Quem foi o relator do acórdão 03285/11.3BEPRT?

O relator foi Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 03285/11.3BEPRT?

O acórdão foi proferido em 07 de junho de 2023.

Acórdão STA (2023) — Cláusula anti-abuso

Sumário

A transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima ainda que tivesse sido motivada exclusivamente por finalidades fiscais, não é condenável face ao ordenamento jurídico tributário então vigente, na medida em foi o próprio legislador que optou por tributar as mais-valias resultantes da alienação das quotas e não tributar as mais-valias resultantes da alienação das ações.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. AA, identificado nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida contra o despacho de 14/07/2011 do Diretor-Geral dos Impostos, que, ao abrigo do n.º 7 do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), autorizou a aplicação das disposições anti-abuso para efeitos de determinação do rendimento tributável em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2007, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: «1) Prevê o n.º 2 do art. 38º da LGT a, designada pela doutrina, “elisão fiscal”, com recurso a meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas; 2) Como se conclui da parte final do n.º 2 do art. 38.º da LGT, a cláusula geral anti-abuso não tem em vista meramente atribuir à Administração Tributária compensação por actos que lhe tenham provocado perda de receita fiscal, antes visa, concomitantemente, eliminar as vantagens fiscais ilegítimas que alguém obteve, o que revela que lhe estão subjacentes preocupações de igualdade e justiça tributária; 3) Acresce que aquele preceito tem a natureza de norma excepcional (diríamos, até, absolutamente excepcional), o que resulta do facto de a aplicação da cláusula geral anti-abuso permitir que a tributação seja efetuada por aplicação de outras regras que não as normas gerais que a lei prevê para o negócio efetivamente praticado, e, mais importante do que isso, constituir um desvio ao princípio da segurança jurídica, na sua dimensão de previsibilidade da lei fiscal aplicável, que é um princípio basilar do direito fiscal; 4) Por outro lado, com a sua aplicação não pode pretender coarctar-se a liberdade de gestão fiscal, a qual é norteada pelo princípio da neutralidade fiscal e restringida quando a mesma se baseia em esquema abusivo (o que, no caso, manifestamente não se verificou); 5) Daí decorre que na apreciação da legitimidade da aplicação daquela cláusula, o intérprete se tem de abster de quaisquer juízos sobre, nomeadamente, se, por exemplo, a economia fiscal lograda é ou não justificada ou aceitável ou se a concreta situação fere ou não uma suposta igualdade horizontal entre os contribuintes. O julgador tem apenas o dever de verificar se, no caso concreto, estão ou não, indubitavelmente, presentes cada um dos pressupostos de aplicação da cláusula geral anti-abuso e tal análise, tal interpretação, tem de ser que ser feita de forma restritiva (face ao carácter excepcional da norma); 6) Como se diz no Ac. TCA Sul – Proc. 04255/10, de 15-02-2011 nenhuma censura pode ser feita ao planeamento ou gestão fiscal que procure a minimização dos impostos a pagar de modo legítimo e lícito; “pelo que dentro dos limites da lei e do direito, o sujeito passivo pode escolher as formas menos onerosas de tributação tendo como limite da sua pretensão minimizadora a fraude à lei”; 7) Não pode aceitar-se o princípio da realidade económica como cânone hermenêutico (desconsiderando-se as formas jurídicas externas), o que “levaria à mais completa arbitrariedade, bastando a qualquer funcionário da administração afirmar uma certa realidade económica, a ocultar uma necessidade financeira, para fixar o imposto que melhor entender, com desprezo das normas jurídicas aplicáveis”; 8) No caso sub judice, ainda que se tenham por assentes todos os factos tidos por provados na sentença em crise, não se vislumbra onde possa apontar-se a astúcia ou ardil utilizados pelo recorrente para iludir o sistema tributário, como nela se conclui; 9) Em que circunstâncias pode concluir-se que uma banal transformação de sociedade e aquisição de participações sociais pode constituir um abuso de formas jurídicas, por ser a mesma insólita ou imprópria? 10) Com diz Saldanha Sanches, “consideremos, por exemplo, o que sucede com as tributações das mais-valias: se o legislador, ao mesmo tempo que tributa as mais-valias das alienações de quotas, deixa por tributar as mais-valias das acções ou as tributa com uma taxa mais reduzida, não pode deixar de se aceitar fiscalmente a transformação de uma sociedade comercial em sociedade por acções mesmo que a transformação seja motivada por razões exclusivamente fiscais”; 11) Sendo o mesmo entendimento integralmente subscrito nos Acórdãos do TCA Norte de 28-09-2017-Proc. 01188/11.0BEPRT e de 18-10-2018-Proc. 00917/13.3BEPRT. 12) Acresce que o fundamento, constante do RIT, para a aplicação da cláusula anti-abuso pela AT, reside no facto de, por virtude da operação efectuada, o recorrente se ter furtado a um rendimento colectável de 1.600.000,00 €, o que é falso na medida em que apena estaria em causa o valor de 495.433,95 €; 13) Circunstância que, pese embora seja expressamente aceite pela Mma. Juiz a quo não retira daí quaisquer consequências. Diz-se a pag. 11 de forma taxativa: “é verdade que como referencia o A., o montante sobre o qual recairia a taxa de 10% não ascenderia a €1.600.000,00 na decorrência do que para o efeito resultou da norma transitória do artigo 5º do Decreto-lei n.º 442-A788, de 30.11, conjugado com n.º 1 do artigo 10º, alínea a) do n.º 6 do artigo 43º e n.º 4 do artigo 72º. Todos do CIRS, mas sim sobre o montante de €495.433,95, aliás, como decorre do procedimento inspectivo realizado e coligo da factualidade assente, ponto 18” 14) Em suma, ainda que a transformação da sociedade em sociedade anónima, cuja acções o recorrente alienou, tivesse sido motivada por razões exclusivamente fiscais (o que, de todo o modo, não foi o caso) não pode deixar de se aceitar fiscalmente tal transformação com todas as suas implicações legais e fiscais; 15) Por não estarem previstos no caso sub judice os pressupostos para a aplicação da cláusula geral anti-abuso, a sentença recorrida tem que necessariamente ser revogada; 16) Foi efectuada uma incorrecta aplicação do disposto nos art. 38º, n.º 2 da LGT e art. 63º, n.º 2 do CPPT.» 1.2. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. 1.3. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer nos seguintes termos: «(...) A AT entendeu que as operações descritas no sobredito enquadramento, nomeadamente o facto de terem sido adquiridas quotas da sociedade, por parte dos filhos dos sócios BB e CC, por contrato de cessação de cotas, a transformação da sociedade em forma em sociedade anónima, e por a sociedade, agora anónima ter adquirido a totalidade das oitenta mil ações de valor nominal 5,00€ cada, relativas à posição acionista do Recorrente, visaram essencialmente evitar que as mais-valias realizadas pelo ora Recorrente, na transmissão dessas participações fossem efetivamente tributadas em sede de IRS, pois, com estas transformações societárias procurou-se a não tributação destas transmissões, por força do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 10° do CIRS. E assim sendo, a AT, na convicção de que as operações realizadas, no seu conjunto, são abusivas, recorreu a normas anti abuso que lhe permitiram contrariar os efeitos fiscais normais da transformação da forma societária desconsiderando, para efeitos fiscais, a referida transformação da forma jurídica das sociedades, ao abrigo do disposto no art.º 38°, n.º 2 da LGT. A AT, considerou, atenta a factualidade apurada, que as operações levadas a cabo, foram manifestamente artificiais e abusivas, permitindo obter um resultado que, não obstante a sua conformidade com a letra da lei, é, no entanto, desconforme com o seu espírito, e visando, primordialmente, a obtenção duma mais-valia não sujeita a tributação. Com referência à norma supra apontada, importa discutir o que poderá ser entendido como sendo um “meio artificioso ou fraudulento” ou um “abuso de formas jurídicas”, na medida em que se tratam de conceitos indeterminados, nem sempre fáceis de enquadrar num cenário de planeamento fiscal, sendo que neste domínio a jurisprudência comunitária já se pronunciou sobre o conceito de meio artificioso ou fraudulento aquando da decisão do caso Cadbury-Schweppes (Processo C-196/04 de 12/09/2006) n.ºs 67-68), verificando-se que na asserção do TJCE, o conceito de meios artificiosos ou fraudulentos que nos é dado pelo legislador português traduz-se no uso de “expedientes puramente artificiais cuja finalidade é fugir à alçada da legislação do Estado-membro em causa”. Ora, como podemos ver, o Recorrente nem sequer se esforçou em colocar em crise a factualidade apurada nos autos (e tanto assim, que interpor recurso para este tribunal e não para o TCA), cabe notar que este elemento se refere ao segmento da norma que aponta para a prática de atos ou a celebração de negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos à obtenção de vantagem fiscal, sendo que as referências a este respeito no acto tributário em sindicância cingem-se à falta de correspondência da operação de transformação com a sua verdadeira substância económica, não espelhando aquela os objetivos invocados em ordem à sua realização, ou seja, o que se pretendeu foi essencialmente evitar que as mais-valias realizadas pelo Recorrente, na transmissão dessas participações fossem efetivamente tributadas em sede de IRS. Assim, em face de todo o exposto e em conclusão, emito parecer no sentido da improcedência do recurso, mantendo-se a sentença recorrida.» 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos: 1. A sociedade A..., Lda. foi constituída em 15.09.1988 para o exercício da actividade de industria de construção civil e empreitadas de obras públicas, tendo como sócios AA, CC, BB e DD em proporção igual de 25% cada, tendo os mesmo, à data, sido nomeados gerentes – cfr. fls. 132 a 138 do processo administrativo (PA) junto aos autos. 2. Em 7.04.1992 foi transmitida quota no montante de 250.000$00 a favor da sociedade por cessão de DD – cfr. fls. 93 a 99 do PA junto aos autos. 3. EE, FF, GG, HH e II adquiriram quotas dos accionistas originários, seus pais, da sociedade A..., Lda. por contrato de cessão de quotas celebrado em 2.11.2007 – cfr. fls. 169, 175 a 180 do PA junto aos autos. 4. Em Assembleia Geral Extraordinária realizada em 20.11.2007 foi deliberada a transformação da sociedade A..., Lda., em sociedade anónima, passando a mesma a designar-se A... SA, com capital social de €1.200.000,00 representado por 240.000 acções de valor nominal de €5,00 cada – cfr. acta n.