0464/18.6BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- A preterição de audição prévia antes da liquidação não tem efeitos invalidantes se, em procedimento de segundo grau, o interessado se pôde pronunciar sobre as questões relativamente às quais foi preterida a audiência em procedimento de primeiro grau;

II- A impertinência da jurisprudência para que remeta o ato impugnado não é um vício que possa ser relacionado com o dever formal de fundamentar o ato, porque está relacionado com a substância da decisão.

III- Não pode considerar-se destinada à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística, para os efeitos do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro (entretanto revogado pelo artigo 319.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro) a aquisição do imóvel que o integra por sociedade de locação financeira, para o dar em locação à sociedade que requereu a utilidade turística.

IV- É de oito anos o prazo de caducidade do direito à primeira liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.

V- O artigo 147.º do RGICSF prevê a interrupção dos prazos de caducidade e de prescrição de dívidas tributárias oponíveis pela instituição de crédito submetida a uma medida de resolução prevista nesse diploma.

VI- O artigo 5.º, n.º 16, da Lei n.º 58/2011, de 28 de novembro não viola o princípio da especialidade das autorizações legislativas nem as exigências de determinação das leis de autorização que derivam do artigo 165.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. BANCO 1..., S.A. - EM LIQUIDAÇÃO, contribuinte fiscal n.º ...67, sociedade anónima com sede na Rua ..., ... Lisboa, registada na Conservatória do. Registo Comercial ..., tendo sido notificada da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de 27 de setembro de 2024, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a Liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (“IMT”) de 21 de março de 2017, com o número ...71, no valor de € 5.330.000,00, referente à aquisição do prédio urbano designado por “Hotel ...”, sito na freguesia ..., concelho de Lisboa, inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ...39 (atual artigo ...02, da freguesia ..., concelho de Lisboa) e, bem assim, contra o indeferimento a reclamação graciosa n.º ...78 deduzida contra a indicada liquidação (e que correu termos na Unidade de Grandes Contribuintes (UGC), dela interpôs o presente recurso.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões:

«(…)

a) A O presente processo judicial foi desencadeado para efeitos de discussão da legalidade da liquidação de IMT, emitida pelo Chefe de Finanças Adjunto do Serviço de Finanças de Lisboa 10, com referência à transmissão do prédio designado por "Hotel ...", sito na Rua ..., em Lisboa, verificada em 9 de outubro de 2008, da qual resulta o valor a pagar de € 5.330.000,00 e bem assim, do despacho de 5 de dezembro de 2017, da Exma. Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira que indeferiu a reclamação graciosa deduzida contra a indicada liquidação.

b) O presente Recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 27 de setembro de 2024, que julgou a impugnação judicial deduzida pela Impugnante improcedente.

DO ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO DA SENTENÇA RECORRIDA

c) Apoiando-se no decidido no Acórdão do STA proferido no âmbito do processo n.° 01506/17.8BALSB, o Tribunal a quo apesar de reconhecer ter ocorrido o vício de preterição do direito de audição prévia antes da emissão do ato de liquidação impugnado, considerou que este não teria efeitos invalidantes, por entender que o vício em causa ficou sanado, pois na reclamação graciosa que se lhe seguiu o ora Recorrente teve oportunidade de se pronunciar sobre o ato de liquidação e sobre todas as questões relativamente às quais foi omitida anteriormente a sua audição.

d) O caráter prévio do direito de audição prévia antes da liquidação determina que o seu incumprimento já não possa ser suprido em fase posterior à da respetiva tramitação, pois se exercido em momento posterior à emissão e notificação do ato de liquidação do tributo não terá qualquer efeito útil.

e) O facto de os contribuintes terem possibilidade de reclamar graciosamente e poderem impugnar judicialmente as liquidações, não tornam não essencial o vício de violação do direito de audição prévia antes da liquidação, uma vez que o direito que é consagrado no artigo 267, n.° 5 da CRP se trata de um direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas (cf. Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 23 de outubro de 2012, no âmbito do processo 05791/12);

f) O Direito de audição prévia é, assim, cumulável com o direito de impugnação de atos lesivos, pelo que, ao contrário do decidido na sentença recorrida, o facto de este existir não retira operância àquele vício procedimental e nessa circunstância o facto de o Recorrente ter lançado mão do procedimento de reclamação graciosa não poderá ser suscetível de sanar o vício formal decorrente da preterição do direito de audição prévia antes da liquidação (cf. Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 23 de outubro de 2012, no âmbito do processo 05791/12).

g) O ato de liquidação do tributo e o ato de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa são proferidos no âmbito de procedimentos administrativos distintos e, nessa medida, os vícios ocorridos em cada um dos indicados procedimentos terão de ser analisados de forma isolada, pelo que não se pode concordar com o entendimento vertido na sentença recorrida de que é em relação ao procedimento de reclamação graciosa que se deverá aferir se o contribuinte teve ou não a oportunidade de participar na sua formação, por se entender que a decisão final administrativa é a que vier a ser proferida no procedimento de reclamação graciosa (procedimento de segundo grau).

h) É precisamente por estarem em causa procedimentos administrativos distintos que o legislador no número 1 do artigo 60.° da LGT previu o direito de audição dos contribuintes antes da liquidação (cf. alínea a)) e antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições (cf. alínea b)), pelo que facto de em sede de procedimento de reclamação graciosa o contribuinte ter tido oportunidade de se pronunciar sobre questões que não tinha podido anteriormente, em virtude da sua não notificação para o exercício do direito de audição prévia antes da liquidação, não é por si só suficiente para que se considere sanado o vício cometido no âmbito do procedimento administrativo de primeiro grau, referente à liquidação do imposto.

i) O processo de impugnação judicial deduzido após a prolação de uma decisão de um procedimento de reclamação graciosa tem como objeto imediato a decisão da reclamação e como objeto mediato o ato de liquidação contestado.

j) Pelo que está em causa a apreciação de dois atos administrativos distintos resultantes de dois procedimentos também eles distintos e, é por isso, que a doutrina e jurisprudência entendem que os vícios formais incorridos no procedimento administrativo graciosa não podem contaminar o ato tributário contestado, porque a validade de um ato administrativo deve aferir-se no momento em que o mesmo é praticado, como resulta do brocardo latino "tempus regit atum".

k) Se o que se passa depois da prática do ato, não é suscetível de o invalidar, seguindo o mesmo raciocínio o que se passa depois da prática do ato também não poderá ser suscetível de sanar um ato inválido, que padeça de um vício de forma, como a preterição de audição prévia antes da prática do ato de liquidação, uma vez este praticado sem que aquela tenha sido promovida, ficará consumado esse vício e já não será possível sanar aquela omissão.

l) Não se vê como é que os fins subjacentes ao princípio da participação dos contribuintes antes da emissão do ato de liquidação possam ser atingidos, num âmbito de um procedimento administrativo distinto e subsequente, como é o caso do procedimento de reclamação graciosa, que culmina com um ato que não substitui o ato de liquidação.

