00980/23.8BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- As regras processuais respeitantes à legitimidade processual, designadamente do artigo 9º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 30º do Código de Processo Civil, não dificultam irrazoavelmente a acção judicial, pelo que não violam o direito constitucional de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva previsto no artigo 22º, nº 5, da Constituição da República Portuguesa.

II- No processo judicial tributário não está preenchido o pressuposto processual de legitimidade para deduzir impugnação quando o Recorrente não é sujeito passivo da liquidação impugnada ou responsável subsidiário, nem titular de interesse legalmente protegido.

III- A reversão é um instituto próprio do processo de execução fiscal mediante o qual a Autoridade Tributária e Aduaneira chama à execução os responsáveis subsidiários, que por essa via adquirem legitimidade para lançar mão dos meios legais com vista à anulação da liquidação ou extinção da execução fiscal.

IV- A notificação prevista no artigo 105º, nº 4, do Regime Geral das Infracções Tributárias não confere ao notificado a qualidade de responsável subsidiário, nem altera o seu estatuto processual na relação tributária, designadamente a sua legitimidade processual para deduzir impugnação judicial ou oposição judicial, e não passa de uma faculdade legal de afastar a responsabilidade criminal mediante o pagamento do tributo em falta

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

«AA», interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 20/11/2024, que julgou verificada a excepção dilatória de ilegitimidade activa e indeferiu liminarmente a impugnação judicial deduzida em relação à liquidação adicional de IVA nº ...85, referente a Maio de 2003, a pagar pela sociedade comercial “[SCom01...], LDA.”, Contribuinte Fiscal nº ...03, no montante de € 23.000,28.

O Recorrente formulou as seguintes conclusões:

“

I. Vem o presente recurso interposto da, aliás douta, sentença proferida nos autos que indeferiu liminarmente a impugnação judicial apresentada pelo Impugnante.

II. Para tal, a decisão em mérito julgou o Impugnante parte ilegítima para a presente ação, julgando procedente a exceção dilatória invocada – ilegitimidade ativa.

Ora,

III. Salvo o devido respeito, que se diga, é todo, não se pode o Impugnante conformar com tal decisão, uma vez que, entende e sustenta que detém a legitimidade necessária para intervir nos presentes autos.

IV. Ao decidir de modo diverso, a decisão em mérito violou, entre outros comandos normativos, o estabelecido no artigo 9.º do CPPT.

V. Em causa nos presentes autos está uma impugnação judicial deduzida pelo Impugnante contra o ato de liquidação adicional efetuado contra a sociedade comercial [SCom01...], LDA., relativamente ao período de tributação de 200305M.

VI. O Impugnante, à data dos factos, integrava os órgãos de administração da referida sociedade comercial.

VII. Pelo cargo que ocupava, o Impugnante, apesar de nunca ter sido citado, viu dívidas tributária da mencionada sociedade comercial constarem da sua página da Administração Fiscal (dívidas contra si revertidas).

POR OUTRO

VIII. Relativamente à mesma sociedade comercial e relativamente ao mesmo período de tributação em discussão nos autos, contra o Impugnante foi instaurado processo-crime, pela prática de um crime de abuso de confiança fiscal e fraude fiscal.

IX. A liquidação adicional que originou a liquidação adicional aqui em mérito é a mesma que sustentou o despacho de acusação proferido no processo-crime na qual a sociedade comercial é arguida, conjuntamente com o impugnante.

X. Onde lhe vem imputada factualidade desenvolvida pela sociedade comercial objeto da liquidação adicional e repercutida na sua pessoa pelo facto de ter integrado os órgãos sociais da mesma.

XI. O mesmo sucedendo em matéria exclusivamente tributária, onde o aqui Impugnante, viu ser contra si revertido ou projetado reverter dívidas da sociedade comercial [SCom01...], LDA., nas quais, por certo, se incluem os períodos a que respeita a liquidação adicional aqui sindicada.

XII. O que, só por si, é suficientemente demonstrativo e elucidativo da legitimidade do Impugnante em sindicar o ato de liquidação adicional aqui sob escrutínio.

XIII. Nos termos do disposto no nº 1 do artigo 9.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), “Têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provém interesse legalmente protegido.”

XIV. O nº 4 do mesmo preceito legal estabelece que: “Têm legitimidade no processo judicial tributário, além das entidades referidas nos números anteriores, o Ministério Público e o representante da Fazenda Pública.”