º ...8 a fls. 162 a 167 e fls. 175 a 180 do PA junto aos autos. 5. Da acta n.º ...8 exarada em resultado da assembleia geral que se descreve em 4. decorre o seguinte: “(…) Estando presentes todos os sócios, dos quais EE, FF, GG, HH e II adquiriram as respectivas quotas por contrato de cessão de quotas celebrado em 02/11/07, por todos foi manifestada a vontade de reunir em assembleia-Geral, não obstante não ter sido precedida de convocatória prévia, e de deliberar sobre a seguinte ordem de trabalhos: (…) PONTO 3 – Finalmente, em função das deliberações tomadas anteriormente, foi proposta e aprovada por unanimidade, a nomeação dos seguintes membros dos órgãos sociais, para o primeiro mandato: CONSELHO DE ADMINISTRAÇÃO Presidente: CC (…) Administrador: BB (…) Administrador: GG (…) Administrador: EE (…)” – cfr. fls. 175 a 180 do processo físico. 6. Em 29.12.2007 foi exarada a acta n.º ...9 respeitante a Assembleia Geral Extraordinária da A... SA, de onde decorre o seguinte. “(…) Ponto Único – Aquisição da totalidade das oitenta mil acções de valor nominal e 5,00€ cada relativas à posição acionista de AA (…) dada a palavra ao acionista AA , este informou que pretende alienar, de imediato e em bloco, a totalidade das suas acções, pelo preço global de um milhão e seiscentos mil euros, correspondendo a vinte euros por acção, uma vez que já não se revê neste projecto e pretende prosseguir num outro a que já se encontra ligado. (…) Então o consenso dos accionistas conjugou-se no sentido de ser a própria A... a adquirir a totalidade das referidas acções, tendo por base a línea c) do artigo 3.º do C.S.C., por se admitir que a entrada imediata de um estranho pudesse ter efeitos nefastos no seio acionista e no desenvolvimento da sociedade (…)”– cfr. fls. 187 a 190 do PA junto aos autos. 7. Em 16.05.2008 foi entregue por AA e JJ a declaração de IRS do ano de 2007, tendo sido declarado no campo 4 do Anexo G1 a alienação onerosa de acções detidas durante mais de 12 meses no montante de €1.600.000,00 e o valor de aquisição de €400.000,00 ocorrida em Julho de 2001 – cfr. fls. 222 a 228 do PA junto aos autos. 8. Na sequência de procedimento inspectivo credenciado pela Ordem de serviço n.º ...70 de âmbito parcial a IRC do exercício de 2007 à sociedade A..., SA, foi elaborada em 6.10.2010 informação pela Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças do Porto, relativa a AA, de onde decorre o seguinte: “(…) Face ao exposto, colocamos à colocação superior a abertura de um procedimento para a liquidação dos tributos com base no artigo 38.º da lei Geral tributária (disposição antiabuso), cuja competência pertence ao dirigente máximo do serviço, ou a quem este tenha delegado essa competência, conforme disposto no artigo 63.º n.º 7 do Código do Procedimento e do processo Tributário (CPPT). (…)” – cfr. fls. 153 a 156 do PA junto aos autos. 9. Sob a informação a que se alude em 8. recaiu em 29.10.2010 despacho de concordância do Director de Finanças do Porto – cfr. fls. 152 do PA junto aos autos. 10. A Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças do Porto remeteu a AA o ofício n.º ...06 para exercício do direito de audição – cfr. fls. 70 e 71 do PA junto aos autos. 11. Em 13.12.2010 AA exerceu direito de audição – cfr. fls. 142 a 149 do PA junto aos autos. 12. Foi elaborada informação pela Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças do Porto, relativa a AA de onde decorre o seguinte. “(…) Assim, propõe-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis na ausência do acto – transformação da sociedade, considerando-se o referido acto ineficaz no âmbito tributário, conforme dispõe o artigo 38.º da LGT, não se produzindo as vantagens fiscais obtidas. Pelo que, para aplicação das normas antiabuso e obrigatória autorização superior nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 63.º do CPPT, foi elaborada a presente informação (…)” – cfr. fls. 27 a 36 do PA junto aos autos. 13. Sob a informação descrita em 12. recaiu em 19.04.2011 despacho de concordância – cfr. fls. 27 do PA junto aos autos. 14. Em 9.06.2011 foi elaborada a informação n.º ...11 pela Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária – cfr. fls. 49 a 59 do PA junto aos autos cujo teor aqui de dá por integralmente reproduzido. 15. Sob a informação descrita em 14. recaiu em 14.07.2011 despacho com o seguinte teor: “Atentos os fundamentos da presente informação, autorizo o procedimento próprio” – cfr. fls. 49 do PA junto aos autos. 16. A Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças do Porto remeteu, por carta registada com aviso de recepção a AA o ofício n.º ...06, notificando-o do despacho a que se alude em 14. – cfr. fls. 22 e 23 do PA junto aos autos. 17. O ofício descrito em 16. foi recepcionado em 11.08.2011 – cfr. fls. 24 do PA junto aos autos. 18. Em resultado do despacho descrito em 14., em 23.09.2011 foi elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto relatório de acção inspectiva, tendo sido efectuadas correcções à matéria colectável do ano de 2007 no montante de €495.433,95 – cfr. fls. 63 a 66 do PA junto aos autos. ** Não resultou comprovado da instrução dos autos que: a) A saída de AA da sociedade A..., SA deveu-se a uma oportunidade de negócio em ... que veio a concretizar.» 3. Fundamentação de direito 3.1. A questão a dirimir A questão que importa resolver é saber se o tribunal recorrido errou o julgamento ao julgar verificados todos os pressupostos para o acionamento da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT). 3.2. A legislação aplicável Na redação vigente ao tempo, estipulava o n.º 2 do artigo 38.º da LGT: Artigo 38.º Ineficácia de actos e negócios jurídicos 1 – (…) 2 - São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas. 3.3. O enquadramento factual do caso Por deliberação unânime dos sócios da “A...”, de 20/11/2007, foi concretizada a transformação de sociedade por quotas em sociedade anónima. O autor, ora Recorrente, enquanto acionista da “A..., SA”, alienou em 29/12/2007, à própria sociedade, a totalidade das 80.000 ações que detinha no seu capital social. 3.4. O entendimento da Administração Tributária Por despacho do Diretor-Geral dos Impostos de 14/07/2011, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 63.º do CPPT e do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, autorizou a aplicação de cláusula anti-abuso no ato de transformação da sociedade por quotas “A..., Lda” em sociedade anónima “A... S.A.” e na alienação a esta última da totalidade das ações de que o Autor, ora Recorrente, era titular. Entendeu a Administração Tributária que se o Autor tivesse procedido à alienação das quotas – e não das ações - seria devido IRS no valor de €49.543,40€, valor esse calculado a partir do total de €1.200.000,00 de mais-valias obtidas com a alienação das ações, e que se fossem quotas, seriam sujeitas a tributação sobre o valor de €495.433,95, à taxa de 10%, nos termos do disposto no artigo 10.º, n.º 1, alínea b) do Código do IRS, no artigo 43.º, n.º 6, alínea a) do mesmo Código, e no artigo 72.º, n.º 4 também do Código do IRS. A alienação das ações gerou zero euros de imposto. Considerou a Administração Tributária que as operações de cedência de ações e de transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima tiveram, senão por exclusiva, pelo menos por essencial ou principal finalidade, a não incidência de imposto sobre as mais-valias obtidas pelo Autor, ora Recorrente com a alienação das participações sociais. 3.5. A posição do Autor/Recorrente Defende o Autor/Recorrente que foi efetuada uma incorreta aplicação do disposto no artigo 38.º, n.º 2, da LGT e artigo 63.º, n.º 2, do CPPT. Alega que, como se conclui da parte final do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, a cláusula geral anti-abuso não tem em vista meramente atribuir à Administração Tributária compensação por atos que lhe tenham provocado perda de receita fiscal, antes visa, concomitantemente, eliminar as vantagens fiscais ilegítimas que alguém obteve, o que revela que lhe estão subjacentes preocupações de igualdade e justiça tributária. Acresce, diz o Autor/Recorrente, que aquele preceito tem a natureza de norma excecional (absolutamente excecional, retifica), o que resulta do facto de a aplicação da cláusula geral anti-abuso permitir que a tributação seja efetuada por aplicação de outras regras que não as normas gerais que a lei prevê para o negócio efetivamente praticado, e, mais importante do que isso, constituir um desvio ao princípio da segurança jurídica, na sua dimensão de previsibilidade da lei fiscal aplicável, que é um princípio basilar do direito fiscal. Refere que, por outro lado, com a sua aplicação não pode pretender coartar-se a liberdade de gestão fiscal, a qual é norteada pelo princípio da neutralidade fiscal e restringida quando a mesma se baseia em esquema abusivo (o que, no caso, manifestamente não se verificou) e que daí decorre que na apreciação da legitimidade da aplicação daquela cláusula, o intérprete tem de se abster de quaisquer juízos sobre, nomeadamente, se a economia fiscal lograda é ou não justificada ou aceitável ou se a concreta situação fere ou não uma suposta igualdade horizontal entre os contribuintes. O julgador tem, na sua opinião, apenas o dever de verificar se, no caso concreto, estão ou não, indubitavelmente, presentes cada um dos pressupostos de aplicação da cláusula geral anti-abuso e tal análise, tal interpretação, tem de ser feita de forma restritiva (face ao carácter excecional da norma). Apoiando-se no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo 04255/10, de 15/02/2011, sustenta que nenhuma censura pode ser feita ao planeamento ou gestão fiscal que procure a minimização dos impostos a pagar de modo legítimo e lícito, “pelo que dentro dos limites da lei e do direito, o sujeito passivo pode escolher as formas menos onerosas de tributação tendo como limite da sua pretensão minimizadora a fraude à lei” e que não pode aceitar-se o princípio da realidade económica como cânone hermenêutico (desconsiderando-se as formas jurídicas externas), o que “levaria à mais completa arbitrariedade, bastando a qualquer funcionário da administração afirmar uma certa realidade económica, a ocultar uma necessidade financeira, para fixar o imposto que melhor entender, com desprezo das normas jurídicas aplicáveis”. Refere que no caso, ainda que se tenham por assentes todos os factos tidos por provados na sentença em crise, não se vislumbra onde possa apontar-se a astúcia ou ardil utilizados pelo Recorrente para iludir o sistema tributário, como nela se conclui. Pergunta em que circunstância pode concluir-se que uma banal transformação de sociedade e aquisição de participações sociais pode constituir um abuso de formas jurídicas, por ser a mesma insólita ou imprópria? Acrescenta que o fundamento, constante do RIT, para a aplicação da cláusula anti-abuso pela AT, reside no facto de, por virtude da operação efetuada, o Recorrente se ter furtado a um rendimento coletável de €1.600.000,00, o que é falso na medida em que apenas estaria em causa o valor de €495.433,95; circunstância que, pese embora seja expressamente aceite pela Mma. Juiz a quo não retira daí quaisquer consequências. Em suma, conclui, ainda que a transformação da sociedade em sociedade anónima, cujas ações o Recorrente alienou, tivesse sido motivada por razões exclusivamente fiscais (o que, de todo o modo, diz não ter sido o caso) não pode deixar de se aceitar fiscalmente tal transformação com todas as suas implicações legais e fiscais. 