m) A posição sustentada na sentença recorrida afronta, ainda, diretamente a jurisprudência consolidada pelo próprio STA no tocante ao que deve ser objeto da impugnação judicial subsequente à reclamação graciosa e da qual decorre que na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do ato tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afetem o ato tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litígio (cf. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de junho de 2015, proferido no âmbito do processo n.° 0793/14).

n) Assim, da indicada jurisprudência resulta que, o facto se de lançar mão do procedimento gracioso de segundo grau, só por si, não degrada, nem pode degradar, em não essenciais os vícios procedimentais, nomeadamente a violação do direito de audição prévia, retirando-lhes a sua capacidade invalidante do acto de liquidação (cf. declaração de voto vencido proferida pelo Juiz Conselheiro Jorge Aragão Seia, no âmbito do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de setembro de 2018, referente ao processo n.° 01506/17.8BALSB).

o) Tendo a sentença recorrida concluído que a preterição do direito de audição prévia antes da liquidação se degradou em preterição de formalidade legal não essencial, em virtude de o Recorrente ter apresentado reclamação graciosa, na qual expôs os seus argumentos contra a legalidade da liquidação, a mesma não se poderá manter no ordenamento jurídico, com base nos argumentos supra expostos, por manifesta violação do disposto nas disposições dos artigos 267.°, n.° 5, da CRP, 60.°, n.° 1, alínea a), da LGT e 45.' do CPPT devendo em consequência ser revogada.

p) Quanto à falta de fundamentação invocada, verifica-se que a Administração Tributária remeteu a fundamentação de facto e de direito do ato de liquidação para o Relatório de Inspeção, embora este seja manifestamente insuficiente para poder sustentar a legalidade do ato em apreço, por dele não constar de forma clara a descrição das razões de facto e de direito subjacentes à emissão do ato.

q) De facto, os Serviços de Inspeção limitam-se a sustentar a sua posição em acórdãos cuja situação de facto subjacente à aplicação do direito não apresenta em nenhum dos casos qualquer semelhança com a presente, desde logo por não estar em causa a aquisição de unidades de alojamento que fazem parte de um empreendimento.

r) Em cumprimento do princípio da legalidade a que se encontra adstrita, compete à Administração Tributária demonstrar a existência de todos os pressupostos do ato de liquidação, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram às correções que suportam a liquidação, neste caso devendo demonstrar a factualidade que levou os Serviços de Inspeção a considerar ser a isenção indevida.

s) Uma vez que os Serviços de Inspeção se limitaram a remeter para um acórdão uniformizador de jurisprudência assente em diferentes pressupostos de facto, é claro que as razões avançadas no Relatório não são adequadas, nem suficientes para fundar a conclusão que a isenção se mostrava indevida, sendo que "equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos, que por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto” (cf. número 2, do artigo 153.° do CPA).

t) A liquidação impugnada foi, portanto, determinada com ofensa das normas e princípios jurídicos aplicáveis, e não cumpre os requisitos legais e constitucionais necessários a fundar a correção em sede de IMT cuja legalidade se contesta, incorrendo, por isso, em violação do dever de fundamentação (cf. artigo 63.° do RCPIT, 77.° da LGT, e número 3, do artigo 268.° da CRP), devendo ser anulada e a sentença recorrida que decidiu em sentido inverso ser revogada.

u) Com a aprovação do Decreto-Lei n.° 423/83 pretendeu-se abranger no seu âmbito de aplicação um conjunto mais diversificado de empreendimentos e contrariar a extrema rigidez dos prazos de certos benefícios fiscais, tendo sido ainda objetivo manifesto do legislador "estender os benefícios a investimentos no campo da remodelação, beneficiação, reequipamento e ampliação, iniciativas muitas vezes mais úteis e merecedoras de estímulo que as dirigidas a empreendimentos novos." (cf. Preâmbulo do Decreto-Lei n.° 423/83 - negrito nosso).

v) Deste diploma resulta que o que se pretende beneficiar é o investimento em empreendimentos turísticos a que venha a ser reconhecida utilidade turística, quer estes sejam novos (a criar), quer existentes, mas que sejam objeto de remodelação, beneficiação ou reequipamento, ou que aumentem a sua capacidade (cf. artigo 5.° do Decreto-Lei n° 423/83).

w) Assim, o número 1 do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83 consagra a isenção de IMT nas aquisições de prédios com destino à "instalação" de empreendimentos qualificados de utilidade turística, beneficiando quem concretize a instalação ou comparticipe nela.

x) Quando o legislador diz, no n.° 1 do artigo 20.° deste diploma "«destino à instalação», significa que se trata apenas de aquisições de prédios efetuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos" (negrito nosso), admitindo-se, contrariamente ao sustentado na sentença recorrida, que o conceito de instalação abrange a remodelação, beneficiação ou ampliação de empreendimentos já instalados.

y) O artigo 20.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 423/83 não refere que as isenções aí previstas são devidas ao construtor do empreendimento, ou ao promotor imobiliário ou à entidade que licencia e/ou explora o empreendimento, prevendo-se apenas que o imóvel (prédio ou fracção autónoma) tenha sido "destinado à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística", e que esta se mantenha válida e que seja observado o prazo de abertura ao público do empreendimento em causa." (cf. decisão arbitral proferida no Processo n.°: 622/2014-T, em 3 de junho de 2015).

z) Isto é, trata-se de uma isenção de natureza objetiva, que não depende da natureza da entidade adquirente, importando a verificação de três requisitos:

i. Que o imóvel seja destinado à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio;

ii. Que a qualificação se mantenha válida; e

iii. Que seja observado o prazo fixado para abertura ao público dom empreendimento.

aa) E, como é bom de ver, todos os requisitos da verificação desta isenção de IMT se encontram preenchidos in casu, visto que:

i. Foi atribuída utilidade turística a título prévio ao prédio denominado "Hotel ..." conforme despacho do Exmo. Senhor Secretário de Estado do Turismo, de 7 de dezembro de 2006 (cf. Aviso n.° ...07, de 18 de janeiro -Doc. 2, junto com a petição de impugnação - Anexo 1 ao Relatório de Inspeção);

ii. A aquisição verificou-se em 9 de outubro de 2008, tendo a utilidade turística do prédio sido confirmada por despacho do Exmo. Senhor Secretário de Estado do Turismo, de 10 de março de 2009 até 18 de setembro de 2015 (cf. Despacho n.° 10992/2009, de 10 de março); e

iii. O prazo fixado para a abertura ao público foi respeitado pois é pressuposto da confirmação da utilidade turística (cf. artigo 12.° do Decreto-Lei n.° 423/83).

bb) No caso vertente, a aquisição do imóvel por parte do Impugnante foi realizada para em ato contínuo o dar em locação financeira à sociedade A..., SA, entidade exploradora do empreendimento, tendo a Impugnante participado na instalação do empreendimento, financiando-o.

cc) De acordo com o entendimento que tem sido adotado pelos tribunais, tanto a transmissão para a sociedade que adquire o imóvel destinado a um empreendimento turístico no âmbito de um contrato de locação financeira, como a posterior transmissão para quem o promoveu e vai explorar estão isentas de IMT (cf. Decisão proferida no Processo n.° 17/2016-T, em 5 de julho de 2016).

