02875/18.8BEBRG-S1 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A previsão do artigo 92.º, n.º 8 da LGT configura uma hipótese autónoma de reconhecimento de efeito suspensivo à impugnação judicial.

II- Em sede de avaliação indirecta, havendo posições divergentes entre as estimativas realizadas pelo perito do contribuinte e pelo perito independente, o acordo ao qual é atribuído efeito suspensivo corresponderá à exata medida em que a mais alta de tais estimativas seja ultrapassada pela Administração Tributária, traduzindo, assim, um acordo quanto ao excesso de quantificação.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I. 1 Alegações

A……………………, melhor identificado nos autos, vem recorrer do despacho proferido pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de Braga, exarada a folha 54 do SITAF que indeferiu o pedido de efeito suspensivo da impugnação com dispensa de garantia por ele apresentado contra liquidações adicionais de IRS e IVA do ano de 2014, acrescidas dos respectivos juros, no valor global €74.192,44

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

1ª O despacho recorrido indefere o pedido de suspensão da impugnação com dispensa de garantia, formulado pelo Impugnante como questão prévia.

2ª O Impugnante não concorda com os respectivos fundamentos por entender que não é feita uma correcta interpretação e aplicação da lei.

3ª O douto despacho recorrido impede o Impugnante de beneficiar do efeito suspensivo da impugnação como decorre do artº 92º, nº 8 da LGT e obstar, desse modo, à instauração da execução fiscal (no todo ou em parte).

4ª O douto Despacho recorrido não assegura ao Impugnante uma tutela jurisdicional efectiva.

5ª O Impugnante sustenta que tem direito à suspensão da impugnação com dispensa de garantia, pelo menos em parte, obstando, nessa parte, à instauração da execução fiscal.

6ª O douto despacho recorrido é ilegal por violar o disposto no artº 103º, nº 4 do CPPT, bem como o artº 92º, nº 8 da LGT e artºs 20º, nº 4 e 268º nºs 4 e 5 da CRP, na justa medida em que não assegura ao Impugnante o exercício do seu direito à tutela jurisdicional efectiva.

I.2- Contra-alegações

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância.

I.3- Parecer do Ministério Público

1. A recorrente restringiu o objecto do recurso ao efeito suspensivo da impugnação judicial na parte em que a liquidação controvertida resultou de acordo entre os peritos, no seio da comissão de revisão, sobre a fixação da matéria tributável:

- volume de negócios no montante de € 18 211,13 (não no montante de € 46 371,28, correspondente à diferença entre o valor proposto pelo perito do contribuinte € 18 211,13 e o valor proposto pelo perito independente € 64 582,41, como pretende o recorrente - arts. G.G/ I.I das alegações de recurso e pedido formulado)

Neste âmbito a impugnação judicial tem efeito suspensivo, independentemente da prestação de garantia, obstando à instauração da execução fiscal para cobrança coerciva da liquidação do imposto resultante da matéria tributável acordada (art.92º nº8 LGT)

2. A recusa de apreciação pelo tribunal do pedido de dispensa da prestação de garantia apenas teria fundamento legal no segmento quantificado da liquidação controvertida resultante da matéria tributável que não foi objecto de acordo entre os peritos, considerando:

a) a inexistência do efeito suspensivo automático, decorrente da dedução da impugnação judicial;

b) a atribuição à administração tributária da competência legal para a apreciação do pedido (art.52º nº4 LGT; art.170º nº1 CPPT; para desenvolvimento cf. Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume II p.336 anotação 4 ao art.183º)

CONCLUSÃO

O recurso merece provimento.

A decisão impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão determinativo do efeito suspensivo da impugnação judicial quanto à componente da liquidação controvertida resultante da matéria colectável objecto de acordo entre os peritos.

I.4- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

O despacho sob recurso tem o seguinte conteúdo:

Do pedido de atribuição do efeito suspensivo da Impugnação.

A impugnante veio, a título prévio, requerer o efeito suspensivo da Impugnação, prerrogativa prevista no n.º 4 do art.º 103.º do CPPT.