3.6. Apreciando A doutrina e a jurisprudência vêm afirmando que a aplicação da cláusula geral anti-abuso depende do preenchimento de cinco elementos: - o elemento meio, que respeita à via escolhida - ato ou negócio jurídico, isolado ou parte de uma estrutura de atos ou negócios jurídicos, sequenciais, lógicos e planeados, organizados de modo unitário – pelo contribuinte para obter o desejado ganho ou vantagem fiscal; - o elemento resultado, que tem a ver com a obtenção de uma vantagem fiscal, em virtude da escolha daquele meio, quando comparada com a carga tributária que resultaria da prática dos atos ou negócios jurídicos «normais» e de efeito económico equivalente; - o elemento intelectual, que exige que a escolha daquele meio seja «essencial ou principalmente dirigid[a] [...] à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos» (artigo 38.º, n.º 2, da LGT); - o elemento normativo, que tem por sua função primordial distinguir os casos de elisão fiscal dos casos de poupança fiscal legítima, em consideração dos princípios de Direito Fiscal; - o elemento sancionatório, que, pressupondo a verificação cumulativa dos restantes elementos, conduz à sanção de ineficácia, no exclusivo âmbito tributário, dos atos ou negócios jurídicos tidos por abusivos, «efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas» (parte final do artigo 38.º, n.º 2, da LGT). Da factualidade que acima deixamos descrita resulta de modo claro o preenchimento do primeiro dos elementos referidos (elemento resultado). Na verdade, analisando de uma forma isolada e objetiva os negócios jurídicos da transformação da sociedade em sociedade anónima e a subsequente venda das ações (atos ou negócios jurídicos realizados) e da eventual manutenção da sociedade como sociedade por quotas e a subsequente venda das quotas (atos ou negócios jurídicos equivalentes ou de idêntico fim económico), é inequívoco que a primeira situação beneficiava de um regime legal de tributação mais vantajoso do que a segunda, pois, enquanto a primeira não é objeto de tributação, nos termos do artigo 10.º, n.º 2, do Código do IRS, na redação do Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de outubro, a segunda é considerada uma mais-valia, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea b), do mesmo Código, rendimento tributado a uma taxa de 10%, nos termos do artigo 72.º, n.º 4, do Código do IRS, na redação do Decreto-Lei n.º 192/2005, de 07 de novembro. Não há, pois, nenhuma dúvida quanto ao preenchimento deste elemento, nem o Recorrente sequer o questiona. Acontece que a constatação da vantagem fiscal não é suficiente para se considerar que houve abuso. Como refere o Recorrente, a cláusula geral anti-abuso não tem em vista meramente atribuir à Administração Tributária compensação por atos que lhe tenham provocado perda de receita fiscal, antes visa, concomitantemente, eliminar as vantagens fiscais ilegítimas que alguém obteve, o que revela que lhe estão subjacentes preocupações de igualdade e justiça tributária. Por outro lado, “Nenhum princípio do direito fiscal implica que as escolhas dos contribuintes se façam pela via mais tributada. O contribuinte pode perfeitamente erigir uma construção jurídica que desemboque numa tributação relativamente moderada. O abuso do direito não condena a habilidade fiscal, mesmo que esta conduza a construções jurídicas pouco ortodoxas” [Bergerès, apud, Nuno Sá Gomes, “Evasão Fiscal, Infracção Fiscal e Processo Penal Fiscal” (Lições), Editora Rei dos Livros, 2000, pg. 71], citado nas alegações de recurso. Mas se o elemento resultado está claramente preenchido, parece-nos também evidente, agora pela negativa, o não preenchimento dos elementos meio e normativo. Vejamos então. De acordo com o artigo 38.º, n.º 2, da LGT, a vantagem para ser considerada abusiva tem de ser alcançada «por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas». A doutrina diz que está em causa o recurso a figuras jurídicas manifestamente impróprias e insólitas sem que existam motivos económicos válidos que as justifiquem - Calvão da Silva, Revista da Ordem dos Advogados, 2006 – II, pag. 79, citado nas alegações de recurso. Do mesmo modo, Gustavo Lopes Courinha (A Cláusula Geral Antiabuso – Contributos para a sua compreensão, Almedina, 2009, pag. 152/3, também citado pelo Recorrente), fala em inadequação da forma jurídica, esclarecendo que “o esquema abusivo é aquele que não corresponde aos usos e costumes (a uma prática estabelecida) da actividade comercial, ou à opção própria de um bom pai de família para atingir o fim económico pretendido. O esquema desadequado há-de valer-se de formas ou negócios insólitos, para atingir um resultado prático idêntico, muito próximo ou fungível daquele outro que resultaria do negócio normal sujeito a tributação”. No caso sub judice está a transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima e a venda das participações sociais sem qualquer tributação. Ora, não se vislumbra aqui qualquer negócio ardiloso, insólito, apresentando-se a transformação em sociedade anónima, como um ato societário corrente, lícito à luz do direito comercial, não se podendo afirmar que a mesma foi inusual ou anormalmente adotada, em vista da obtenção da vantagem fiscal. Já o elemento normativo visa distinguir os casos de elisão fiscal (contra legem), dos casos de planeamento fiscal intra legem. Citamos a propósito o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28/09/2017, proferido no processo 01188/11.0BEPRT (consultável em www.dgsi.pt), uma vez que o mesmo nos é invocado pelo Recorrente (e reiterado no acórdão do mesmo Tribunal de 18/10/2018 no processo 00917/13.3BECBR (consultável em www.dgsi.pt), que se debruçou sobre um caso em tudo idêntico ao que ora tratamos: No que diz respeito ao elemento normativo, tal como se aponta na decisão recorrida, ganha acuidade o exposto pelo Prof. Saldanha Sanches quando sustenta que: “(...) teremos de concluir que não podemos ter um recurso administrativo ao instituto da fraude à lei nos múltiplos sectores em que o legislador, por incúria ou falta de coragem política, deixou que se multiplicassem as situações, mesmo quando anti-sistemáticas, de não tributação de certos tipos de negócios jurídicos (...). Consideremos, por exemplo, o que sucede com as tributações das mais-valias: se o legislador, ao mesmo tempo que tributa as mais-valias das alienações de quotas, deixa por tributar as mais-valias das acções ou as tributa com uma taxa mais reduzida, não pode deixar de se aceitar fiscalmente a transformação de uma sociedade comercial em sociedade por acções mesmo que a transformação seja motivada por razões exclusivamente fiscais. A operação em si mesma - a sociedade que se transformou em sociedade anónima tem o seu capital em poucas mãos e não vai recorrer ao mercado de capitais -, poderia ser catalogada entre as que têm uma mera motivação fiscal e, por isso, desconsiderada, mas para tal seria necessário que houvesse da parte do legislador uma intenção clara de tributar qualquer tipo de mais-valias tal como se pode discernir no texto normativo a respeito dos rendimentos de capital.” (Os Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, pág. 182). Tal remete para uma resenha da evolução legislativa nesta matéria, onde é sabido que na redacção inicial do CIRS, previa-se já a tributação em IRS das mais-valias obtidas com a «alienação onerosa de partes sociais» (artigo 10.º, n.º 1, alínea b), na redacção do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro), mas excluíam-se as mais-valias provenientes da alienação de «acções detidas pelo seu titular durante mais de 24 meses» (artigo 10.º, n.º 2, alínea c)), limite temporal este que tinha como objectivo evidente afastar a exclusão da tributação relativamente a mais-valias que, no conceito então vigente, eram consideradas especulativas, sendo que esta regulamentação era completada com a que constava do EBF, na redacção inicial, dada pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, em que se estabelecia no seu art. 35.º, sob a epígrafe Transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas o seguinte: “Para efeitos do n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, da alínea c) do n.º 2 do artigo 10.º do Código do IRS e do artigo 34.º deste Estatuto, considera-se que a data de aquisição de acções resultantes da transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas é a data da aquisição das quotas que lhes deram origem.”. Esta norma, que tinha em vista o regime transitório, era completada com uma norma idêntica de aplicação permanente, que constava do artigo 18.º, n.º 5, alínea a), do EBF e estas duas normas evidenciam a enorme dimensão da preocupação legislativa em incentivar a transformação de sociedades por quotas em anónimas, que vai ao ponto de afastar a tributação em sede de mais-valias mesmo em situações em que o sujeito passivo detém as novas acções resultantes da transformação por um período muito curto, inclusivamente em situações em que a venda das novas acções é feita imediatamente a seguir à transformação, pois é precisamente a situações de detenção das novas acções por curtíssimo prazo que se aplicam as normas referidas. Com a Lei n.º 30-B/92, de 28 de Dezembro, esta alínea c) do n.º 2 do artigo 10.º passou a excluir da tributação as «acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses», aumentando, assim, o âmbito da não tributação da alienação de acções, ou, doutra perspectiva, a restrição do conceito de mais-valias especulativas. A Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, reafirmou a vigência deste regime, eliminando a alínea c) do n.º 2 do artigo 10.