XV. E ao falar de entidades ao cimo referidas, o legislador refere-se aos responsáveis solidários e subsidiários.

XVI. Por outro lado, o artigo 105.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) no seu nº 1 estatui que “Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária de valor superior a (euro) 7500, deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias.”

XVII. O nº 4 do mesmo preceito legal determina que: “4 - Os factos descritos nos números anteriores só são puníveis se:

a) Tiverem decorrido mais de 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação;

b) A prestação comunicada à administração tributária através da correspondente declaração não for paga, acrescida dos juros respectivos e do valor da coima aplicável, no prazo de 30 dias após notificação para o efeito.”

XVIII. Ora, a notificação a que respeita este nº 4 do artigo 105.º do RGIT inserta no do artigo respeitante ao crime de abuso de confiança fiscal (imputado ao impugnante e à respetiva sociedade comercial) estabelece como condição de punibilidade a notificação para regularização da falta de entrega do imposto.

XIX. Sendo que tal notificação terá impreterivelmente de ser feita à sociedade arguida e, bem assim, ao responsável subsidiário (aquele que ocupa o cargo de gestão da sociedade) e a falta de pagamento, faz o responsável subsidiário incorrer em responsabilidade criminal como co-autor do crime de abuso de confiança fiscal.

XX. Por tudo isto, e tendo o aqui Impugnante, sido notificado no Processo-crime nº 266/05.... nos termos do disposto no artigo 105.º, nº 4, alínea b) do RGIT, bem como tendo sido contra este deduzido despacho de acusação e despacho de pronuncia sempre enquanto responsável subsidiário da sociedade comercial, mostra-se de todo incompreensível que o Tribunal a quo, considere que o mesmo não tem legitimidade, em virtude de não ter um interesse legalmente protegido.

XXI. Mais, ao ser solicitado ao mesmo o pagamento do imposto, sob pena de prosseguimento do procedimento criminal, as liquidações objeto dos presentes autos, projeta inequivocamente os seus efeitos na esfera jurídica e patrimonial do aqui Impugnante.

XXII. É de todo incompreensível, que o Impugnante tenha legitimidade e seja considerado responsável subsidiário, no procedimento criminal, e que no processo judicial tributário não tenha qualquer legitimidade – não obstante de já por diversas vezes terem sido revertidas ou projetadas reversões contra o aqui Impugnante.

XXIII. Desta forma, andou mal o Tribunal a quo, ao considerar não só que o Impugnante não tem um interesse legalmente protegido, bem como que os atos impugnados não produzem efeitos na esfera jurídica do Impugnante.

XXIV. Pois que, se uma pessoa que possa vir a ser condenado por crime de abuso de confiança fiscal, pelo imposto aqui em causa, não tem legitimidade, por não ter interesse legítimo em demandar, quem terá?

XXV. Mas mais, como não pode ter legitimidade para censurar uma liquidação adicional em resultado de uma inspeção tributária alguém que se perfila como devedor subsidiário e que “amanhã” tem contra si revertida tal dívida – e, não podendo impugnar, apenas poderá mais tarde vir a reagir a por via da oposição à execução.

XXVI. Que, como sabemos, os fundamentos em sede de oposição à execução estão limitados aos estabelecidos no artigo 204.º do CPPT, o que consubstancia uma clara e ostensiva violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais, ínsito no artigo 20.º da CRP.

XXVII. Reitere-se que o Impugnante era o administrador da sociedade comercial [SCom01...], LDA. no período a que se referem as liquidações adicionais sindicadas, tal como era, aquando da notificação das respetivas liquidações adicionais.

XXVIII. Estando, assim, na contingência de ser condenado num processo de abuso de confiança fiscal, por dívidas que emergem de uma inspeção tributária e cujo método de apuramento do imposto devido mostra-se desconforme com as regras legalmente previstas.

XXIX. Padecendo o relatório de inspeção tributária de manifesto erro de apuramento das quantias supostamente omitidas, resulta indubitável que as liquidações adicionais que lhe seguiram e aqui se mostram sindicadas, se encontram totalmente inquinadas pelo vício que lhes precede.

XXX. De ressaltar ainda que a sociedade comercial [SCom01...], LDA., já se mostra dissolvida logo, a legitimidade para sindicar qualquer ato contra a mesma proposta, terá de ser sindicado pelo seu legal representante, ou seja, o aqui Impugnante.