Porém, concomitantemente, a Impugnante pretende o efeito suspensivo, mas com dispensa de prestação de garantia, pretensão, última, que não cabe no âmbito do referido n.º 4 do art.º 103.º. do CPPT. Na verdade, neste caso, a atribuição do efeito suspensivo depende de prestação de garantia (A este propósito vide Jorge Lopes de Sousa, in “CPPT, anotado e comentado”, 6.ª edição, II vol., anotação 8 ao artigo 103.º, págs. 103 e 104.)

Por sua vez, o pedido de dispensa de garantia só pode ser levado a cabo junto do órgão de execução fiscal, competente para o decidir, sendo a sua decisão sindicável, caso seja desfavorável, através da reclamação de atos do órgão de execução fiscal, nos termos do disposto no art.º 276.º e ss. do CPPT (Vide, Jorge Lopes de sousa, in ob. cit., anotação 6, ao art.º 199.º, pág.s 413 e 414; e anotação 13, pág.s 416 e 417).

Acresce que, nos termos do, alegado, n.º 8 do artigo 92.º da LGT, e no que ao caso interessa, a impugnação judicial tem efeito suspensivo, apenas quanto à parte da liquidação controvertida em que os peritos estiveram de acordo, o que não é o caso.

Nesta conformidade, indefere-se o pedido de efeito suspensivo, nos termos formulados pela Impugnante.

II.2- De Direito

I. O presente recurso vem interposto do douto despacho que proferiu decisão de indeferimento total do pedido de atribuição de efeito suspensivo à impugnação judicial, da qual constitui questão prévia, com dispensa de garantia no âmbito do n.º 4 do artigo 103.º do CPPT, conjugado como artigo 92.º, n.º 8 da LGT.

Tal pedido encontrava-se formulado em termos genéricos e respeitava à totalidade do valor sob disputa, como os seguintes termos logo deixavam entender: “Deste modo, reunidos que estão os respectivos pressupostos, deverá o Tribunal decretar o efeito suspensivo da presente impugnação sem necessidade de prestação de garantia, o que aqui se REQUER”.

Vejamos, portanto, se foi correto o decidido no douto despacho ora recorrido.

II. São duas as questões a decidir, a saber:

1. Se tem lugar a produção de um efeito suspensivo da impugnação judicial, por força do disposto no n.º 8 do artigo 92.º da LGT?

2. Qual a extensão de tal efeito suspensivo?

III. À primeira pergunta, há que responder afirmativamente.

O n.º 8 do artigo 92.º da LGT configura uma clara inovação introduzida no ordenamento nacional aquando da aprovação da Lei Geral Tributária, traduzindo uma derrogação particularmente importante do princípio Solve et repete, princípio que impõe a não suspensão de um concomitante processo de execução fiscal, a correr paralela e independentemente do processo (judicial ou administrativo) em que se conteste a legalidade da dívida que o origina.

A par da apresentação de garantia idónea que assegure o pagamento da dívida exequenda, também o n.º 8 do artigo 92.º da LGT consagra um mecanismo autónomo gerador do efeito suspensivo da impugnação: “No caso de o parecer do perito independente ser conforme ao do perito do contribuinte e a administração tributária resolver em sentido diferente, a reclamação graciosa ou impugnação judicial têm efeito suspensivo, independentemente da prestação de garantia quanto à parte da liquidação controvertida em que aqueles peritos estiveram de acordo.”

Assim, é pressuposto da verificação do mencionado efeito suspensivo a existência de um acordo entre o parecer/laudo do perito independente e o parecer/laudo do perito designado pelo contribuinte; e assim é por tal revelar ser mais provável que assista razão ao contribuinte na sua contestação do valor obtido por avaliação indirecta da matéria colectável – sobre isto, vd. Leite de Campos / Silva Rodrigues / Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária - Comentada e Anotada, 3.ª edição, Vislis Editores, Viseu, 2003, pp. 473-6 e António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, Lisboa, 2000, pp. 394-7.

IV. A tal respeito, começamos por sublinhar, desde já, que tem inteira razão o Mmo. Juiz do Tribunal a quo quando afirma que o pedido de dispensa de prestação de garantia configura pretensão “que não cabe no âmbito do referido n.º 4 do art.º 103.º. do CPPT.”, uma vez que aquele artigo da LGT configura fonte autónoma de exceção ao princípio Solve et repete, não se reconduzindo à mencionada norma do CPPT.

