Quem foi o relator do acórdão 0275/18.9BELRS?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0275/18.9BELRS?

O acórdão foi proferido em 13 de dezembro de 2023.

0275/18.9BELRS

Sumário

I - No artigo 90.º, n.º 1 do Regime Jurídico dos Jogos online, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de Abril, sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se que “nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efectuadas”. II - Tal norma, que se insere no regime de tributação relativo a tais tipos de apostas constante do dito diploma, não viola o princípio da igualdade, quer considerando o previsto no mesmo no que respeita a outros jogos e apostas online, quer considerando o previsto em sede do Código de Imposto de Selo no que respeita à tributação dos jogos sociais da SCM... (Verba 11.3 da Tabela Geral anexa ao dito Código). III - Tal entendimento não viola a proibição de excesso e o princípio da proporcionalidade.

Texto

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 275/18.9BELRS Recorrente: “A... Limited” Recorrido: “Turismo de Portugal, I.P.” 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade cima identificada recorre para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra as liquidações do Imposto Especial de Jogo (IEJO) relativas aos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2017, apresentando alegações, com conclusões do seguinte teor: «a) O presente recurso per saltum para o Supremo Tribunal Administrativo é interposto, nos termos e para os efeitos do n.º 1 in fine, do artigo 280.º do CPPT, contra a Sentença proferida no processo de impugnação judicial que correu termos, junto da 1.ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o n.º 275/18.9BELRS, nos termos da qual se julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada contra os actos de liquidação de IEJO, praticados pelo Turismo de Portugal, ao abrigo do RJO, por referência aos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2017, no montante de € 2.280.290,69; b) A Sentença Recorrida incorreu em erro sobre os pressupostos de direito, julgando legais os actos de liquidação praticados ao abrigo de normas que violam os princípios da tributação do rendimento real, da capacidade contributiva, da igualdade e da proporcionalidade, ambos com previsão constitucional; c) Contudo, esta interpretação e aplicação dos princípios constitucionais por parte da Sentença recorrida não é, contrariamente ao que resulta da Sentença recorrida, perfilhada pela jurisprudência dos tribunais superiores e pela doutrina, sendo que a ora Recorrente logrou demonstrar no presente Recurso que a Sentença recorrida fez uma errada interpretação e aplicação, no caso concreto, daqueles princípios constitucionais; d) Como é reconhecido pela jurisprudência dos tribunais superiores, o IEJO é um “imposto substitutivo” do IRC, sendo que é a própria jurisprudência do Tribunal Constitucional que reconhece que a tributação segundo o lucro real pressupõe que a determinação do lucro tributável seja efectuada de acordo com a contabilidade da empresa (cfr. Acórdão n.º 753/2014, proferido no processo n.º 247/2014, de 18/12/2014); e) Conforme demonstrado nos autos, os prémios devidos aos jogadores resultantes das apostas vencedoras não constituem rendimento disponível da ora Recorrente, uma vez que, no que respeita a tais montantes, a Recorrente actua apenas como guardiã e depositária dos prémios devidos, até ao momento do seu pagamento, não podendo, em momento algum, utilizá-los em seu benefício; f) Assim sendo, apenas o resultado da sua actividade de exploração de jogos e apostas online, o qual corresponde ao conceito de receita bruta das apostas (i.e., o montante total das apostas deduzido dos prémios devidos aos jogadores), pode ser transferido para a conta operacional da Recorrente; g) O que significa que apenas a receita bruta constitui a margem da Recorrente, porquanto outros montantes de que esta dispõe, temporariamente, noutras fases do processo, não constituem rendimento (e, muito menos, rendimento disponível), pelo que se conclui que o rendimento real da actividade de exploração dos jogos e apostas online tem tradução directa no conceito de receita bruta destes, e não no conceito de montante total de apostas; h) Neste sentido, a norma versada no n.º 1 do artigo 90.º do RJO, na parte que se refere ao montante total de apostas online coincide com o conceito de receita bruta (e não com o volume total de apostas, que inclui os prémios devidos aos jogadores); i) Acresce que, também para efeitos contabilísticos, a noção de lucro ou proveito da actividade de exploração do jogo online coincide com o conceito de receita bruta (e não com o volume total de apostas, que inclui os prémios devidos aos jogadores); j) Acresce que um conceito de rendimento baseado no critério o montante de apostas (ou volume de negócios das entidades exploradoras) permite, no absurdo, e conforme já anteriormente aflorado, que exista tributação em IEJO mesmo nos casos em que não seja apurado qualquer lucro tributável, o que não se pode aceitar por violação, flagrante dos princípios constitucionais da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva; k) Ficou, pois, demonstrado nos autos que, contrariamente ao que acontece com um verdadeiro imposto sobre as receitas da actividade económica, a base de incidência das apostas à cota não cruzadas constante do n.º 1 do artigo 90.º do RJO não tem em conta a capacidade contributiva das entidades exploradoras, mas apenas e só o montante das apostas; l) Ao ignorar por completo os custos ou as margens das entidades exploradoras, o IEJO é devido independentemente do facto de as entidades exploradoras de apostas à cota não cruzadas terem, ou não, efectivo lucro, o que é manifestamente incompatível com o conceito de rendimento real da actividade de exploração de jogos e apostas online, pelo que inexistem, portanto, argumentos técnicos para incluir os prémios devidos aos jogadores no conceito de rendimento real (e disponível) do IEJO; m) Ficou, pois, demonstrado que a norma do art. 90.º n.º 1 do RJO, na parte em que determina a incidência do IEJO sobre as receitas resultantes do montante das apostas efectuadas, é inconstitucional, por violação directa dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva (art. 103.º da CRP) e da igualdade (art. 13.º da CRP), porquanto inclui, erradamente, os gastos incorridos pelas entidades exploradoras com os prémios devidos aos jogadores com apostas vencedoras, os quais não são parte integrante do conceito de lucro tributável (rendimento real), inexistindo qualquer fundamento racional, nomeadamente, ao nível da luta contra a fraude e evasão fiscal, que justifique essa violação dos preceitos constitucionais acima referidos; n) Em face do exposto, não restam quaisquer dúvidas de que a Sentença recorrida na qual é sustentando que o IEJO não é desconforme à Lei Constitucional e, em especial, que o artigo 90.º, n.º 1, do RJO, ao prever que nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efectuadas, não viola os princípios da tributação sobre o rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, efectuou uma interpretação e aplicação inconstitucionais da referida norma do artigo 90.º, n.º 1, do IEJO, o que deverá ser reconhecido por este douto Supremo Tribunal Administrativo, desaplicando esta norma por inconstitucionalidade e, com esse fundamento, julgar ilegais as liquidações efectuadas com base nessa norma legal; o) Ficou demonstrado no presente recurso que o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online. p) Com efeito, analisadas as diferentes modalidades de apostas online verifica-se que existe um favorecimento de um certo tipo de apostas em detrimento de outras, o que faz com que, sem qualquer fundamento, algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efectivamente auferiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efectuadas pelos apostadores. Assim sendo, a ofensa da igualdade proporcional é evidente do cotejo do artigo 90.º, n.º 1, do RJO com o disposto no artigo 89.º, n.ºs 1 e 2, 90.º, n.º 1, do RJO; q) Ora, é sabido que o princípio constitucional da igualdade do cidadão perante a lei, consagrado no artigo 13.º da CRP, é um princípio estruturante do Estado de Direito Democrático e do sistema constitucional global, de conteúdo pluridimensional, que postula várias exigências, designadamente, a de obrigar a um tratamento igual de situações de facto iguais e a um tratamento desigual de situações de facto desiguais, não autorizando o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais. Este princípio, na sua dimensão material ou substancial vincula, desde logo, o legislador ordinário; r) Acresce que, ainda que o critério subjacente à diferenciação introduzida seja, em si mesmo, constitucionalmente credenciado e racionalmente não infundado, a desigualdade justificada pela diferenciação de situações nem por isso se tornará “imune a um juízo de proporcionalidade” (cfr. Acórdão n.º 353/2012 do Tribunal Constitucional); s) A desigualdade do tratamento deverá, quanto à medida em que surge imposta, ser proporcional, quer às razões que justificam o tratamento desigual – não poderá ser “excessiva”, do ponto de vista do desígnio prosseguido – quer à medida da diferença verificada existir entre o grupo dos destinatários da norma diferenciadora e o grupo daqueles que são excluídos dos seus efeitos ou âmbito de aplicação; t) Sob tal perspectiva, a questão suscitada pela norma constante do artigo 90.º, n.º 1 do RJO, é a de saber se o tratamento concedido pelo legislador às apostas desportivas e hípicas à cota online, fazendo incidir a tributação sobre o montante das apostas efetuadas, corresponde a um tratamento proporcionalmente diferenciador do segmento atingido perante o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP; u) Mais concretamente, tratar-se-á de saber se a medida da diferença constitucionalmente tolerada se compadece com tratamento diferenciador levado a cabo pelo legislador ordinário. A igualdade proporcional só é aferível no contexto, pelo que há que atender ao conjunto diversificado de medidas, teleologicamente unificadas, que acompanham o tratamento de todas as matérias relacionadas com a tributação do jogo; v) Ora, ainda que se entenda que existem diferenças entre os tipos de jogos explorados (jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online, apostas desportivas e hípicas à cota online e apostas desportivas de base territorial), a diferença não é de tal maneira significativa que leve a que algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efectivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores. Para não falar da diferença significativa que existe entre estas entidades exploradoras e a SCM..., nas apostas desportivas de base territorial; w) Verifica-se, pois, através do cotejo do artigo 90.º, n.º 1, do RJO com o disposto no artigo 89.º, n.ºs 1 e 2, 90.º, n.º 7, 91.º, n.º 1, do RJO que estamos perante uma clara situação de arbítrio legislativo, concretizada através de uma diferenciação de tratamento irrazoável, ao qual falta, inequivocamente, apoio material e constitucional objectivo, pelo que deverá concluir-se que o n.º 1 do artigo 90.