XXXI. Isto posto, tendo o aqui Impugnante sido notificado nos termos e para os efeitos do disposto na alínea b) do nº 4 do artigo 105º do RGIT, ou seja, foi notificado para proceder ao pagamento do montante constante das liquidações adicionais supra mencionadas e sendo consabido que o pagamento excluí a punibilidade dos factos, tem por isso, o Autor, interesse legítimo para impugnar os atos de liquidação adicional de IVA objeto dos presentes autos.

XXXII. Ora, o Impugnante, ao ser notificado nos termos do disposto na alínea b) do nº 4 do artigo 105º do Regime Geral das Infrações Tributárias, é notificado para efetuar o pagamento dos valores constantes das liquidações sindicadas.

XXXIII. Logo, existe aqui, uma exigência de cumprimento da obrigação tributária.

XXXIV. E, se tem legitimidade para pagar, não tem legitimidade para sindicar essa liquidação?

AINDA POR OUTRO LADO,

XXXV. Também não será despiciendo referir que atento os fundamentos expostos na impugnação judicial aqui deduzida a mesma, assume-se como uma questão prejudicial à resolução do processo penal tributário.

XXXVI. Porquanto, a definição da situação jurídico tributária em resultado da apreciação do mérito da impugnação judicial deduzida pelo Impugnante, inelutavelmente se irá refletir e repercutir no enquadramento jurídico-criminal do Impugnante e da sociedade comercial no processo-crime – Proc. nº 266/05...., que corre termos no Juízo Central Criminal do Porto – Juiz

XXXVII. E, também, por essa via, o Impugnante se mostra legitimado a deduzir a impugnação judicial subjacente aos presentes autos – por ter legitimidade para o fazer nos termos do artigo 9.º do CPPT.

SEM PRESCINDIR,

XXXVIII. A interpretação desenvolvida na douta decisão recorrida do artigo 9.º do CPPT, no sentido do administrador da sociedade comercial a quem foi feita a liquidação adicional não ter legitimidade de impugnar judicialmente tal ato de liquidação, não obstante de estar a ser criminalmente perseguido pelos factos e valores constantes da mencionada liquidação adicional sindicada, deve ser declarada inconstitucional por impedir o acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, ínsito no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa – inconstitucionalidade que desde já se deixa aqui invocada, nos termos e para os efeitos do artigo 70.º, nº 1, alínea b) da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro.”

Concluiu pelo pedido de revogação da sentença recorrida.

Os autos foram com vista ao Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso, tendo salientado que “o recorrente não impugnou de forma processualmente atendível a matéria de facto dada por assente na sindicada sentença – dentre a qual a de que a dívida em causa não foi contra ele revertida pela AT (cfr. alínea B) do probatório)”, e a sentença reflecte a jurisprudência dos tribunais superiores designadamente o Acórdão do STA de 28/11/2012, Processo nº 0648/12, Acórdão do TCAS de 14/1/2021, Processo nº 1462/19.8BELRS, e Acórdão do TCAN de 22/6/2023, Processo nº 00055/12.5BEPRT. E “Afigurando-se-nos, por outra parte, desprovida de suporte legal a pelo recorrente conclusivamente ventilada inconstitucionalidade da interpretação normativa adoptada na sentença recorrida (conforme se explicita no Acórdão deste TCAN de 09/05/2024, tirado no Proc. nº 1302/23.3BEPRT, secundado pelos Acórdãos do mesmo tribunal de 23/05/2024, 19/09/2024 e 31/10/2024, tirados, respectivamente, nos Procs nº 999/23.9BEBRG, 976/23.0BEPRT e 1009/23.1BEBRG).”.

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

II- MATÉRIA DE FACTO APURADA EM 1ª INSTÂNCIA

“A) Foi emitida em nome da sociedade “[SCom01...], LDA” a liquidação adicional de IVA, referente ao período de maio de 2003, no valor de € 80.126,77– cfr. Doc. junto com a p.i.;

B) A dívida correspondente à liquidação mencionada na alínea antecedente não foi revertida pela Autoridade Tributária contra «AA» – facto não controvertido;

C) No inquérito n.º 266/05...., que corre termos no Departamento de Investigação e Ação Penal do Porto, está em causa o cometimento de factos ilícitos que podem integrar a prática por «AA» de crimes de fraude fiscal, debruçando-se a investigação, além do mais, sobre a sociedade “[SCom01...], LDA” – cfr. Doc. junto com a p.i..”