º, mas transpondo a sua redacção para a nova alínea b). A Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, eliminou a exclusão da tributação das mais-valias provenientes da alienação de acções, mas limitou a exclusão às acções adquiridas após a sua entrada em vigor, mantendo expressamente o regime anterior para as acções adquiridas antes dessa data (artigo 4.º, n.º 5, do DL n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, na redacção dada pela Lei n.º 30-G/2000). Este novo regime não chegou a ser aplicado, pois a Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, estabeleceu, no n.º 9 do seu artigo 147.º, que nos anos de 2001 e 2002 seria aplicável regime anterior à Lei n.º 30-G/2000 e, depois, o Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de Outubro, reintroduziu o regime de não tributação das mais-valias derivadas da alienação de «acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses», ao dar uma nova redacção à alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS. Esta redacção manteve-se até à sua revogação pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho. A «Exposição de Motivos» da Proposta de Lei n.º 1/IX, que veio a dar origem à Lei n.º 16-B/2002, de 31 de Maio, que concedeu ao Governo a autorização legislativa necessária para aprovar o Decreto-Lei n.º 228/2002 é elucidativa no sentido de se ter reconhecido que a não tributação das mais-valias não especulativas provenientes da alienação de acções era preferível à sua tributação dizendo-se: Com a entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, que tornou indispensável a revisão do Código de IRS operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, foi alargado o âmbito de incidência a todas as mais-valias de valores mobiliários e eliminou-se a taxa liberatória de 10%. Na sequência desta alteração as mais-valias de valores mobiliários são simultaneamente englobadas e sujeitas às taxas gerais progressivas, que se situam entre 12% e 40%. Acresce que, de acordo com o artigo 3.º da Lei n.º 30-G/2000, o referido regime de tributação das mais-valias só é aplicável aos valores mobiliários adquiridos após 1 de Janeiro de 2001, mantendo-se o anterior regime de tributação para as mais-valias quanto aos adquiridos antes dessa data. Aquele regime tributário foi contudo alterado, transitoriamente, pela Lei n.º 109- B/2001, de 27 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2002), a qual veio estabelecer uma isenção da tributação das mais-valias relativamente a rendimentos inferiores a 2500 Euros, fazendo-se, no entanto, o englobamento, apenas, para efeitos de determinação da taxa a aplicar aos restantes rendimentos. Considerando que o impacto desta reforma fiscal no mercado de capitais foi altamente prejudicial para os investidores, configurando-se como um desincentivo ao investimento, com todas as inerentes consequências negativas para o desenvolvimento de uma política de recuperação económica, urge revogar o regime de tributação das mais-valias aprovado pela Lei n.º 30-G/2000 e, posteriormente, acolhido pelo Decreto-Lei n.º 198/2001 e, em consequência, retomar o regime de aplicação da taxa liberatória de 10%, bem como da exclusão de tributação das mais-valias de valores imobiliários detidos pelo seu titular durante mais de 12 meses, tributando-se apenas as mais-valias especulativas. O Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de Outubro, que reintroduziu a exclusão da tributação das mais-valias provenientes da alienação de acções detidas pelo seu titular há mais de 12 meses é também elucidativo sobre a existência desta intenção legislativa ao dizer: O regime de tributação dos rendimentos de mais-valias derivados da alienação onerosa de valores mobiliários, aquando da entrada em vigor do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, foi significativamente alterado pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro. Os traços mais salientes do quadro então instituído consistiram na abolição da exclusão tributária de que beneficiavam as mais-valias provenientes da alienação de obrigações e de outros títulos de dívida e da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, passando a incidir uma tributação generalizada sobre estes rendimentos, atenuada por uma isenção de base para os saldos positivos inferiores a determinado montante e pela consideração dos saldos positivos ou negativos em percentagem variável em função do período de detenção dos títulos pelo alienante. Por força do estabelecimento, pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, de um regime transitório de tributação aplicável a estes rendimentos nos anos 2001 e 2002, o regime emergente da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, não chegou a ser aplicado. O presente decreto-lei vem dar execução à autorização concedida ao Governo pela Lei n.º 16-B/2002, de 31 de Maio, no sentido da reposição, no Código do IRS, das linhas essenciais do regime de tributação destes rendimentos. Do ponto de vista sistemático, acresce a preferência manifestada pelo legislador pela adopção do modelo de organização societária da sociedade anónima, cuja adopção desde a redacção inicial do CIRS pretendeu fomentar e é patente no Decreto-Lei n.º 76-A/2006, de 29 de Março, que reformou um vasto conjunto de leis relacionadas com as sociedades comerciais, com especial atenção para a simplificação e eliminação de actos e procedimentos registrais e notariais (artigo 1.º, n.º 1) e para as sociedades anónimas (artigo 1.º, n.º 2: «o presente decreto-lei visa ainda actualizar a legislação societária nacional, adoptando designadamente medidas para actualizar e flexibilizar os modelos de governo das sociedades anónimas»). Explanando as razões de política económica subjacentes à reforma, o legislador afirma, no preâmbulo daquele Decreto-Lei: Assim, as linhas de fundo da reforma realizada por este decreto-lei prendem-se com as seguintes ideias. De um lado, a preocupação de promover a competitividade das empresas portuguesas, permitindo o seu alinhamento com modelos organizativos avançados. A presente revisão do Código das Sociedades Comerciais assenta no pressuposto de que o afinamento das práticas de governo das sociedades serve de modo directo a competitividade das empresas nacionais. Esse é o primeiro objectivo de fundo que este decreto-lei visa prosseguir, em prol de uma maior transparência e eficiência das sociedades anónimas portuguesas. Ao encetar este caminho, Portugal colocar-se-á a par dos sistemas jurídicos europeus mais avançados no plano do direito das sociedades, salientando-se o Reino Unido, a Alemanha e a Itália como países que têm identicamente orientado reformas legislativas com base nestes pressupostos. […] Importa ainda apontar o atendimento das especificidades das pequenas sociedades anónimas como preocupação que esteve subjacente à preparação deste decreto-lei”. Neste contexto, volta a destacar-se o exposto pelo Prof. Saldanha Sanches quando sublinha que se o legislador, ao mesmo tempo que tributa as mais-valias das alienações de quotas, deixa por tributar as mais-valias das acções ou as tributa com uma taxa mais reduzida, não pode deixar de se aceitar fiscalmente a transformação de uma sociedade comercial em sociedade por acções mesmo que a transformação seja motivada por razões exclusivamente fiscais, sendo que a afirmação do interesse público em não tributar as mais-valias não especulativas derivadas da detenção de acções foi, conscientemente, considerado superior ao da arrecadação das receitas que a tributação podia gerar e que esta afirmação foi efectuada já depois da Lei Geral Tributária ter previsto a cláusula geral antiabuso, no seu artigo 38º nº 2. Naturalmente, tal realidade tem de ter consequências, não podendo aceitar-se a aplicação da cláusula geral antiabuso numa situação que contende com aquilo que foi o desígnio legislativo, a não ser que o mesmo seja comprometido como no caso em que a criação da sociedade anónima não é seguida da sua manutenção como realidade económica por um período de tempo apreciável, o que não sucede no caso presente. Assim, tem de entender-se, para além do que já ficou exposto, que foi satisfeito com a operação de transformação das sociedades por quotas em sociedades por acções o interesse que, na perspectiva legislativa, é o principal a atender, superior ao da própria tributação, o que equivale a dizer que os Recorridos actuaram em perfeita sintonia com tal desígnio, verificando-se que a transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas está expressamente prevista na lei como um meio normal de criação de sociedades deste tipo, inclusivamente no âmbito da tributação do rendimento. Consequentemente, tal como decidido, não se verifica uma situação enquadrável no nº 2 do art. 38º da LGT, desde logo por não existir um acto que possa considerar-se dirigido essencial ou primacialmente à obtenção de vantagens fiscais (pois ele foi dirigido também à criação de uma sociedade anónima por se pretender que ela funcionasse com as características e potencialidades que lhe são inerentes), mas também por não ter sido utilizado qualquer meio artificioso ou fraudulento para obtenção de vantagens fiscais, o que quer dizer que o acto tributário em sindicância padece efectivamente de vício de violação de lei, na forma de erro sobre os pressupostos, o que é de molde a impor a respectiva anulação. Sufragando o que ficou citado, a transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima ainda que tivesse sido motivada exclusivamente por finalidades fiscais (elemento intelectual), não é condenável face ao ordenamento jurídico tributário então vigente, na medida em foi o próprio legislador que optou por tributar as mais-valias resultantes da alienação das quotas e não tributar as mais-valias resultantes da alienação das ações. Vantagem fiscal que o legislador deixou que permanecesse na ordem jurídica desde 01/01/2003, através da alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do Código do IRS, aditada pelo Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de outubro, até à sua revogação pela Lei n.º 15/2010, de 26 de julho. Assim, não podemos deixar de concluir com Saldanha Sanches (“Os limites do Planeamento Fiscal”, Coimbra Editora, 2006, pág. 182), que tendo o legislador resistido longamente a eliminar tal regime, mantendo uma «lacuna consciente de tributação», não há lugar à aplicação da cláusula geral anti-abuso. A sentença que decidiu em sentido contrário não pode manter-se, merecendo o recurso provimento. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e julgar a ação procedente. Custas pela Recorrida em ambas as instâncias, sendo que nesta instância a Recorrida está isenta de taxa de justiça, dado não ter produzido contra-alegações. Lisboa, 7 de junho de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.

