552/09.0BELRS, referente a CA de 2001, e no processo de Impugnação Judicial nº 2553/09.9BELRS, respeitante a CA de 2002, esta última mantida na Ordem Jurídica por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (na sequência do Recurso interposto da mesma pela Fazenda Pública), assim tendo sido 34 decidido também por Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra prolatada no processo de Impugnação Judicial nº 1236/09.4BESNT, relativo a IMI de 2003, ainda não transitada em julgado, por ter sido apresentado Recurso pela Fazenda Pública (tendo aliás todas estas Decisões Judiciais sido antecedidas por Pareceres do Digno Magistrado do Ministério Público, emitidos em sentido favorável à Recorrida).

8. Com efeito, os processos referenciados eram compostos pelas mesmas partes, mesma causa de pedir e mesma fundamentação fáctica e jurídica, divergindo apenas quanto ao imposto (nestes autos IMI de 2007 e, naqueloutros, CA de 2001, CA de 2002 e IMI de 2003).

9. Fica também assente que a liquidação adicional não está fundamentada nos termos exigidos por lei (constitucional e ordinária), como confessado pela Fazenda Pública (cf. artigos 22º, 24º e 38º da Contestação a fls. 211 e 214 dos autos de Impugnação), o que se aceita especificadamente nos termos do artigo 465º, nº 2 do CPC.

10. Acresce estar demonstrado que a liquidação adicional não contém os juros compensatórios à taxa agravada, contratualmente previstos nas cláusulas 8. e 9. do Anexo II ao Contrato (cf. fls. 170 e 171 dos autos de Impugnação) e provado que o Estado Português não peticionou ao Tribunal Arbitral o reembolso do incentivo fiscal, mas somente o incentivo financeiro, e foi somente sobre este incentivo que o Tribunal se pronunciou (cf. cláusula 16.5 do Contrato a fls. 163 dos autos de Impugnação, alínea b) do 4º parágrafo da página 6 do Acórdão, dois últimos parágrafos da página 8 do Acórdão e primeiro parágrafo da página 56 do Acórdão a fls. 224, fls. 226 e fls. 274 do PAT, respectivamente).

11. Destarte, como reconhecido pela Fazenda Pública, não foi efectuada a audição da Recorrida antes da liquidação adicional em crise, sendo que a Autoridade Tributária também nunca notificou a Recorrida da exigível decisão de dispensa da Audição Prévia (cf. artigo 60º, nºs 1, 2 e 3 da LGT), alegando a posteriori que a sua intervenção no processo arbitral precludiu esse seu direito, não obstante a Audição Prévia ser condição de legalidade do acto (cf. artigo 267º, nº 5 da CRP, artigo 60º, nº 1, alíneas a) e c) da LGT, artigo 10º, nº 1 do Decreto-Lei nº 409/99, de 15 de Outubro, artigo 11º, nº 1 do CFI à data em vigor e artigo 45º, nº 1 do CPPT), saindo este dever reforçado no direito fiscal, pois sem audição (maxime, no caso das liquidações adicionais) o sujeito passivo fica privado do seu direito (constitucional e ordinário) de participação no procedimento e de apresentar 35 argumentos que contrariem a liquidação projectada.

12. Interpretação em sentido contrário, permitindo uma liquidação adicional sem garantir a participação da contribuinte no procedimento através do exercício de Audição Prévia será sempre uma interpretação inconstitucional do sobredito artigo 60º, nº 1, alíneas a) e c) da LGT, artigo 10º, nº 1 do Decreto-Lei nº 409/99, de 15 de Outubro, artigo 11º, nº 1 do CFI e artigo 45º, nº 1 do CPPT, por violação do artigo 267º, nº 5 da CRP, gerador ad minus da sua anulabilidade (cf. artigo 135º do CPA, na redacção à data em vigor, e artigo 100º, nº 1 do CPPT).

13. E nem se invoque a tese da degradação em formalidade não essencial da omissão de notificação da Recorrida para o exercício do direito de Audiência Prévia (princípio do aproveitamento do acto) porquanto, como bem destacou a Sentença a quo (e as já referidas Decisões Judiciais que se debruçaram sobre casos idênticos, apenas divergentes quanto aos anos em discussão), não estão verificadas as exigências feitas nos nºs 2 e 3 do artigo 60º da LGT para a dispensa dessa Audição Prévia, nem foi demonstrado pela Autoridade Tributária (como era seu ónus) que tal direito foi legalmente obliterado pela participação da Recorrida no Tribunal Arbitral ou que a participação da Recorrida no procedimento tributário seria insusceptível de influenciar a decisão final.

14. É, pois, entendimento jurisprudencial que é a Fazenda Pública quem tem de demonstrar que, ainda que tivesse sido concedido à Recorrida o direito de Audição Prévia, a decisão nunca poderia ser diferente da que foi tomada, ergo, emissão de liquidação adicional de IMI de 2007 no valor de €5.376,48 – vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17.12.1997 (Bol. 472/246), citado pelo Acórdão do mesmo Tribunal de 14.05.2003 (processo nº 317/03, realce nosso): “o direito de audição/direito de participação queda violentado “se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução.”.

15. No mesmo sentido veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 09.02.2006 (processo nº 00928/04, realce nosso): “Caso não possa afirmar-se, com toda a segurança, que a audiência do interessado não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão ou acto final do procedimento tributário, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, há que anular esse acto, de modo a permitir que seja assegurada a reponderação da concreta situação tributária à luz dos elementos e das considerações que o interessado possa trazer a esses autos.”. Ou veja-se ainda, entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 24.10.2007, processo nº 01869/04.5BEPRT. E, bem assim, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 23.10.2012 (processo nº 05791/12, realce nosso): “[…] o Juiz só poderá aplicar o princípio do aproveitamento dos actos administrativos quando lhe seja possível concluir, sem margem para dúvidas, que o acto em causa não poderia ter outro conteúdo decisório. Nestes casos, somente se pode aplicar o referido princípio do aproveitamento do acto, quando se estiver perante uma situação de solução legal evidente e em que não se vislumbra qualquer possibilidade de a omitida audição do sujeito passivo, antes do acto de liquidação, poder influenciar o conteúdo desta. […]”.

16. Está bom de ver que as questões em discussão nestes autos são demasiado complexas para que a Fazenda Pública extrapole o regime do artigo 60º da LGT e formule juízos valorativos sobre a sua inaplicabilidade ao caso (cf. conclusões F), O) e Q) do Recurso) ou alegue que, sendo de aplicar tal preceito, haverá que fazer uma interpretação extensiva do seu nº 3, aí inserindo a Decisão Arbitral, o que possibilitaria (segundo crê) a dispensa de Audição Prévia da Recorrida (cf. conclusões R) a U) do Recurso).

17. Até porque (sem prejuízo do ónus que recai sobre a Autoridade Tributária de provar o contrário, conforme Jurisprudência pacífica) a participação da Recorrida era susceptível de influenciar a decisão final, pois poderia ter alertado a Autoridade Tributária que a liquidação sindicada não poderia ser emitida, face às particularidades do caso concreto.

18. EM PRIMEIRO LUGAR, o acto de liquidação sindicado é uma revogação do acto de liquidação originário que isentou a Recorrida do pagamento de IMI do ano de 2007, mas dos autos não resulta provado que o Contrato seja o fundamento dessa isenção.

19. Na verdade, a concessão da isenção de CA/IMI estava dependente de uma deliberação a tomar pela Assembleia Municipal da Câmara de Azambuja reconhecendo o interesse municipal do projecto (cf. fls. 166 dos autos impugnatórios e alínea A) dos factos provados da Sentença, página 7), a qual nunca foi tomada, e em lado algum do PAT ou do processo 37 de Impugnação Judicial se pode inferir o oposto.

20. Aliás, incumbindo a prova da tomada de deliberação da Assembleia Municipal da Câmara da Azambuja à Fazenda Pública, que não a logrou fazer, e não resultando tal prova dos autos, deve a dúvida sobre a sua existência ser valorada a favor da Recorrida, face ao disposto no artigo 74º, nº 1 da LGT, artigo 342º do CC e artigo 100º, nº 1 do CPPT.

21. Falece assim a argumentação aduzida pela Fazenda Pública no sentido de que o benefício usufruído foi concedido ao abrigo do Contrato de Investimento e que a liquidação adicional de IMI impugnada resultou da resolução do referido Contrato.

22. Ademais, se a liquidação adicional tivesse tido origem no Contrato, deveria a Autoridade Tributária ter liquidado juros compensatórios à taxa agravada, face às cláusulas 8. e 9. do Anexo II (cf. fls. 170 e 171 dos autos impugnatórios), para onde remete a cláusula 16.2, alínea c) do Contrato (cf. fls. 162 dos autos impugnatórios), o que não sucedeu.

23. Bem se vê, portanto, que a Autoridade Tributária, que não pode conceder moratórias (cf. artigo 36º, nº 3 da LGT) não procedeu à cobrança desses juros porque a isenção não se fundou no Contrato (por faltar a condição para o efeito, i.e., a deliberação da Assembleia Municipal da Câmara de Azambuja reconhecendo o interesse municipal do projecto).