Mas já não podemos acompanhar aquele Mmo. Juiz quando nega, no mesmo despacho sob recurso, reconhecer tal efeito suspensivo nos termos do n.º 8 do artigo 92.º da LGT, disposição que foi alegada pela ora Recorrente no pedido indeferido (o que vem reconhecido expressamente no próprio despacho ora recorrido).

E, nos termos desta norma, impunha-se declarar o efeito suspensivo da impugnação judicial.

V. Resta, de seguida, responder à segunda pergunta, aquilatando do âmbito daquele efeito suspensivo, no caso de ser deferido efeito suspensivo ao pedido formulado pelo Recorrente.

Ora, compulsados os autos, torna-se evidente que o pedido foi formulado em termos muito amplos e, nessa exata medida, não poderia ter sido deferido pela totalidade dos valores em execução – como não o foi – porquanto tal efeito suspensivo se reduzirá forçosamente à parte em que “o parecer do perito independente [for] conforme ao do perito do contribuinte e a administração tributária resolver em sentido diferente”, como prevê a lei.

Todavia, o Mmo. Juiz do Tribunal a quo já podia ter deferido o pedido na estrita medida do acordo a que haviam chegado perito independente e perito do contribuinte quanto ao volume de negócios. É o que se extrai do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido no Processo n.º 01337/10, de 22 de Outubro de 2010: “Aquele efeito suspensivo da execução fiscal independentemente da prestação de garantia só vale para a parte da liquidação impugnada … relativamente à qual tenha havido, em sede de revisão da matéria colectável que lhe deu origem, o acordo entre o perito do contribuinte e o perito independente, contrário ao que a AT decidiu.”

Ou seja, sem deferir o efeito suspensivo da impugnação relativamente à totalidade da dívida contestada, devia tê-lo feito quanto à parte objecto de acordo.

VI. Aqui chegados, impõe-se perguntar qual é, então, a medida do acordo a que chegaram aqueles peritos?

Na opinião da Recorrente, essa medida corresponderá à diferença entre o valor estimado pelo Perito do contribuinte e aquele outro estimado pelo Perito independente. Já no Parecer formulado pelo Ministério Público, tal medida de acordo corresponderá ao montante de sobreposição dos valores.

Assim, uma vez que o Perito do contribuinte fixou um volume de negócios no montante de € 18.211,13 e o valor proposto pelo perito independente corresponde a € 64.582,41 – sendo, portanto, de € 46 371,28 a diferença – o valor objecto de efeito suspensivo corresponderia à tributação incidente sobre € 46 371,28 (na interpretação avançada pelo Recorrente) e a € 18.211,13 (na interpretação veiculada pelo Ministério Público).

Julgamos, salvo o devido respeito, que não é assim.

VII. Importa começar por sublinhar que a situação típica constante da previsão do n.º 8 deste artigo 92.º da LGT é a do acordo completo. Ou seja, encontrando-se perito do contribuinte e perito independente de pleno acordo quanto ao valor preciso da matéria colectável e divergindo (para menos) face ao valor que serviu de base à Administração Tributária para apuramento das liquidações devidas, haveria pleno acordo.

Atento este pressuposto, só existiriam duas componentes (bem distintas) para efeitos da fixação do efeito suspensivo das liquidações extraídas da matéria colectável adotada pela AT: i) a componente da matéria coletável em que estão de acordo em que o contribuinte deve ser tributado; e ii) a componente da matéria coletável em que estão de acordo em ter havido excesso por parte da Administração Tributária.

À primeira de tais componentes (i)), seria aplicável o regime regra do processo executivo fiscal: exigência de prestação de garantia com vista à obtenção do efeito suspensivo. É o que se extrai da parte final daquele dispositivo: “independentemente da prestação de garantia quanto à parte da liquidação controvertida em que aqueles peritos estiveram de acordo.” Como bem sublinha José Maria Pires, Lei Geral Tributária - Comentada e Anotada, Almedina, 2015, p. 975: “…quanto a esta parte, não há razão para se presumir erro de quantificação…”

À segunda de tais componentes (ii)), caberá a produção do efeito suspensivo ope legis consagrado no n.º 8 do artigo 92.º da LGT, porquanto corresponde ao “acordo” dos ditos peritos quanto ao excesso de quantificação por parte da AT. Ainda como sublinha José Maria Pires, Lei Geral Tributária - Comentada e Anotada, Almedina, 2015, p. 975, tal componente respeitará “à parte da liquidação que excede a parte acordada, pois é esta que poderá estar, presumivelmente, erradamente fixada.”