º do RJO é violador do princípio do igualdade na sua dimensão de igualdade proporcional, devendo este Alto Tribunal pronunciar-se sobre esta questão de inconstitucionalidade; x) Este tratamento discriminatório revela-se injustificado, não podendo ser encontrado apoio para o se tratamento discriminatório no facto de estarmos, como se refere na sentença recorrida, perante finalidades extrafiscais, desde logo porque mesmo em impostos com finalidades extrafiscais como é o caso dos Impostos Especiais de Consumo, não ocorre o confisco, pelo que mesmo aceitando-se que o IEJO assenta em fundamentos extrafiscais, o princípio da igualdade e da proporcionalidade impossibilitam, em qualquer caso, o tratamento fiscal discriminatório e, no limite, confiscatório permitido pelo legislador e admitido pela Segurança recorrida; y) Apesar de se ter fundado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 02224/13.1BEPRT, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo não efectuou uma correcta apreciação do princípio da proporcionalidade no caso vertente, refugiando-se no entendimento, errado, de que as finalidades extrafiscais do IEJO justificavam a violação, flagrante, deste princípio; z) No que toca ao subprincípio da adequação, não há dúvidas de que a medida restritiva de direitos – a tributação do jogo, em especial a tributação das apostas desportivas à cota – é um meio apto para a tributar os rendimentos obtidos pela exploração de jogos; aa) Assim, tendo o Estado o direito a tributar os rendimentos obtidos pela exploração das actividades relacionadas com o jogo – ainda que se tratando de um comportamento desviante –, a medida em causa parece, aliás, afigurar-se como o meio mais apto para a prossecução do respectivo fim; bb) Em relação ao subprincípio da exigibilidade, também aqui é possível afirmar que a tributação destes rendimentos é necessária. cc) No entanto, embora seja necessária, o legislador dispunha de outras opções menos gravosas para tributar os rendimentos auferidos pelas entidades exploradoras deste tipo de apostas desportivas à cota online e, assim, para alcançar o mesmo desiderato, i.e., a tributação, como se demonstrou nestas alegações. dd) Ou seja, o legislador poderia ter optado por fazer incidir a taxa sobre a receita bruta da entidade exploradora, em vez de, ao invés, fazer incidir a taxa sobre o montante das apostas efectuadas, favorecendo, assim, um certo tipo de apostas em detrimento de outras, o que faz com que, sem razão aparente, algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efectivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores; ee) De facto, ao contrário do que sucede no caso de um verdadeiro imposto sobre as receitas de uma actividade económica, a base de incidência das apostas à cota não cruzadas constantes do n.º 1 do artigo 90.º do RJO não têm em conta, conforme demonstrado, a capacidade contributiva das entidades exploradoras, mas apenas e só os montantes das apostas; ff) Em face do exposto, deverá concluir-se que o cotejo do artigo 90.º, n.º 1, do RJO com o disposto no artigo 89.º, n.ºs 1 e 2, 90.º, n.º 7, 91.º, n.ºs 1, 5 e 7, do RJO evidencia a ofensa da igualdade proporcional, devendo este Alto Tribunal pronunciar-se sobre esta questão de inconstitucionalidade; gg) Por fim, dispõe o Regulamento das Custas Judiciais, na redacção dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de Março, que nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo dispensa de pagamento por decisão do Juiz. Assim, tendo em conta a simplicidade dos autos a Recorrente solicita, desde já, conforme decidido em primeira instância, a manutenção da dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça a considerar na conta a final (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de Abril de 2012, Processo n.º 0768/11). Nestes termos, e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, deverá o presente recurso ser julgado procedente, devendo, consequentemente, ser determinada a revogação da sentença proferida pelo Tribunal a quo, por a mesma ter incorrido em erro sobre os pressupostos de direito, e ser substituída por acórdão que dê total provimento à pretensão do recorrente, com todas as consequências legais, designadamente, a restituição do imposto indevidamente pago». 1.2 O Recorrido apresentou contra-alegações, com conclusões do seguinte teor: «1. O presente recurso é interposto contra a sentença que julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada pela recorrente contra os actos de liquidação de IEJO, praticados pelo Turismo de Portugal, ora recorrido, ao abrigo do artigo 90.º n.º 1 e 3 do RJO, por referência aos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2017, no montante total de € 2.280.290,69. 2. A recorrente alega que a Sentença recorrida incorreu em erro sobre os pressupostos de direito, julgando legais os actos de liquidação praticados ao abrigo de normas que violam os princípios constitucionais da igualdade, em concreto da igualdade proporcional, tendo delimitado o objecto do recurso sob a forma de questões colocadas perante este Tribunal: «O n.º 1 do artigo 90.º do RJO, na parte em que se refere ao montante total de apostas online como critério de base de incidência do IEJO, incluindo os gastos incorridos pelas entidades exploradoras com os prémios devidos aos jogadores com apostas vencedoras, respeita os princípios constitucionais de tributação sobre o rendimento real e da capacidade contributiva?» «O n.º 2 do artigo 88.º e o artigo 90.º, ambos do RJO, normas habilitantes das liquidações impugnadas respeitam o princípio da igualdade e da proporcionalidade?» 3. Através das perguntas que dirige a este colendo Supremo Tribunal Administrativo, em sede de recurso, pretende a recorrente, por um lado, reabrir a discussão, em termos genéricos, sobre o regime de tributação do jogo online prevista, à data dos factos, no artigo 90.º, n.º 1 a 3 do RJO, e, por outro, a apreciação da constitucionalidade abstracta das normas previstas no artigo 90.º do RJO, o que está vedado a este Tribunal. 4. Sucede que, no seu articulado inicial (artigo 250.º), a recorrente limitou-se a aflorar a violação do princípio da proporcionalidade no âmbito da infirmação de violação do princípio da neutralidade pelas normas do artigo 90.º n.º 4 a 7 do RJO. 5. A admitir-se que, em sede de recurso, a recorrente pudesse vir reformular a sua argumentação em relação ao vício que imputa ao artigo 90.º, n.º 1 a 3 do RJO, para fazer valer a sua pretensão em juízo, seria admitir uma “questão nova” inatendível em sede de recurso. 6. Assim, ao delimitar, nos termos em que o faz, o objecto do presente recurso, conclui-se que a recorrente se conformou, na íntegra, com a Sentença do Tribunal a quo, que se pronunciou pela conformidade constitucional das liquidações em crise, emitidas ao abrigo do artigo 90.º n.ºs 1 e 3 do RJO, com os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real, reiterando a jurisprudência assente deste Supremo Tribunal Administrativo sobre o tema, e bem assim com as regras europeias sobre auxílios de estado, 7. Não tendo a recorrente identificado qualquer passagem da Sentença recorrida, com a qual alegadamente não concorda, em que o Tribunal a quo tivesse valorado a conformidade constitucional do artigo 90.º, n.º 1 a 3 do RJO – normativo que fundamenta as liquidações contestadas – com os princípios da igualdade e da proporcionalidade, nem tampouco, o sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas. 8. Com efeito, na apreciação da alegada violação dos princípios constitucionais do funcionamento eficiente do mercado e da equilibrada concorrência entre empresas e da neutralidade fiscal (e em ligação com esse último, o princípio da proporcionalidade) pelo regime previsto nos n.ºs 4 a 7 do artigo 90.º do RJO, conclui o Tribunal a quo, e bem, que «não foi sindicado qualquer acto tributário praticado ao abrigo destas normas, pelo que o vício invocado carece de objecto e não pode ser apreciado por este tribunal, nos presentes autos». 9. Este Supremo Tribunal Administrativo encontra-se vinculado ao conhecimento das questões expendidas na sentença recorrida, pelo que não deverá conhecer do objecto do recurso tal como delimitado pela recorrente. 10. Admitindo por mero dever de patrocínio que os colendos juízes do Supremo Tribunal Administrativo possam decidir conhecer do objecto do presente recurso nos exactos termos delimitados pela recorrente, sempre se concluirá pelo não provimento do mesmo, conforme se passa a evidenciar: 11. O imposto especial de jogo online não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extra-fiscalidade, que tem de ser analisado de forma integral e sistemática. 12. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração do jogo, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de Abril em que o Estado decidiu regular uma actividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas. 13. A especialidade do imposto e as suas características de extra-fiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que, conforme jurisprudência reiterada por este Supremo Tribunal Administrativo, não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da “Constituição fiscal”. 14. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à actividade específica de exploração do jogo online, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento. 15. Esta técnica de tributação excepcional ao contrário da tributação instituída para a generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da actividade de jogo. Ao contrário da actividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a actividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da actividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia. 16. Alega a recorrente que o legislador estabelece uma discriminação entre jogos de fortuna ou azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online e apostas desportivas e hípicas à cota online, na medida em que a tributação das três primeiras incide sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, nas duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas. Alega, ainda, que o legislador discrimina positivamente as apostas desportivas de base territorial promovidas pela SCM..., tributando-as à taxa de 4,5% (Verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo), estando o imposto incluído no preço de venda da aposta, ao passo que sujeita as restantes apostas, designadamente, as apostas à cota online – aquelas que mais nos interessam no presente Recurso – a taxas progressivas que vão de 8% a 16% que incidem sobre o montante total das apostas efetuadas. 17. Em suma, segundo a recorrente, o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online. 18. Conforme demonstrado pelo recorrida nas presentes contra-alegações, não existe violação do princípio da igualdade ou da proporcionalidade decorrente da aplicação da taxa progressiva de 8% a 16%, em vigor à data dos factos, às liquidações sub judice. 19. Relativamente à alegada discriminação entre os jogos da SCM... e as apostas fornecidas por entidades privadas, apesar de tal alegação constituir questão nova, não apreciada pelo Tribunal a quo, e por isso insusceptível de constituir objecto deste recurso, refira-se, por cautela e dever de patrocínio, que as apostas desportivas à cota de base territorial são exploradas em regime de exclusivo pela SCM..., não estando sujeitas a IEJ, mas a Imposto do Selo. Sendo evidente que os objectivos extrafiscais que o legislador pretende prosseguir numa sede e na outra são diferentes, o que resulta, desde logo, pelo facto de nos jogos explorados pela SCM... ser o apostador a ter o encargo do imposto. 20. No que concerne à alegada discriminação positiva entre certo tipo de apostas – os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online – em detrimento de outras – apostas desportivas e hípicas à cota online, resulta claro das presentes contra-alegações que perante o soçobrar dos argumentos da recorrente sobre a alegada violação dos princípios constitucionais da tributação (das empresas) pelo rendimento real e da capacidade contributiva, a mesma vem agora reformular toda a sua argumentação e redireccionar os seus argumentos para uma eventual violação do princípio da igualmente na vertente de igualdade proporcional. 21. O princípio da proporcionalidade foi densificado pela jurisprudência do Tribunal Constitucional, sendo pacífico que este se divide em três subprincípios: princípio da adequação, princípio da exigibilidade e princípio da justa medida ou proporcionalidade em sentido estrito. 22. Da alegação da recorrente ressalta que não existe uma verdadeira discordância do recorrente sobre a interpretação do Tribunal a quo relativamente ao princípio constitucional da proporcionalidade no que respeita aos subprincípios da adequação e exigibilidade, a aplicar ao caso sub judice, concluindo, apenas, que no que concerne ao princípio da proporcionalidade em sentido estrito. 23. Em concreto, a recorrente vem apresentar comparações teóricas entre tipos de apostas e de impostos sobre o jogo, contestando a opção do legislador pela base de incidência efetuada, montante das apostas ao invés da receita bruta, o que, segundo a mesma, favorece determinado tipo de apostas em detrimento de outras. 24. Conforme se demonstrou, para além de a recorrente não ter invocado que as liquidações em crise, emitidas ao abrigo do disposto no artigo 90.º, n.