24. EM SEGUNDO LUGAR, a admitir-se, como faz a Fazenda Pública, que a liquidação adicional respeita a um benefício concedido através do Contrato de Investimento, por maioria de razão terá de aceitar e aplicar in totum as regras estabelecidas no sobredito Contrato.

25. E nos termos do Ponto 10 do Anexo II ao Contrato (fls. 171 dos autos de Impugnação), a caducidade dos incentivos fiscais é declarada por Resolução do Conselho de Ministros, sob proposta do Ministro das Finanças, tal como impõe o artigo 13º, nº 1, alínea a) do CFI aplicável à data (sendo aliás de recordar que também aqui teria de ser assegurado o direito de Audição Prévia da Recorrida, nos termos do artigo 10º, nº 1 do Decreto-Lei nº 409/99, de 15 de Outubro, e artigo 11º, nº 1 do CFI).

26. Ora, à data da liquidação sindicada e da citação para o correspondente processo executivo, ainda não se encontrava resolvido o Contrato (quanto à parte atinente ao “incentivo fiscal”), de forma a sustentar quer a cobrança de IMI de 2007, quer os juros compensatórios agravados, como reconhecido pela própria Autoridade Tributária (rectius, DSIRC), que assume assistir à Recorrida o direito de ser ouvida previamente (cf. ponto 14 da 38 Informação nº 1492/09 da DSIRC a fls. 178 dos autos de Impugnação, realce nosso):

“Efectivamente, nos termos do artigo 12º do DL 409/99 de 15/10 a resolução do contrato deverá ser declarada por resolução do Conselho de Ministros, devendo antecipadamente a DGCI notificar a entidade beneficiária da sua intenção, para a mesma exercer o direito de audição, em conformidade com o disposto no art. 10º, nº 1 do mesmo diploma”.

27. Donde, o Tribunal Arbitral é incompetente para declarar a resolução contratual, cabendo tal competência exclusivamente ao Conselho de Ministros, como confessado pela Autoridade Tributária e resulta da legislação aplicável (em rigor, o Tribunal Arbitral apenas podia, por iniciativa das partes contratantes, determinar o quantum dos incentivos fiscais a reembolsar (cf. cláusula 16.2, alínea c) do Contrato a fls. 162 dos autos de Impugnação), sendo que o Estado Português apenas peticionou o reembolso dos incentivos financeiros.

28. Tanto assim é, que a exigida resolução contratual apenas ocorreu no ano de 2013, conforme Resolução do Conselho de Ministros nº 9/2013 de 09.02.2013, publicada no Diário da República, 1ª série, nº 36.

29. Improcede, portanto, a alegação da Fazenda Pública de que a liquidação adicional de IMI de 2007 decorreu da resolução do Contrato, pois o mesmo à data não estava sequer resolvido, inexistindo por isso a circunstância que poderia espoletar, no seu entender, o ressarcimento do benefício fiscal, saindo outrossim reforçado o argumento de que a Recorrida deveria ter sido ouvida previamente à emissão daquela liquidação, pois teria advertido a Autoridade Tributária da inexistência deste pressuposto fáctico, i.e., não resolução do Contrato na qual a Autoridade Tributária sustentou o acto de liquidação.

30. EM TERCEIRO LUGAR, o direito de Audição Prévia à liquidação adicional não poderia ter ficado precludido pela intervenção da Recorrida no processo arbitral, visto que o Tribunal Arbitral nunca se pronunciou sobre o incentivo fiscal previsto no Contrato, mas somente sobre o incentivo financeiro, que são questões distintas e imiscíveis.

31. De facto, incentivo financeiro e incentivo fiscal, cujo somatório corresponde ao incentivo ao investimento (cf. cláusula 1.8 do Contrato a fls. 147 dos autos de Impugnação), têm tratamento distinto, estando segregados no Contrato: o incentivo financeiro está contemplado no Anexo I do Contrato (cf. cláusulas 1.9 e 20ª do Contrato a fls. 148 e 164 dos autos de Impugnação) e o incentivo fiscal está consagrado no Anexo II do mesmo 39 Contrato (cf. cláusulas 1.10 e 20ª do Contrato a fls. 148 e 164 dos autos de Impugnação).

32. Ora, como se extrai do Acórdão Arbitral, o Estado Português só submeteu à sua apreciação a questão do reembolso do incentivo financeiro, daí excluindo o incentivo fiscal, o que terá decorrido do cumprimento da cláusula 16.5 do Contrato (cf. fls. 163 dos autos de Impugnação), que atribui competência exclusiva ao Tribunal Tributário para analisar precisamente as matérias relacionadas com o incentivo fiscal.

33. Neste sentido, vide a alínea b) do 4º parágrafo da página 6 do Acórdão Arbitral (cf. fls. 224 do PAT, realce nosso): “Na Petição Inicial o Demandante formulou o seguinte pedido: // b) Sejam as Demandadas condenadas solidariamente a pagar, em consequência do incumprimento do Contrato […] ● €17.702.669,50, correspondentes ao reembolso do incentivo financeiro […]”. Bem como os dois últimos parágrafos da página 8 do Acórdão (cf. fls. 226 do PAT, realce nosso): “Para que dúvidas não restassem, foi ainda estabelecido na cláusula 17 que (e com ressalva dos litígios de carácter fiscal mencionados na cláusula 16.5) “o sistema de negociação e de recurso a instância arbitral, previstos no presente Capítulo, será o único aplicável à resolução de dúvidas, conflitos e diferendos entre as Partes Contratantes com exclusão de quaisquer outros. // Assim, e não obstante alguma complexidade da formulação adoptada, foi propósito das Partes ao celebrarem o Contrato que todos os litígios com ele relacionados (com excepção dos de carácter fiscal) fossem dirimidos por via de arbitragem”.

34. De facto, toda a análise feita pelo Acórdão do Tribunal Arbitral é reportada aos incentivos financeiros, cingindo-se a condenação da Recorrida ao reembolso desses incentivos – vide a título de exemplo o primeiro parágrafo da página 56 daquele Acórdão a fls. 274 do PAT: “[…] O Tribunal considera que no caso haverá lugar a uma devolução integral dos incentivos financeiros, tal como peticionado pela Demandante.”.

35. Ou seja, os incentivos fiscais estão expressamente excluídos da esfera de competência do Tribunal Arbitral, abarcando a Decisão por este tomada exclusivamente o reembolso dos incentivos financeiros (cf. cláusula 16.5 do Contrato a fls. 163 dos autos de Impugnação, alínea b) do 4º parágrafo da página 6 do Acórdão, dois últimos parágrafos da página 8 do Acórdão e primeiro parágrafo da página 56 do Acórdão a fls. 224, fls. 226 e fls. 274 do PAT, respectivamente).

36. Reitera-se assim ser falso o alegado pela Fazenda Pública: a liquidação adicional de IMI não pode ter sido espoletada pela Decisão do Tribunal Arbitral, pois admitindo, por cautela de patrocínio, que a isenção de IMI de 2007 tenha sido concedida ao abrigo do Contrato, a mesma constituirá um incentivo fiscal, sendo que, como demonstrado, a pronúncia do Tribunal Arbitral circunscreveu-se aos incentivos financeiros.

37. Desta feita, não pode a Fazenda Pública invocar que a liquidação adicional de IMI de 2007 é consequência directa dessa Decisão Arbitral e, como tal, que a participação da Recorrida no procedimento arbitral justifica a dispensa da sua Audição Prévia à sobredita liquidação, sendo irrelevantes in casu as alegações sobre o regime jurídico da arbitragem (cf. conclusões J) e K) do Recurso): a Recorrida conformou-se com a Decisão do Tribunal Arbitral porque tal Decisão cingiu-se aos incentivos financeiros.

38. Acresce ser falso que do facto E) dado como provado pelo Tribunal a quo resulta a assumpção por este Tribunal de que a liquidação adicional de IMI de 2007 decorre da Decisão Arbitral (cf. conclusões B), C), D), I), X) e Y) do Recurso), pois do facto E) extrai-se conclusão idêntica à que é sufragada pela Recorrida, i.e., que o Tribunal Arbitral não se pronunciou sobre os incentivos fiscais: o “instrumento” constante de fls. 202 do PAT a que o facto E) faz referência não é o Acórdão Arbitral, como alega a Fazenda Pública, mas sim o ofício nº 3726, processo nº 1518/08, de 03.11.2008, da DSIMI, remetido ao Serviço de Finanças de Azambuja, na sequência do Despacho nº 1025/2008-XVII, de 19.09.2008, do SEAF, exarado sobre a Informação nº 1292/08, também da DSIMI, a fls. 203 a 206 do PAT. 39. E essa Informação nº 1292/08 é desfavorável à Fazenda Pública, pois confirma que os benefícios fiscais não foram considerados na Decisão Arbitral (cf. ponto 2 a fls. 204 do PAT, realce nosso): “Segundo informa o Senhor Presidente da Câmara Municipal de Azambuja, o pedido de audiência justifica-se pelo facto de a AICEP – Agência para o Investimento e Comércio Externo de Portugal, EPE, o ter informado de que os benefícios fiscais concedidos à G.......... não foram tidos em conta na decisão do Tribunal Arbitral […]”.