dd) Pelo que resulta, assim, manifesto que a aquisição do prédio denominado "Hotel ..." pelo Impugnante integrou o processo de instalação deste empreendimento, reunindo as condições legais para beneficiar de isenção de IMT, prevista no n.° 1 do artigo 20.° do Decreto-Lei n.° 423/83, p que deverá determinar a anulação do ato tributário contestado, bem como a revogação da sentença recorrida que concluiu pela não verificação dos pressupostos legais de que depende a atribuição da indicada isenção de IMT.

ee) O ato de liquidação em apreço foi emitido e notificado já depois de findo o seu prazo de caducidade.

ff) O facto tributário no IMT constitui-se no momento em que ocorre a transmissão (artigo 5.°, n.° 2 do Código do IMT), ou seja, no caso vertente verificou-se em 9 de outubro de 2008, data da aquisição pelo então A...LEASING do prédio urbano designado de "Hotel ...".

gg) Por outro lado, resulta do n.° 3, do art. 31.° do CIMT que a liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir.

hh) Ora, tendo o facto tributário ocorrido em 9 de outubro de 2008, a liquidação de IMT com referência à transmissão ocorrida naquela data só podia verificar- se até 9 de outubro de 2012, o que manifestamente não se verificou, pelo que a sentença recorrida ao não atender ao indicado prazo de quatro anos e, consequentemente, ao não concluir que a liquidação em apreço foi emitida quando se encontrava já ultrapassado o prazo para o exercício do direito à liquidação e notificação enferma de manifesto erro sobre os pressupostos, o que deverá determinar a sua revogação.

ii) Mesmo que se entendesse - o que por mera cautela de patrocínio se admite - aplicável ao caso vertente o prazo de especial de caducidade do direito à liquidação, de oito anos, previsto no n.° 1, do art. 35.° do CIMT, a liquidação subjacente à dívida em cobrança coerciva sempre terá sido notificada para além do termo do prazo legalmente concedido para a emissão e notificação do ato, dado que, caso fosse esse o caso, a liquidação de IMT com referência à transmissão ocorrida em 9 de outubro de 2008, com base no disposto nesta norma, só podia ser emitida e notificada até 9 de outubro de 2016, o que manifestamente, também, não se verificou .

jj) O artigo 46.° da LGT tipifica as cansas de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, concretizando o princípio de que o prazo de caducidade só se suspende nos casos previstos na lei, sendo que a primeira das causas legalmente previstas de suspensão do prazo de caducidade, a qual foi invocada pela Administração Tributária enquanto fundamento para a tempestividade da notificação ao Impugnante, prende-se com a realização de uma ação de inspeção externa (cf. número 1, do artigo 46.° da LGT).

kk) Sucede que o Recorrente foi sujeito a uma ação de inspeção interna, como reconhecido na Contestação, pelo que a mesma não é suscetível de determinar a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação.

ll) Em suma, não se verificando nenhuma das causas legalmente previstas de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação importa concluir que a liquidação em apreciação só podia ser emitida e notificada até 9 de outubro de 2016, o que não se tendo verificado deverá sem mais fundar a anulação da mesma, e por consequência determinar a revogação da sentença recorrida, que ao não ter reconhecido a verificação da caducidade enferma de manifesto erro de julgamento.

mm) Por sua vez, também o prazo de prescrição havia decorrido aquando da emissão do ato de liquidação ora impugnado, na medida em que, compulsando as normas dos artigos 40.° do Código do IMT, e 48.° da LGT, este último estabelecendo que nos impostos de obrigação única, como é o caso do IMT - as dívidas prescrevem no prazo de 8 anos contados da data em que o facto tributário ocorreu, e contando-se 8 anos desde a data da verificação do facto tributário (recorde-se, 9 de outubro de 2008), se conclui, sem grande dificuldade, que o prazo de prescrição terminou 9 de outubro de 2016 caso não tenham, entretanto, ocorrido quaisquer factos interruptivos ou suspensivos da prescrição.

nn) lmporta, ainda, notar que também não se verificou nenhuma das causas legalmente previstas de interrupção e de suspensão da prescrição, pelo que se impõe concluir que em 9 de outubro de 2016 se extinguiu o direito do credor tributário de poder exigir o cumprimento da obrigação tributária, pelo que a sentença recorrida ao não ter reconhecido a prescrição, enferma de manifesto erro sobre os pressupostos, o que deverá determinar a sua revogação.

oo) Contra a conclusão de que, no caso em apreço, ocorreu a caducidade do direito à liquidação e a invocada prescrição, não poderá ser invocado o disposto no artigo 147.°, n.° 1 do RGICSF, como é sustentado pelo Tribunal a quo e pela Administração Tributária na informação n.° ...18, de 2018-07-05, para a qual remete a Contestação apresentada pela Fazenda Pública, nem tão-pouco o disposto no artigo 100.° do CIRE como defende esta última na mencionada informação.

pp) Na sentença recorrida, o Tribunal a quo convoca a segunda parte do n. 1.° do artigo 147.° do RGICSF para sustentar que em virtude da interrupção dos prazos de caducidade e de prescrição, em 3 de agosto de 2014, não ocorreu a caducidade do direito à liquidação, nem a prescrição da dívida tributária, mas a interpretação desta norma neste sentido não encontra qualquer reflexo no texto da lei.

qq) Antes de mais, importa ter presente que ao invocar a interrupção dos prazos de caducidade e de prescrição, em 3 de agosto de 2014, o Tribunal a quo está a aplicar a redação do artigo 147.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, na versão em vigor naquela data, não sendo, ao contrário do que parece resultar da sentença recorrida, de considerar a aplicação da Lei n.° 23-A/2015, de 26 de março, desde logo porque este diploma não é aplicável a factos interruptivos verificados em data anterior à da sua entrada em vigor.

rr) A interpretação da acima identificada norma como determinando a interrupção do prazo de caducidade ou prescrição das obrigações tributárias não encontra qualquer reflexo no texto da lei, desde logo porque a segunda parte, da norma citada, não autonomiza - ao contrário do que sucede na primeira parte, em matéria de suspensão das execuções - os prazos de natureza fiscal.

ss) O enunciado gramatical da norma permite suportar um juízo no sentido da sua inaplicabilidade em matéria fiscal, na medida em que não se determina a respetiva extensão aos prazos tributários (por via de uma expressão congénere à utilizada na primeira parte da norma - ''incluindo as fiscais").

tt) Se o legislador tivesse pretendido legislar em matéria de obrigações de natureza tributária a segunda parte da norma do artigo 147.° em apreciação não teria determinado a interrupção do prazo de caducidade e de prescrição, desde logo por inexistir fundamento que o justificasse.

uu) No que à caducidade do direito à liquidação respeita importa referir que não existe nenhuma causa na Lei Geral Tributária de interrupção do prazo de caducidade do direito à liquidação.

vv) Para além disso, não interferindo a adoção de uma medida de resolução com o poder de liquidar da Administração tributária inexiste, em consequência qualquer motivo válido para que à adoção de uma medida de resolução fosse associada a interrupção do prazo para o exercício do direito à liquidação.