ºs 1 a 3 do RJO, ofendiam a «igualdade proporcional», também não logrou carrear para os autos factos que evidenciassem os impactos económicos, na esfera das empresas licenciadas, das diferentes técnicas de tributação nas diferentes modalidades de jogo, ou que estas diferenças comprometiam a prossecução da actividade económica, designadamente que a taxa progressiva existente à data dos factos impediria as empresas licenciadas de fazer reflectir estes gastos nas apostas, comprovar a existência de uma qualquer desproporção do IEJO com os rendimentos recebidos pela recorrente em Portugal, nem tampouco comprovar a falta de interesse (da recorrente ou de outras entidades) em prosseguir a actividade. 25. Contrariamente, existe prova objectiva de que a recorrente manteve interesse em prosseguir a sua actividade em Portugal, manifestada pelos resultados da recorrente ao longo dos anos, e na medida em que solicitou a prorrogação do prazo de vigência da licença por duas vezes, o que foi deferido, mantendo-se em vigor, pelo menos, até 2025. 26. A alteração legislativa da tributação do IEJO, introduzida pela Lei do Orçamento do Estado para 2020, ao abrigo da qual, foi eliminada a progressividade do IEJO prevista no artigo 90.º do RJO, não resultou de um qualquer reconhecimento de um erro ou de uma desproporcionalidade do IEJO, mas do reconhecimento de que os fins extrafiscais do IEJO propostos em 2015, aquando da aprovação do RJO, haviam sido alcançados. 27. Concluindo-se que as liquidações de IEJO impugnadas não violam, sob qualquer perspectiva o princípio da proporcionalidade, deve este recurso confirmar a Sentença do Tribunal a quo, 28. Sendo certo que, no essencial, no presente recurso – tal como delimitado pela recorrente – discute-se a mesma questão de direito daquela que já foi submetida a este Douto Supremo Tribunal Administrativo, nos processos n.ºs 1540/17.8BELRS, de 23/06/2021, n.º 977/17.7BELRS, de 09/12/2021 e n.º 2151/17.3BELRS, de 07/04/2022, todos relativos a IEJO, em que as partes são as mesmas, não existindo razões de direito que possam fundamentar posição diferente deste Colendo Supremo Tribunal. Termos em que, com o douto suprimento de V. Excelências Colendos Juízes Conselheiros a quanto alegado, deve ser negado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser mantida a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada Justiça». 1.3 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento. Isto, após resumir os termos do recurso e referir a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo sobre as questões objecto do recurso, com os seguintes fundamentos: «Não estão sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e a Imposto de Selo os rendimentos directamente resultantes do exercício das actividades sujeitas a IEJO”, art. 87.º, do Dec. Lei n.º 66/2015, de 29/4, cfr. art. 7.º, do CIRC. “O legislador, tanto na Lei do Jogo, como no RJO, afasta-se da tributação pelo lucro real, por razões de ordem meramente moral: a criação de um distanciamento do Estado do interesse pelo lucro gerado pelo jogo e aposta, actividades tidas por prejudiciais à sociedade e perigosas para os consumidores”, Iolanda Dias Magalhães, in “O imposto especial de jogo online: (des)conformidade com a CRP e o DUE”, dissertação de mestrado em Direito Fiscal, Abril de 2018, pag. 17, acessível em https://repositorio.ucp.pt. “Vemos assim que há uma diferença no tratamento fiscal dado aos lucros resultantes de actividades de natureza comercial em geral, e o dado aos lucros decorrentes de actividades de jogo. Para além disso, dentro do jogo, temos um imposto especial para o jogo territorial e outro para o jogo online, havendo ainda diferenças consoante os jogos, num e noutro”, ob e at. citado, pág. 19. “XI - Não existem as presunções grosseiras e inilidíveis de rendimento da impugnante que esta invoca como fundamento da violação do princípio constitucional da proporcionalidade, por, em concreto, o imposto de jogo, tendo em conta a sua natureza extrafiscal, ser uma medida adequada, necessária e proporcional em sentido estrito, sem qualquer violação do princípio constitucional da proporcionalidade”, Ac. do STA de 5/12/2018, proc. n.º 02224/13. A natureza do Imposto Especial sobre o Jogo Online (IEJO) coincide com a do IEJ, pelo que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo proferida a propósito do IEJ é transponível em sede de IEJO. Atenta a natureza especial e finalidades extrafiscais do IEJO, o regime fiscal desse imposto não se reconduz às regras e princípios a que se encontram sujeitas a generalidade das pessoas colectivas em sede de impostos sobre o rendimento, designadamente os princípios constitucionais de tributação do rendimento real e da capacidade contributiva. A recorrente não logrou demonstrar, em primeira instância, a alegada discriminação resultante da diferente tributação em IEJO dos diferentes tipos de apostas previstos no RJO, nem a discriminação entre entidades exploradoras de maior ou menor dimensão. “I- No art. 90.º n.º1 do Regime Jurídico dos Jogos online aprovado pelo Dec-Lei n.º 66/2015, de 29/4, sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se que “nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.” II- Tal norma, que se insere no regime de tributação relativo a tais tipos de apostas constante do dito diploma, não viola o princípio da igualdade, quer considerando o previsto no mesmo no que respeita a outros jogos e apostas online, quer considerando o previsto em sede do Código de Imposto de Selo no que respeita à tributação dos jogos sociais da SCM... (Verba 11.3 da Tabela Geral anexa ao dito Código). III- Tal entendimento não viola a proibição de excesso e o princípio da proporcionalidade”, Ac. do STA de 9/11/2022, proc. n.º 01134/18». 1.4 Cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não anular as liquidações impugnadas com fundamento em inconstitucionalidade das normas ao abrigo das quais aqueles actos foram praticados, seja por violação dos princípios constitucionais de tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, seja por violação dos princípios da igualdade e da proporcionalidade. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO A sentença recorrida efectuou o julgamento de facto nos seguintes termos: «1. A Impugnante, A..., Limited, com o NIF n.º ...11, é titular de uma “licença para a exploração de apostas desportivas à cota” online, no site www.betclic.pt, “em que o jogador joga contra a entidade exploradora”, válida entre 25 de Maio de 2016 e 24 de Maio de 2019 (cf. Doc. 4 junto pela impugnante – licença n.º 001, emitida pelo Serviço de regulação e Inspecção de Jogos, em 25 de Maio de 2016). 2. Nos termos da licença identificada na alínea anterior, a Impugnante obriga-se, além do mais, a (cf. Doc. 4 junto pela impugnante – licença n.º 001, emitida pelo Serviço de regulação e Inspecção de Jogos, em 25 de Maio de 2016): “(…) e) Manter uma conta bancária “através da qual são efetuadas em exclusivo, todas as transacções relacionadas com a actividade” licenciada; (…) f) Entregar, até ao dia 15 de cada mês, relatórios sobre a actividade desenvolvida no mês anterior; g) Prestar, no primeiro dia útil do mês seguinte àquele a que respeita, informação relativa aos montantes em depósito na conta bancária a que se refere a alínea h) do n.º 1 do artigo 26.º do RJO e indicar o montante do saldo global das contas de jogador. (…)” 3. Em 3/11/2017, o Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos em “cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 88.º e no artigo 90.º do RJO”, notificou a Impugnante da liquidação de IEJO, referente a Outubro de 2017, da qual consta (cf. liquidação constante como doc. n.º 1 junto com a PI): - Receita resultante do montante das apostas efetuadas: EUR 10 024 900.51; - Taxa 8%; - Imposto apurado: EUR 801 992,04. 4. Em 4/12/2017, o Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos em “cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 88.º e no artigo 90.º do RJO”, notificou a Impugnante da liquidação de IEJO, referente a Novembro de 2017, da qual consta (cf. liquidação constante como doc. n.º 1 junto com a PI): - Receita resultante do montante das apostas efetuadas: EUR 8 809 387,15; - Taxa 8%; - Imposto apurado: EUR 704 750,97. 5. Em 4/1/2018, o Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos em “cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 88.º e no artigo 90.º do RJO”, notificou a Impugnante da liquidação de IEJO, referente a Dezembro de 2017, da qual consta (cf. liquidação constante como doc. n.º 3 junto com a PI): - Receita resultante do montante das apostas efetuadas: EUR 9 669 346,03; - Taxa 8%; - Imposto apurado: EUR 773.547,68. 6. Não se encontram licenciadas em Portugal entidades que explorem apostas desportivas à cota em que os jogadores jogam uns contra os outros (apostas cruzadas) (cf. consulta ao sítio www.srij.turismodeportugal.pt). 7. Em 2/10/2017, os sites de apostas desportivas das entidades exploradoras que à data se encontravam licenciadas, apresentavam as cotas constantes de fls. 254 a fls. 260 dos autos em suporte digital, cujo conteúdo se dá por reproduzido. 8. Em 6/6/2018, os sites de apostas desportivas das entidades exploradoras que à data se encontravam licenciadas apresentavam as cotas constantes de fls. 254 a fls. 260 dos autos em suporte digital, cujo conteúdo se dá por reproduzido». * 2.2 DE DIREITO 2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR No presente processo impugnam-se as liquidações de IEJO relativas aos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2017, efectuadas ao abrigo do n.º 2 do art. 88.º e dos n.ºs 1 e 3 do art. 90.º, do Regime Jurídico dos Jogos e Apostas Online (RJO), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de Abril. No que ora releva, atentos os termos do recurso, a Recorrente sustenta que a sentença enferma o erro de julgamento por a sentença não ter reconhecido e declarado a ilegalidade das liquidações por inconstitucionalidade do n.º 1 do art. 90.º do RJO, seja i) por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva, consagrados nos arts. 103.º e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), na medida em que estabelece como critério de base de incidência do IEJO o “montante total das apostas online”, onde se incluem os prémios devidos aos jogadores, que, manifestamente, não integram o conceito de lucro tributável e não podem ser incluídos no conceito de rendimento real, seja ii) por violação dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, na medida em que o legislador, numa “clara situação de arbítrio legislativo”, dá, de modo irrazoável e violador de um juízo de proporcionalidade, um tratamento diferente a diversos tipos de apostas, favorecendo umas em detrimento de outras, assim ofendendo a “igualdade proporcional”, como resulta do “cotejo do artigo 90.º, n.º 1, do RJO com o disposto no artigo 89.º, n.ºs 1 e 2, 90.º, n.º 7, 91.º, n.ºs 1, 5 e 7, do RJO”. Diga-se, desde já que a invocada inconstitucionalidade de outros preceitos que não os que foram invocados pelo “Turismo de Portugal” para suportar a liquidação não pode aqui ser apreciada, por não estar verificado o imprescindível nexo entre a questão de constitucionalidade e a decisão da causa (cfr. arts. 204.º, 280.º, n.º 1, alínea a) e 281.º, n.º 1, da CRP). Na verdade, a este Supremo Tribunal não compete pronunciar-se sobre a constitucionalidade das normas, apenas podendo desaplicar com fundamento na sua inconstitucionalidade as normas aplicáveis à resolução das questões suscitadas nos casos concretos que lhe sejam submetidos. A impugnação directa da constitucionalidade e legalidade das normas deverá ser submetida, em exclusivo, ao Tribunal Constitucional, a quem cabe, no âmbito da sua competência para a fiscalização abstracta, a declaração da sua inconstitucionalidade ou ilegalidade com força obrigatória geral. 2.2.2 Como salientaram o Recorrido e o Procurador-Geral-Adjunto junto deste Supremo Tribunal, as questões que se suscitam no presente processo foram já objecto de julgamento em anteriores recursos interpostos nesta Secção de Contencioso Tributário (Vide os seguintes acórdãos: - de 23 de Junho de 2021, proferido no processo com o n.º 1540/17.8BELRS, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/d0b193cf7aceb58c802587000035b780; - de 9 de Dezembro de 2021, proferido no processo com o n.º 977/17.7BELRS, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/dc537a7a99216132802587a8005e7361; - de 7 de Abril de 2022, proferido no processo com o n.º 2151/17.3BELRS, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c72904728866d8f980258823003d7d91; - de 9 de Novembro de 2022, proferido no processo com o n.