40. Constituindo litigância temerária as conclusões C), ponto 2, D), X) e Y) do Recurso: o “instrumento” de fls. 202 do PAT não é o Acórdão Arbitral, não foi este que espoletou a liquidação adicional nem o Tribunal a quo considerou que o mesmo a tenha originado 41 (nem poderia, visto que os benefícios fiscais não foram objecto de pronúncia arbitral

41. Efectivamente, tivesse a Recorrida sido ouvida antes da liquidação adicional, e poderia ter advertido a Autoridade Tributária de que a sua participação no Tribunal Arbitral ficou circunscrita às questões de natureza financeira, na medida em que aí não foram sequer peticionadas as matérias de âmbito fiscal (onde se incluiria o IMI de 2007).

42. Cai assim por terra o argumento da Fazenda Pública de que a Recorrida já teve oportunidade de se pronunciar sobre as matérias fiscais em sede de arbitragem, a fim de tentar justificar a dispensa da sua audição antes da liquidação adicional de IMI de 2007, nos termos (extensivamente interpretado) do artigo 60º, nº 3 da LGT.

43. EM QUARTO LUGAR, mesmo que a extinção do benefício fiscal tivesse resultado de resolução contratual reconhecida por Acórdão do Tribunal Arbitral (que implicaria pronúncia judicial sobre as questões fiscais, o que não se concede, face ao alegado e provado) e mesmo que a Recorrida tivesse participado na Decisão Arbitral quanto às matérias fiscais (o que também não se concede), é evidente que essa participação não constituiria causa legítima para a dispensa de Audição Prévia à liquidação adicional: por um lado, o artigo 60º, nº 1, alíneas a) e c) da LGT impõe, respectivamente, a concessão do direito de audição dos contribuintes antes da liquidação (in casu, liquidação adicional de IMI de 2007) e antes da revogação de qualquer benefício fiscal (in casu, isenção de IMI do ano de 2007), não sendo, por outro lado, a Decisão do Tribunal Arbitral subsumível às situações taxativas de dispensa de audiência previstas no artigo 60º, nº 2 da LGT.

44. Acresce que o nº 3 do artigo 60º da LGT apenas prevê a dispensa do direito de Audição Prévia nos casos em que os contribuintes já tenham sido ouvidos em qualquer fase do procedimento respeitante às alíneas b) a e) do nº 1, não valendo a interpretação extensiva almejada pela Fazenda Pública no sentido de incluir nesse nº 3 outras situações não indicadas nem queridas pelo legislador, como as decisões arbitrais: a interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que a letra da lei ficou aquém do seu espírito, i.e., que o legislador disse menos do que queria (“minus dixit quam voluit”).

45. Mas não foi o que sucedeu: o legislador não incluiu as decisões arbitrais nem no nº 2 nem no nº 3 do artigo 60º da LGT porque não quis! E nem poderia fazê-lo, desde logo porque essas decisões arbitrais têm natureza judicial, como a Fazenda Pública reconhece, ao 42 passo que o artigo 60º da LGT se insere no âmbito do procedimento administrativo.

46. Mas a distinção entre natureza judicial e natureza administrativa não tem a consequência pretendida pela Fazenda Pública (cf. conclusões F), O), P) e Q) do Recurso): não é pelo facto de a Decisão Arbitral ser judicial que não se aplicará o artigo 60º da LGT: este preceito legal aplicar-se-á sempre ao presente caso, até porque o mesmo prevê que haja lugar a Audição Prévia antes da liquidação e antes da revogação de benefícios fiscais; o carácter judicial do Acórdão do Tribunal Arbitral impossibilita, isso sim, a sua inserção no nº 3 do referido artigo 60º da LGT, na modalidade de “procedimento anómalo”, como alega a Fazenda Pública (cf. conclusões R) a U) do Recurso).

47. A distinção entre procedimento administrativo e processo judicial abona portanto a favor da Recorrida: nunca a participação da Recorrida no âmbito da arbitragem poderia invalidar a sua participação no procedimento tributário, na medida em que, como bem assume a Fazenda Pública, não pode confundir-se juridicamente procedimento de liquidação (administrativo) com processo arbitral (judicial).

48. Porém, paradoxalmente, é a Fazenda Pública que acaba por equiparar estas duas fases quando sufraga que, por interpretação extensiva, a Decisão Arbitral (fase judicial) deve incluir-se no nº 3 do artigo 60º da LGT (fase administrativa), de modo a legitimar a falta de notificação da Recorrida para exercer o seu direito de Audição Prévia à liquidação adicional.

49. A título subsidiário, e sem conceder, mesmo que fosse de aderir à posição da Fazenda Pública no sentido de não ser aplicado ao caso sub judice o artigo 60º da LGT (cf. conclusões F), O), P) e Q) do Recurso) [o que é contraditório, pois como se viu, é a própria Fazenda Pública que pretende ver aplicado o artigo 60º da LGT, mormente para efeitos da dispensa prevista no seu nº 3], ainda assim a Audição Prévia da Recorrida seria obrigatória, por força do artigo 10º, nº 1 do Decreto-Lei nº 409/99, de 15 de Outubro, artigo 11º, nº 1 do CFI e artigo 45º, nº 1 do CPPT.

50. E seria também obrigatória porque, conforme consta da Sentença a quo (cf. 4º parágrafo da página 12), prolatada na senda do que já havia sido decidido por Sentença do Tribunal Tributário no processo nº 2552/09.0BELRS, “não é correcto a Administração presumir que pelo facto de ter existido uma decisão do tribunal arbitral, não poderia existir qualquer 43 motivo que ainda assim a Impugnante pudesse invocar antes da liquidação final.”.

51. EM QUINTO LUGAR, ainda que a isenção de IMI tivesse sido concedida ao abrigo do Contrato e que este já se encontrasse resolvido à data da emissão da liquidação sindicada (o que não se concede e apenas por dever de patrocínio se admite), havendo lugar ao reembolso dos benefícios fiscais, o mesmo nunca seria total, mas meramente parcial, em homenagem ao princípio pacta sunt servanda.

52. Tal conclusão resulta da cláusula 11.1 do Contrato, nos termos da qual (cf. fls. 159 dos autos de Impugnação), “Caso o incumprimento do presente CONTRATO seja causado pelo encerramento da unidade industrial que irá implementar o PROJECTO, antes de decorridos 7 anos sobre a data do início do PERÍODO DE INVESTIMENTO, haverá lugar, por parte da SOCIEDADE, ao reembolso total do INCENTIVO FINANCEIRO e do INCENTIVO FISCAL recebidos.” - ergo, a restituição dos benefícios fiscais será apenas total se o incumprimento do Contrato for causado pelo encerramento da unidade industrial antes do decurso de 7 anos sobre a data do início do período de investimento.

53. Ora, fixando a cláusula 1.13 do Contrato (cf. fls. 149 dos autos de Impugnação) como início do período de investimento 04.11.1998, é evidente que o referido prazo de 7 anos ocorreu em 04.11.2005, i.e., antes do encerramento da fábrica da Azambuja, que só aconteceu em 2006 (cf. ponto 4, alínea b) da citada Informação da DSIMI nº 1292/08 a fls. 204 do PAT e ponto 6 da Informação do Serviço de Finanças de Azambuja a fls. 213 do PAT).

54. Por aqui se vê que a liquidação de IMI de 2007 sindicada, admitindo por hipótese a sua decorrência de resolução contratual, não era a única admissível, desde logo quanto ao respectivo valor, reiterando-se aqui que, caso a Autoridade Tributária tivesse cumprido com o seu dever legal de ouvir a Recorrida antes da liquidação adicional, esta ter-lhe-ia feito ver que tal liquidação nunca poderia ser emitida nos moldes em que o foi, pois da aplicação conjugada das cláusulas contratuais resultaria (in limine), uma liquidação de valor bastante inferior àqueloutro que foi exigido.

55. O que se alega é tanto mais grave quanto atentarmos para o facto de a Autoridade Tributária, em sede administrativa, não se ter dignado sequer a notificar a Recorrida da decisão de dispensa da sua Audição Prévia argumentando, já na fase judicial, após o acto consumado, que a intervenção no procedimento de arbitragem fez precludir o seu direito 44 de Audição Prévia pelo que, resultando provado que a Autoridade Tributária não cumpriu a obrigação imposta pelo artigo 267º, nº 5 da CRP e artigo 60º, nº 1, alíneas a) e c) da LGT, e não existindo fundamento para a dispensa deste direito, nos termos do artigo 60º, nºs 2 e 3 da LGT, é indubitável que o acto de liquidação impugnado está inquinado de invalidade por preterição de formalidade essencial, como bem decidiu o aresto a quo.