VIII. Todavia, entendendo este Supremo Tribunal – na linha da Doutrina já acima citada (Leite de Campos / Silva Rodrigues / Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária - Comentada e Anotada, 3.ª edição, Vislis Editores, Viseu, 2003, pp. 475 ou José Maria Pires, Lei Geral Tributária - Comentada e Anotada, Almedina, 2015, p. 975) – que tal solução deve ser igualmente estendida aos casos de acordo parcial, impõe-se responder ao que sucede à parte de matéria colectável em que tais dois peritos divirjam (que é aquela à qual o Recorrente entende ser de atribuir efeito suspensivo)?

Na verdade, esta diferença de valores corresponde ao desacordo dos mesmos quanto ao volume de negócios estimado a que chegaram; isto, sem prejuízo de continuar a representar um acordo (negativo) acerca do excesso da quantificação por parte da Administração tributária face ao maior daqueles dois valores (in casu, o valor proposto pelo perito independente).

Assim sendo, a aplicação da solução excepcional prevista no n.º 8 do artigo 92.º da LGT aos casos de acordo parcial não beneficia a parte da divergência entre os valores apurados pelos peritos, apenas beneficiando do efeito suspensivo ali previsto o excesso de quantificação da AT face ao valor proposto pelo perito independente, que se fixou em € 64.582,41 in casu.

Acresce que, além da excepcionalidade da solução aqui vertida, é o próprio propósito do regime de Revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos que parece sugerir a não aplicação do generoso efeito suspensivo ao valor da divergência das matérias coletáveis propostas pelos peritos (in casu, € 46 371,28). De facto, assentando manifestamente o dito regime num desiderato de promoção do acordo entre os peritos, com vista à concertação de posições num procedimento muito delicado, mal se compreenderia que quanto maior fosse a divergência de opiniões entre os peritos, maior o âmbito de aplicação do efeito suspensivo a que se refere o n.º 8 do artigo 92.º da LGT.

Por último, refira-se que nenhuma razão evidente parece justificar o alargamento do escopo deste normativo à parte da matéria colectável em que não é provável que a contestação das liquidações venha a ser favoravelmente decidida em favor do contribuinte – fundamento em que se estriba, precisamente, este peculiar efeito suspensivo.

IX. Assim sendo, não se reconhece efeito suspensivo ao valor da divergência das matérias coletáveis propostas pelos peritos (in casu, € 46 371,28), nem ao valor correspondente á margem de sobreposição dos valores de matéria colectável propostos pelos peritos (€ 18.211,13), mas tão apenas à divergência entre o valor máximo avançado pelos peritos (correspondente a € 64.582,41 de volume de negócios, proposto pelo perito independente) e o valor superior que serviu de base ao cálculo das liquidações.

X. É o que, ora, se faz, revogando-se o despacho recorrido e reconhecendo-se efeito suspensivo parcial à impugnação judicial no montante correspondente à tributação incidente sobre o valor da matéria tributável que excedeu € 64.582,41 de volume de negócios (o valor referido pelo perito independente).

III. CONCLUSÕES

I- A previsão do artigo 92.º, n.º 8 da LGT configura uma hipótese autónoma de reconhecimento de efeito suspensivo à impugnação judicial.

II- Em sede de avaliação indirecta, havendo posições divergentes entre as estimativas realizadas pelo perito do contribuinte e pelo perito independente, o acordo ao qual é atribuído efeito suspensivo corresponderá à exata medida em que a mais alta de tais estimativas seja ultrapassada pela Administração Tributária, traduzindo, assim, um acordo quanto ao excesso de quantificação.

IV. DECISÃO

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento parcial ao recurso, revogando o despacho recorrido e concedendo deferimento do efeito suspensivo à impugnação judicial no montante correspondente à tributação incidente sobre o valor da matéria tributável que excedeu € 64.582,41 de volume de negócios (o valor referido pelo perito independente).

Sem custas pela Recorrida, por não ter apresentado contra-alegações.

Lisboa, 16 de Dezembro de 2020. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.