º 1134/18.0, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/85be87f81aaed7da802588f70054275f; - de 7 de Dezembro de 2022, proferido no processo com o n.º 1289/18.4BELRS, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c0d715e47436c6948025891600262889.). Assim, em obediência ao disposto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil e porque concordamos integralmente com o que vem sendo decidido, vamos limitar-nos, nos termos autorizados pelo n.º 5 do art. 663.ºdo Código de Processo Civil, aplicável ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a remeter para a anterior jurisprudência, que deu resposta àquelas questões, designadamente, para o acórdão de 7 de Abril de 2022, proferido no processo 2151/17.3BELRS. Permitimo-nos reproduzir o que aí ficou dito: «[…] II. Para assim decidir, o Tribunal a quo assentou o seu discurso jurídico nas diversas decisões proferidas por esta Instância Superior, a partir dos argumentos expendidos pelas partes. Inconformada com a decisão proferida pelo Tribunal a quo, recorre a Recorrente para este Supremo Tribunal, nos termos que constam da sua alegação de recurso e respectivas conclusões, por entender que a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao decidir pela improcedência da impugnação. Alega, em síntese que a liquidação impugnada de Imposto de Jogo on line baseada no regime jurídico previsto no Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de Abril, nomeadamente o n.º 1, do artigo 90.º do RJO, viola os princípios constitucionais designadamente da tributação do rendimento real, da capacidade contributiva, da igualdade, do funcionamento eficiente do mercado, e da neutralidade fiscal. Para tal, invoca que não existe diferença significativa entre os vários tipos de jogos explorados – jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online, apostas desportivas e hípicas à cota online e apostas desportivas de base territorial - de forma “… que leve a que algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efectivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores. Para não falar da diferença significativa que existe entre estas entidades exploradoras e a SCM..., nas apostas desportivas de base territorial”. Alega ainda, a ora Recorrente que o segmento final da norma constante do n.º 1, do artigo 90.º do RJO, segundo a qual “o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efectuadas”, é violador do princípio da proporcionalidade tendo como base o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 5 de Dezembro de 2018, proferido no processo n.º 02224/13.1BEPRT 01457/15 assim como os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 187/2001, de 2 de Maio, e n.º 632/2008, de 23 de Dezembro. III. Em sentido contrário, contra alega a Recorrida no sentido que o imposto impugnado não é um imposto geral sobre o rendimento mas antes um imposto especial com características de extrafiscalidade e que as questões aqui ora colocadas são substancialmente idênticas às que foram objecto de recurso e de julgamento por este Supremo Tribunal nomeadamente no processo n.º 01540/17.8BELRS de 23-06-2021, (disponível em www.dgsi.pt), pelo que defende paralela solução. Vejamos, então. IV. Comecemos por sublinhar a profunda semelhança existente entre o presente processo, assim como o teor das alegações trazidas a este Recurso e o teor do processo n.º 01540/17, decidido em 23 de Junho de 2021, por este Supremo Tribunal; a única diferença digna de monta reporta-se ao período visado, encontrando-se contestadas naquele as liquidações relativas aos meses de Abril, Maio e Junho. Ora, com o fundamento aí então expendido e que merece a nossa plena adesão, foi ali entendido que: “No art. 90.º n.º 1 do R.J.O. (Dec-Lei n.º 66/2015, de 29/4), sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se o seguinte: - “Nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.” De acordo com o que a recorrente invoca, resulta para apreciação se ocorre violação do princípio da igualdade por discriminação quanto à tributação prevista dos jogos de fortuna e azar online, das apostas hípicas online, das apostas desportivas cruzadas online, e das apostas desportivas e hípicas à cota online. Para tal, invoca que a tributação das três primeiras modalidades incide sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, das duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas. Por outro lado, invoca ainda que relativamente às apostas desportivas de base territorial promovidas pela Santa Casa da Misericórdia de …, a mesma está sujeita a uma tributação à taxa de 4,5%, de acordo com o previsto na verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo. Ora, na sentença recorrida foi analisada a tributação efetuada no caso relativamente às apostas desportivas online, levando em conta ainda a taxa aplicável, de 8%, e considerou-se não ser a tributação arbitrária, face aos objectivos extrafiscais, nem desproporcional por com a tributação efetuada à referida taxa fixa não ser das mais elevadas em termos comparativos com a praticada noutros países, bem como ainda por não ter obstado à entrada de novos operadores no mercado, de que se inferiu não resultar ofensa à proibição de excesso, nem ao princípio da proporcionalidade. Face ao que a recorrente invoca, desligado da taxa aplicável aos jogos de fortuna e azar online, às apostas hípicas online, das apostas desportivas cruzadas online, e às apostas hípicas à cota online, e concordando com a referida fundamentação da sentença recorrida, não se admite que se verifique violação do princípio da igualdade. Com efeito, “não basta a mera identificação de uma discriminação fundada num dos títulos especificamente referenciados no n.º 2 do art. 13.º da Constituição como vedando o estabelecimento de privilégios, benefícios ou prejuízos, para que se deva concluir logo pela ilegitimidade constitucional de tal discriminação. É que o princípio constitucional da igualdade não diz, ele próprio, o que é igual, apenas determina que o que é igual seja tratado igualmente, pelo que o que não é igual deva ser tratado também de forma desigual. Sendo, por isso, não tanto um princípio dotado de sentido absoluto, mas antes um conceito que carece de integração numa perspectiva histórica e relacional” – acórdão n.º 231/94 do Tribunal Constitucional. Em relação mais próxima com o jogo online de apostas à cota está o previsto na Lei do Jogo – Dec.Lei n.º 422/89, de 2/12, alterado pelo Dec.-Lei n.º 10/95, de 19/1, pela Lei n.º 28/2004, de 16/7, pelo Dec.-Lei n.º 40/2005, de 17/2, pela Lei n.º 64-A/2008, de 31/12, pelo Dec.-Lei n.º 114/2011, de 30/11, e pelo Dec.-Lei n.º 64/2015, de 29/4, em que nos artigos 84.º a 94.º foi prevista a sujeição também a imposto especial de jogo, em substituição de IRC, atendendo fundamentalmente a razões extrafiscais. E, distinguindo-se na Lei do Jogo conforme a tributação conforme incida sobre jogos bancados, de banca simples ou dupla, não bancados e ainda através de máquinas automáticas, conforme assinala Lourenço Marques dos Santos em A tributação do jogo online e de base territorial em Portugal, pág. 14 a 16 dos Cadernos de Justiça Tributária n.º 8, ed. CEJUR, Abril-Junho 2015, não se vê razão para não se considerar semelhantemente quanto às várias modalidades de jogo online. Acresce que relativamente ao imposto especial de jogo foi decidido pelo acórdão de 5-12-2018, no processo n.º 02224/13.1BEPRT (1457/15), acessível em www.dgsi.pt, proferido pela Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. em formação alargada, que não se verificar violação dos vários princípios constitucionais, incluindo o da proporcionalidade, o que foi reiterado até presente por vários outros acórdãos do referido Tribunal, sem vozes discordantes. O caso dos autos, enquadrado no referido R.J.O., tem em comum não ser sujeito a IRC, bem como ainda a Imposto de Selo – art. 89.º n.º 1 do R.J.O.. Sendo, no caso, a tributação referida à actividade de apostas online à cota, trata-se pela sua tipologia online de um tipo de jogo que ocorre por alguém ligado em computadores, no que diverge dos “jogos sociais do Estado: Euromilhões, Lotaria Nacional, Lotaria Instantânea, Totobola, Totogolo, Totoloto e Joker”, os quais são sujeitos a Imposto de Selo. Assim, e ainda que relativamente a estes se encontre prevista a sujeição a uma taxa de 4,5%, ou, excedendo o prémio 5000 €, à taxa de 20% sobre o excesso, sendo os impostos “incluídos no preço de venda da aposta” – verbas 11.3 e 11.4 da tabela anexa ao Código de imposto de Selo –, não é de obstar à tributação das apostas online sobre o montante das apostas uma taxa de 8%, conforme consta do probatório.” V. E mais foi ali defendido, já a título conclusivo, e em termos que aqui igualmente importa reiterar, que: “I- No art. 90.º n.º 1 do Regime Jurídico dos Jogos online aprovado pelo Dec-Lei n.º 66/2015, de 29/4), sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se que “nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.” II- Tal norma, que se insere no regime de tributação relativo a tais tipos de apostas constante do dito diploma, não viola o princípio da igualdade, quer considerando o previsto no mesmo no que respeita a outros jogos e apostas online, quer considerando o previsto em sede do Código de Imposto de Selo no que respeita à tributação dos jogos sociais da ...…. (Verba 11.3 da Tabela Geral anexa ao dito Código). III- Tal entendimento não viola a proibição de excesso e o princípio da proporcionalidade.” (disponível em www.dgsi.pt). Em termos rigorosamente idênticos se pronunciou, igualmente, este Supremo Tribunal, no âmbito do Processo n.º 0977/17, de 9 de Dezembro de 2021 (igualmente disponível em www.dgsi.pt), no que, assim, configura um entendimento reiterado desta instância judicial acerca de temática. VI. Cabe apenas salientar, à semelhança do que que salientou a Recorrida nas suas Contra-Alegações, que este Supremo Tribunal se encontra vinculado ao conhecimento das questões expendidas na sentença recorrida – as quais tiveram por causa de pedir o peticionado pela ora Recorrente – e onde se analisou da conformidade constitucional do IEJO em concreto. Com efeito, não pode este Supremo Tribunal fazer uma reapreciação genérica da conformidade constitucional de todo o regime à luz do princípio da proporcionalidade e, designadamente, das normas dos n.ºs 4 a 7 do artigo 90.º do IEJO, que não sustentaram a liquidação em concreto». 2.2.3 DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA Uma vez que a presente decisão foi proferida por remissão para anterior jurisprudência deste Supremo Tribunal, o que preenche o requisito de “menor complexidade” para os efeitos do n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais ou, pelo menos, porque o montante da taxa de justiça devida se afigura manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado nos presentes autos, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, decidimos dispensar totalmente o pagamento do remanescente da taxa de justiça. 2.2.4 CONCLUSÕES Consequentemente, o recurso não será provido, formulando-se as seguintes conclusões, decalcadas do já referido acórdão de 7 de Abril de 2022, proferido no processo com o n.º 2151/17.3BELRS: I - No artigo 90.º, n.º 1 do Regime Jurídico dos Jogos online, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de Abril, sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se que “nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efectuadas”. II - Tal norma, que se insere no regime de tributação relativo a tais tipos de apostas constante do dito diploma, não viola o princípio da igualdade, quer considerando o previsto no mesmo no que respeita a outros jogos e apostas online, quer considerando o previsto em sede do Código de Imposto de Selo no que respeita à tributação dos jogos sociais da SCM... (Verba 11.3 da Tabela Geral anexa ao dito Código). III - Tal entendimento não viola a proibição de excesso e o princípio da proporcionalidade. * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (cfr. 2.2.3). Dispensa-se a junção de cópia da jurisprudência para que remetemos, designadamente do acórdão proferido em 7 de Abril de 2022, proferido no processo com o n.º 2151/17.3BELRS, uma vez que indicamos onde está publicado e as partes dele foram notificadas. * Lisboa, 13 de Dezembro de 2023. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Joaquim Manuel Charneca Condesso.