III- QUESTÕES A DECIDIR.

No presente recurso importa apreciar a conformidade legal da decisão judicial que julgou verificada a excepção dilatória de ilegitimidade activa e indeferiu liminarmente a impugnação judicial deduzida.

IV- APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em sede de processo de impugnação judicial, que julgou verificada a excepção dilatória de ilegitimidade activa do Impugnante, posto que “(…) a legitimidade do Impugnante está dependente da sua qualidade de sujeito passivo do imposto, ou seja, da demonstração de que está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto (titular da manifestação de capacidade contributiva), substituto tributário (por intermédio do mecanismo de retenção na fonte) ou responsável (solidário ou subsidiário) – cfr. art.os 18º, n.º 3, 20º, 21º, n.º 1 e 22º, n.º 4, todos da Lei Geral Tributária (LGT).

Ora, ainda que o art.º 9º do CPPT estabeleça um conceito amplo de legitimidade no processo judicial tributário, não se vê que este pressuposto processual possa ser atribuído ao aqui Impugnante, já que, tal como resulta do probatório, não é o sujeito passivo da liquidação impugnada (mas sim a sociedade supra referida), não é responsável subsidiário pela dívida (pois não foi contra ele ordenada a reversão da execução fiscal, conforme resulta da informação prestada pelo serviço de finanças da ...) e também não é titular de interesse legalmente protegido, na medida em que, por um lado, o ato de liquidação, objeto desta impugnação, projeta os seus efeitos na esfera jurídica e patrimonial da sociedade supra referida e não do Impugnante e, por outro lado, a decisão proferida no inquérito n.º 266/05.... não incorpora qualquer liquidação de imposto operada em nome do Impugnante, nem lhe confere legitimidade para intervenção no processo judicial tributário, não se podendo confundir o ilícito criminal com a relação jurídico-tributária subjacente.

De facto, o cumprimento da obrigação tributária não está a ser exigido ao Impugnante, mas sim à sociedade, o que lhe retira legitimidade para a impugnação, sendo certo que o impetrante não demonstra a existência de qualquer interesse legalmente protegido que o legitime a deduzir, em nome próprio, a impugnação judicial, interesse esse que também não se descortina existir porquanto a liquidação em apreço, como já tivemos oportunidade de salientar, apenas projeta os seus efeitos na esfera jurídica da sociedade e não na esfera jurídica do Impugnante, mero representante legal daquela e que não assume a qualidade de responsável direto pelo pagamento do imposto liquidado.”.

Consequentemente, indeferiu liminarmente a impugnação judicial deduzida.

IV. ERRO DE JULGAMENTO QUANTO AO INDEFERIMENTO LIMINAR

Na presente apelação, o Recorrente “apesar de nunca ter sido citado, viu dívidas tributárias da mencionada sociedade comercial constarem da sua página da Administração Fiscal (dívidas contra si revertidas)” (conclusão 7ª), e contra ele foi instaurado processo-crime, pela prática de um crime de abuso de confiança fiscal e fraude fiscal. (conclusão 8ª), sendo esta liquidação adicional que sustentou o despacho de acusação.

Referiu que “viu ser contra si revertido ou projetado reverter dívidas da sociedade comercial [SCom01...], LDA., nas quais, por certo, se incluem os períodos a que respeita a liquidação adicional aqui sindicada” (conclusão 11ª), o que demonstra a sua legitimidade para sindicar esta liquidação.

Considerou que a decisão recorrida violou o disposto no artigo 9º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, pois foi notificado no Processo-crime nº 266/05...., nos termos do disposto no artigo 105º do RGIT, uma vez que integrava os órgãos sociais da sociedade comercial “[SCom01...], LDA.” no período a que se reporta a tributação em causa, sendo ambos arguidos no processo crime que abarca factos relativos ao período de tributação em causa nestes autos. Deste modo, sendo responsável subsidiário no procedimento criminal tem legitimidade no processo judicial tributário pois tem um interesse legalmente protegido uma vez que os actos impugnados produzem efeitos na sua esfera.