ww) E no que ao prazo de prescrição respeita, na medida em que o mesmo está diretamente relacionado com a possibilidade de exigir a cobrança da dívida, a adoção da medida de resolução tem por mero efeito - no que a este instituto respeita - a mera suspensão, pelo prazo de um ano, das execuções, ao que acresce que no ordenamento jurídico tributário, a suspensão da cobrança da dívida dos termos legais, determina a suspensão e nunca a interrupção do prazo de prescrição (alínea a) e b), do número 4, do artigo 49.° da Lei Geral Tributária), inexistindo deste modo também motivo para sustentar uma interpretação em que se considere que abrange na segunda parte, da norma do artigo 147.° RGICSF em apreciação as dívidas fiscais.

xx) A sentença recorrida ao interpretar a norma do artigo 147.° RGICSF, como determinando a suspensão dos prazos de caducidade do exercício do direito à liquidação e de prescrição da obrigação tributária em apreço não poderá manter-se, por enfermar de erro de julgamento, o que deverá determinar a sua revogação.

yy) Do mesmo modo, não pode proceder a invocação na sentença recorrida do artigo 100.° do CIRE dado que desta disposição não resulta nenhuma menção expressa às obrigações tributárias, pelo que, também neste caso, a letra da lei não permite a interpretação segundo a qual se visa introduzir uma nova causa de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação ou de prescrição das dívidas tributárias.

zz) Além de que, a ratio deste artigo não admite que o mesmo possa ser aplicado às dívidas tributárias, na medida em que a proteção que está a ser conferida aos credores em geral, que durante o processo de insolvência estão impedidos de instaurar ações executivas, não se justifica quanto à AT na medida em que o artigo 180.° do CPPT permite a instauração de processos de execução fiscal na pendência do processo de insolvência e, para além disso, a declaração de insolvência não impede o exercício do direito à liquidação.

aaa) Em face do exposto, a sentença recorrida ao interpretar o artigo 100.° do CIRE, como determinando a suspensão dos prazos de caducidade do exercício do direito à liquidação e de prescrição da obrigação tributária em apreço não poderá manter-se, por enfermar de erro de julgamento, o que deverá determinar a sua revogação.

bbb) A caducidade e a prescrição ao integrarem-se nos elementos essenciais dos impostos designados por garantia dos contribuintes encontram-se subordinadas aos princípios da legalidade tributária e de reserva de lei formal, consagrados no n.° 2, do artigo 103.° e no artigo 165.°, número 1 da Constituição da República Portuguesa.

ccc) Nesta perspetiva a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo veio já reconhecer no seu acórdão de 14 de outubro de 2009, proferido no processo n.° 0528/09, que as normas que regulam o regime da prescrição da obrigação tributária, inclusivamente as relativas ao regime da sua suspensão, por se inserirem nas garantias dos contribuintes, encontram-se incluídas na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República. Idêntico entendimento é suscetível de ser transposto para a caducidade.

ddd) Do princípio da legalidade tributária e concomitante reserva da lei formal advém que, impreterivelmente, todos os pressupostos da caducidade e da prescrição, incluindo, necessariamente, os relativos ao regime do seu prazo, têm de constar da legislação tributária, não sendo admissível a integração das suas lacunas por via analógica, muito menos de outros ramos de direito.

eee) Resulta do exposto, que não são aplicáveis às dívidas tributárias regulações jurídicas próprias de outros ramos de direito, assentes em diferentes razões e princípios, que não foram importados pelo direito tributário e, que lhe são estranhos.

fff) A subordinação dos institutos da caducidade e da prescrição das dívidas tributárias ao princípio da legalidade impõem que a regulação de qualquer dos seus elementos conste de lei ou de decreto-lei autorizado e, não se integrando essa regulação em diplomas de natureza tributária a referência às dívidas tributárias tem de ser, expressa, por forma a que resulte manifesta a intenção do legislador de regular o regime próprio das obrigações tributárias.

ggg) O princípio da especialidade das autorizações legislativas que entre nós vigora, no n.° 2 do artigo 165.° da Constituição implica que as leis de autorizações legislativas especifiquem as matérias que irão ser objeto de tratamento pelo Governo nos decretos-leis autorizados, devendo estas definir o objeto, o sentido, a extensão e a duração da autorização, sendo inconstitucionais as leis de autorização que utilizem "termos abrangentes" por desobedecerem a este princípio e, consequentemente, os decreto-leis emanados ao abrigo das mesmas.

hhh) À semelhança do próprio artigo 147.°, que não faz referência à interrupção da prescrição no que respeita às dívidas tributárias, também a Lei n.° 58/2011, de 28 de novembro - Lei que "Autoriza o Governo a proceder à revisão do regime aplicável ao saneamento e liquidação das instituições sujeitas à supervisão do Banco de Portugal" - ao abrigo da qual foram autorizadas as alterações introduzidas pelo acima mencionado Decreto-Lei n.° 31-A/2012, não autoriza o Governo a introduzir alterações ao regime de caducidade e de prescrição das dívidas tributárias; da lei de autorização resulta, apenas, que o Governo fica autorizado a estabelecer que "são interrompidos os prazos de prescrição ou de caducidade oponíveis pelas instituições" (cf. n.° 16, do art. 5.° da Lei n.° 58/2011).

iii) Logo, ou a lei de autorização legislativa é inconstitucional porque atribui uma autorização legislativa em termos tão genéricos que viola o princípio da especialidade das autorizações legislativas e o citado número 2, do artigo 165.° da CRP, sendo também inconstitucional o decreto-lei autorizado, ou o artigo 147.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras interpretado no sentido de introduzir uma nova causa de interrupção do prazo de caducidade ou de prescrição das dívidas tributárias viola a lei de autorização que não o habilitou a tal alteração.

jjj) O artigo 147.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras interpretado no sentido que a adoção de uma medida de resolução determina a interrupção do prazo de caducidade do exercício do direito à liquidação ou de prescrição das dívidas tributárias é inconstitucional por violação do artigo 165.°, n.° 1, alínea i) e n.° 2 da Constituição da República Portuguesa, sendo também inconstitucional a Lei de Autorização n.° 58/2011, de 28 de novembro - artigo 5.°, n.° 16 - ao abrigo do qual esta disposição foi aprovada, por violação do já mencionado princípio da especialidade das autorizações legislativas e do n.° 2 do artigo 165.° da Constituição.

kkk) Mais, a sentença recorrida ao admitir que o artigo 100.° do CIRE determina a suspensão do prazo de caducidade ou de prescrição das obrigações tributárias faz uma errada interpretação e aplicação da disposição legal.

lll) O artigo 100.° do CIRE foi adotado no uso da autorização concedida ao Governo pela Lei n.° 39/2003, de 22 de agosto.

mmm) Neste contexto, o número 2 e a alínea a) do número 3 do artigo 1° da Lei n.° 39/2003, de 22 de agosto, interpretados no sentido de que o Governo foi autorizado a legislar e a introduzir no CIRE uma nova causa de suspensão do prazo de caducidade e de prescrição das dívidas tributárias são inconstitucionais por violação do princípio da especialidade das autorizações legislativas e do artigo 165.°, n.° 2 da Constituição, inconstitucionalidade esta que se estende ao Decreto-Lei autorizado, e por consequência ao artigo 100.° em apreciação.