Sumário

II- Tal norma, que se insere no regime de tributação relativo a tais tipos de apostas constante do dito diploma, não viola o princípio da igualdade, quer considerando o previsto no mesmo no que respeita a outros jogos e apostas online, quer considerando o previsto em sede do Código de Imposto de Selo no que respeita à tributação dos jogos sociais da SCM... (Verba 11.3 da Tabela Geral anexa ao dito Código).

III- Tal entendimento não viola a proibição de excesso e o princípio da proporcionalidade.

Texto Integral

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 275/18.9BELRS

Recorrente: “A... Limited”

Recorrido: “Turismo de Portugal, I.P.”

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade cima identificada recorre para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra as liquidações do Imposto Especial de Jogo (IEJO) relativas aos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2017, apresentando alegações, com conclusões do seguinte teor:

«a) O presente recurso per saltum para o Supremo Tribunal Administrativo é interposto, nos termos e para os efeitos do n.º 1 in fine, do artigo 280.º do CPPT, contra a Sentença proferida no processo de impugnação judicial que correu termos, junto da 1.ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o n.º 275/18.9BELRS, nos termos da qual se julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada contra os actos de liquidação de IEJO, praticados pelo Turismo de Portugal, ao abrigo do RJO, por referência aos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2017, no montante de € 2.280.290,69;

b) A Sentença Recorrida incorreu em erro sobre os pressupostos de direito, julgando legais os actos de liquidação praticados ao abrigo de normas que violam os princípios da tributação do rendimento real, da capacidade contributiva, da igualdade e da proporcionalidade, ambos com previsão constitucional;

c) Contudo, esta interpretação e aplicação dos princípios constitucionais por parte da Sentença recorrida não é, contrariamente ao que resulta da Sentença recorrida, perfilhada pela jurisprudência dos tribunais superiores e pela doutrina, sendo que a ora Recorrente logrou demonstrar no presente Recurso que a Sentença recorrida fez uma errada interpretação e aplicação, no caso concreto, daqueles princípios constitucionais;

d) Como é reconhecido pela jurisprudência dos tribunais superiores, o IEJO é um “imposto substitutivo” do IRC, sendo que é a própria jurisprudência do Tribunal Constitucional que reconhece que a tributação segundo o lucro real pressupõe que a determinação do lucro tributável seja efectuada de acordo com a contabilidade da empresa (cfr. Acórdão n.º 753/2014, proferido no processo n.º 247/2014, de 18/12/2014);

e) Conforme demonstrado nos autos, os prémios devidos aos jogadores resultantes das apostas vencedoras não constituem rendimento disponível da ora Recorrente, uma vez que, no que respeita a tais montantes, a Recorrente actua apenas como guardiã e depositária dos prémios devidos, até ao momento do seu pagamento, não podendo, em momento algum, utilizá-los em seu benefício;

f) Assim sendo, apenas o resultado da sua actividade de exploração de jogos e apostas online, o qual corresponde ao conceito de receita bruta das apostas (i.e., o montante total das apostas deduzido dos prémios devidos aos jogadores), pode ser transferido para a conta operacional da Recorrente;

g) O que significa que apenas a receita bruta constitui a margem da Recorrente, porquanto outros montantes de que esta dispõe, temporariamente, noutras fases do processo, não constituem rendimento (e, muito menos, rendimento disponível), pelo que se conclui que o rendimento real da actividade de exploração dos jogos e apostas online tem tradução directa no conceito de receita bruta destes, e não no conceito de montante total de apostas;

h) Neste sentido, a norma versada no n.º 1 do artigo 90.º do RJO, na parte que se refere ao montante total de apostas online coincide com o conceito de receita bruta (e não com o volume total de apostas, que inclui os prémios devidos aos jogadores);

i) Acresce que, também para efeitos contabilísticos, a noção de lucro ou proveito da actividade de exploração do jogo online coincide com o conceito de receita bruta (e não com o volume total de apostas, que inclui os prémios devidos aos jogadores);

j) Acresce que um conceito de rendimento baseado no critério o montante de apostas (ou volume de negócios das entidades exploradoras) permite, no absurdo, e conforme já anteriormente aflorado, que exista tributação em IEJO mesmo nos casos em que não seja apurado qualquer lucro tributável, o que não se pode aceitar por violação, flagrante dos princípios constitucionais da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva;

k) Ficou, pois, demonstrado nos autos que, contrariamente ao que acontece com um verdadeiro imposto sobre as receitas da actividade económica, a base de incidência das apostas à cota não cruzadas constante do n.º 1 do artigo 90.º do RJO não tem em conta a capacidade contributiva das entidades exploradoras, mas apenas e só o montante das apostas;

l) Ao ignorar por completo os custos ou as margens das entidades exploradoras, o IEJO é devido independentemente do facto de as entidades exploradoras de apostas à cota não cruzadas terem, ou não, efectivo lucro, o que é manifestamente incompatível com o conceito de rendimento real da actividade de exploração de jogos e apostas online, pelo que inexistem, portanto, argumentos técnicos para incluir os prémios devidos aos jogadores no conceito de rendimento real (e disponível) do IEJO;

m) Ficou, pois, demonstrado que a norma do art. 90.º n.º 1 do RJO, na parte em que determina a incidência do IEJO sobre as receitas resultantes do montante das apostas efectuadas, é inconstitucional, por violação directa dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva (art. 103.º da CRP) e da igualdade (art. 13.º da CRP), porquanto inclui, erradamente, os gastos incorridos pelas entidades exploradoras com os prémios devidos aos jogadores com apostas vencedoras, os quais não são parte integrante do conceito de lucro tributável (rendimento real), inexistindo qualquer fundamento racional, nomeadamente, ao nível da luta contra a fraude e evasão fiscal, que justifique essa violação dos preceitos constitucionais acima referidos;

n) Em face do exposto, não restam quaisquer dúvidas de que a Sentença recorrida na qual é sustentando que o IEJO não é desconforme à Lei Constitucional e, em especial, que o artigo 90.º, n.º 1, do RJO, ao prever que nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efectuadas, não viola os princípios da tributação sobre o rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, efectuou uma interpretação e aplicação inconstitucionais da referida norma do artigo 90.º, n.º 1, do IEJO, o que deverá ser reconhecido por este douto Supremo Tribunal Administrativo, desaplicando esta norma por inconstitucionalidade e, com esse fundamento, julgar ilegais as liquidações efectuadas com base nessa norma legal;

o) Ficou demonstrado no presente recurso que o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online.

p) Com efeito, analisadas as diferentes modalidades de apostas online verifica-se que existe um favorecimento de um certo tipo de apostas em detrimento de outras, o que faz com que, sem qualquer fundamento, algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efectivamente auferiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efectuadas pelos apostadores. Assim sendo, a ofensa da igualdade proporcional é evidente do cotejo do artigo 90.º, n.º 1, do RJO com o disposto no artigo 89.º, n.ºs 1 e 2, 90.º, n.º 1, do RJO;

q) Ora, é sabido que o princípio constitucional da igualdade do cidadão perante a lei, consagrado no artigo 13.º da CRP, é um princípio estruturante do Estado de Direito Democrático e do sistema constitucional global, de conteúdo pluridimensional, que postula várias exigências, designadamente, a de obrigar a um tratamento igual de situações de facto iguais e a um tratamento desigual de situações de facto desiguais, não autorizando o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais. Este princípio, na sua dimensão material ou substancial vincula, desde logo, o legislador ordinário;

r) Acresce que, ainda que o critério subjacente à diferenciação introduzida seja, em si mesmo, constitucionalmente credenciado e racionalmente não infundado, a desigualdade justificada pela diferenciação de situações nem por isso se tornará “imune a um juízo de proporcionalidade” (cfr. Acórdão n.º 353/2012 do Tribunal Constitucional);

s) A desigualdade do tratamento deverá, quanto à medida em que surge imposta, ser proporcional, quer às razões que justificam o tratamento desigual – não poderá ser “excessiva”, do ponto de vista do desígnio prosseguido – quer à medida da diferença verificada existir entre o grupo dos destinatários da norma diferenciadora e o grupo daqueles que são excluídos dos seus efeitos ou âmbito de aplicação;

t) Sob tal perspectiva, a questão suscitada pela norma constante do artigo 90.º, n.º 1 do RJO, é a de saber se o tratamento concedido pelo legislador às apostas desportivas e hípicas à cota online, fazendo incidir a tributação sobre o montante das apostas efetuadas, corresponde a um tratamento proporcionalmente diferenciador do segmento atingido perante o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP;

u) Mais concretamente, tratar-se-á de saber se a medida da diferença constitucionalmente tolerada se compadece com tratamento diferenciador levado a cabo pelo legislador ordinário. A igualdade proporcional só é aferível no contexto, pelo que há que atender ao conjunto diversificado de medidas, teleologicamente unificadas, que acompanham o tratamento de todas as matérias relacionadas com a tributação do jogo;

v) Ora, ainda que se entenda que existem diferenças entre os tipos de jogos explorados (jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online, apostas desportivas e hípicas à cota online e apostas desportivas de base territorial), a diferença não é de tal maneira significativa que leve a que algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efectivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores. Para não falar da diferença significativa que existe entre estas entidades exploradoras e a SCM..., nas apostas desportivas de base territorial;

w) Verifica-se, pois, através do cotejo do artigo 90.º, n.º 1, do RJO com o disposto no artigo 89.º, n.ºs 1 e 2, 90.º, n.º 7, 91.º, n.º 1, do RJO que estamos perante uma clara situação de arbítrio legislativo, concretizada através de uma diferenciação de tratamento irrazoável, ao qual falta, inequivocamente, apoio material e constitucional objectivo, pelo que deverá concluir-se que o n.º 1 do artigo 90.º do RJO é violador do princípio do igualdade na sua dimensão de igualdade proporcional, devendo este Alto Tribunal pronunciar-se sobre esta questão de inconstitucionalidade;

x) Este tratamento discriminatório revela-se injustificado, não podendo ser encontrado apoio para o se tratamento discriminatório no facto de estarmos, como se refere na sentença recorrida, perante finalidades extrafiscais, desde logo porque mesmo em impostos com finalidades extrafiscais como é o caso dos Impostos Especiais de Consumo, não ocorre o confisco, pelo que mesmo aceitando-se que o IEJO assenta em fundamentos extrafiscais, o princípio da igualdade e da proporcionalidade impossibilitam, em qualquer caso, o tratamento fiscal discriminatório e, no limite, confiscatório permitido pelo legislador e admitido pela Segurança recorrida;

y) Apesar de se ter fundado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 02224/13.1BEPRT, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo não efectuou uma correcta apreciação do princípio da proporcionalidade no caso vertente, refugiando-se no entendimento, errado, de que as finalidades extrafiscais do IEJO justificavam a violação, flagrante, deste princípio;

z) No que toca ao subprincípio da adequação, não há dúvidas de que a medida restritiva de direitos – a tributação do jogo, em especial a tributação das apostas desportivas à cota – é um meio apto para a tributar os rendimentos obtidos pela exploração de jogos;

aa) Assim, tendo o Estado o direito a tributar os rendimentos obtidos pela exploração das actividades relacionadas com o jogo – ainda que se tratando de um comportamento desviante –, a medida em causa parece, aliás, afigurar-se como o meio mais apto para a prossecução do respectivo fim;

bb) Em relação ao subprincípio da exigibilidade, também aqui é possível afirmar que a tributação destes rendimentos é necessária.