Salientou que a sociedade em causa foi dissolvida pelo que a legitimidade para sindicar a liquidação recai sobre ele na qualidade de legal representante (conclusão 30ª), e o seu interesse legítimo para impugnar resulta da notificação para pagamento, sendo que o pagamento exclui a punibilidade dos factos.

Considerou que a impugnação judicial “assume-se como uma questão prejudicial à resolução do processo penal tributário” e “a definição da situação jurídico tributária em resultado da apreciação do mérito da impugnação judicial deduzida pelo Impugnante, inelutavelmente se irá refletir e repercutir no enquadramento jurídico-criminal do Impugnante e da sociedade comercial no processo-crime – Proc. nº 266/05....” – (conclusão 35ª e 36ª).

Invocou a inconstitucionalidade da interpretação do artigo 9º do Código de Procedimento e de Processo Tributário efectuada na sentença recorrida “no sentido do administrador da sociedade comercial a quem foi feita a liquidação adicional não ter legitimidade de impugnar judicialmente tal ato de liquidação, não obstante de estar a ser criminalmente perseguido pelos factos e valores constantes da mencionada liquidação adicional sindicada, deve ser declarada inconstitucional por impedir o acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, ínsito no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa”.

O Recorrente sustentou que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento. Porém, não impugnou a matéria de facto levada ao probatório nos termos previstos no artigo 640º do Código de Processo Civil, que se consolidou pelo que só pode sindicar o erro na valoração da prova.

Por outro lado, o Recorrente alegou que as dívidas fiscais foram revertidas contra ele (conclusões 7ª e 11ª), facto que não alegou na petição inicial, e que contraria o facto provado B), que não atacou de forma válida, e não juntou qualquer prova do mesmo. Assim sendo, não pode alterar-se a matéria de facto.

Assim sendo, estabilizado o probatório, importa apreciar as questões suscitadas pelo Recorrente, que já foram apreciadas neste tribunal, designadamente no Acórdão proferido no Processo nº 1010/23.5BEBRG, que também se debruçou sobre a questão da legitimidade do ora Recorrente, em processo similar.

O Recorrente sustentou que a interpretação do artigo 9º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, acolhida na sentença recorrida, “no sentido do administrador da sociedade comercial a quem foi feita a liquidação adicional não ter legitimidade de impugnar judicialmente tal ato de liquidação, não obstante de estar a ser criminalmente perseguido pelos factos e valores constantes da mencionada liquidação adicional sindicada, deve ser declarada inconstitucional”, impede o acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, ínsito no artigo 20º da Constituição da República Portuguesa.

O acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva tem assento constitucional, no artigo 20º da Constituição da República Portuguesa, que assegura a todos “o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos”.

Todavia, apesar de “ser uma garantia de natureza universal e geral, o direito de acesso aos tribunais não exclui nem o estabelecimento de prazos de caducidade, para levar as questões a tribunal (desde que os prazos não sejam arbitrariamente curtos ou arbitrariamente desajustados, dificultando irrazoavelmente a acção judicial), nem a obrigatoriedade de meios preventivos de resolução extrajudicial, como, por exemplo a conciliação ou mediação ou o recurso administrativo (não judicial)” - Constituição da República Portuguesa Anotada, J.J. Gomes Canotinho, Vital Moreira, p. 409.

Dispõe o artigo 9º do Código de Procedimento e de Processo Tributário: “1 - Têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido.

2- A legitimidade dos responsáveis solidários resulta da exigência em relação a eles do cumprimento da obrigação tributária ou de quaisquer deveres tributários, ainda que em conjunto com o devedor principal.

3- A legitimidade dos responsáveis subsidiários resulta de ter sido contra eles ordenada a reversão da execução fiscal ou requerida qualquer providência cautelar de garantia dos créditos tributários.

4- Têm legitimidade no processo judicial tributário, além das entidades referidas nos números anteriores, o Ministério Público e o representante da Fazenda Pública.”.

Como flui do normativo transcrito a legitimidade no procedimento tributário depende da prova de um interesse legalmente protegido. Sucede que este direito, como referem os constitucionalistas citados supra, não é absoluto e tem de ser exercido em conformidade com a lei, designadamente no que concerne aos prazos de caducidade, observância de meios preventivos, bem como dos meios processuais adequados e requisitos processuais, pois a cada direito corresponde apenas uma forma de processo adequada.