nnn) Não se adotando a indicada interpretação, a suspensão da caducidade e da prescrição das dívidas do insolvente, estabelecida no artigo 100.° do CIRE, não se encontra compreendida no âmbito material da autorização legislativa concedida ao Governo pela Lei n.° 39/2003, mais concretamente, no n.° 2 e na alínea a) do n.° 3 do seu artigo l.°, pelo que extravasa os limites da Lei de Autorização.

ooo) Resulta, assim, também, demonstrada a inconstitucionalidade orgânica da norma do artigo 100.° do CIRE, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 53/2004, de 18 de março, quando interpretada no sentido de que a declaração de insolvência suspende o prazo prescricional e de caducidade das dívidas tributárias imputáveis ao responsável originário no âmbito do processo tributário, por violação do artigo 165.°, n.° 1, alínea i) e n.° 2 da CRP, por extravasar os limites fixados na Lei de Autorização.

ppp) Em suma, as normas invocadas na sentença recorrida - o artigo 147.° do RGICSF e 100.° do GIRE - quando interpretadas no sentido de que a declaração de insolvência interrompe/suspende o prazo prescricional e de caducidade das dívidas tributárias imputáveis ao devedor insolvente são inconstitucionais, na medida em que violam o disposto no artigo 165.°, n.° 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa.

qqq) Com efeito, a vingar a interpretação adotada pelo Tribunal a quo, então estas normas teriam sido aprovadas pelo Governo em violação da norma constitucional invocada, por invasão do domínio da competência legislativa reservada da Assembleia da República, uma vez que as autorizações legislativas ao abrigo das quais as normas em apreciação foram emitidas não o autorizavam a legislar sobre matérias relativas às garantias dos contribuintes.

rrr) Em face do exposto, resulta manifesto que a liquidação impugnada foi emitida e notificada quando se encontravam já ultrapassados os prazos para o exercício do direito à liquidação e, bem assim, o prazo de prescrição, o que deverá determinar a anulação da liquidação impugnada.

sss) Pelo que a sentença recorrida que concluiu em sentido diverso, por considerar que os prazos de caducidade e de prescrição foram interrompidos em 3 de agosto de 2014 com a aprovação da medida de resolução, em virtude da aplicação do disposto no artigo 147.° do RGISF não poderá manter-se, por padecer de erro de julgamento de direito.

ttt) Mais se requer, que em face da conduta processual do Recorrente e a especificidade do caso, que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça.».

Rematou as suas conclusões pedindo fosse o presente recurso julgado integralmente procedente e fosse revogada a sentença recorrida.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Mm.º Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e fixou efeito devolutivo.

Recebido o processo neste tribunal e cumpridas as formalidades subsequentes, foram os autos com vista o M.º P.º.

Que renovou o parecer anteriormente elaborado, no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. São quatro as questões a decidir:

[1.ª)] a de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que a preterição de audição prévia antes da liquidação se degradou em preterição de formalidade legal não essencial [conclusões “c)” a “o)” das alegações do recurso];

[2.ª)] a de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que o ato de liquidação não padecia do vício de falta de fundamentação [conclusões “p)” a “tt)”];

[3.ª)] a de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que a operação de aquisição do imóvel não se encontrava isenta de IMT e que, por isso, o ato de liquidação não violou o artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro [conclusões “u)” a “dd)”]; e

[4.ª)] a de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que, à data da liquidação impugnada, ou seja, em 7 de dezembro de 2017, os prazos de caducidade do direito à liquidação e de prescrição da obrigação tributária respetiva ainda não tinham decorrido integralmente [conclusões “ee)” a “sss)”].

4. Quanto à primeira questão:

Nos termos do artigo 163.º, n.º 5, alínea b), do Código do Procedimento Administrativo (aplicável aos procedimentos tributários a coberto do artigo 2.º, alínea c), da Lei Geral Tributária), o efeito anulatório da preterição de uma formalidade legal não se produz quando o fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via.

No acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de setembro de 2018, tirado no processo 1506/17.8BALSB (citado na sentença recorrida) foi firmada jurisprudência no sentido de que esta norma se aplica nas situações em que, tendo sido preterição da audição prévia à liquidação, o sujeito passivo se pôde pronunciar em procedimento de segundo grau.

O entendimento firmado nesse acórdão corresponde à posição uniformizada mais recente da Secção nesta matéria e não houve alteração substancial da legislação aplicável.

E a argumentação desenvolvida nas doutas alegações de recurso também não traz nada de novo que justifique a sua revisão.

Por um lado, a disposição legal citada não exclui que o fim visado pela exigência procedimental possa ser alcançado em procedimento de segundo grau e, por esta via, obstar ao efeito anulatório.

Aliás, ao estabelecer que não se produz o efeito anulatório quando o fim visado pela exigência procedimental tiver sido alcançado por outra via, o legislador convida precisamente à análise integrada do processo de decisão e à consideração das diferentes vias utilizadas na sua consolidação.

Por outro lado, a sua aplicação faz ainda mais sentido no direito procedimental tributário, já que a decisão (expressa) da reclamação graciosa do ato de liquidação é que constitui a decisão final da administração.

Não é, por isso, exato dizer-se (como diz a Recorrente no ponto 42 das alegações) que o ato de liquidação do tributo e o ato de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa respetivo são «completamente distintos». Quando os dois atos se sucedam, formam o mesmo processo de decisão.

Assim, tendo o sujeito passivo sido ouvido antes de decisão da reclamação graciosa do ato de liquidação e tendo a administração analisado e apreciado as razões daquele, pode dizer-se que o sujeito passivo teve a oportunidade de participar na formação da decisão última da administração, tirada na reclamação graciosa.

Este entendimento não afronta nem o artigo 267.º, n.º 5, da Constituição, nem o artigo 60.º, n.º 1, alínea a), da Lei Geral Tributária, nem o artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Por um lado, não decorre do preceito constitucional citado que a preterição do direito de audição não possa ser considerada uma formalidade não essencial, nas circunstâncias que a lei ordinária estabeleça. Como se refere no acórdão do Tribunal Constitucional de 10 de dezembro de 2008 (acórdão n.º 594/2008, no processo n.º 1111/07, a participação dos interessados não é, neste âmbito, uma garantia individual que possa operar, direta e imediatamente, com base naquele preceito constitucional, mas uma garantia dependente de intermediação e densificação legislativas.

Por outro lado, não decorre dos preceitos infraconstitucionais citados que que a solução adotada no Código do Procedimento Administrativo não tenha aplicação no procedimento tributário. E nem faria sentido excluí-la precisamente nos procedimentos em que o espaço de conformação administrativa é mais reduzido (não constituindo a decisão uma escolha entre alternativas legais) e em que, por isso, a dimensão participativa dos visados na formação da decisão é mais estreita.

Pelo que o recurso não merece provimento por aqui.

5. Quanto à segunda questão:

Ao contrário do que alega a Recorrente, a liquidação impugnada encontra-se devidamente fundamentada, de direito e de facto.