cc) No entanto, embora seja necessária, o legislador dispunha de outras opções menos gravosas para tributar os rendimentos auferidos pelas entidades exploradoras deste tipo de apostas desportivas à cota online e, assim, para alcançar o mesmo desiderato, i.e., a tributação, como se demonstrou nestas alegações.

dd) Ou seja, o legislador poderia ter optado por fazer incidir a taxa sobre a receita bruta da entidade exploradora, em vez de, ao invés, fazer incidir a taxa sobre o montante das apostas efectuadas, favorecendo, assim, um certo tipo de apostas em detrimento de outras, o que faz com que, sem razão aparente, algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efectivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores;

ee) De facto, ao contrário do que sucede no caso de um verdadeiro imposto sobre as receitas de uma actividade económica, a base de incidência das apostas à cota não cruzadas constantes do n.º 1 do artigo 90.º do RJO não têm em conta, conforme demonstrado, a capacidade contributiva das entidades exploradoras, mas apenas e só os montantes das apostas;

ff) Em face do exposto, deverá concluir-se que o cotejo do artigo 90.º, n.º 1, do RJO com o disposto no artigo 89.º, n.ºs 1 e 2, 90.º, n.º 7, 91.º, n.ºs 1, 5 e 7, do RJO evidencia a ofensa da igualdade proporcional, devendo este Alto Tribunal pronunciar-se sobre esta questão de inconstitucionalidade;

gg) Por fim, dispõe o Regulamento das Custas Judiciais, na redacção dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de Março, que nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo dispensa de pagamento por decisão do Juiz. Assim, tendo em conta a simplicidade dos autos a Recorrente solicita, desde já, conforme decidido em primeira instância, a manutenção da dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça a considerar na conta a final (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de Abril de 2012, Processo n.º 0768/11).

Nestes termos, e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, deverá o presente recurso ser julgado procedente, devendo, consequentemente, ser determinada a revogação da sentença proferida pelo Tribunal a quo, por a mesma ter incorrido em erro sobre os pressupostos de direito, e ser substituída por acórdão que dê total provimento à pretensão do recorrente, com todas as consequências legais, designadamente, a restituição do imposto indevidamente pago».

1. 2 O Recorrido apresentou contra-alegações, com conclusões do seguinte teor:

«1. O presente recurso é interposto contra a sentença que julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada pela recorrente contra os actos de liquidação de IEJO, praticados pelo Turismo de Portugal, ora recorrido, ao abrigo do artigo 90.º n.º 1 e 3 do RJO, por referência aos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2017, no montante total de € 2.280.290,69.

2. A recorrente alega que a Sentença recorrida incorreu em erro sobre os pressupostos de direito, julgando legais os actos de liquidação praticados ao abrigo de normas que violam os princípios constitucionais da igualdade, em concreto da igualdade proporcional, tendo delimitado o objecto do recurso sob a forma de questões colocadas perante este Tribunal:

«O n.º 1 do artigo 90.º do RJO, na parte em que se refere ao montante total de apostas online como critério de base de incidência do IEJO, incluindo os gastos incorridos pelas entidades exploradoras com os prémios devidos aos jogadores com apostas vencedoras, respeita os princípios constitucionais de tributação sobre o rendimento real e da capacidade contributiva?» «O n.º 2 do artigo 88.º e o artigo 90.º, ambos do RJO, normas habilitantes das liquidações impugnadas respeitam o princípio da igualdade e da proporcionalidade?»

3. Através das perguntas que dirige a este colendo Supremo Tribunal Administrativo, em sede de recurso, pretende a recorrente, por um lado, reabrir a discussão, em termos genéricos, sobre o regime de tributação do jogo online prevista, à data dos factos, no artigo 90.º, n.º 1 a 3 do RJO, e, por outro, a apreciação da constitucionalidade abstracta das normas previstas no artigo 90.º do RJO, o que está vedado a este Tribunal.

4. Sucede que, no seu articulado inicial (artigo 250.º), a recorrente limitou-se a aflorar a violação do princípio da proporcionalidade no âmbito da infirmação de violação do princípio da neutralidade pelas normas do artigo 90.º n.º 4 a 7 do RJO.

5. A admitir-se que, em sede de recurso, a recorrente pudesse vir reformular a sua argumentação em relação ao vício que imputa ao artigo 90.º, n.º 1 a 3 do RJO, para fazer valer a sua pretensão em juízo, seria admitir uma “questão nova” inatendível em sede de recurso.

6. Assim, ao delimitar, nos termos em que o faz, o objecto do presente recurso, conclui-se que a recorrente se conformou, na íntegra, com a Sentença do Tribunal a quo, que se pronunciou pela conformidade constitucional das liquidações em crise, emitidas ao abrigo do artigo 90.º n.ºs 1 e 3 do RJO, com os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real, reiterando a jurisprudência assente deste Supremo Tribunal Administrativo sobre o tema, e bem assim com as regras europeias sobre auxílios de estado,

7. Não tendo a recorrente identificado qualquer passagem da Sentença recorrida, com a qual alegadamente não concorda, em que o Tribunal a quo tivesse valorado a conformidade constitucional do artigo 90.º, n.º 1 a 3 do RJO – normativo que fundamenta as liquidações contestadas – com os princípios da igualdade e da proporcionalidade, nem tampouco, o sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas.

8. Com efeito, na apreciação da alegada violação dos princípios constitucionais do funcionamento eficiente do mercado e da equilibrada concorrência entre empresas e da neutralidade fiscal (e em ligação com esse último, o princípio da proporcionalidade) pelo regime previsto nos n.ºs 4 a 7 do artigo 90.º do RJO, conclui o Tribunal a quo, e bem, que «não foi sindicado qualquer acto tributário praticado ao abrigo destas normas, pelo que o vício invocado carece de objecto e não pode ser apreciado por este tribunal, nos presentes autos».

9. Este Supremo Tribunal Administrativo encontra-se vinculado ao conhecimento das questões expendidas na sentença recorrida, pelo que não deverá conhecer do objecto do recurso tal como delimitado pela recorrente.

10. Admitindo por mero dever de patrocínio que os colendos juízes do Supremo Tribunal Administrativo possam decidir conhecer do objecto do presente recurso nos exactos termos delimitados pela recorrente, sempre se concluirá pelo não provimento do mesmo, conforme se passa a evidenciar:

11. O imposto especial de jogo online não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extra-fiscalidade, que tem de ser analisado de forma integral e sistemática.

12. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração do jogo, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de Abril em que o Estado decidiu regular uma actividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas.

13. A especialidade do imposto e as suas características de extra-fiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que, conforme jurisprudência reiterada por este Supremo Tribunal Administrativo, não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da “Constituição fiscal”.

14. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à actividade específica de exploração do jogo online, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento.

15. Esta técnica de tributação excepcional ao contrário da tributação instituída para a generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da actividade de jogo. Ao contrário da actividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a actividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da actividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia.

16. Alega a recorrente que o legislador estabelece uma discriminação entre jogos de fortuna ou azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online e apostas desportivas e hípicas à cota online, na medida em que a tributação das três primeiras incide sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, nas duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas. Alega, ainda, que o legislador discrimina positivamente as apostas desportivas de base territorial promovidas pela SCM..., tributando-as à taxa de 4,5% (Verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo), estando o imposto incluído no preço de venda da aposta, ao passo que sujeita as restantes apostas, designadamente, as apostas à cota online – aquelas que mais nos interessam no presente Recurso – a taxas progressivas que vão de 8% a 16% que incidem sobre o montante total das apostas efetuadas.

17. Em suma, segundo a recorrente, o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online.

18. Conforme demonstrado pelo recorrida nas presentes contra-alegações, não existe violação do princípio da igualdade ou da proporcionalidade decorrente da aplicação da taxa progressiva de 8% a 16%, em vigor à data dos factos, às liquidações sub judice.

19. Relativamente à alegada discriminação entre os jogos da SCM... e as apostas fornecidas por entidades privadas, apesar de tal alegação constituir questão nova, não apreciada pelo Tribunal a quo, e por isso insusceptível de constituir objecto deste recurso, refira-se, por cautela e dever de patrocínio, que as apostas desportivas à cota de base territorial são exploradas em regime de exclusivo pela SCM..., não estando sujeitas a IEJ, mas a Imposto do Selo. Sendo evidente que os objectivos extrafiscais que o legislador pretende prosseguir numa sede e na outra são diferentes, o que resulta, desde logo, pelo facto de nos jogos explorados pela SCM... ser o apostador a ter o encargo do imposto.

20. No que concerne à alegada discriminação positiva entre certo tipo de apostas – os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online – em detrimento de outras – apostas desportivas e hípicas à cota online, resulta claro das presentes contra-alegações que perante o soçobrar dos argumentos da recorrente sobre a alegada violação dos princípios constitucionais da tributação (das empresas) pelo rendimento real e da capacidade contributiva, a mesma vem agora reformular toda a sua argumentação e redireccionar os seus argumentos para uma eventual violação do princípio da igualmente na vertente de igualdade proporcional.

21. O princípio da proporcionalidade foi densificado pela jurisprudência do Tribunal Constitucional, sendo pacífico que este se divide em três subprincípios: princípio da adequação, princípio da exigibilidade e princípio da justa medida ou proporcionalidade em sentido estrito.

22. Da alegação da recorrente ressalta que não existe uma verdadeira discordância do recorrente sobre a interpretação do Tribunal a quo relativamente ao princípio constitucional da proporcionalidade no que respeita aos subprincípios da adequação e exigibilidade, a aplicar ao caso sub judice, concluindo, apenas, que no que concerne ao princípio da proporcionalidade em sentido estrito.

23. Em concreto, a recorrente vem apresentar comparações teóricas entre tipos de apostas e de impostos sobre o jogo, contestando a opção do legislador pela base de incidência efetuada, montante das apostas ao invés da receita bruta, o que, segundo a mesma, favorece determinado tipo de apostas em detrimento de outras.