56. Esta posição mereceu já concordância judicial em litígio semelhante ao presente, no processo de Impugnação Judicial nº 2552/09.0BELRS, com prolação de Parecer e Sentença favoráveis à Recorrida: a aludida Sentença concluiu que, por não ter sido facultado à Recorrida o direito de Audição Prévia, a liquidação adicional em crise naqueles autos judiciais (CA de 2001) deveria ser anulada, atenta a preterição de uma formalidade legal essencial.

57. De facto, a propósito da pretensão da Fazenda Pública em “sanar” a falta de Audição Prévia da Recorrida com a participação desta na Decisão do Tribunal Arbitral, decidiu a referida Sentença: “[…] no caso dos autos, a decisão do tribunal arbitral não se subsume a nenhuma das situações previstas no n.º 2 do art. 60 da LGT. // E por isso não é correcto a Administração presumir que pelo facto de ter existido uma decisão do tribunal arbitral, não poderia existir qualquer motivo que ainda assim a Impugnante pudesse invocar antes da liquidação final.// […] no caso dos autos, o que importa sublinhar é que estamos perante uma liquidação adicional que foi notificada à Impugnante sem esta ter tido oportunidade para se pronunciar, por alguma forma, antes da liquidação adicional. // Desta feita, procede, assim, a argumentação da Impugnante, no que concerne à violação do direito de audição prévia, concluindo-se que o acto de liquidação impugnado violou a alínea a) do n.º 1 do art. 60º da LGT, violação esta que tem como consequência a anulação do acto final de liquidação.” (cf. páginas 16 e 17, realce nosso).

58. Este entendimento teve ainda acolhimento no processo de Impugnação Judicial nº 2553/09.9BELRS (CA de 2002), improcedendo também aí o argumento da Fazenda Pública de que a Recorrida teve oportunidade de participar na Decisão do Tribunal Arbitral, estando por isso desonerada do cumprimento do artigo 60º da LGT, pois concluiu que apenas seria admissível a dispensa da Audição Prévia nos casos elencados no nº 2 do artigo 60º da LGT, não se subsumindo a Decisão do Tribunal Arbitral a nenhum desses casos.

59. Aliás, a discussão desta específica questão da preterição do direito de Audição Prévia no caso da CA de 2002 [e que, reitera-se, é idêntica à do presente caso concreto, reportado a IMI de 2007, e ao processo já transitado em julgado relativo à CA de 2001, bem como ao processo de Impugnação Judicial nº 1236/09.4BESNT, relativo a IMI de 2003 (a qual foi também julgada procedente, tendo a Fazenda Pública recorrido da respectiva Sentença)] foi já analisada por Tribunal Superior, que concluiu assistir também razão à Recorrida.

60. Com efeito, inconformada com a Sentença proferida nesse processo de Impugnação Judicial nº 2553/09.9BELRS, a Fazenda Pública apresentou Recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul (cf. Acórdão de 26.10.2017, com o mesmo número de processo, disponível em dgsi.pt), tendo este aresto decidido que a omissão da Audição Prévia da Recorrida, podendo contender com o conteúdo do acto final do procedimento tributário, acarretaria o inquinamento do acto tributário em apreço, levando em consideração para essa decisão os argumentos alegados nas conclusões 24. a 44. das Contra-Alegações de Recurso da Recorrida no âmbito do aludido processo, e aqui também aqui avançados, ergo, (i) não resolução do Contrato aquando da notificação da liquidação de imposto (neste caso concreto, IMI de 2007, naqueloutro levado ao Tribunal Central Administrativo Sul, CA de 2002), a qual seria a putativa justificação para essa liquidação, (ii) não preclusão do direito de Audição Prévia à liquidação adicional pela intervenção da Recorrida no Tribunal Arbitral, pois que este nunca se pronunciou sobre o incentivo fiscal previsto no Contrato, mas apenas sobre o incentivo financeiro, (iii) não subsunção da participação em processo arbitral no elenco taxativo de causas para a dispensa de Audiência Prévia previstas no artigo 60º, nºs 2 e 3 da LGT e (iv) não reembolso total dos benefícios fiscais mas, no limite, proporcional ao incumprimento.

61. Pode ler-se naquele Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (realce nosso): “A questão que se suscita consiste em saber se, pese embora não haver dúvidas sobre o nexo causal que liga a resolução do contrato de investimento e a caducidade dos benefícios fiscais referidos, já o mesmo não se pode dizer quanto ao âmbito material e temporal da referida caducidade (V. contra-alegações de recurso, pontos 24. a 44.); o que significa que o reconhecimento da caducidade do benefício fiscal da isenção de CA de 2002, em causa, exige a instauração de um procedimento administrativo próprio, iniciado tendo em vista a declaração da mesma e a subsequente liquidação do imposto em referência. […) Não restam dúvidas de que a operatividade da extinção do benefício fiscal em causa depende da prática de um acto administrativo de verificação extintiva, por meio do qual se torna certa e incontestável a situação de preclusão ocorrida. No caso, tal acto não foi praticado, muito menos foi a contribuinte ouvida sobre os termos da declaração de extinção do benefício fiscal em causa ou sobre os termos da liquidação de CA ora impugnada. A preterição de audição prévia da contribuinte constitui fundamento de anulação do acto tributário em exame (artigo 60.º da LGT e artigo 135.º do CPA, então vigente). Mais se refere que não se verificam os pressupostos para a sua dispensa (artigo 60.º/3, da LGT), dado que a intervenção das partes no processo arbitral não opera como sucedâneo da participação do contribuinte no processo de formação do acto de extinção do benefício fiscal e de subsequente liquidação do imposto, dado que as questões do alcance material e temporal da extinção do benefício fiscal não foram apreciadas no referido processo arbitral.”.

62. Finalizando o aresto: “[…] não se pode afirmar, com segurança, que da audição prévia do contribuinte, em momento anterior ao acto de liquidação, não possam resultar elementos novos, os quais podem contender com o conteúdo do acto tributário a praticar. Ou seja, a omissão da realização da audição prévia do contribuinte, seja do ponto de vista da garantia do contraditório, seja do ponto de vista do apuramento da verdade material, no contexto de incerteza sobre os termos da extinção do benefício fiscal em causa, ao contender com o conteúdo do acto final do procedimento tributário, acarreta o inquinamento do acto tributário em apreço.”.

63. Ante estas Decisões (que têm como base os mesmos fundamentos fáctico-jurídicos e as mesmas partes) e com vista a uma interpretação e aplicação uniformes do Direito (artigo 8º, nº 3 do CC), requer-se que as mesmas sejam relevadas in casu, até porque a Autoridade Tributária não concedeu o direito de Audição Prévia (artigo 267º, nº 5 da CRP, artigo 60º, nº 1, alíneas a) e c) da LGT, artigo 10º, nº 1 do Decreto-Lei nº 409/99, de 15 de Outubro, artigo 11º, nº 1 do CFI e artigo 45º, nº 1 do CPPT), não obstante não estarem reunidos os pressupostos para a sua dispensa (artigo 60º, nº 2 da LGT) e a Recorrida não ter participado 47 anteriormente em qualquer fase da formação da decisão (artigo 60º, nº 3 da LGT).

64. Mas se o próprio quadro legal não bastasse, sempre haveria que reconhecer-se que as razões acima elencadas são suficientes para concluir que a decisão de proceder a uma liquidação adicional de IMI de 2007 deveria ter sido precedida de audição da Recorrida, pois não é certo que a decisão só poderia ser no sentido da emissão dessa liquidação: a Recorrida poderia ter demonstrado que a isenção de IMI não foi concedida por via do Contrato ou, mesmo que se qualificasse esse benefício como tendo natureza contratual, alegaria a impossibilidade de proceder à liquidação adicional daquele tributo por, à data da sua emissão, ainda não ter sido resolvido o Contrato que alegadamente a sustentaria.

65. A Recorrida poderia ainda ter demonstrado que não houve pronúncia do Tribunal Arbitral sobre o incentivo fiscal, mas apenas sobre o incentivo financeiro e que, por conseguinte, não poderia ter participado em sede de arbitragem no que respeita às matérias fiscais, ou poderia ter alegado que, mesmo que a sua participação abarcasse as questões fiscais, tal participação não substituiria o direito de ser ouvida previamente à emissão da liquidação (para mais, adicional) e à revogação da isenção de que beneficiava.

66. De facto, a participação da Recorrida era tão relevante que, bastando-lhe invocar a cláusula 11.1 do Contrato, a decisão tomada já não poderia ser a que teve lugar, i.e., liquidação adicional no valor de €5.376,48, pois teria de proceder-se a uma liquidação proporcional ao incumprimento contratual (logo, inferior ao valor exigido).

67. Ou seja, a mera equação destes fundamentos (que encontram cobertura legal e contratual) permite concluir pela utilidade da participação da Recorrida na decisão de liquidação adicional, pois poderia ter influenciado a decisão final, razão pela qual foi preterido o seu direito de Audição Prévia, que inquinou portanto, de modo insanável, a liquidação adicional de imposto, conforme corroborado pelas quatro Sentenças de primeira instância e por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul prolatados em casos idênticos, todos com Pareceres favoráveis à Recorrida.