Neste sentido alinha o Acórdão do STJ de 12/7/2022, Processo nº 1916/18.3T8STS.P1.S1., que alude à liberdade de conformação do legislador, desde que não se estabeleçam mecanismos arbitrários ou desproporcionados de compressão ou negação do direito à prática dos actos predispostos ao exercício do direito de acção, em particular no caso da impugnação recursiva das decisões judiciais desfavoráveis.

Assim sendo, é manifesto que a limitação do acesso ao direito mediante regras processuais atributivas de legitimidade não viola o direito constitucional de acesso à justiça consagrado no artigo 20º da Constituição da República Portuguesa.

Consequentemente, improcede o fundamento invocado.

O Recorrente sustentou que detém um interesse legalmente protegido posto que é responsável subsidiário no procedimento criminal e como tal detém legitimidade no processo judicial tributário uma vez que os actos impugnados produzem efeitos na sua esfera.

Todavia, carece de razão.

Na verdade, o Recorrente não é obrigado tributário para efeito do disposto no artigo 9º acima citado, e só virá a adquirir essa qualidade se vier a ser responsabilizado subsidiariamente na qualidade de revertido. Sucede que nos presentes autos deu-se como provado que a execução não foi revertida contra o Recorrente, e portanto este não assume a qualidade de devedor subsidiário, nem de substituto tributário (artigos 18º, nº 3, 20º, 21º, nº1, 22º, nº4 e 28º da Lei Geral Tributária). Deste modo, só a sociedade comercial devedora originária é que detém essa qualidade (artigo 18º, nº 3, da Lei Geral Tributária).

E a mesma solução resulta dos pertinentes preceitos do Código de Processo Civil.

Efectivamente, o artigo 30º do Código de Processo Civil, determina:“1-O autor é parte legítima quando tem interesse direto em demandar; o réu é parte legítima quando tem interesse direto em contradizer.

2- O interesse em demandar exprime-se pela utilidade derivada da procedência da ação e o interesse em contradizer pelo prejuízo que dessa procedência advenha”.

Conforme decorre do preceito transcrito a legitimidade activa verifica-se quando existe um interesse directo em demandar, isto é, quando da procedência da acção possa derivar uma utilidade para o demandante.

Como é sabido o pedido típico na impugnação judicial consiste na anulação da liquidação, cuja procedência obsta à execução fiscal para cobrança coerciva. Todavia, resulta da factualidade provada que o Recorrente nunca foi citado na qualidade de revertido, pelo que, enquanto não adquirir a qualidade de revertido, não retira qualquer utilidade da eventual procedência da acção.

Na verdade, o interesse legalmente protegido a que alude o artigo 9º supra citado, tal como sucede no processo civil, confere ao demandante o interesse em agir judicialmente, que “consiste em o direito do demandante estar carecido de tutela judicial, representando o interesse em utilizar a acção judicial e em recorrer ao processo respectivo, para ver satisfeito o interesse substancial lesado pelo comportamento da parte contrária. Consiste -- como se diz no Acórdão deste Supremo, de 6/2/986, in BMJ nº354, págs.447 -- em o direito do demandante estar carecido de tutela judicial, na real precisão de utilizar a arma judicial, sem o que a actividade jurisdicional seria exercitada em vão, constituindo um pressuposto processual. E, tendo em conta o carácter processual, o interesse em agir -- interesse processual -- traduz-se na necessidade de o A utilizar o processo por a sua situação de carência necessitar da intervenção dos tribunais (Cfr. A. Varela, em Manual de Processo Civil, 2ª ed., págs.179) - Acórdão do STJ de 12/1/1999, Processo nº 99S137.

No mesmo sentido vide Acórdão da Relação de Évora de 26/6/2008, Processo nº924/08-3, “O interesse em agir consiste na necessidade de se usar do processo, de instaurar ou fazer prosseguir a acção.

A falta de interesse em agir ou falta de interesse processual, constitui excepção dilatória inominada, de conhecimento oficioso, conducente, como tal, à absolvição da instância. (…) a falta desse pressuposto, ou seja, a falta de interesse em agir ou falta de interesse processual, constitui excepção dilatória inominada, de conhecimento oficioso, conducente, como tal, à absolvição da instância (vide A. Geraldes in Temas da Reforma de Processo Civil, 1º vol., 2a edição revista e ampliada, pag. 264 e ac. da RL de 12.03.92, in CJ, 92, II, 128).”.