Sumário

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. AA, identificado nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida contra o despacho de 14/07/2011 do Diretor-Geral dos Impostos, que, ao abrigo do n.º 7 do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), autorizou a aplicação das disposições anti-abuso para efeitos de determinação do rendimento tributável em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2007, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«1) Prevê o n.º 2 do art. 38º da LGT a, designada pela doutrina, “elisão fiscal”, com recurso a meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas;

2) Como se conclui da parte final do n.º 2 do art. 38.º da LGT, a cláusula geral anti-abuso não tem em vista meramente atribuir à Administração Tributária compensação por actos que lhe tenham provocado perda de receita fiscal, antes visa, concomitantemente, eliminar as vantagens fiscais ilegítimas que alguém obteve, o que revela que lhe estão subjacentes preocupações de igualdade e justiça tributária;

3) Acresce que aquele preceito tem a natureza de norma excepcional (diríamos, até, absolutamente excepcional), o que resulta do facto de a aplicação da cláusula geral anti-abuso permitir que a tributação seja efetuada por aplicação de outras regras que não as normas gerais que a lei prevê para o negócio efetivamente praticado, e, mais importante do que isso, constituir um desvio ao princípio da segurança jurídica, na sua dimensão de previsibilidade da lei fiscal aplicável, que é um princípio basilar do direito fiscal;

4) Por outro lado, com a sua aplicação não pode pretender coarctar-se a liberdade de gestão fiscal, a qual é norteada pelo princípio da neutralidade fiscal e restringida quando a mesma se baseia em esquema abusivo (o que, no caso, manifestamente não se verificou);

5) Daí decorre que na apreciação da legitimidade da aplicação daquela cláusula, o intérprete se tem de abster de quaisquer juízos sobre, nomeadamente, se, por exemplo, a economia fiscal lograda é ou não justificada ou aceitável ou se a concreta situação fere ou não uma suposta igualdade horizontal entre os contribuintes. O julgador tem apenas o dever de verificar se, no caso concreto, estão ou não, indubitavelmente, presentes cada um dos pressupostos de aplicação da cláusula geral anti-abuso e tal análise, tal interpretação, tem de ser que ser feita de forma restritiva (face ao carácter excepcional da norma);

6) Como se diz no Ac. TCA Sul – Proc. 04255/10, de 15-02-2011 nenhuma censura pode ser feita ao planeamento ou gestão fiscal que procure a minimização dos impostos a pagar de modo legítimo e lícito; “pelo que dentro dos limites da lei e do direito, o sujeito passivo pode escolher as formas menos onerosas de tributação tendo como limite da sua pretensão minimizadora a fraude à lei”;

7) Não pode aceitar-se o princípio da realidade económica como cânone hermenêutico (desconsiderando-se as formas jurídicas externas), o que “levaria à mais completa arbitrariedade, bastando a qualquer funcionário da administração afirmar uma certa realidade económica, a ocultar uma necessidade financeira, para fixar o imposto que melhor entender, com desprezo das normas jurídicas aplicáveis”;

8) No caso sub judice, ainda que se tenham por assentes todos os factos tidos por provados na sentença em crise, não se vislumbra onde possa apontar-se a astúcia ou ardil utilizados pelo recorrente para iludir o sistema tributário, como nela se conclui;

9) Em que circunstâncias pode concluir-se que uma banal transformação de sociedade e aquisição de participações sociais pode constituir um abuso de formas jurídicas, por ser a mesma insólita ou imprópria?

10) Com diz Saldanha Sanches, “consideremos, por exemplo, o que sucede com as tributações das mais-valias: se o legislador, ao mesmo tempo que tributa as mais-valias das alienações de quotas, deixa por tributar as mais-valias das acções ou as tributa com uma taxa mais reduzida, não pode deixar de se aceitar fiscalmente a transformação de uma sociedade comercial em sociedade por acções mesmo que a transformação seja motivada por razões exclusivamente fiscais”;

11) Sendo o mesmo entendimento integralmente subscrito nos Acórdãos do TCA Norte de 28-09-2017-Proc. 01188/11.0BEPRT e de 18-10-2018-Proc. 00917/13.3BEPRT.

12) Acresce que o fundamento, constante do RIT, para a aplicação da cláusula anti-abuso pela AT, reside no facto de, por virtude da operação efectuada, o recorrente se ter furtado a um rendimento colectável de 1.600.000,00 €, o que é falso na medida em que apena estaria em causa o valor de 495.433,95 €;

13) Circunstância que, pese embora seja expressamente aceite pela Mma. Juiz a quo não retira daí quaisquer consequências. Diz-se a pag. 11 de forma taxativa: “é verdade que como referencia o A., o montante sobre o qual recairia a taxa de 10% não ascenderia a €1.600.000,00 na decorrência do que para o efeito resultou da norma transitória do artigo 5º do Decreto-lei n.º 442-A788, de 30.11, conjugado com n.º 1 do artigo 10º, alínea a) do n.º 6 do artigo 43º e n.º 4 do artigo 72º. Todos do CIRS, mas sim sobre o montante de €495.433,95, aliás, como decorre do procedimento inspectivo realizado e coligo da factualidade assente, ponto 18”

14) Em suma, ainda que a transformação da sociedade em sociedade anónima, cuja acções o recorrente alienou, tivesse sido motivada por razões exclusivamente fiscais (o que, de todo o modo, não foi o caso) não pode deixar de se aceitar fiscalmente tal transformação com todas as suas implicações legais e fiscais;

15) Por não estarem previstos no caso sub judice os pressupostos para a aplicação da cláusula geral anti-abuso, a sentença recorrida tem que necessariamente ser revogada;

16) Foi efectuada uma incorrecta aplicação do disposto nos art. 38º, n.º 2 da LGT e art. 63º, n.º 2 do CPPT.»

1.2. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer nos seguintes termos:

«(...)

A AT entendeu que as operações descritas no sobredito enquadramento, nomeadamente o facto de terem sido adquiridas quotas da sociedade, por parte dos filhos dos sócios BB e CC, por contrato de cessação de cotas, a transformação da sociedade em forma em sociedade anónima, e por a sociedade, agora anónima ter adquirido a totalidade das oitenta mil ações de valor nominal 5,00€ cada, relativas à posição acionista do Recorrente, visaram essencialmente evitar que as mais-valias realizadas pelo ora Recorrente, na transmissão dessas participações fossem efetivamente tributadas em sede de IRS, pois, com estas transformações societárias procurou-se a não tributação destas transmissões, por força do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 10° do CIRS.

E assim sendo, a AT, na convicção de que as operações realizadas, no seu conjunto, são abusivas, recorreu a normas anti abuso que lhe permitiram contrariar os efeitos fiscais normais da transformação da forma societária desconsiderando, para efeitos fiscais, a referida transformação da forma jurídica das sociedades, ao abrigo do disposto no art.º 38°, n.º 2 da LGT.

A AT, considerou, atenta a factualidade apurada, que as operações levadas a cabo, foram manifestamente artificiais e abusivas, permitindo obter um resultado que, não obstante a sua conformidade com a letra da lei, é, no entanto, desconforme com o seu espírito, e visando, primordialmente, a obtenção duma mais-valia não sujeita a tributação.

Com referência à norma supra apontada, importa discutir o que poderá ser entendido como sendo um “meio artificioso ou fraudulento” ou um “abuso de formas jurídicas”, na medida em que se tratam de conceitos indeterminados, nem sempre fáceis de enquadrar num cenário de planeamento fiscal, sendo que neste domínio a jurisprudência comunitária já se pronunciou sobre o conceito de meio artificioso ou fraudulento aquando da decisão do caso Cadbury-Schweppes (Processo C-196/04 de 12/09/2006) n.ºs 67-68), verificando-se que na asserção do TJCE, o conceito de meios artificiosos ou fraudulentos que nos é dado pelo legislador português traduz-se no uso de “expedientes puramente artificiais cuja finalidade é fugir à alçada da legislação do Estado-membro em causa”.

Ora, como podemos ver, o Recorrente nem sequer se esforçou em colocar em crise a factualidade apurada nos autos (e tanto assim, que interpor recurso para este tribunal e não para o TCA), cabe notar que este elemento se refere ao segmento da norma que aponta para a prática de atos ou a celebração de negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos à obtenção de vantagem fiscal, sendo que as referências a este respeito no acto tributário em sindicância cingem-se à falta de correspondência da operação de transformação com a sua verdadeira substância económica, não espelhando aquela os objetivos invocados em ordem à sua realização, ou seja, o que se pretendeu foi essencialmente evitar que as mais-valias realizadas pelo Recorrente, na transmissão dessas participações fossem efetivamente tributadas em sede de IRS.

Assim, em face de todo o exposto e em conclusão, emito parecer no sentido da improcedência do recurso, mantendo-se a sentença recorrida.»

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A sociedade A..., Lda. foi constituída em 15.09.1988 para o exercício da actividade de industria de construção civil e empreitadas de obras públicas, tendo como sócios AA, CC, BB e DD em proporção igual de 25% cada, tendo os mesmo, à data, sido nomeados gerentes – cfr. fls. 132 a 138 do processo administrativo (PA) junto aos autos.

2. Em 7.04.1992 foi transmitida quota no montante de 250.000$00 a favor da sociedade por cessão de DD – cfr. fls. 93 a 99 do PA junto aos autos.

3. EE, FF, GG, HH e II adquiriram quotas dos accionistas originários, seus pais, da sociedade A..., Lda. por contrato de cessão de quotas celebrado em 2.11.2007 – cfr. fls. 169, 175 a 180 do PA junto aos autos.

4. Em Assembleia Geral Extraordinária realizada em 20.11.2007 foi deliberada a transformação da sociedade A..., Lda., em sociedade anónima, passando a mesma a designar-se A... SA, com capital social de €1.200.000,00 representado por 240.000 acções de valor nominal de €5,00 cada – cfr. acta n.º ...8 a fls. 162 a 167 e fls. 175 a 180 do PA junto aos autos.