68. Deste modo, ficando demonstrado que não existiu fundamento legal (ou contratual) para a dispensa do direito de Audição Prévia da Recorrida, o acto de liquidação adicional de IMI de 2007 sindicado está irremediavelmente inquinado de invalidade por preterição de formalidade essencial, determinante da sua anulabilidade, como bem decidiu o aresto a quo, que deve assim manter-se na Ordem Jurídica.

69. Contudo, caso este venerando Tribunal conceda provimento ao propugnado pela Fazenda Pública, revogando a Sentença a quo e julgando improcedente o fundamento de violação do direito de Audição Prévia (o que por mero dever de patrocínio se admite), roga-se a remessa dos presentes autos ao Tribunal de primeira instância, para que aí se conheça do mérito dos demais argumentos e vícios arguidos na Petição Inicial de Impugnação Judicial prejudicados pela Decisão recorrida, para os quais se remete e aqui se dão por integralmente reproduzidos.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o Recurso Jurisdicional ser julgado totalmente improcedente, confirmando-se a Decisão recorrida, que assim se manterá na Ordem Jurídica, com o que se fará a devida e costumeira JUSTIÇA!»

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal Administrativo Central Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atendendo às conclusões das alegações da Apelante – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito do recurso – a questão a apreciar e decidir é a de saber se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, ao ter concluído pela ilegalidade da liquidação por violação do direito de audição consagrado no art.º 60.º da LGT.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«A) Em 16/06/2000, foi outorgado entre o ICEP – Investimentos, Comércio e Turismo de Portugal, em representação do Estado Português e a Impugnante, o instrumento junto a fls. 145 a 171 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, intitulado “Contrato de Investimento”, no qual as partes declararam o seguinte: «

CONTRATO DE INVESTIMENTO

ENTRE

Por um lado:

O ESTADO PORTUGUÊS, representado pelo ICEP – Investimentos, Comércio e Turismo de Portugal, pessoa colectiva nº 501 301 020, com sede em Lisboa, na Av. 5 de Outubro nº 101 e de ora em diante e para os efeitos do presente CONTRATO designado por ICEP.

E

Por outro:

1) G.........., Sociedade constituída segundo as leis do Estado de Delaware, E.U.A., com sede em 3044 West Grand Boulevard, Detroit, Michigan 48 202, Estados Unidos da América.

2) O.........., SA, Sociedade anónima com sede na Azambuja, na Estada Nacional número três, ao Quilómetro Sete, Vila Nova da Rainha, pessoa colectiva nº ……..45, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Azambuja sob o nº….., com o capital social de 1 410 000 000$00 e de ora em diante e para os efeitos do presente Contrato designada por SOCIEDADE.

É celebrado, ao abrigo do Art.º 6º do Decreto-Lei n.º 321/95, de 28 de Novembro, regulamento pelo Decreto Regulamentar nº 2/96, de 16 de Maio, o presente CONTRATO DE INVESTIMENTO, o qual se regerá pelas Cláusulas seguintes:

CAPÍTULO PRIMEIRO

(DEFINIÇÕES)

CLÁUSULA PRIMEIRA

(Definições)

1. Para os efeitos do presente CONTRATO DE INVESTIMENTO os termos e expressões abaixo indicadas têm o significado e conteúdo seguintes:

1. 1 ALTERAÇÃO DAS CIRCUNSTÂNCIAS

A alteração anormal das circunstâncias em que as Partes fundaram a decisão de contratar desde que a exigência das obrigações assumidas pela Parte lesada afecte gravemente os princípios da boa-fé e não esteja coberta pelos riscos próprios do CONTRATO.

Será tida como ALTERAÇÃO DAS CIRCUNSTÂNCIAS a alteração substancial e imprevisível das condições económicas de que resulte uma grave recessão no mercado do PRODUTO com efeitos na execução do PROJECTO, nomeadamente, no volume de produção e no nível de emprego.

1. 2 APLICAÇÕES RELEVANTES

Consideram-se relevantes para efeito de cálculo do INCENTIVO AO INVESTIMENTO as aplicações efectuadas pela SOCIEDADE em conformidade com os requisitos estabelecidos no Decreto-Lei n°177/94 de 27 de Junho e nos Despachos Normativos nos 545/94 e 548/94 ambos publicados no Diário da República, I Série B, de 29 de Julho e bem assim as definidas no Anexo IV – Termo de Aceitação, a formalizar com o GDA – FP, Gabinete de Dinamização e Acompanhamento de Formação Profissional, o qual faz parte integrante do presente CONTRA TO.

1. 3 CAPITAIS PRÓPRIOS

Consideram-se CAPITAIS PRÓPRIOS o montante em escudos registado nas contas da SOCIEDADE em conformidade com o Plano Oficial de Contabilidade (POC).

1. 4 FORÇA MAIOR

Considera-se caso de FORÇA MAIOR o facto natural ou situação imprevisível e inevitável cujos efeitos se produzam independentemente da vontade ou das circunstâncias próprias da SOCIEDADE ou dos SOCIOS e que impeçam a realização dos objectivos do CONTRATO e/ou o cumprimento das obrigações da SOCIEDADE e dos SÓCIOS, tais como guerras, revoluções, insurreições, catástrofes naturais, terramotos, inundações e incêndios.

1. 5 GRUPO

O conjunto constituído pelas sociedades em cujo capital social a G.......... detenha, directa ou indirectamente, a maioria das participações sociais conferindo direito de voto, ou que detenham o capital social da G.......... sob idênticas condições.

1. 6 IAPMEI

O "Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento" organismo dotado de personalidade jurídica de direito público, pessoa colectiva n° 501 373 357, com sede na Rua Rodrigo da Fonseca, 73 em Lisboa.

1. 7 ICEP

O "ICEP – Investimentos, Comércio e Turismo de Portugal", organismo dotado de personalidade jurídica de direito público, pessoa colectiva n° 501 301 020 com sede na Av. 5 de Outubro, 101, em Lisboa.

1. 8 INCENTIVO AO INVESTIMENTO

A importância resultante da soma do INCENTIVO FINANCEIRO com o INCENTIVO FISCAL.

1. 9 INCENTIVO FINANCEIRO O incentivo a conceder pelo ESTADO PORTUGUÊS à SOCIEDADE, expresso em numerário, nos termos e condições constantes do Contrato celebrado nesta data entre o ESTADO PORTUGUÊS, representado pelo IAPMEI, por um lado e a G.........., a SOCIEDADE e os SOCIOS por outro, o qual constitui o Contrato de Concessão do INCENTIVO FINANCEIRO junto ao presente CONTRATO como Anexo I.

1. 10 INCENTIVO FISCAL

O incentivo a conceder pelo ESTADO PORTUGUÊS à SOCIEDADE nos termos e condições constantes do presente CONTRATO e do Artigo n° 49-A nºs 1 a 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo DL n°215/89, de 1 de Julho com a redacção que lhe foi dada pela Lei n° 52-C/96, de 27 de Dezembro e por força do art° 14° do DL n° 409/99, de 15 de Outubro, ao abrigo da Resolução do Conselho de Ministros n° 36/2000 publicada no Diário da Republica, 1* Série de 25 de Maio e nos termos do Anexo II ao presente CONTRATO.

1. 11 INÍCIO DAS OPERAÇÕES DE PRODUÇÃO

A data de início das OPERAÇÕES DE PRODUÇÃO é aquela em que o primeiro PRODUTO for fabricado para venda.

1. 12 INVESTIMENTO INDUSTRIAL INTEGRADO

Consideram-se INVESTIMENTO INDUSTRIAL INTEGRADO os seguintes custos suportados pela SOCIEDADE:

(i) as APLICAÇÕES RELEVANTES;

(ii) os custos de aquisição de terreno onde se realizará o PROJECTO;

(iii) os elementos dos activos corpóreos e incorpóreos não incluídos na definição de APLICAÇÕES RELEVANTES;

(iv) o activo líquido corrente da SOCIEDADE directamente imputável ao PROJECTO, definido como a soma das existências e do realizável de curto prazo, depois de deduzido o exigível de curto prazo;

(v) os juros referentes ao PERÍODO DE INVESTIMENTO, quando capitalizados. (vi) os custos de formação profissional não incluídos na definição de APLICAÇÕES RELEVANTES.

1. 13 PERÍODO DE INVESTIMENTO

O período compreendido entre 4 de Novembro de 1998 e 31 de Dezembro de 2003. 1.14 PRODUTO Viaturas ligeiras, modelos:

(i) S PBV, nas versões "passageiros" e "comercial" e S VAN, na versão "comercial", com melhoria de qualidade e aumento do leque de opções em termos da pintura das unidades produzidas; ou

(ii) novo modelo S PBV e novo S V AN em regime de exclusividade;

ou

(iii) outros modelos em regime de não exclusividade; produzidos pela SOCIEDADE.