O que decorre, a nosso ver, quase instantaneamente da análise do teor da alínea “H)” dos factos dados como provados e, em especial do segmento transcrito na pág. 17 da sentença, que aglutina as razões por que foi entendido que a operação não beneficiava da isenção em causa e onde se pode ler: «[d]a leitura do quadro legal exposto nos supras ponto III.1, III.2, excluem-se os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados. A intenção em conceder tais benefícios a estas aquisições visa, tão-somente, fomentar o investimento e impulsionar a atividade turística para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos, não sendo aplicável à mera aquisição de frações integradas em empreendimentos já construído[s] e instalados».

Premissa maior: de acordo com a orientação firmada no acórdão uniformizador de jurisprudência n.º 3/2013, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 23 de janeiro de 2013 (publicado no Diário da República, 1.ª série – n.º 44 – de 4 de março de 2013, o artigo 20, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro deve ser interpretado no sentido de que apenas podem beneficiar da isenção as empresas que se dediquem a instalar empreendimentos turísticos;

Premissa menor: o sujeito passivo não se dedica a instalar empreendimentos turísticos e nem o podia fazer no caso, já que o empreendimento já se encontrava instalado;

Conclusão: o sujeito passivo não pode beneficiar da isenção a que alude o artigo 20.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro.

Aliás, a Recorrente reconhece que o itinerário cognoscitivo seguido pelos serviços de inspeção tributária acompanha a orientação firmada no acórdão uniformizador de jurisprudência a que alude o ponto III.2 do relatório inspetivo, o que significa que apreendeu completamente as razões de direito que levaram a administração tributária a praticar o ato.

Mas contrapõe que a situação de facto analisada nessa jurisprudência era diversa e que, por isso, não era aplicável ao caso.

Ora, a questão de saber se a jurisprudência convocada para decidir era pertinente para a decisão já não tem nada a ver com o dever formal de fundamentar o ato. Porque se prende com a substância da decisão.

Porque, em tal caso, o que está em causa não é saber qual é o conteúdo da decisão, mas se o conteúdo da decisão é válido e a sustenta materialmente.

Assim, quando a Recorrente refere que os serviços de inspeção não invocam nenhum motivo concreto para justificar a sua conclusão, o que está a dizer verdadeiramente é que entende que o(s) motivo(s) concretos invocados não justificam a decisão. Ou seja, que há erro quanto à existência ou validade dos pressupostos para decidir. Questão que, por isso, não se distingue da que analisaremos a seguir.

Para terminarmos este ponto, importa fazer uma referência ao argumento invocado no ponto 71 das alegações do recurso. A Recorrente refere ali que não resulta sequer claro se a conclusão no sentido da isenção se mostrar indevida se deve ao facto de os serviços terem considerado que a remodelação realizada não se enquadrava nos pressupostos da isenção.

Também nesta parte, a Recorrente não contrapõe ao discurso fundamentador nenhuma obscuridade ou insuficiência. Porque não aponta nenhuma contradição ou insuficiência nas suas premissas ou na sua relação com a respetiva conclusão.

A Recorrente está a contrapor ao seu teor o que, no seu entendimento, o devia integrar. Ou seja, está a dizer fundamentalmente que a administração não devia ter decidido sem enfrentar a questão se saber se a remodelação do hotel relevava para a decisão.

Ora, a questão de saber se o hotel foi remodelado e esse facto releva para a decisão também não se prende com a validade formal do ato mas com a substância da decisão. A admitir-se que a administração deveria ter indagado e relevado esse facto e, com base nele, concluído que a operação estava isenta de IMT, o que temos não é falta de fundamentação, mas erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Pelo que o recurso também não pode proceder com base naquele vício.

6. Quanto à terceira questão:

O tribunal recorrido concluiu que a aquisição de imóvel por instituição financeira (sociedade locadora) e no âmbito de uma operação de locação financeira não tem enquadramento no âmbito da isenção prevista no artigo 20.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, por entender que só têm enquadramento nesta norma as aquisições de prédios com destino à instalação de empreendimentos turísticos e que a sociedade locadora não destina a aquisição do imóvel à instalação de nenhum empreendimento turístico, mas a ceder o imóvel em locação.

É esse o fundamento central dessa conclusão. Como deriva do último parágrafo da página 68 da, aliás douta, sentença recorrida.

Assim, e embora o tribunal recorrido tivesse adicionado ao sentido da sua decisão uma outra razão, relacionada com o facto de o empreendimento já não se encontrar em fase de instalação, parece-nos seguro que o fez para acrescentar à razão anterior, isto é, para reforçar a sua fundamentação.

No fundo, o que o tribunal recorrido pretendeu dizer foi que nunca se poderia dizer que a sociedade de locação financeira destina a aquisição do imóvel à instalação de empreendimentos turísticos porque não é esse o seu objeto (a sua atividade) e não é essa a finalidade da operação em causa (ou a sua causa-função).

E que, mesmo que assim não fosse entendido, também não se poderia dizer que a adquirente de um imóvel o destina à instalação de um estabelecimento de utilidade turística se o adquire já instalado.

Pelo que o Mm.º Juiz seguiu de perto a fundamentação da decisão da reclamação graciosa. Que afasta a argumentação da ali Reclamante nos seguintes termos: «a isenção de IMT foi reconhecida indevidamente porque é apenas reconhecida à entidade que promove e explore o empreendimento, o que não ocorre com o Reclamante, que nem se encontra com este tipo de atividade no seu escopo societário» (ponto 81).

Julgamos que a nossa análise também deverá começar por aí. É que, se for de entender que o tribunal recorrido tem razão nessa parte, já não importa entrar na análise do outro fundamento. A razão indicada como central é bastante para suportar o decidido.

E julgamos que o Mm.º Juiz decidiu bem. Isto é, que a resposta à questão de saber se pode considerar-se destinada à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística, para os efeitos do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro (entretanto revogado pelo artigo 319.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro) a aquisição do imóvel que o integra por sociedade de locação financeira, para o dar em locação à sociedade que requereu a utilidade turística, em operação designada de locação financeira restitutiva ou “lease back”, deve ser negativa.

Na locação financeira imobiliária, as locadoras não instalam estabelecimentos em prédios adquiridos: cedem o gozo temporário dos prédios adquiridos para os fins a que estes se destinam – artigos 1.º e 9.º, n.º 1, alínea b), ambos do Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho.

Ao ceder o gozo temporário dos prédios para os fins a que estes se destinam, as sociedades também não participam na instalação de nenhum estabelecimento: viabilizam essa instalação, por outrem, no imóvel de que são proprietárias, se for o caso.

No âmbito da sua atividade, as sociedades de locação financeira imobiliária nem sequer financiam a instalação de algum empreendimento. Financiam a utilização do imóvel (e, por vezes, a sua aquisição).

É certo que, ao fazê-lo, permitem ao empreendedor que conserve os meios financeiros que teria de alocar à aquisição do imóvel (ao menos no início do contrato, já que, ao longo da sua execução, terá de alocar as verbas necessárias ao pagamento das rendas).