5. Da acta n.º ...8 exarada em resultado da assembleia geral que se descreve em 4. decorre o seguinte: “(…) Estando presentes todos os sócios, dos quais EE, FF, GG, HH e II adquiriram as respectivas quotas por contrato de cessão de quotas celebrado em 02/11/07, por todos foi manifestada a vontade de reunir em assembleia-Geral, não obstante não ter sido precedida de convocatória prévia, e de deliberar sobre a seguinte ordem de trabalhos: (…)

PONTO 3 – Finalmente, em função das deliberações tomadas anteriormente, foi proposta e aprovada por unanimidade, a nomeação dos seguintes membros dos órgãos sociais, para o primeiro mandato:

CONSELHO DE ADMINISTRAÇÃO

Presidente: CC (…)

Administrador: BB (…)

Administrador: GG (…)

Administrador: EE (…)” – cfr. fls. 175 a 180 do processo físico.

6. Em 29.12.2007 foi exarada a acta n.º ...9 respeitante a Assembleia Geral Extraordinária da A... SA, de onde decorre o seguinte. “(…) Ponto Único – Aquisição da totalidade das oitenta mil acções de valor nominal e 5,00€ cada relativas à posição acionista de AA (…) dada a palavra ao acionista AA , este informou que pretende alienar, de imediato e em bloco, a totalidade das suas acções, pelo preço global de um milhão e seiscentos mil euros, correspondendo a vinte euros por acção, uma vez que já não se revê neste projecto e pretende prosseguir num outro a que já se encontra ligado. (…) Então o consenso dos accionistas conjugou-se no sentido de ser a própria A... a adquirir a totalidade das referidas acções, tendo por base a línea c) do artigo 3.º do C.S.C., por se admitir que a entrada imediata de um estranho pudesse ter efeitos nefastos no seio acionista e no desenvolvimento da sociedade (…)”– cfr. fls. 187 a 190 do PA junto aos autos.

7. Em 16.05.2008 foi entregue por AA e JJ a declaração de IRS do ano de 2007, tendo sido declarado no campo 4 do Anexo G1 a alienação onerosa de acções detidas durante mais de 12 meses no montante de €1.600.000,00 e o valor de aquisição de €400.000,00 ocorrida em Julho de 2001 – cfr. fls. 222 a 228 do PA junto aos autos.

8. Na sequência de procedimento inspectivo credenciado pela Ordem de serviço n.º ...70 de âmbito parcial a IRC do exercício de 2007 à sociedade A..., SA, foi elaborada em 6.10.2010 informação pela Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças do Porto, relativa a AA, de onde decorre o seguinte: “(…) Face ao exposto, colocamos à colocação superior a abertura de um procedimento para a liquidação dos tributos com base no artigo 38.º da lei Geral tributária (disposição antiabuso), cuja competência pertence ao dirigente máximo do serviço, ou a quem este tenha delegado essa competência, conforme disposto no artigo 63.º n.º 7 do Código do Procedimento e do processo Tributário (CPPT). (…)” – cfr. fls. 153 a 156 do PA junto aos autos.

9. Sob a informação a que se alude em 8. recaiu em 29.10.2010 despacho de concordância do Director de Finanças do Porto – cfr. fls. 152 do PA junto aos autos.

10. A Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças do Porto remeteu a AA o ofício n.º ...06 para exercício do direito de audição – cfr. fls. 70 e 71 do PA junto aos autos.

11. Em 13.12.2010 AA exerceu direito de audição – cfr. fls. 142 a 149 do PA junto aos autos.

12. Foi elaborada informação pela Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças do Porto, relativa a AA de onde decorre o seguinte. “(…) Assim, propõe-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis na ausência do acto – transformação da sociedade, considerando-se o referido acto ineficaz no âmbito tributário, conforme dispõe o artigo 38.º da LGT, não se produzindo as vantagens fiscais obtidas.

Pelo que, para aplicação das normas antiabuso e obrigatória autorização superior nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 63.º do CPPT, foi elaborada a presente informação (…)” – cfr. fls. 27 a 36 do PA junto aos autos.

13. Sob a informação descrita em 12. recaiu em 19.04.2011 despacho de concordância – cfr. fls. 27 do PA junto aos autos.

14. Em 9.06.2011 foi elaborada a informação n.º ...11 pela Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária – cfr. fls. 49 a 59 do PA junto aos autos cujo teor aqui de dá por integralmente reproduzido.

15. Sob a informação descrita em 14. recaiu em 14.07.2011 despacho com o seguinte teor: “Atentos os fundamentos da presente informação, autorizo o procedimento próprio” – cfr. fls. 49 do PA junto aos autos.

16. A Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças do Porto remeteu, por carta registada com aviso de recepção a AA o ofício n.º ...06, notificando-o do despacho a que se alude em 14. – cfr. fls. 22 e 23 do PA junto aos autos.

17. O ofício descrito em 16. foi recepcionado em 11.08.2011 – cfr. fls. 24 do PA junto aos autos.

18. Em resultado do despacho descrito em 14., em 23.09.2011 foi elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto relatório de acção inspectiva, tendo sido efectuadas correcções à matéria colectável do ano de 2007 no montante de €495.433,95 – cfr. fls. 63 a 66 do PA junto aos autos.

Não resultou comprovado da instrução dos autos que:

a) A saída de AA da sociedade A..., SA deveu-se a uma oportunidade de negócio em ... que veio a concretizar.»

3. Fundamentação de direito

3.1. A questão a dirimir

A questão que importa resolver é saber se o tribunal recorrido errou o julgamento ao julgar verificados todos os pressupostos para o acionamento da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT).

3.2. A legislação aplicável

Na redação vigente ao tempo, estipulava o n.º 2 do artigo 38.º da LGT:

Artigo 38.º

Ineficácia de actos e negócios jurídicos

1- (…)

2- São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.

3.3. O enquadramento factual do caso

Por deliberação unânime dos sócios da “A...”, de 20/11/2007, foi concretizada a transformação de sociedade por quotas em sociedade anónima.

O autor, ora Recorrente, enquanto acionista da “A..., SA”, alienou em 29/12/2007, à própria sociedade, a totalidade das 80.000 ações que detinha no seu capital social.

3.4. O entendimento da Administração Tributária

Por despacho do Diretor-Geral dos Impostos de 14/07/2011, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 63.º do CPPT e do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, autorizou a aplicação de cláusula anti-abuso no ato de transformação da sociedade por quotas “A..., Lda” em sociedade anónima “A... S.A.” e na alienação a esta última da totalidade das ações de que o Autor, ora Recorrente, era titular.

Entendeu a Administração Tributária que se o Autor tivesse procedido à alienação das quotas – e não das ações - seria devido IRS no valor de €49.543,40€, valor esse calculado a partir do total de €1.200.000,00 de mais-valias obtidas com a alienação das ações, e que se fossem quotas, seriam sujeitas a tributação sobre o valor de €495.433,95, à taxa de 10%, nos termos do disposto no artigo 10.º, n.º 1, alínea b) do Código do IRS, no artigo 43.º, n.º 6, alínea a) do mesmo Código, e no artigo 72.º, n.º 4 também do Código do IRS. A alienação das ações gerou zero euros de imposto.

Considerou a Administração Tributária que as operações de cedência de ações e de transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima tiveram, senão por exclusiva, pelo menos por essencial ou principal finalidade, a não incidência de imposto sobre as mais-valias obtidas pelo Autor, ora Recorrente com a alienação das participações sociais.

3.5. A posição do Autor/Recorrente

Defende o Autor/Recorrente que foi efetuada uma incorreta aplicação do disposto no artigo 38.º, n.º 2, da LGT e artigo 63.º, n.º 2, do CPPT.

Alega que, como se conclui da parte final do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, a cláusula geral anti-abuso não tem em vista meramente atribuir à Administração Tributária compensação por atos que lhe tenham provocado perda de receita fiscal, antes visa, concomitantemente, eliminar as vantagens fiscais ilegítimas que alguém obteve, o que revela que lhe estão subjacentes preocupações de igualdade e justiça tributária. Acresce, diz o Autor/Recorrente, que aquele preceito tem a natureza de norma excecional (absolutamente excecional, retifica), o que resulta do facto de a aplicação da cláusula geral anti-abuso permitir que a tributação seja efetuada por aplicação de outras regras que não as normas gerais que a lei prevê para o negócio efetivamente praticado, e, mais importante do que isso, constituir um desvio ao princípio da segurança jurídica, na sua dimensão de previsibilidade da lei fiscal aplicável, que é um princípio basilar do direito fiscal. Refere que, por outro lado, com a sua aplicação não pode pretender coartar-se a liberdade de gestão fiscal, a qual é norteada pelo princípio da neutralidade fiscal e restringida quando a mesma se baseia em esquema abusivo (o que, no caso, manifestamente não se verificou) e que daí decorre que na apreciação da legitimidade da aplicação daquela cláusula, o intérprete tem de se abster de quaisquer juízos sobre, nomeadamente, se a economia fiscal lograda é ou não justificada ou aceitável ou se a concreta situação fere ou não uma suposta igualdade horizontal entre os contribuintes. O julgador tem, na sua opinião, apenas o dever de verificar se, no caso concreto, estão ou não, indubitavelmente, presentes cada um dos pressupostos de aplicação da cláusula geral anti-abuso e tal análise, tal interpretação, tem de ser feita de forma restritiva (face ao carácter excecional da norma). Apoiando-se no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo 04255/10, de 15/02/2011, sustenta que nenhuma censura pode ser feita ao planeamento ou gestão fiscal que procure a minimização dos impostos a pagar de modo legítimo e lícito, “pelo que dentro dos limites da lei e do direito, o sujeito passivo pode escolher as formas menos onerosas de tributação tendo como limite da sua pretensão minimizadora a fraude à lei” e que não pode aceitar-se o princípio da realidade económica como cânone hermenêutico (desconsiderando-se as formas jurídicas externas), o que “levaria à mais completa arbitrariedade, bastando a qualquer funcionário da administração afirmar uma certa realidade económica, a ocultar uma necessidade financeira, para fixar o imposto que melhor entender, com desprezo das normas jurídicas aplicáveis”.