1. 15 PROJECTO

Modernização da unidade industrial da SOCIEDADE em Azambuja a desenvolver em duas fases sucessivas, consistindo:

- A PRIMEIRA FASE DO PROJECTO, na instalação de uma nave de pintura com equipamento tecnologicamente avançado que permita a introdução do processo de pintura à base de água no fabrico do PRODUTO;

- A SEGUNDA FASE DO PROJECTO, em alterações na linha de montagem com vista à produção em regime de exclusividade do PRODUTO previsto na alínea (ii) da Cláusula 1.15 e em regime de não exclusividade do PRODUTO previsto na alínea (iii) da mesma Cláusula, de acordo com o Plano de investimento que constitui o Anexo III ao presente CONTRATO.

No caso de as circunstâncias de mercado específicas ou outras condições estratégicas do PRODUTO, incluindo as relativas ao seu ciclo de vida, assim o aconselharem, no sentido de assegurar a melhor utilização da capacidade de montagem, a SOCIEDADE poderá perder a exclusividade dos modelos referidos na Cláusula 1.15, que serão substituídos, parcial ou totalmente, por qualquer outro produto GM/OPEL, no respeito, com as consequentes adaptações, dos objectivos do PROJECTO. (...)

CLÁUSULA VIGÉSIMA SEGUNDA

(Duração do CONTRATO)

22. 1 O presente CONTRATO entra em vigor e produz efeitos a partir da data em que o ESTADO PORTUGUÊS, através do ICEP, comunicar à SOCIEDADE que a Comissão Europeia considerou o INCENTIVO AO INVESTIMENTO compatível com o Mercado Comum.

22. 2 O ESTADO PORTUGUÊS notificará o PROJECTO DE INVESTIMENTO à Comissão Europeia, no prazo de 30 (trinta) dias úteis após as respectivas homologações ministeriais, no âmbito do PEDIP 11 e PEDIP – Transição, desde que disponha de todos os elementos necessários a facultar pela SOCIEDADE, nomeadamente a "análise Custo/Benefício".

22. 3 Se, no prazo de 180 dias contados da data de assinatura do presente CONTRATO, não for feita à SOCIEDADE a comunicação referida na Cláusula 22.1, qualquer das Partes Contratantes poderá legalmente denunciá-lo sem lugar a indemnização.

22. 4 Este CONTRATO será válido a partir da data da sua entrada em vigor e até ao termo da sua VIGÊNCIA, se entretanto não for legalmente resolvido ou rescindido.

(…)

ANEXO II

AO

CONTRATO DE INVESTIMENTO

INCENTIVO FISCAL

1. Atento o disposto no Artigo 49°-A, n°. 1, n.° 2 e n°. 3 Do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n° 215/89, de 1 de Julho, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n°95/90, de 20 de Março, pela Lei n°92-A/95, de 28 de Dezembro, pela Lei n° 52C/96, de 27 de Dezembro, pela Lei n° 127-B/97, de 20 de Dezembro, e por força do art° 14° do Decreto-Lei n° 409/99, de 15 de Outubro, concede-se contratual e temporariamente ao PROJECTO a implementar pela "O.........., SA", sociedade de direito português com sede em Vila Nova da Rainha – Azambuja, adiante designada por SOCIEDADE, e nos termos do CONTRATO DE INVESTIMENTO que os promotores celebram com o ESTADO PORTUGUÊS, representado pelo ICEP, um INCENTIVO FISCAL correspondente a 12% (doze por cento) acrescidos de 2% (dois por cento) da majoração referida no ponto 6.1 deste Anexo, no total de 14% (quatorze por cento) das APLICAÇÕES RELEVANTES do PROJECTO com exclusão dos CUSTOS ELEGÍVEIS DE FORMAÇÃO PROFISSIONAL, efectivamente realizadas e até ao montante global de Esc.: 3 488 776 900$00 (três mil quatrocentos e oitenta e oito milhões setecentos e setenta e seis mil e novecentos-escudos), nos seguintes termos:

a) Dedução até à concorrência da parte do montante apurado nos termos da alínea a) do número 1 do Artigo 71° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), do valor dos investimentos feitos em cada um dos exercícios que decorram até 30 de Setembro de 2008, na parte do INCENTIVO FISCAL não aproveitada nas restantes isenções concedidas, relativamente à actividade industrial desenvolvida no âmbito do PROJECTO;

b) Isenção de Contribuição Autárquica, até 30 de Setembro de 2008, inclusive, que incida sobre os prédios utilizados no âmbito do PROJECTO, e condicionada ao reconhecimento do interesse municipal do projecto por deliberação da competente Assembleia Municipal;

c) Isenção do Imposto Municipal de Sisa relativamente aos imóveis adquiridos até 31 de Dezembro de 2000 e destinados ao exercício da actividade industrial da SOCIEDADE no âmbito do PROJECTO, e condicionada ao reconhecimento do interesse municipal do projecto por deliberação da competente Assembleia Municipal

d) Isenção até 30 de Setembro de 2008, do imposto de Selo que for devido em todos os actos ou contratos sujeitos a escritura pública, relativos à instalação e à actividade da SOCIEDADE, necessários à realização do investimento e ainda do que for devido relativamente à emissão de garantia bancária a favor do IAPMEI nos termos previstos no CONTRATO DE CONCESSÃO DO INCENTIVO FINANCEIRO anexo ao CONTRATO DE INVESTIMENTO.

2. A dedução a que se refere a alínea a) do número I, é feita na liquidação respeitante ao exercício em que foi feito o investimento, mas quando, por falta ou insuficiência da parte do montante apurado nos termos da alínea a) do número 1 do Artigo 71° do Código do IRC não possa ser deduzida poderá sê-lo, nas mesmas condições, na liquidação do exercício seguinte até ao fim daquele cujo encerramento ocorra até 30 de Setembro de 2008.

3. Para efeitos dos números 1 e 2:

a) Considera-se investimento, susceptível de beneficiar do disposto na alínea a) do número 1, as "APLICAÇÕES RELEVANTES" definidas na Cláusula 1.2 do CONTRATO DE INVESTIMENTO com exclusão dos Custos Elegíveis de Formação Profissional que correspondem às APLICAÇÕES RELEVANTES no Plano Global de Investimento – Anexo III.

b) A parte do IRC que respeita à actividade industrial desenvolvida no âmbito do PROJECTO pela SOCIEDADE, determina-se aplicando ao montante apurado nos termos da alínea a) do número I do Artigo 71° do respectivo Código a percentagem que corresponde à matéria colectável imputável ao PROJECTO, excluídos os proveitos e ganhos financeiros e extraordinários, tal como são definidos no POC.

4. A SOCIEDADE obriga-se perante o ESTADO PORTUGUÊS a não utilizar para outro fim, não ceder, alienar, locar, ou onerar, no todo ou em parte, quer a gestão, quer a propriedade dos bens adquiridos e considerados APLICAÇÕES RELEVANTES, sem prévia autorização do ESTADO PORTUGUÊS durante o prazo de vigência do CONTRATO DE INVESTIMENTO.

(…)

8. O não cumprimento dos objectivos e condições a que alude o número anterior por causas imputáveis à SOCIEDADE implicará a declaração de caducidade de todos os benefícios fiscais concedidos nos termos deste Anexo e ao abrigo o CONTRATO DE INVESTIMENTO e a obrigação de, no prazo de 30 dias a contar da data da respectiva notificação e independentemente do tempo entretanto decorrido desde a data da verificação dos respectivos factos geradores de imposto, pagar as importâncias correspondentes às receitas fiscais não arrecadadas, acrescidas de juros compensatórios correspondente à taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor na data em que se deveria ter verificado a liquidação ou a entrega de parte ou da totalidade do imposto devido, adicionada de cinco pontos percentuais, e na falta de pagamento até ao termo daquele prazo de 30 dias, começarão a contar-se juros de mora e será extraída pelos serviços competentes certidão de dívida para cobrança coerciva.

9. O juro compensatório referido no número anterior é contado:

a) Relativamente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, à Sisa e à Contribuição Autárquica, desde o dia imediato ao último do respectivo prazo normal de pagamento.

b) Relativamente ao Imposto de Selo, desde a data da realização da respectiva escritura ou, relativamente à garantia bancária a favor do IAPMEI, desde a data em que será devido.

10. A caducidade dos incentivos fiscais é declarada por Resolução do Conselho de Ministros, sob proposta do Ministro das Finanças.»