24. Conforme se demonstrou, para além de a recorrente não ter invocado que as liquidações em crise, emitidas ao abrigo do disposto no artigo 90.º, n.ºs 1 a 3 do RJO, ofendiam a «igualdade proporcional», também não logrou carrear para os autos factos que evidenciassem os impactos económicos, na esfera das empresas licenciadas, das diferentes técnicas de tributação nas diferentes modalidades de jogo, ou que estas diferenças comprometiam a prossecução da actividade económica, designadamente que a taxa progressiva existente à data dos factos impediria as empresas licenciadas de fazer reflectir estes gastos nas apostas, comprovar a existência de uma qualquer desproporção do IEJO com os rendimentos recebidos pela recorrente em Portugal, nem tampouco comprovar a falta de interesse (da recorrente ou de outras entidades) em prosseguir a actividade.

25. Contrariamente, existe prova objectiva de que a recorrente manteve interesse em prosseguir a sua actividade em Portugal, manifestada pelos resultados da recorrente ao longo dos anos, e na medida em que solicitou a prorrogação do prazo de vigência da licença por duas vezes, o que foi deferido, mantendo-se em vigor, pelo menos, até 2025.

26. A alteração legislativa da tributação do IEJO, introduzida pela Lei do Orçamento do Estado para 2020, ao abrigo da qual, foi eliminada a progressividade do IEJO prevista no artigo 90.º do RJO, não resultou de um qualquer reconhecimento de um erro ou de uma desproporcionalidade do IEJO, mas do reconhecimento de que os fins extrafiscais do IEJO propostos em 2015, aquando da aprovação do RJO, haviam sido alcançados.

27. Concluindo-se que as liquidações de IEJO impugnadas não violam, sob qualquer perspectiva o princípio da proporcionalidade, deve este recurso confirmar a Sentença do Tribunal a quo,

28. Sendo certo que, no essencial, no presente recurso – tal como delimitado pela recorrente – discute-se a mesma questão de direito daquela que já foi submetida a este Douto Supremo Tribunal Administrativo, nos processos n.ºs 1540/17.8BELRS, de 23/06/2021, n.º 977/17.7BELRS, de 09/12/2021 e n.º 2151/17.3BELRS, de 07/04/2022, todos relativos a IEJO, em que as partes são as mesmas, não existindo razões de direito que possam fundamentar posição diferente deste Colendo Supremo Tribunal.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Excelências Colendos Juízes Conselheiros a quanto alegado, deve ser negado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser mantida a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada Justiça».

1. 3 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento. Isto, após resumir os termos do recurso e referir a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo sobre as questões objecto do recurso, com os seguintes fundamentos:

«Não estão sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e a Imposto de Selo os rendimentos directamente resultantes do exercício das actividades sujeitas a IEJO”, art. 87.º, do Dec. Lei n.º 66/2015, de 29/4, cfr. art. 7.º, do CIRC.

“O legislador, tanto na Lei do Jogo, como no RJO, afasta-se da tributação pelo lucro real, por razões de ordem meramente moral: a criação de um distanciamento do Estado do interesse pelo lucro gerado pelo jogo e aposta, actividades tidas por prejudiciais à sociedade e perigosas para os consumidores”, Iolanda Dias Magalhães, in “O imposto especial de jogo online: (des)conformidade com a CRP e o DUE”, dissertação de mestrado em Direito Fiscal, Abril de 2018, pag. 17, acessível em https://repositorio.ucp.pt.

“Vemos assim que há uma diferença no tratamento fiscal dado aos lucros resultantes de actividades de natureza comercial em geral, e o dado aos lucros decorrentes de actividades de jogo. Para além disso, dentro do jogo, temos um imposto especial para o jogo territorial e outro para o jogo online, havendo ainda diferenças consoante os jogos, num e noutro”, ob e at. citado, pág. 19.

“XI- Não existem as presunções grosseiras e inilidíveis de rendimento da impugnante que esta invoca como fundamento da violação do princípio constitucional da proporcionalidade, por, em concreto, o imposto de jogo, tendo em conta a sua natureza extrafiscal, ser uma medida adequada, necessária e proporcional em sentido estrito, sem qualquer violação do princípio constitucional da proporcionalidade”, Ac. do STA de 5/12/2018, proc. n.º 02224/13.

A natureza do Imposto Especial sobre o Jogo Online (IEJO) coincide com a do IEJ, pelo que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo proferida a propósito do IEJ é transponível em sede de IEJO.

Atenta a natureza especial e finalidades extrafiscais do IEJO, o regime fiscal desse imposto não se reconduz às regras e princípios a que se encontram sujeitas a generalidade das pessoas colectivas em sede de impostos sobre o rendimento, designadamente os princípios constitucionais de tributação do rendimento real e da capacidade contributiva.

A recorrente não logrou demonstrar, em primeira instância, a alegada discriminação resultante da diferente tributação em IEJO dos diferentes tipos de apostas previstos no RJO, nem a discriminação entre entidades exploradoras de maior ou menor dimensão.

“I- No art. 90.º n.º1 do Regime Jurídico dos Jogos online aprovado pelo Dec-Lei n.º 66/2015, de 29/4, sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se que “nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.”

III- Tal entendimento não viola a proibição de excesso e o princípio da proporcionalidade”, Ac. do STA de 9/11/2022, proc. n.º 01134/18».

1. 4 Cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não anular as liquidações impugnadas com fundamento em inconstitucionalidade das normas ao abrigo das quais aqueles actos foram praticados, seja por violação dos princípios constitucionais de tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, seja por violação dos princípios da igualdade e da proporcionalidade.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A sentença recorrida efectuou o julgamento de facto nos seguintes termos:

«1. A Impugnante, A..., Limited, com o NIF n.º ...11, é titular de uma “licença para a exploração de apostas desportivas à cota” online, no site www.betclic.pt, “em que o jogador joga contra a entidade exploradora”, válida entre 25 de Maio de 2016 e 24 de Maio de 2019 (cf. Doc. 4 junto pela impugnante – licença n.º 001, emitida pelo Serviço de regulação e Inspecção de Jogos, em 25 de Maio de 2016).

2. Nos termos da licença identificada na alínea anterior, a Impugnante obriga-se, além do mais, a (cf. Doc. 4 junto pela impugnante – licença n.º 001, emitida pelo Serviço de regulação e Inspecção de Jogos, em 25 de Maio de 2016):

“(…)

e) Manter uma conta bancária “através da qual são efetuadas em exclusivo, todas as transacções relacionadas com a actividade” licenciada;

(…)

f) Entregar, até ao dia 15 de cada mês, relatórios sobre a actividade desenvolvida no mês anterior;

g) Prestar, no primeiro dia útil do mês seguinte àquele a que respeita, informação relativa aos montantes em depósito na conta bancária a que se refere a alínea h) do n.º 1 do artigo 26.º do RJO e indicar o montante do saldo global das contas de jogador.

(…)”

3. Em 3/11/2017, o Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos em “cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 88.º e no artigo 90.º do RJO”, notificou a Impugnante da liquidação de IEJO, referente a Outubro de 2017, da qual consta (cf. liquidação constante como doc. n.º 1 junto com a PI):

- Receita resultante do montante das apostas efetuadas: EUR 10 024 900.51;

- Taxa 8%;

- Imposto apurado: EUR 801 992,04.

4. Em 4/12/2017, o Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos em “cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 88.º e no artigo 90.º do RJO”, notificou a Impugnante da liquidação de IEJO, referente a Novembro de 2017, da qual consta (cf. liquidação constante como doc. n.º 1 junto com a PI):

- Receita resultante do montante das apostas efetuadas: EUR 8 809 387,15;

- Taxa 8%;

- Imposto apurado: EUR 704 750,97.

5. Em 4/1/2018, o Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos em “cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 88.º e no artigo 90.º do RJO”, notificou a Impugnante da liquidação de IEJO, referente a Dezembro de 2017, da qual consta (cf. liquidação constante como doc. n.º 3 junto com a PI):

- Receita resultante do montante das apostas efetuadas: EUR 9 669 346,03;

- Taxa 8%;

- Imposto apurado: EUR 773.547,68.

6. Não se encontram licenciadas em Portugal entidades que explorem apostas desportivas à cota em que os jogadores jogam uns contra os outros (apostas cruzadas) (cf. consulta ao sítio www.srij.turismodeportugal.pt).

7. Em 2/10/2017, os sites de apostas desportivas das entidades exploradoras que à data se encontravam licenciadas, apresentavam as cotas constantes de fls. 254 a fls. 260 dos autos em suporte digital, cujo conteúdo se dá por reproduzido.

8. Em 6/6/2018, os sites de apostas desportivas das entidades exploradoras que à data se encontravam licenciadas apresentavam as cotas constantes de fls. 254 a fls. 260 dos autos em suporte digital, cujo conteúdo se dá por reproduzido».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

No presente processo impugnam-se as liquidações de IEJO relativas aos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2017, efectuadas ao abrigo do n.º 2 do art. 88.º e dos n.ºs 1 e 3 do art. 90.º, do Regime Jurídico dos Jogos e Apostas Online (RJO), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de Abril.

No que ora releva, atentos os termos do recurso, a Recorrente sustenta que a sentença enferma o erro de julgamento por a sentença não ter reconhecido e declarado a ilegalidade das liquidações por inconstitucionalidade do n.º 1 do art. 90.º do RJO, seja i) por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva, consagrados nos arts. 103.º e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), na medida em que estabelece como critério de base de incidência do IEJO o “montante total das apostas online”, onde se incluem os prémios devidos aos jogadores, que, manifestamente, não integram o conceito de lucro tributável e não podem ser incluídos no conceito de rendimento real, seja ii) por violação dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, na medida em que o legislador, numa “clara situação de arbítrio legislativo”, dá, de modo irrazoável e violador de um juízo de proporcionalidade, um tratamento diferente a diversos tipos de apostas, favorecendo umas em detrimento de outras, assim ofendendo a “igualdade proporcional”, como resulta do “cotejo do artigo 90.º, n.º 1, do RJO com o disposto no artigo 89.º, n.ºs 1 e 2, 90.º, n.º 7, 91.º, n.ºs 1, 5 e 7, do RJO”.

Diga-se, desde já que a invocada inconstitucionalidade de outros preceitos que não os que foram invocados pelo “Turismo de Portugal” para suportar a liquidação não pode aqui ser apreciada, por não estar verificado o imprescindível nexo entre a questão de constitucionalidade e a decisão da causa (cfr. arts. 204.º, 280.º, n.º 1, alínea a) e 281.º, n.º 1, da CRP). Na verdade, a este Supremo Tribunal não compete pronunciar-se sobre a constitucionalidade das normas, apenas podendo desaplicar com fundamento na sua inconstitucionalidade as normas aplicáveis à resolução das questões suscitadas nos casos concretos que lhe sejam submetidos. A impugnação directa da constitucionalidade e legalidade das normas deverá ser submetida, em exclusivo, ao Tribunal Constitucional, a quem cabe, no âmbito da sua competência para a fiscalização abstracta, a declaração da sua inconstitucionalidade ou ilegalidade com força obrigatória geral.