Refere que no caso, ainda que se tenham por assentes todos os factos tidos por provados na sentença em crise, não se vislumbra onde possa apontar-se a astúcia ou ardil utilizados pelo Recorrente para iludir o sistema tributário, como nela se conclui. Pergunta em que circunstância pode concluir-se que uma banal transformação de sociedade e aquisição de participações sociais pode constituir um abuso de formas jurídicas, por ser a mesma insólita ou imprópria?

Acrescenta que o fundamento, constante do RIT, para a aplicação da cláusula anti-abuso pela AT, reside no facto de, por virtude da operação efetuada, o Recorrente se ter furtado a um rendimento coletável de €1.600.000,00, o que é falso na medida em que apenas estaria em causa o valor de €495.433,95; circunstância que, pese embora seja expressamente aceite pela Mma. Juiz a quo não retira daí quaisquer consequências. Em suma, conclui, ainda que a transformação da sociedade em sociedade anónima, cujas ações o Recorrente alienou, tivesse sido motivada por razões exclusivamente fiscais (o que, de todo o modo, diz não ter sido o caso) não pode deixar de se aceitar fiscalmente tal transformação com todas as suas implicações legais e fiscais.

3.6. Apreciando

A doutrina e a jurisprudência vêm afirmando que a aplicação da cláusula geral anti-abuso depende do preenchimento de cinco elementos:

- o elemento meio, que respeita à via escolhida - ato ou negócio jurídico, isolado ou parte de uma estrutura de atos ou negócios jurídicos, sequenciais, lógicos e planeados, organizados de modo unitário – pelo contribuinte para obter o desejado ganho ou vantagem fiscal;

- o elemento resultado, que tem a ver com a obtenção de uma vantagem fiscal, em virtude da escolha daquele meio, quando comparada com a carga tributária que resultaria da prática dos atos ou negócios jurídicos «normais» e de efeito económico equivalente;

- o elemento intelectual, que exige que a escolha daquele meio seja «essencial ou principalmente dirigid[a] [...] à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos» (artigo 38.º, n.º 2, da LGT);

- o elemento normativo, que tem por sua função primordial distinguir os casos de elisão fiscal dos casos de poupança fiscal legítima, em consideração dos princípios de Direito Fiscal;

- o elemento sancionatório, que, pressupondo a verificação cumulativa dos restantes elementos, conduz à sanção de ineficácia, no exclusivo âmbito tributário, dos atos ou negócios jurídicos tidos por abusivos, «efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas» (parte final do artigo 38.º, n.º 2, da LGT).

Da factualidade que acima deixamos descrita resulta de modo claro o preenchimento do primeiro dos elementos referidos (elemento resultado).

Na verdade, analisando de uma forma isolada e objetiva os negócios jurídicos da transformação da sociedade em sociedade anónima e a subsequente venda das ações (atos ou negócios jurídicos realizados) e da eventual manutenção da sociedade como sociedade por quotas e a subsequente venda das quotas (atos ou negócios jurídicos equivalentes ou de idêntico fim económico), é inequívoco que a primeira situação beneficiava de um regime legal de tributação mais vantajoso do que a segunda, pois, enquanto a primeira não é objeto de tributação, nos termos do artigo 10.º, n.º 2, do Código do IRS, na redação do Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de outubro, a segunda é considerada uma mais-valia, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea b), do mesmo Código, rendimento tributado a uma taxa de 10%, nos termos do artigo 72.º, n.º 4, do Código do IRS, na redação do Decreto-Lei n.º 192/2005, de 07 de novembro.

Não há, pois, nenhuma dúvida quanto ao preenchimento deste elemento, nem o Recorrente sequer o questiona.

Acontece que a constatação da vantagem fiscal não é suficiente para se considerar que houve abuso.

Como refere o Recorrente, a cláusula geral anti-abuso não tem em vista meramente atribuir à Administração Tributária compensação por atos que lhe tenham provocado perda de receita fiscal, antes visa, concomitantemente, eliminar as vantagens fiscais ilegítimas que alguém obteve, o que revela que lhe estão subjacentes preocupações de igualdade e justiça tributária.

Por outro lado, “Nenhum princípio do direito fiscal implica que as escolhas dos contribuintes se façam pela via mais tributada. O contribuinte pode perfeitamente erigir uma construção jurídica que desemboque numa tributação relativamente moderada. O abuso do direito não condena a habilidade fiscal, mesmo que esta conduza a construções jurídicas pouco ortodoxas” [Bergerès, apud, Nuno Sá Gomes, “Evasão Fiscal, Infracção Fiscal e Processo Penal Fiscal” (Lições), Editora Rei dos Livros, 2000, pg. 71], citado nas alegações de recurso.

Mas se o elemento resultado está claramente preenchido, parece-nos também evidente, agora pela negativa, o não preenchimento dos elementos meio e normativo. Vejamos então.

De acordo com o artigo 38.º, n.º 2, da LGT, a vantagem para ser considerada abusiva tem de ser alcançada «por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas».

A doutrina diz que está em causa o recurso a figuras jurídicas manifestamente impróprias e insólitas sem que existam motivos económicos válidos que as justifiquem - Calvão da Silva, Revista da Ordem dos Advogados, 2006 – II, pag. 79, citado nas alegações de recurso.

Do mesmo modo, Gustavo Lopes Courinha (A Cláusula Geral Antiabuso – Contributos para a sua compreensão, Almedina, 2009, pag. 152/3, também citado pelo Recorrente), fala em inadequação da forma jurídica, esclarecendo que “o esquema abusivo é aquele que não corresponde aos usos e costumes (a uma prática estabelecida) da actividade comercial, ou à opção própria de um bom pai de família para atingir o fim económico pretendido. O esquema desadequado há-de valer-se de formas ou negócios insólitos, para atingir um resultado prático idêntico, muito próximo ou fungível daquele outro que resultaria do negócio normal sujeito a tributação”.

No caso sub judice está a transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima e a venda das participações sociais sem qualquer tributação. Ora, não se vislumbra aqui qualquer negócio ardiloso, insólito, apresentando-se a transformação em sociedade anónima, como um ato societário corrente, lícito à luz do direito comercial, não se podendo afirmar que a mesma foi inusual ou anormalmente adotada, em vista da obtenção da vantagem fiscal.

Já o elemento normativo visa distinguir os casos de elisão fiscal (contra legem), dos casos de planeamento fiscal intra legem.

Citamos a propósito o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28/09/2017, proferido no processo 01188/11.0BEPRT (consultável em www.dgsi.pt), uma vez que o mesmo nos é invocado pelo Recorrente (e reiterado no acórdão do mesmo Tribunal de 18/10/2018 no processo 00917/13.3BECBR (consultável em www.dgsi.pt), que se debruçou sobre um caso em tudo idêntico ao que ora tratamos:

No que diz respeito ao elemento normativo, tal como se aponta na decisão recorrida, ganha acuidade o exposto pelo Prof. Saldanha Sanches quando sustenta que:

“(...) teremos de concluir que não podemos ter um recurso administrativo ao instituto da fraude à lei nos múltiplos sectores em que o legislador, por incúria ou falta de coragem política, deixou que se multiplicassem as situações, mesmo quando anti-sistemáticas, de não tributação de certos tipos de negócios jurídicos (...).

Consideremos, por exemplo, o que sucede com as tributações das mais-valias: se o legislador, ao mesmo tempo que tributa as mais-valias das alienações de quotas, deixa por tributar as mais-valias das acções ou as tributa com uma taxa mais reduzida, não pode deixar de se aceitar fiscalmente a transformação de uma sociedade comercial em sociedade por acções mesmo que a transformação seja motivada por razões exclusivamente fiscais.

A operação em si mesma - a sociedade que se transformou em sociedade anónima tem o seu capital em poucas mãos e não vai recorrer ao mercado de capitais -, poderia ser catalogada entre as que têm uma mera motivação fiscal e, por isso, desconsiderada, mas para tal seria necessário que houvesse da parte do legislador uma intenção clara de tributar qualquer tipo de mais-valias tal como se pode discernir no texto normativo a respeito dos rendimentos de capital.” (Os Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, pág. 182).

Tal remete para uma resenha da evolução legislativa nesta matéria, onde é sabido que na redacção inicial do CIRS, previa-se já a tributação em IRS das mais-valias obtidas com a «alienação onerosa de partes sociais» (artigo 10.º, n.º 1, alínea b), na redacção do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro), mas excluíam-se as mais-valias provenientes da alienação de «acções detidas pelo seu titular durante mais de 24 meses» (artigo 10.º, n.º 2, alínea c)), limite temporal este que tinha como objectivo evidente afastar a exclusão da tributação relativamente a mais-valias que, no conceito então vigente, eram consideradas especulativas, sendo que esta regulamentação era completada com a que constava do EBF, na redacção inicial, dada pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, em que se estabelecia no seu art. 35.º, sob a epígrafe Transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas o seguinte: “Para efeitos do n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, da alínea c) do n.º 2 do artigo 10.º do Código do IRS e do artigo 34.º deste Estatuto, considera-se que a data de aquisição de acções resultantes da transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas é a data da aquisição das quotas que lhes deram origem.”.

Esta norma, que tinha em vista o regime transitório, era completada com uma norma idêntica de aplicação permanente, que constava do artigo 18.º, n.º 5, alínea a), do EBF e estas duas normas evidenciam a enorme dimensão da preocupação legislativa em incentivar a transformação de sociedades por quotas em anónimas, que vai ao ponto de afastar a tributação em sede de mais-valias mesmo em situações em que o sujeito passivo detém as novas acções resultantes da transformação por um período muito curto, inclusivamente em situações em que a venda das novas acções é feita imediatamente a seguir à transformação, pois é precisamente a situações de detenção das novas acções por curtíssimo prazo que se aplicam as normas referidas.