B) Em 29/02/2008, foi emitida a nota de cobrança de IMI do ano de 2007 n.º …….03, no valor de 533,76€, em nome da Impugnante – cfr.fls. 75 dos Autos;

C) Em 6/08/2008, foi emitida a nota de cobrança de IMI do ano de 2007 n.º ……03, no valor de 533,76€, em nome da Impugnante – cfr.fls. 76 dos Autos;

D) As notas de cobrança referidas em B) e C) foram pagas – cfr. informação de fls. 75 e 76 dos Autos;

E) Em 3/11/2008, a Divisão de Administração do IMI da Autoridade Tributária remeteu para o Serviço de Finanças de Azambuja o instrumento constante a fls. 202 do PA apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, e onde se ordena o cancelamento das isenções que se encontravam averbadas nos prédios para 2007, com vista às liquidações de IMI da Impugnante;

F) Em 12/11/2008, foi emitida a liquidação adicional de IMI em nome da Impugnante referente ao ano de 2007, relativa aos imóveis indicados a fls. 78 dos Autos, tendo sido apurado imposto a pagar no montante de 5.376,48€ até à data de 31/12/2008 – cfr. doc. junto a fls. 78 dos Autos;

G) Em 22/12/2008, a Impugnante apresentou junto do SF de Oeiras 2 o requerimento constante a fls. 80 dos Autos nos termos do art. 37º do CPPT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos;

H) Em 24/01/2009, foi instaurado em nome da Impugnante o processo executivo n.º ……….86, referente ao IMI de 2007 no valor de 5.376,48€ – cfr. fls. 96 e 97 dos Autos;

I) Em 20/03/2009, a Impugnante apresentou junto do SF de Oeiras 2 a garantia bancária n.º ……….67 emitidas pelo B…… no montante de 296.983,23€ com vista à garantia do PEF n.º …….86 – cfr. fls. 100 e 101 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;

J) Em 4/05/2009, a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Oeiras 2 a Reclamação Graciosa relativa à liquidação de IMI de 2007, que correu termos sob o n.º 1315/09 - cfr. fls. 99 dos Autos e fls. 3 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;

K) Em 30/11/2009, a Reclamação referida na alínea anterior foi indeferida por despacho do Director de Finanças de Lisboa – cfr. fls. 131 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;

L) A PI deu entrada neste Tribunal a 22/12/2009 - cfr. fls. 2 dos Autos.

Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se:

Motivação: A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos Autos, tudo conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, conjugado com o princípio da livre apreciação da prova, entendido como o esforço para alcançar a verdade material, analisando dialecticamente os meios de prova ao seu alcance, procurando harmonizá-los entre si de acordo com os princípios da experiência comum.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa.»

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:

M) Por decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º 1/2007/AHC/AVS, foi reconhecido o incumprimento contratual da G.......... relativamente ao contrato de investimento identificado em A) supra, respeitante à instalação de fábrica automóvel na Azambuja, reconhecendo ainda a resolução do referido contrato por iniciativa do Estado Português (cfr. fls. 218 e ss. do PA apenso aos autos).

N) O instrumento constante a fls. 202 do PA apenso aos Autos, referido na alínea E) do probatório, é o ofício nº 3726, processo nº 1518/08, de 03.11.2008, da Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre Imóveis (“DSIMI”), remetido ao Serviço de Finanças de Azambuja, na sequência do Despacho nº 1025/2008-XVII, de 19.09.2008, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (“SEAF”), exarado sobre a Informação nº 1292/08, também da DSIMI, a fls. 203 a 206 do PA.

IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO

A sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação judicial, considerando ilegal a liquidação adicional de IMI impugnada, por violação do direito de audição prévia, com base na seguinte fundamentação:

“Está provado que em 12/11/2008 foi emitida a liquidação adicional de IMI em nome da Impugnante referente ao ano de 2007, relativa a vários prédios sitos na Azambuja.

Todavia, se bem atentarmos, em lado algum verificamos que tenha sido concedido à Impugnante o direito de audição em momento algum que antecedesse a liquidação. Dito isto, e aplicando as disposições normativas supra referidas aos factos assentes podemos desde já concluir que a Impugnante tem razão.

Ou seja, não tendo sido concedido à Impugnante o direito de audição prévia, enfermam os actos subsequentes, nomeadamente a liquidação aqui impugnada, de liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

E no caso dos Autos, a decisão do tribunal arbitral não se subsume a nenhuma das situações previstas no n.º 2 do art. 60 da LGT.

E por isso não é correcto a Administração presumir que pelo facto de ter existido uma decisão do tribunal arbitral, não poderia existir qualquer motivo que ainda assim a Impugnante pudesse invocar antes da liquidação final. Assim sendo, a Impugnante, nunca foi ouvida em fase anterior do procedimento de liquidação do imposto.

Apenas teve conhecimento de tal facto, mas já consumado, através da notificação da liquidação adicional.

Desta feita, procede, assim, a argumentação da Impugnante, no que concerne à violação do direito de audição prévia, concluindo-se que o acto de liquidação impugnado violou a alínea a) do n.º 1 do art. 60º da LGT, violação esta que tem como consequência a anulação do acto final de liquidação.”

Insurge-se a Recorrente contra o assim decidido, alegando, em síntese, que o regime do artigo 60º da LGT não é aplicável à situação dos autos porque a liquidação foi emitida, não por ter decorrido de um procedimento administrativo, mas em virtude do cumprimento de uma decisão arbitral, ou seja, “a liquidação adicional de IMI relativa ao ano de 2003 não foi mais do que a execução de uma decisão arbitral”, incorrendo o tribunal de 1ª instância na violação do disposto no art.º 26.º n.º 2 da Lei n.º 31/86, de 29 de agosto (força executiva das decisões arbitrais) e no art.º 619.º do Código de Processo Civil (valor da sentença transitada em julgado).

A título subsidiário, alega que a ser aplicável o regime do art.º 60.º da LGT, é de interpretar extensivamente o disposto no n.º 3 desse normativo, no sentido da inclusão de outras situações, que não apenas as contempladas nas alíneas b) a e) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT, em que haja audição do contribuinte numa fase anterior à liquidação adicional, como sucedeu no presente caso, em que o direito de audiência foi assegurado no âmbito do processo arbitral.

Por fim, sustenta que tendo sido dado como provado o facto E, ou seja, que a AT se suportou na decisão do tribunal arbitral para emitir as liquidações IMI ora impugnadas, então “a fundamentação com que a decisão recorrida se fundou para decidir pela procedência da presente ação (aplicabilidade do art. 60º da LGT) entra em contradição insanável com o próprio facto E levado ao probatório”.

Contrapõe a Recorrida que beneficiou de isenção de IMI quanto ao ano de 2007, mas inversamente ao sustentado pela Recorrente essa isenção não resultou do Contrato de Investimento, porquanto estava condicionada a uma deliberação a tomar pela Assembleia Municipal da Câmara de Azambuja reconhecendo o interesse municipal do projecto, a qual nunca foi tomada.

Mais sustentando que esse Contrato de Investimento não se encontrava resolvido aquando da notificação da liquidação de IMI de 2007 sindicada, logo não só a AT estava vinculada à notificação para audição prévia, como nada legitimava a sua dispensa.

Acrescenta que se a liquidação adicional de IMI de 2007 tivesse tido origem no Contrato, deveria a Autoridade Tributária ter liquidado juros compensatórios à taxa agravada, nos termos do respectivo clausulado, o que não sucedeu.

Alega, ainda, que a resolução do contrato devia ser operada por Resolução do Conselho de Ministros, donde, contrariamente ao que a Fazenda Pública argumenta, o Tribunal Arbitral é incompetente para declarar a resolução contratual, podendo apenas determinar o quantum do montante dos incentivos fiscais a reembolsar, sendo que o Estado Português apenas peticionou o reembolso dos incentivos financeiros.

Mais refere que o direito de audição prévia à liquidação adicional não poderia ter ficado precludido pela intervenção da Recorrida no processo que correu no Tribunal Arbitral, uma vez que este nunca se pronunciou sobre o incentivo fiscal previsto no Contrato, mas somente sobre o incentivo financeiro, que são questões distintas e imiscíveis.

Salienta, ainda, que a Fazenda Pública não pode alegar, porque é falso, que do facto E) dado como provado pelo Tribunal a quo resulta a assumpção por esse Tribunal de que a liquidação adicional de IMI de 2007 decorre da Decisão Arbitral, pois não só essa Decisão Arbitral se limitou aos incentivos financeiros, como em momento algum a Sentença recorrida, dando como provado o facto E), pretende indiciar que a Decisão Arbitral fundamentou e esteve na origem da liquidação adicional de IMI de 2007.

Mais alega que nunca a participação da Recorrida no âmbito da arbitragem poderia invalidar a sua participação no procedimento tributário, na medida em que não pode confundir-se juridicamente procedimento de liquidação (administrativo) com processo arbitral (judicial).

E, acrescenta, mesmo que fosse de aderir à tese da Fazenda Pública no sentido de não ser aplicado ao caso sub judice o artigo 60º da LGT, ainda assim a Audição Prévia da Recorrida seria obrigatória no caso em apreço também por força do artigo 10º, nº 1 do Decreto-Lei nº 409/99, de 15 de Outubro, artigo 11º, nº 1 do CFI e artigo 45º, nº 1 do CPPT.

Refere, por fim, que a participação da Recorrida era tão relevante que, bastando-lhe invocar a cláusula 11.1 do Contrato, a decisão tomada já não poderia ser a que teve lugar, i.e., liquidação adicional no valor de €5.376,48, pois teria de proceder-se a uma liquidação proporcional ao incumprimento contratual (logo, inferior ao valor exigido).

Vejamos, pois.

De harmonia com o disposto no artigo 60.º da LGT, sob a epígrafe de direito de participação, com a redação à data aplicável, dispunha-se que:

“1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2- É dispensada a audição:

a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;

b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

[redação dada pela Lei nº 53-A/2006, de 29.12]

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

(…)”.