Como flui das decisões transcritas, o interesse em agir é um pressuposto processual cuja existência confere legitimidade processual à parte para lançar mão do processo. E a legitimidade das partes, como pressuposto processual, constitui um dos requisitos para que o juiz se possa pronunciar sobre o mérito da causa, sendo a ilegitimidade uma excepção processual dilatória, que não sendo sanada conduz à absolvição da instância, nos termos do disposto nos artigos 278º, nº 1, alínea d), e 577º, nº 1, alínea e), do Código de Processo Civil.

O Supremo Tribunal Administrativo tem acolhido uma noção ampla de legitimidade no processo judicial tributário (Acórdão de 9/4/2014, Processo nº 0366/14, e Acórdão de 7/7/2010, Processo nº 0532/10, em cujo sumário se refere: “I - Da articulação do disposto nos arts. 103.º da LGT com os arts. 9.º e 152.º sgts. do CPPT, resulta um conceito amplo de legitimidade para o processo de execução fiscal (tanto que o art. 276.º do CPPT atribui legitimidade quer ao executado quer a terceiros para reclamarem para o juiz das decisões do órgão de execução fiscal que afetem os seus direitos e interesses legítimos).”.

Como sublinhado no Acórdão do TCAS de 11/3/2021, Processo nº 1971/16.0BELRS, que se debruçou sobre questão similar: “(…) mesmo perante um conceito amplo de legitimidade para o processo judicial tributário (quaisquer pessoas que provem interesse legalmente protegido) e perante o próprio conceito de interesse legalmente protegido, não se vê que tal pressuposto processual possa ser atribuído ao recorrente pois não é nem sujeito passivo da liquidação impugnada, nem é responsável subsidiário (não está a ser responsabilizado subsidiariamente pois não foi contra ele ordenada reversão no processo de execução fiscal - nº 4 do art. 23º da LGT; nº 3 do art. 9º do CPPT), nem, conforme acima se concluiu, é titular de interesse legalmente protegido, na medida em que, por um lado, o ato tributário de liquidação, objeto desta impugnação judicial, projeta os seus efeitos na esfera jurídica e patrimonial do sujeito passivo de IVA, a sociedade S....., S.A. e não na esfera jurídica e patrimonial do recorrente, mero representante legal dessa sociedade e, por outro lado, a notificação que lhe foi feita, no âmbito do processo 9492/05.0TDLSB, não incorpora qualquer liquidação de imposto operada em nome do recorrente, nem lhe confere legitimidade para intervenção no processo judicial tributário”.

O Recorrente esgrimiu com o argumento da qualidade de arguido que detém no Processo-crime nº 266/05...., nos termos do disposto no artigo 105º do Regime Geral das Infracções Tributárias, uma vez que integrava os órgãos sociais da sociedade comercial “[SCom01...], LDA.” no período a que se reporta a tributação em causa, sendo ambos arguidos no processo crime que abarca factos relativos ao período de tributação em causa nestes autos.

Dispõe o artigo 105º, nº1, do Regime Geral das Infracções Tributárias: “Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária de valor superior a (euro) 7500, deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias.”.

E acrescenta o nº 4 do mesmo normativo, “Os factos descritos nos números anteriores só são puníveis se:

a) Tiverem decorrido mais de 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação;

b) A prestação comunicada à administração tributária através da correspondente declaração não for paga, acrescida dos juros respectivos e do valor da coima aplicável, no prazo de 30 dias após notificação para o efeito.”.

Conforme decorre do normativo transcrito, esta possibilidade de pagamento do tributo em falta com vista a afastar a responsabilidade criminal não é mais do que uma faculdade concedida ao arguido para esse efeito, e não altera o seu estatuto processual na relação tributária. Aliás, o Recorrente não está impedido de, no processo crime, provar que não praticou os factos imputados (Acórdão do TCAN de 22/6/2023, Processo nº 00055/22.7BEPRT, e Acórdão do TCAS de 11/3/2021, Processo nº 1971/16.0BELRS).