O que não pode é deduzir-se dos efeitos que o negócio produza ou possa produzir na esfera financeira do locatário que integram o escopo do negócio. As dúvidas que pudessem subsistir, a este respeito, na vigência do artigo 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 171/79, de 6 de junho, foram dissipadas pelo Decreto-Lei n.º 149/95 citado, «ao desvincular a locação financeira da finalidade de financiar investimentos» (cit. Rui Pinto DUARTE, in «O Contrato de Locação Financeira – Uma Síntese», Separata THEMIS, Revista da Faculdade de Direito da UNL, Ano X, n.º 19, 2010, página 149).

E, sobretudo, não pode deduzir-se daí que a locadora partilhe com o locatário o objetivo de alocar esses meios à instalação de um empreendimento turístico. Nesse imóvel ou noutro qualquer.

A Recorrente parece defender que constitui requisito da isenção em causa que o imóvel seja destinado à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística, não importando que o destino lhe seja dado por quem o adquire (a locadora) ou por quem o utiliza (a locatária). Por se tratar de uma isenção objetiva.

Na verdade, a lei não estabelece como requisito da isenção que o imóvel tenha esse destino, mas que a aquisição do imóvel seja efetuada com esse destino.

Ou seja, o legislador associa o destino do imóvel à sua aquisição, o que significa que tem em vista o destino que lhe é dado por quem o adquire.

E daí não deriva que a isenção deixa de ser objetiva. Porque não deixa de ser objetiva a isenção atribuída a uma operação, ainda que as condições de que depende possam ser imputadas a um dos intervenientes nessa operação (no mesmo sentido se pronunciou esta Secção, no acórdão para uniformização de jurisprudência citado na sentença recorrida e publicado no Diário da República, 1.ª Série – n.º 44 – de 4 de março de 2013, página 1208).

Assim, não estando em causa que, no caso, a adquirente do imóvel não o destinou à instalação de nenhum estabelecimento (porque o destinou a ser dado em locação financeira, como resulta da alínea “C)” dos factos dados como provados), importa concluir desde já que não está verificado o primeiro dos requisitos do direito à isenção então previsto no artigo 20.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro.

O que significa que o tribunal recorrido, ao decidir como decidiu, não podia ter violado o direito da Recorrente a essa isenção e que, por isso, o recurso também não pode proceder por aqui.

7. Quanto à quarta questão:

Está em causa saber se a liquidação impugnada foi efetuada já depois da conclusão dos prazos de caducidade e de prescrição e se é, por isso, ilegal.

Na sentença recorrida, foi entendido que não porque esses prazos se interromperam em 3 de agosto de 2014 (data da adoção da medida de resolução do “Banco 1...”).

A Recorrente considera que há erro de julgamento, desde logo, porque à data o prazo de caducidade do direito à liquidação já estava concluído. Na essência, porque é um prazo de quatro anos (a Recorrente considera aplicável o prazo do n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT) e se iniciou em 9 de outubro de 2008 (data da transmissão do imóvel) pelo que se concluiu a 9 de outubro de 2012.

Depois, porque mesmo o prazo de oito anos a que aludem os artigos 35.º, n.º 1, do mesmo Código (quanto à caducidade) e 48.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (quanto à prescrição) terminou em 9 de outubro de 2016, sendo que não são de considerar causas de interrupção destes prazos previstas em leis tributárias e a prevista no artigo 147.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras [doravante “RGICSF”] não abrange dívidas tributárias.

Finalmente, porque a norma em apreciação do artigo 147.º do RGICSF, se interpretado no sentido de que a adoção de uma medida de resolução determina a interrupção do prazo de caducidade do direito à liquidação ou da prescrição das dívidas tributárias padece de inconstitucionalidade reflexa, por violação do princípio da especialidade da respetiva lei de autorização legislativa.

Pelo que a Recorrente coloca três questões dependentes e sucessivas: a de saber qual é o prazo aplicável; a de saber se são aplicáveis as causas de interrupção previstas no artigo 147.º do RJICSF; a de saber se, em caso afirmativo, esta norma viola a Constituição.

A Recorrente também se insurge contra a aplicação ao caso das causas de suspensão dos prazos de prescrição e de caducidade previstos no artigo 100.º do Código de Insolvência e da Recuperação de Empresas. Mas como é evidente, só importa entrar nestoutra questão se for de concluir que os prazos não se interromperam (já que, se tiver havido interrupção, torna-se manifesto que a liquidação impugnada não poderia ter sido efetuada já depois da conclusão dos prazos de caducidade e de prescrição).

Dizendo de outro modo: uma resposta afirmativa à questão da interrupção daqueles prazos prejudica o conhecimento da questão da suspensão desses prazos.

Vejamos então.

Ao contrário do que alega a Recorrente, o prazo de caducidade aplicável ao caso não é o prazo de quatro anos previsto no artigo 31.º, n.º 3, primeira parte, do Código do IMT.

Na essência porque este é um prazo especial, aplicável às liquidações adicionais. Que ocorrem quando se verifica que, em liquidação anterior, se cometeu erro de facto ou de direito de que resultou prejuízo para o Estado. Ou quando haja lugar à avaliação e desta resulte que há valor adicional a liquidar. É o que resulta do n.º 2 do mesmo artigo 31.º.

Nas situações em que se vem a verificar que o sujeito passivo beneficiou indevidamente de uma isenção de imposto não há, com referência à data da transmissão em causa nos autos, «liquidação adicional» para efeitos desta norma. Porque a liquidação decorrente destas situações não sucede a uma liquidação anterior e porque o valor liquidado não adiciona ao valor anteriormente liquidado. Não há, por assim dizer, uma liquidação anterior a corrigir (e que marca o termo inicial desse prazo).

Referimo-nos à data da transmissão em causa nos autos porque o n.º 2 do artigo 31.º citado passou a prever, em 2009 (na redação introduzida pelo artigo 97.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro), que o mesmo prazo de quatro anos se aplicava quando tivesse sido entregue a declaração para efeitos do n.º 3 do seu artigo 19.º, que passou a ser devida mesmo em situação de isenção de imposto.

Só que esta norma não se encontrava em vigor à data da transmissão em causa, que remonta a 9 de outubro de 2008. E que, por isso, não existia o dever de apresentação da declaração modelo 1 em situação de isenção de imposto. E que, por isso, também não terá sido emitida nenhuma liquidação a zeros pelos serviços competentes. Pelo que esta alteração não releva para o caso.

Não sendo ou não podendo ser considerada a liquidação impugnada uma «liquidação adicional» para os efeitos do artigo 31.º do Código do IMI, deve concluir-se, desde já, que o prazo de caducidade do direito respetivo era o prazo geral de oito anos previsto na primeira parte do n.º 1 do artigo 35.º do mesmo Código para este imposto. Ou seja, um prazo idêntico ao prazo de prescrição da dívida correspondente.

Tendo em conta que este prazo terminaria ainda antes da liquidação ter sido efetuada, importa, agora, saber se foi interrompido aquando da deliberação do Conselho de Administração do Banco de Portugal de 3 de agosto de 2014, que aplicou a medida de resolução prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 145.º-C do RGICSF (aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 31-A/2012 de 10 de fevereiro). É o problema da aplicabilidade do artigo 147.º do RGICSF, na redação em vigor à data da resolução.