Resulta, assim, do regime jurídico supra transcrito e na parte que para os autos releva que é imposto o direito de audição antes da liquidação, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, e antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, só sendo dispensada tal formalidade (i) quando o sujeito passivo já teve oportunidade de o fazer na fase do procedimento de inspeção, que culminou nos atos de liquidação, (ii) quando a liquidação se efetue com base na declaração do contribuinte, (iii) quando a decisão lhe seja favorável ou (iv) no caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

Efectivamente, o direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objeto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Daí que, estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projeto da mesma, a sua fundamentação, com todos os elementos que nortearam o apuramento adicional de imposto, o prazo em que o mesmo pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita(1).

Razão pela qual, a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada(2), podendo, todavia, degradar-se em formalidade não essencial ou em mera irregularidade, se independentemente do exercício de tal direito, aquele ato sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida.

No presente caso, o tribunal de 1ª instância entendeu que não foi cumprido o dever de audição prévia, não tendo a Recorrida sido ouvida, em qualquer fase e mediante qualquer procedimento, sobre os termos da liquidação de IMI impugnada, verificando-se, assim, a preterição de uma formalidade essencial.

Mais considerou que, contrariamente ao defendido pela Fazenda Pública, o caso dos autos não era passível de subsunção normativa em qualquer uma das situações de dispensa contempladas na lei, não sendo correcto presumir que pelo facto de ter existido uma decisão do tribunal arbitral, não poderia existir qualquer motivo que ainda assim a Impugnante pudesse invocar antes da liquidação final.

A Recorrente não se conforma com o decidido, alegando, desde logo, que o regime do artigo 60º da LGT não é aplicável à situação dos autos porque a liquidação foi emitida, não por ter decorrido de um procedimento administrativo, mas em virtude do cumprimento de uma decisão arbitral, ou seja, “a liquidação adicional de IMI relativa ao ano de 2003 não foi mais do que a execução de uma decisão arbitral”.

E, a título subsidiário, alega que a ser aplicável o regime do art.º 60.º da LGT, é de interpretar extensivamente o disposto no n.º 3 desse normativo, no sentido da inclusão de outras situações, que não apenas as contempladas nas alíneas b) a e) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT.

Ora, a questão que aqui vem colocada foi objecto de análise no acórdão deste Tribunal proferido em 26/10/17, no processo nº 2553/09.9BELRS, em que estava em causa uma liquidação de contribuição autárquica (do ano de 2002), mas cuja fundamentação é perfeitamente transponível para o caso presente, com as devidas adaptações.

Lê-se em tal acórdão, nomeadamente, o seguinte:

“A questão que cumpre solucionar consiste em saber se o contribuinte foi ouvido em fase anterior do procedimento de liquidação do imposto, para que se considere dispensado o cumprimento ulterior do trâmite em apreço.

Não se ignora que «[n]o que concerne à extinção dos benefícios fiscais, podem estes caducar, quando temporários, pelo decurso do prazo por que foram concedidos e, quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, assim renascendo, automaticamente, a tributação-regra (cfr.artº.12, nº.2, do E.B.F., actual artº.14, nº.2). A caducidade do benefício consagrada no citado artº.12, nº.2, do E.B.F. (actual artº.14, nº.2) opera por força da lei, não carecendo de decisão administrativa ou judicial, assim se extinguindo automaticamente o benefício» (cfr. Acórdão do TCAS, de 19.11.2015, 07349/11).

[…].

A questão que se suscita consiste em saber se, pese embora não haver dúvidas sobre o nexo causal que liga a resolução do contrato de investimento e a caducidade dos benefícios fiscais referidos, já o mesmo não se pode dizer quanto ao âmbito material e temporal da referida caducidade (V. contra-alegações de recurso, pontos 24. a 44.); o que significa que o reconhecimento da caducidade do benefício fiscal da isenção de CA de 2002, em causa, exige a instauração de um procedimento administrativo próprio, iniciado tendo em vista a declaração da mesma e a subsequente liquidação do imposto em referência.

O afastamento do efeito resolutivo automático resulta da insegurança jurídica que provoca, «[pois que] só no caso concreto é possível avaliar a incidência do não cumprimento da extinção do direito ou relação jurídico-administrativa e as exigências do interesse público. (…) // Assim sendo, mesmo no âmbito da caducidade preclusiva faz-se sentir a necessidade de haver uma declaração administrativa, quanto mais não seja com o objectivo de conferir certeza jurídica à relação jurídica objecto de caducidade» (Maria Fernanda Maçãs, A caducidade no Direito Administrativo, Separata de Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, Volume II, Coimbra Editora, 2005, p. 164).

Não restam dúvidas de que a operatividade da extinção do benefício fiscal em causa depende da prática de um acto administrativo de verificação extintiva, por meio do qual se torna certa e incontestável a situação de preclusão ocorrida. No caso, tal acto não foi praticado, muito menos foi a contribuinte ouvida sobre os termos da declaração de extinção do benefício fiscal em causa ou sobre os termos da liquidação de CA ora impugnada. A preterição de audição prévia da contribuinte constitui fundamento de anulação do acto tributário em exame (artigo 60.º da LGT e artigo 135.º do CPA, então vigente). Mais se refere que não se verificam os pressupostos para a sua dispensa (artigo 60.º/3, da LGT), dado que a intervenção das partes no processo arbitral não opera como sucedâneo da participação do contribuinte no processo de formação do acto de extinção do benefício fiscal e de subsequente liquidação do imposto, dado que as questões do alcance material e temporal da extinção do benefício fiscal não foram apreciadas no referido processo arbitral.” [sublinhados próprios].

Em sentido idêntico, pronunciou-se o acórdão deste Tribunal de 27.01.2022, processo 1236/09.4BESNT, que tinha por objecto a liquidação de IMI respeitante ao ano de 2003:

“I- A falta da audição prévia dos interessados, quando não esteja dispensada, constitui um vício de forma do ato final do procedimento tributário, resultante da preterição de formalidade essencial para a sua prática, que conduz à anulabilidade.

II- A intervenção das partes no processo arbitral não opera como sucedâneo da participação do contribuinte no processo de formação do ato de extinção do benefício fiscal e de subsequente liquidação do imposto, dado que as questões do alcance material e temporal da extinção do benefício fiscal não foram apreciadas no referido processo arbitral.

III- (…)”.

Acompanhando-se a jurisprudência citada, é de concluir, também nos presentes autos, que se impunha o cumprimento do dever de audição prévia, nos termos do artigo 60.º da LGT e que não se verificava nenhuma das situações expressamente previstas na lei que legitimam a dispensa de audição.

Carece, pois, de fundamento a invocação dos efeitos do caso julgado, pois ainda que se admitisse a existência de um nexo causal entre a resolução do contrato de investimento, decretada pela referida decisão arbitral, e a caducidade dos benefícios fiscais (o que, relativamente ao benefício fiscal em causa nos autos, se mostra controvertido), seria sempre de exigir, à luz da referida jurisprudência, a instauração de um procedimento administrativo próprio, com vista à declaração da caducidade do benefício fiscal e subsequente liquidação do imposto em referência.

Saliente-se, por último, que não se verifica qualquer contradição entre o facto E) dado como provado pelo Tribunal a quo e a fundamentação da sentença (aplicabilidade do artigo 60º da LGT), porquanto, como bem refere a Recorrida, o “instrumento” constante de fls. 202 do PAT a que aquele facto faz referência não é o Acórdão Arbitral, mas sim o ofício nº 3726, processo nº 1518/08, de 03.11.2008, da Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre Imóveis (“DSIMI”), remetido ao Serviço de Finanças de Azambuja, conforme evidenciado na alínea N) aditada ao probatório.

Impõe-se, assim, concluir pela improcedência de todos os fundamentos do presente recurso, com a consequente manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida.

Termos em que se formulam as seguintes conclusões/Sumário:

1. A falta da audição prévia dos interessados, quando não esteja dispensada, constitui um vício de forma do ato final do procedimento tributário, resultante da preterição de formalidade essencial para a sua prática, que conduz à anulabilidade.

2. A intervenção das partes no processo arbitral não opera como sucedâneo da participação do contribuinte no processo de formação do ato de extinção do benefício fiscal e de subsequente liquidação do imposto, dado que as questões do alcance material e temporal da extinção do benefício fiscal não foram apreciadas no referido processo arbitral.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 20 de fevereiro de 2025

(Ângela Cerdeira)

(Ana Cristina Carvalho)

(Tiago Brandão de Pinho)

Assinaturas eletrónicas na 1ª folha

(1) Cfr.Ac. STA, proferidos nos processos nº.21244; rec.684/03, datados de 25.1.00 e 2.7.03; Ac TCAS, processo nº 1510/06, de 17.09.2013 Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.

(2) Cfr.artº.135, do CPA, então em vigor; Ac.TCAS processo nº 9810/16 e 5428/12, de 27.10.2016 e 9.03.2017.; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437