Efectivamente, trata-se de processos distintos e legitimidades distintas, sendo certo que o estatuto de arguido confere-lhe legitimidade para exercer os correspondentes direitos no processo criminal (artigos 57º e 61º do Código de Processo Penal), mas não lhe confere legitimidade para intervir noutros processos, designadamente no processo tributário, sem que previamente seja chamado por meio do instituto da reversão, que lhe confere o direito de impugnar contenciosa ou judicialmente a liquidação revertida (artigo 22º, nº 5, da Lei Geral Tributária, e artigo 102º, nº 1, alínea c), do Código de Procedimento e de Processo Tributário). Na verdade, tal como resulta do Acórdão do TCAS de 11/3/2021, Processo nº 1971/16.0BELRS, a decisão proferida no inquérito nº 266/05.... não incorpora qualquer liquidação de imposto operada em nome do Impugnante, nem lhe confere legitimidade para intervenção no processo judicial tributário uma vez que não equivale a um acto de reversão, não se podendo confundir o ilícito criminal com a relação jurídico-tributária subjacente.

O Recorrente considerou que a impugnação judicial “assume-se como uma questão prejudicial à resolução do processo penal tributário” e “a definição da situação jurídico tributária em resultado da apreciação do mérito da impugnação judicial deduzida pelo Impugnante, inelutavelmente se irá refletir e repercutir no enquadramento jurídico-criminal do Impugnante e da sociedade comercial no processo-crime – Proc. nº 266/05....” – (conclusão 35ª e 36ª).

Contudo, a impugnação judicial, que ainda não foi instaurada, e portanto não pode constituir questão prejudicial que consiste numa questão jurídica concreta que, embora autónoma quanto ao seu objecto relativamente à questão principal do processo em que surge e podendo por isso ser objecto próprio de um outro processo, se revela como questão condicionante do conhecimento e decisão da questão principal (Germano Marques da Silva, “Curso de Processo Penal”, Vol. I, 4ª Ed., 114, citado no Acórdão da RC de 30/4/2008, Processo nº 435/04.0TACBR.C1).

Efectivamente, e tal como referido supra, uma vez que ainda não ocorreu a reversão o ora Reclamante carece de legitimidade para deduzir impugnação judicial, e portanto não faz sentido emitir pronúncia sobre a eventual influência de um processo que não existe, nem pode existir, antes de operar a reversão.

Assim sendo, é manifesto que não ocorre a alegada questão prejudicial.

O último fundamento invocado pelo Recorrente prende-se com a alegada dissolução da sociedade em causa pelo que a legitimidade para sindicar a liquidação recai sobre ele na qualidade de legal representante (conclusão 30ª), e o seu interesse legítimo para impugnar resulta da notificação para pagamento, sendo que o pagamento exclui a punibilidade dos factos.

Importa desde logo salientar que a alegada dissolução constitui facto novo, não alegado nem demonstrado nos autos, sendo certo que a ser assim, a impugnação teria de ser deduzida pelo Recorrente em representação da sociedade, e aquele apresentou-se como impugnante em nome próprio, e não em representação da sociedade. De resto, os fundamentos invocados na impugnação respeitam todos ao Recorrente e não à devedora originária.

Consequentemente, a improcedência de todos os fundamentos invocados importa a improcedência do recurso, sem necessidade de outros considerandos.

Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- As regras processuais respeitantes à legitimidade processual, designadamente do artigo 9º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 30º do Código de Processo Civil, não dificultam irrazoavelmente a acção judicial, pelo que não violam o direito constitucional de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva previsto no artigo 22º, nº 5, da Constituição da República Portuguesa.

II- No processo judicial tributário não está preenchido o pressuposto processual de legitimidade para deduzir impugnação quando o Recorrente não é sujeito passivo da liquidação impugnada ou responsável subsidiário, nem titular de interesse legalmente protegido.

III- A reversão é um instituto próprio do processo de execução fiscal mediante o qual a Autoridade Tributária e Aduaneira chama à execução os responsáveis subsidiários, que por essa via adquirem legitimidade para lançar mão dos meios legais com vista à anulação da liquidação ou extinção da execução fiscal.

IV- A notificação prevista no artigo 105º, nº 4, do Regime Geral das Infracções Tributárias não confere ao notificado a qualidade de responsável subsidiário, nem altera o seu estatuto processual na relação tributária, designadamente a sua legitimidade processual para deduzir impugnação judicial ou oposição judicial, e não passa de uma faculdade legal de afastar a responsabilidade criminal mediante o pagamento do tributo em falta.

V- DISPOSITIVO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente, vencido no recurso, sem prejuízo do benefício do apoio judiciário concedido.

Porto, 18 de Dezembro de 2025

Rui Esteves

Paulo Moura

Cristina da Nova