Ao contrário do que também alega a Recorrente, a interpretação segundo a qual o legislador, ao introduzir a solução legislativa a que alude o parágrafo anterior, também teve em vista os prazos de caducidade ou de prescrição das obrigações tributárias, tem respaldo no texto da norma em causa.

Na essência, porque a referência à interrupção dos prazos de prescrição e de caducidade é colocada imediatamente a seguir à referência à suspensão das execuções instauradas contra a instituição visada, com a especificação de que estão incluídas as execuções fiscais.

Ora, a colocação no mesmo artigo e em sequência lógica da suspensão das execuções fiscais e da interrupção dos prazos de prescrição e de caducidade indica claramente que o legislador pretendeu incluir a interrupção dos prazos de prescrição e de caducidade dos direitos cobrados ou a cobrar coercivamente nessas execuções. Incluindo, por isso, os direitos tributários.

O que bem se compreende. Basta ponderar que, se fosse estabelecida a impossibilidade de instauração ou prosseguimento das execuções fiscais e não fosse estabelecida alguma medida de conservação dos direitos cobrados nessas execuções, nomeadamente quanto a prazos de caducidade ou de prescrição oponíveis pelo devedor, estes direitos ficariam injustificadamente desprotegidos. Com a agravante de que se estariam, por esta via, a desproteger precisamente os créditos que o legislador considera indisponíveis.

E daqui não deriva que estejam a ser aplicadas às dívidas tributárias regulações jurídicas próprias de outros ramos de direito. Deriva que lhe estão a ser aplicadas regulações de âmbito geral. Para os devidos efeitos, o artigo 147.º do RGICSF também é uma norma tributaria, no sentido de que também regula as relações jurídico-tributárias entre a instituição financeira e o Estado e as relações de obrigação tributária instituídas com a Fazenda Pública. De resto, este está longe de ser o único caso em que o legislador enxerta normas tributárias em diplomas que regulam outras matérias.

A Recorrente contrapõe que não existe motivo válido para associar a uma medida de resolução a interrupção do prazo para o exercício do direito à liquidação, já que a adoção de uma medida de resolução não constitui impedimento ao exercício do direito à liquidação.

O argumento impressiona, embora não se possa excluir liminarmente que a adoção de medidas de intervenção possa interferir com a atividade fiscalizadora da administração tributária e, por essa via, com os atos que devam preceder o exercício do direito à liquidação administrativa.

De qualquer modo, não é argumento que possa ser oposto à conclusão de que a norma também inclui no seu âmbito as dívidas tributárias. Não sendo controvertido que uma medida que impedisse a conclusão dos prazos de prescrição e caducidade de dividas em fase de cobrança coerciva seria necessária para contrapor à suspensão das execuções fiscais, restaria para discutir o problema da proporcionalidade da solução legislativa. Mas essa questão não foi colocada ao tribunal recorrido ou não foi por ele apreciada, pelo que também não poderia ser, agora, apreciada pelo tribunal de recurso.

Ao contrário do que também alega a Recorrente, a lei de autorização legislativa (Lei n.º 58/2011, de 28 de novembro, ao abrigo da qual foi introduzido o Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, e que, além do mais, conferiu «poderes ao Banco de Portugal para intervir em instituições sujeitas à sua supervisão em situações de desequilíbrio financeiro, procedendo à criação de um Fundo de Resolução e, bem assim a ajustamentos ao regime aplicável ao Fundo de Garantia de Depósitos» (cit. artigo 1.º, n.º 1, deste diploma) autorizou o Governo a introduzir alterações ao regime de caducidade e de prescrição das dividas tributárias.

É o que resulta do n.º 16 do seu artigo 5.º, que tem o seguinte teor: «[f]ica o Governo autorizado a estabelecer que, quando for adoptada uma medida de resolução, e enquanto ela durar, ficam suspensas, pelo prazo máximo de um ano, todas as execuções, incluindo as fiscais, contra as instituições, ou que abranjam os seus bens, sem excepção das que tenham por fim a cobrança de créditos com preferência ou privilégio, e são interrompidos os prazos de prescrição ou de caducidade oponíveis pelas instituições».

Percebe-se que o que a Recorrente quer dizer é que, se a redação é semelhante à do Decreto-Lei autorizado e se deve concluir que este não faz tal referência, deve tirar-se a mesma conclusão quanto à lei de autorização.

Pelo que o problema do âmbito da lei de autorização legislativa não difere, nesta parte, do problema de interpretação do decreto-lei autorizado. Sendo, por isso, transponíveis integralmente para esta sede as considerações feitas a propósito da interpretação daquele artigo 147.º. E, com base nelas, concluir, desde já, que o Parlamento também tinha em vista os prazos de caducidade e de prescrição de dívidas tributárias.

Ao contrário do que também alega a Recorrente, os termos da lei de autorização legislativa não são genéricos, pelo que esta não viola, neste âmbito, o princípio da especialidade das autorizações legislativas nem as exigências de determinação das leis de autorização que derivam do artigo 165.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.

É que não se vê como pode considerar-se genérica uma norma de autorização legislativa que especifica que são por ela abrangidas as execuções fiscais e os prazos de caducidade dos direitos ou de prescrição das dívidas cobradas nessas execuções, isto é, os que são oponíveis pelas instituições de crédito nessas execuções.

E não se vê como pode considerar-se indeterminada uma norma com um conteúdo material tão densificado que permitiu ao Governo construir uma norma (o referido artigo 147.º) que quase se limitou a reproduzir os termos da lei de autorização legislativa.

E, assim sendo, deve concluir-se, desde já, que os prazos de caducidade e de prescrição não estavam concluídos à data e que, por isso, o recurso não pode merecer provimento, também por aqui. Não importando, sequer, entrar na apreciação das questões relacionadas com a aplicação e a constitucionalidade do artigo 100.º do CIRE.

8. Conclusões:

I- A preterição de audição prévia antes da liquidação não tem efeitos invalidantes se, em procedimento de segundo grau, o interessado se pôde pronunciar sobre as questões relativamente às quais foi preterida a audiência em procedimento de primeiro grau;

II- A impertinência da jurisprudência para que remeta o ato impugnado não é um vício que possa ser relacionado com o dever formal de fundamentar o ato, porque está relacionado com a substância da decisão.

III- Não pode considerar-se destinada à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística, para os efeitos do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro (entretanto revogado pelo artigo 319.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro) a aquisição do imóvel que o integra por sociedade de locação financeira, para o dar em locação à sociedade que requereu a utilidade turística.

IV- É de oito anos o prazo de caducidade do direito à primeira liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.

V- O artigo 147.º do RGICSF prevê a interrupção dos prazos de caducidade e de prescrição de dívidas tributárias oponíveis pela instituição de crédito submetida a uma medida de resolução prevista nesse diploma.

VI- O artigo 5.º, n.º 16, da Lei n.º 58/2011, de 28 de novembro não viola o princípio da especialidade das autorizações legislativas nem as exigências de determinação das leis de autorização que derivam do artigo 165.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.

9. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça e por idênticas razões às que foram consignadas, a este propósito, na douta decisão recorrida.

Lisboa, 4 de março de 2026. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Cortês.