2.2. 2 Como salientaram o Recorrido e o Procurador-Geral-Adjunto junto deste Supremo Tribunal, as questões que se suscitam no presente processo foram já objecto de julgamento em anteriores recursos interpostos nesta Secção de Contencioso Tributário (Vide os seguintes acórdãos:

- de 23 de Junho de 2021, proferido no processo com o n.º 1540/17.8BELRS, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/d0b193cf7aceb58c802587000035b780;

- de 9 de Dezembro de 2021, proferido no processo com o n.º 977/17.7BELRS, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/dc537a7a99216132802587a8005e7361;

- de 7 de Abril de 2022, proferido no processo com o n.º 2151/17.3BELRS, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c72904728866d8f980258823003d7d91;

- de 9 de Novembro de 2022, proferido no processo com o n.º 1134/18.0, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/85be87f81aaed7da802588f70054275f;

- de 7 de Dezembro de 2022, proferido no processo com o n.º 1289/18.4BELRS, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c0d715e47436c6948025891600262889.).

Assim, em obediência ao disposto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil e porque concordamos integralmente com o que vem sendo decidido, vamos limitar-nos, nos termos autorizados pelo n.º 5 do art. 663.ºdo Código de Processo Civil, aplicável ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a remeter para a anterior jurisprudência, que deu resposta àquelas questões, designadamente, para o acórdão de 7 de Abril de 2022, proferido no processo 2151/17.3BELRS.

Permitimo-nos reproduzir o que aí ficou dito:

«[…]

II. Para assim decidir, o Tribunal a quo assentou o seu discurso jurídico nas diversas decisões proferidas por esta Instância Superior, a partir dos argumentos expendidos pelas partes.

Inconformada com a decisão proferida pelo Tribunal a quo, recorre a Recorrente para este Supremo Tribunal, nos termos que constam da sua alegação de recurso e respectivas conclusões, por entender que a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao decidir pela improcedência da impugnação.

Alega, em síntese que a liquidação impugnada de Imposto de Jogo on line baseada no regime jurídico previsto no Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de Abril, nomeadamente o n.º 1, do artigo 90.º do RJO, viola os princípios constitucionais designadamente da tributação do rendimento real, da capacidade contributiva, da igualdade, do funcionamento eficiente do mercado, e da neutralidade fiscal.

Para tal, invoca que não existe diferença significativa entre os vários tipos de jogos explorados – jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online, apostas desportivas e hípicas à cota online e apostas desportivas de base territorial - de forma “… que leve a que algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efectivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores. Para não falar da diferença significativa que existe entre estas entidades exploradoras e a SCM..., nas apostas desportivas de base territorial”.

Alega ainda, a ora Recorrente que o segmento final da norma constante do n.º 1, do artigo 90.º do RJO, segundo a qual “o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efectuadas”, é violador do princípio da proporcionalidade tendo como base o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 5 de Dezembro de 2018, proferido no processo n.º 02224/13.1BEPRT 01457/15 assim como os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 187/2001, de 2 de Maio, e n.º 632/2008, de 23 de Dezembro.

III. Em sentido contrário, contra alega a Recorrida no sentido que o imposto impugnado não é um imposto geral sobre o rendimento mas antes um imposto especial com características de extrafiscalidade e que as questões aqui ora colocadas são substancialmente idênticas às que foram objecto de recurso e de julgamento por este Supremo Tribunal nomeadamente no processo n.º 01540/17.8BELRS de 23-06-2021, (disponível em www.dgsi.pt), pelo que defende paralela solução.

Vejamos, então.

IV. Comecemos por sublinhar a profunda semelhança existente entre o presente processo, assim como o teor das alegações trazidas a este Recurso e o teor do processo n.º 01540/17, decidido em 23 de Junho de 2021, por este Supremo Tribunal; a única diferença digna de monta reporta-se ao período visado, encontrando-se contestadas naquele as liquidações relativas aos meses de Abril, Maio e Junho.

Ora, com o fundamento aí então expendido e que merece a nossa plena adesão, foi ali entendido que: “No art. 90.º n.º 1 do R.J.O. (Dec-Lei n.º 66/2015, de 29/4), sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se o seguinte:

- “Nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.”

De acordo com o que a recorrente invoca, resulta para apreciação se ocorre violação do princípio da igualdade por discriminação quanto à tributação prevista dos jogos de fortuna e azar online, das apostas hípicas online, das apostas desportivas cruzadas online, e das apostas desportivas e hípicas à cota online.

Para tal, invoca que a tributação das três primeiras modalidades incide sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, das duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas.

Por outro lado, invoca ainda que relativamente às apostas desportivas de base territorial promovidas pela Santa Casa da Misericórdia de …, a mesma está sujeita a uma tributação à taxa de 4,5%, de acordo com o previsto na verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo.

Ora, na sentença recorrida foi analisada a tributação efetuada no caso relativamente às apostas desportivas online, levando em conta ainda a taxa aplicável, de 8%, e considerou-se não ser a tributação arbitrária, face aos objectivos extrafiscais, nem desproporcional por com a tributação efetuada à referida taxa fixa não ser das mais elevadas em termos comparativos com a praticada noutros países, bem como ainda por não ter obstado à entrada de novos operadores no mercado, de que se inferiu não resultar ofensa à proibição de excesso, nem ao princípio da proporcionalidade.

Face ao que a recorrente invoca, desligado da taxa aplicável aos jogos de fortuna e azar online, às apostas hípicas online, das apostas desportivas cruzadas online, e às apostas hípicas à cota online, e concordando com a referida fundamentação da sentença recorrida, não se admite que se verifique violação do princípio da igualdade.

Com efeito, “não basta a mera identificação de uma discriminação fundada num dos títulos especificamente referenciados no n.º 2 do art. 13.º da Constituição como vedando o estabelecimento de privilégios, benefícios ou prejuízos, para que se deva concluir logo pela ilegitimidade constitucional de tal discriminação. É que o princípio constitucional da igualdade não diz, ele próprio, o que é igual, apenas determina que o que é igual seja tratado igualmente, pelo que o que não é igual deva ser tratado também de forma desigual. Sendo, por isso, não tanto um princípio dotado de sentido absoluto, mas antes um conceito que carece de integração numa perspectiva histórica e relacional” – acórdão n.º 231/94 do Tribunal Constitucional.

Em relação mais próxima com o jogo online de apostas à cota está o previsto na Lei do Jogo – Dec.Lei n.º 422/89, de 2/12, alterado pelo Dec.-Lei n.º 10/95, de 19/1, pela Lei n.º 28/2004, de 16/7, pelo Dec.-Lei n.º 40/2005, de 17/2, pela Lei n.º 64-A/2008, de 31/12, pelo Dec.-Lei n.º 114/2011, de 30/11, e pelo Dec.-Lei n.º 64/2015, de 29/4, em que nos artigos 84.º a 94.º foi prevista a sujeição também a imposto especial de jogo, em substituição de IRC, atendendo fundamentalmente a razões extrafiscais.

E, distinguindo-se na Lei do Jogo conforme a tributação conforme incida sobre jogos bancados, de banca simples ou dupla, não bancados e ainda através de máquinas automáticas, conforme assinala Lourenço Marques dos Santos em A tributação do jogo online e de base territorial em Portugal, pág. 14 a 16 dos Cadernos de Justiça Tributária n.º 8, ed. CEJUR, Abril-Junho 2015, não se vê razão para não se considerar semelhantemente quanto às várias modalidades de jogo online.

Acresce que relativamente ao imposto especial de jogo foi decidido pelo acórdão de 5-12-2018, no processo n.º 02224/13.1BEPRT (1457/15), acessível em www.dgsi.pt, proferido pela Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. em formação alargada, que não se verificar violação dos vários princípios constitucionais, incluindo o da proporcionalidade, o que foi reiterado até presente por vários outros acórdãos do referido Tribunal, sem vozes discordantes.

O caso dos autos, enquadrado no referido R.J.O., tem em comum não ser sujeito a IRC, bem como ainda a Imposto de Selo – art. 89.º n.º 1 do R.J.O

Sendo, no caso, a tributação referida à actividade de apostas online à cota, trata-se pela sua tipologia online de um tipo de jogo que ocorre por alguém ligado em computadores, no que diverge dos “jogos sociais do Estado: Euromilhões, Lotaria Nacional, Lotaria Instantânea, Totobola, Totogolo, Totoloto e Joker”, os quais são sujeitos a Imposto de Selo.

Assim, e ainda que relativamente a estes se encontre prevista a sujeição a uma taxa de 4,5%, ou, excedendo o prémio 5000 €, à taxa de 20% sobre o excesso, sendo os impostos “incluídos no preço de venda da aposta” – verbas 11.3 e 11.4 da tabela anexa ao Código de imposto de Selo –, não é de obstar à tributação das apostas online sobre o montante das apostas uma taxa de 8%, conforme consta do probatório.”

V. E mais foi ali defendido, já a título conclusivo, e em termos que aqui igualmente importa reiterar, que:

“I- No art. 90.º n.º 1 do Regime Jurídico dos Jogos online aprovado pelo Dec-Lei n.º 66/2015, de 29/4), sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se que “nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.”

II- Tal norma, que se insere no regime de tributação relativo a tais tipos de apostas constante do dito diploma, não viola o princípio da igualdade, quer considerando o previsto no mesmo no que respeita a outros jogos e apostas online, quer considerando o previsto em sede do Código de Imposto de Selo no que respeita à tributação dos jogos sociais da ...…. (Verba 11.3 da Tabela Geral anexa ao dito Código).

III- Tal entendimento não viola a proibição de excesso e o princípio da proporcionalidade.” (disponível em www.dgsi.pt).

Em termos rigorosamente idênticos se pronunciou, igualmente, este Supremo Tribunal, no âmbito do Processo n.º 0977/17, de 9 de Dezembro de 2021 (igualmente disponível em www.dgsi.pt), no que, assim, configura um entendimento reiterado desta instância judicial acerca de temática.

VI. Cabe apenas salientar, à semelhança do que que salientou a Recorrida nas suas Contra-Alegações, que este Supremo Tribunal se encontra vinculado ao conhecimento das questões expendidas na sentença recorrida – as quais tiveram por causa de pedir o peticionado pela ora Recorrente – e onde se analisou da conformidade constitucional do IEJO em concreto.

Com efeito, não pode este Supremo Tribunal fazer uma reapreciação genérica da conformidade constitucional de todo o regime à luz do princípio da proporcionalidade e, designadamente, das normas dos n.ºs 4 a 7 do artigo 90.º do IEJO, que não sustentaram a liquidação em concreto».

2.2. 3 DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

Uma vez que a presente decisão foi proferida por remissão para anterior jurisprudência deste Supremo Tribunal, o que preenche o requisito de “menor complexidade” para os efeitos do n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais ou, pelo menos, porque o montante da taxa de justiça devida se afigura manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado nos presentes autos, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, decidimos dispensar totalmente o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Consequentemente, o recurso não será provido, formulando-se as seguintes conclusões, decalcadas do já referido acórdão de 7 de Abril de 2022, proferido no processo com o n.º 2151/17.3BELRS:

III- Tal entendimento não viola a proibição de excesso e o princípio da proporcionalidade.

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (cfr. 2.2.3).

Dispensa-se a junção de cópia da jurisprudência para que remetemos, designadamente do acórdão proferido em 7 de Abril de 2022, proferido no processo com o n.º 2151/17.3BELRS, uma vez que indicamos onde está publicado e as partes dele foram notificadas.

Lisboa, 13 de Dezembro de 2023. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Joaquim Manuel Charneca Condesso.

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1. RELATÓRIO