Com a Lei n.º 30-B/92, de 28 de Dezembro, esta alínea c) do n.º 2 do artigo 10.º passou a excluir da tributação as «acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses», aumentando, assim, o âmbito da não tributação da alienação de acções, ou, doutra perspectiva, a restrição do conceito de mais-valias especulativas.

A Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, reafirmou a vigência deste regime, eliminando a alínea c) do n.º 2 do artigo 10.º, mas transpondo a sua redacção para a nova alínea b).

A Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, eliminou a exclusão da tributação das mais-valias provenientes da alienação de acções, mas limitou a exclusão às acções adquiridas após a sua entrada em vigor, mantendo expressamente o regime anterior para as acções adquiridas antes dessa data (artigo 4.º, n.º 5, do DL n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, na redacção dada pela Lei n.º 30-G/2000).

Este novo regime não chegou a ser aplicado, pois a Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, estabeleceu, no n.º 9 do seu artigo 147.º, que nos anos de 2001 e 2002 seria aplicável regime anterior à Lei n.º 30-G/2000 e, depois, o Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de Outubro, reintroduziu o regime de não tributação das mais-valias derivadas da alienação de «acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses», ao dar uma nova redacção à alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS.

Esta redacção manteve-se até à sua revogação pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho.

A «Exposição de Motivos» da Proposta de Lei n.º 1/IX, que veio a dar origem à Lei n.º 16-B/2002, de 31 de Maio, que concedeu ao Governo a autorização legislativa necessária para aprovar o Decreto-Lei n.º 228/2002 é elucidativa no sentido de se ter reconhecido que a não tributação das mais-valias não especulativas provenientes da alienação de acções era preferível à sua tributação dizendo-se:

Com a entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, que tornou indispensável a revisão do Código de IRS operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, foi alargado o âmbito de incidência a todas as mais-valias de valores mobiliários e eliminou-se a taxa liberatória de 10%.

Na sequência desta alteração as mais-valias de valores mobiliários são simultaneamente englobadas e sujeitas às taxas gerais progressivas, que se situam entre 12% e 40%. Acresce que, de acordo com o artigo 3.º da Lei n.º 30-G/2000, o referido regime de tributação das mais-valias só é aplicável aos valores mobiliários adquiridos após 1 de Janeiro de 2001, mantendo-se o anterior regime de tributação para as mais-valias quanto aos adquiridos antes dessa data.

Aquele regime tributário foi contudo alterado, transitoriamente, pela Lei n.º 109- B/2001, de 27 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2002), a qual veio estabelecer uma isenção da tributação das mais-valias relativamente a rendimentos inferiores a 2500 Euros, fazendo-se, no entanto, o englobamento, apenas, para efeitos de determinação da taxa a aplicar aos restantes rendimentos.

Considerando que o impacto desta reforma fiscal no mercado de capitais foi altamente prejudicial para os investidores, configurando-se como um desincentivo ao investimento, com todas as inerentes consequências negativas para o desenvolvimento de uma política de recuperação económica, urge revogar o regime de tributação das mais-valias aprovado pela Lei n.º 30-G/2000 e, posteriormente, acolhido pelo Decreto-Lei n.º 198/2001 e, em consequência, retomar o regime de aplicação da taxa liberatória de 10%, bem como da exclusão de tributação das mais-valias de valores imobiliários detidos pelo seu titular durante mais de 12 meses, tributando-se apenas as mais-valias especulativas.

O Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de Outubro, que reintroduziu a exclusão da tributação das mais-valias provenientes da alienação de acções detidas pelo seu titular há mais de 12 meses é também elucidativo sobre a existência desta intenção legislativa ao dizer:

O regime de tributação dos rendimentos de mais-valias derivados da alienação onerosa de valores mobiliários, aquando da entrada em vigor do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, foi significativamente alterado pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

Os traços mais salientes do quadro então instituído consistiram na abolição da exclusão tributária de que beneficiavam as mais-valias provenientes da alienação de obrigações e de outros títulos de dívida e da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, passando a incidir uma tributação generalizada sobre estes rendimentos, atenuada por uma isenção de base para os saldos positivos inferiores a determinado montante e pela consideração dos saldos positivos ou negativos em percentagem variável em função do período de detenção dos títulos pelo alienante.

Por força do estabelecimento, pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, de um regime transitório de tributação aplicável a estes rendimentos nos anos 2001 e 2002, o regime emergente da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, não chegou a ser aplicado.

O presente decreto-lei vem dar execução à autorização concedida ao Governo pela Lei n.º 16-B/2002, de 31 de Maio, no sentido da reposição, no Código do IRS, das linhas essenciais do regime de tributação destes rendimentos.

Do ponto de vista sistemático, acresce a preferência manifestada pelo legislador pela adopção do modelo de organização societária da sociedade anónima, cuja adopção desde a redacção inicial do CIRS pretendeu fomentar e é patente no Decreto-Lei n.º 76-A/2006, de 29 de Março, que reformou um vasto conjunto de leis relacionadas com as sociedades comerciais, com especial atenção para a simplificação e eliminação de actos e procedimentos registrais e notariais (artigo 1.º, n.º 1) e para as sociedades anónimas (artigo 1.º, n.º 2: «o presente decreto-lei visa ainda actualizar a legislação societária nacional, adoptando designadamente medidas para actualizar e flexibilizar os modelos de governo das sociedades anónimas»).

Explanando as razões de política económica subjacentes à reforma, o legislador afirma, no preâmbulo daquele Decreto-Lei:

Assim, as linhas de fundo da reforma realizada por este decreto-lei prendem-se com as seguintes ideias. De um lado, a preocupação de promover a competitividade das empresas portuguesas, permitindo o seu alinhamento com modelos organizativos avançados. A presente revisão do Código das Sociedades Comerciais assenta no pressuposto de que o afinamento das práticas de governo das sociedades serve de modo directo a competitividade das empresas nacionais. Esse é o primeiro objectivo de fundo que este decreto-lei visa prosseguir, em prol de uma maior transparência e eficiência das sociedades anónimas portuguesas. Ao encetar este caminho, Portugal colocar-se-á a par dos sistemas jurídicos europeus mais avançados no plano do direito das sociedades, salientando-se o Reino Unido, a Alemanha e a Itália como países que têm identicamente orientado reformas legislativas com base nestes pressupostos. […] Importa ainda apontar o atendimento das especificidades das pequenas sociedades anónimas como preocupação que esteve subjacente à preparação deste decreto-lei”.

Neste contexto, volta a destacar-se o exposto pelo Prof. Saldanha Sanches quando sublinha que se o legislador, ao mesmo tempo que tributa as mais-valias das alienações de quotas, deixa por tributar as mais-valias das acções ou as tributa com uma taxa mais reduzida, não pode deixar de se aceitar fiscalmente a transformação de uma sociedade comercial em sociedade por acções mesmo que a transformação seja motivada por razões exclusivamente fiscais, sendo que a afirmação do interesse público em não tributar as mais-valias não especulativas derivadas da detenção de acções foi, conscientemente, considerado superior ao da arrecadação das receitas que a tributação podia gerar e que esta afirmação foi efectuada já depois da Lei Geral Tributária ter previsto a cláusula geral antiabuso, no seu artigo 38º nº 2.

Naturalmente, tal realidade tem de ter consequências, não podendo aceitar-se a aplicação da cláusula geral antiabuso numa situação que contende com aquilo que foi o desígnio legislativo, a não ser que o mesmo seja comprometido como no caso em que a criação da sociedade anónima não é seguida da sua manutenção como realidade económica por um período de tempo apreciável, o que não sucede no caso presente.

Assim, tem de entender-se, para além do que já ficou exposto, que foi satisfeito com a operação de transformação das sociedades por quotas em sociedades por acções o interesse que, na perspectiva legislativa, é o principal a atender, superior ao da própria tributação, o que equivale a dizer que os Recorridos actuaram em perfeita sintonia com tal desígnio, verificando-se que a transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas está expressamente prevista na lei como um meio normal de criação de sociedades deste tipo, inclusivamente no âmbito da tributação do rendimento.

Consequentemente, tal como decidido, não se verifica uma situação enquadrável no nº 2 do art. 38º da LGT, desde logo por não existir um acto que possa considerar-se dirigido essencial ou primacialmente à obtenção de vantagens fiscais (pois ele foi dirigido também à criação de uma sociedade anónima por se pretender que ela funcionasse com as características e potencialidades que lhe são inerentes), mas também por não ter sido utilizado qualquer meio artificioso ou fraudulento para obtenção de vantagens fiscais, o que quer dizer que o acto tributário em sindicância padece efectivamente de vício de violação de lei, na forma de erro sobre os pressupostos, o que é de molde a impor a respectiva anulação.

Sufragando o que ficou citado, a transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima ainda que tivesse sido motivada exclusivamente por finalidades fiscais (elemento intelectual), não é condenável face ao ordenamento jurídico tributário então vigente, na medida em foi o próprio legislador que optou por tributar as mais-valias resultantes da alienação das quotas e não tributar as mais-valias resultantes da alienação das ações. Vantagem fiscal que o legislador deixou que permanecesse na ordem jurídica desde 01/01/2003, através da alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do Código do IRS, aditada pelo Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de outubro, até à sua revogação pela Lei n.º 15/2010, de 26 de julho.

Assim, não podemos deixar de concluir com Saldanha Sanches (“Os limites do Planeamento Fiscal”, Coimbra Editora, 2006, pág. 182), que tendo o legislador resistido longamente a eliminar tal regime, mantendo uma «lacuna consciente de tributação», não há lugar à aplicação da cláusula geral anti-abuso.

A sentença que decidiu em sentido contrário não pode manter-se, merecendo o recurso provimento.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e julgar a ação procedente.

Custas pela Recorrida em ambas as instâncias, sendo que nesta instância a Recorrida está isenta de taxa de justiça, dado não ter produzido contra-alegações.

Lisboa, 7 de junho de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.

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1. Relatório

2. Fundamentação de facto

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