01133/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artigo 140º do CIRS relativo à impugnação de IRS é uma norma especial e relativamente ao início da contagem do prazo para impugnar prevalece sobre o disposto no artigo 102º do CPPT.

II- O prazo para impugnar conta-se por força do disposto no artigo 20 do CPPT nos termos do artigo 279º do CC não sendo aplicável o disposto no nº 5 do artigo 145º do CPC.

III- Por força do disposto no nº 4 al. a) do artigo 140º do CIRS o prazo para impugnar a liquidação de IRS conta-se a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação.

IV- Não constando do probatório a data da notificação da liquidação impõe-se o seu apuramento pelo que a decisão recorrida não se pode manter e, deve determinar-se a baixa dos autos à 1ª instância para ampliação da matéria de facto e prolação de nova decisão que, sendo caso disso, a tenha em conta.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A………….., melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente, a excepção peremptória de caducidade do direito de impugnação, absolvendo a Fazenda Pública do pedido.

Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

«I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida, a qual, julgando procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de impugnação, absolveu a Fazenda Pública do pedido, não apreciando, consequentemente, a Impugnação apresentada.

II. Salvo o devido respeito por melhor opinião, afigura-se à Recorrente que a sentença proferida representa uma decisão injusta, não fazendo, consequentemente, uma digna aplicação do direito.

III. Isto porque, apresentou a Recorrente, no decurso de toda a presente acção, cujo teor, na égide do princípio da economia processual, se remete para os respectivos autos, Impugnação Judicial, onde peticionou: “Assim se requer que a liquidação impugnada seja considerada nula e sem qualquer efeito, sendo a mesma arquivada, e sendo aceite a declaração entregue de substituição, a qual corresponde ao rendimento verdadeiro auferido nesse ano, pela requerente” (sublinhado nosso).

IV. Defendendo assim, a Impugnante, pela declaração de nulidade da liquidação erroneamente emitida, sendo, para este efeito, o fundamento da referida impugnação judicial apresentada, a nulidade.

V. Neste sentido, decorre do artigo 102° do CPPT, designadamente no número 3, que: “Se o fundamento for a nulidade, a Impugnação pode ser apresentada a todo o tempo.

VI. Tendo sido a Impugnação apresentada, repita-se, baseada na nulidade da liquidação emitida, - requerendo-se para o efeito, e como supra se demonstra, que a mesma seja considerada “nula” -, não poderá considerar-se aplicável, in casu, o prazo de 3 (três) meses concedido nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 102° de igual diploma,

VII. Conforme pretende que assim o seja o Tribunal a quo e, conforme, aliás, assim o decidiu, julgando procedente a excepção invocada da caducidade do exercício do direito de impugnação.

VIII. Porquanto consubstancia prazo diverso e discrepante do fim pelo qual apresentou a Recorrente a Impugnação Judicial.

IX. Na interpretação da Recorrente, salvo melhor, a Impugnação Judicial com vista à declaração de nulidade de acto, poderá ser apresentada a todo o tempo.

X. Pelo que, a Impugnação Judicial apresentada em Junho do ano de 2015, foi, tempestivamente apresentada.

XI. Não concordando, desta feita, nem podendo, a Recorrente concordar, com a sentença proferida pelo Digníssimo Tribunal a quo, da qual ora se recorre.

XII. Tanto mais porquanto, julga a Recorrente que outro pedido, - diverso do da nulidade -, não poderia pela mesma ter sido apresentado em sede de Impugnação Judicial, atendendo à gravidade e consequências da prática do acto administrativo ora em apreço.

XIII. Senão vejamos, a Recorrente apresentou declaração de substituição, conforme aliás, já se comprovou no decurso da presente tramitação,

XIV. Declaração esta, devidamente aceite e reconhecida pela Administração Tributária,

XV. Que, não obstante tal aceitação e reconhecimento, procedeu, à mesma, à emissão da liquidação in casu, assente em valores incorrectos, cuja realidade não se coaduna com a actual da Recorrente.

XVI. Negligenciando a declaração de substituição entregue, sem mais, sem que para tanto se considerassem os rendimentos da Recorrente reais, e não, os supostos.

XVII. Persistiu a Administração Tributária pela liquidação que ora se discute, aceitando, por um lado, a declaração de substituição, e, por outro, tributando a Recorrente por rendimentos que, tão bem conhece a Administração Tributária, não serem os reais.

XVIII. Pelo que, considera a Recorrente que o acto administrativo praticado, a emissão da liquidação baseada em errónea quantificação dos rendimentos efectivos da Recorrente, padece de um vício conducente à nulidade do acto praticado.

XIX. E não, à mera anulabilidade do mesmo, conforme pretende fazer valer o Tribunal a quo, subjugando a tal interpretação, a automática intempestividade da Impugnação Judicial apresentada.

XX. Tanto mais porque, tal facto resultou numa violação grave dos direitos fundamentais da Recorrente que, por preterição da Administração Tributária de um dos elementos essenciais ao acto, designadamente a correcta quantificação dos rendimentos, - quando a mesma deveria ter tido lugar -, viu apurado um imposto fastigioso assente numa base que não legal, que não verdadeira, nem tampouco fundamentada. Persistindo, até então.

XXI. E não porque, refira-se e repita-se, não teve a Administração Tributária conhecimento dos rendimentos reais da Recorrente, outrossim porque essa informação ignorou.

XXII. Numa violação grosseira dos princípios mais elementares do nosso estado de direito, dos direitos fundamentais do cidadão e da justiça contributiva.

XXIII. Originando assim, a errónea quantificação dos rendimentos levada a cabo pela Administração Tributária, um vício nos pressupostos de facto que, pela sua gravidade, é geradora de nulidade.

XXIV. Assim, e em face do exposto, a Recorrente alegou e provou nos autos a existência de um ou vários elementos susceptíveis de afastar o enquadramento feito pela Administração Tributária.

XXV. Como ademais, já o tinha feito em momento anterior, designadamente aquando da entrega da declaração de substituição, pela Administração Tributária aceite.

XXVI. Sem que para tanto, tal prova tenha ditado fim diverso do que por ora se discute; sem que para tanto, tenha a Administração Tributária considerado o pela Recorrente apresentado e rectificado a liquidação emitida,

XXVII. Persistindo numa liquidação cujo apuramento dos rendimentos assentou numa errónea quantificação dos mesmos,

XXVIII. Prejudicando a aqui Recorrente, no que ao valor do imposto a pagar respeita, perpetuando-se um acto administrativo, cuja emissão e base em que assentou, afectou o conteúdo essencial de um direito fundamental.

XXIX. Resultando na sua nulidade, nos termos e para os efeitos do estatuído no artigo 161°, n°. 2, alínea d) do Código do Procedimento Administrativo.

Aqui chegados, e em face do vertido

XXX. E por considerar que a Impugnação Judicial foi apresentada tempestivamente, por aplicação do disposto no artigo 102°, nº. 3 do CPPT, pelo presente se REQUER, se considere o presente Recurso procedente, revogando-se a sentença proferida e, apreciando-se em devida conformidade a Impugnação Judicial apresentada.

Termos em que a sentença recorrida não poderá manter-se

Assim se fará, como sempre, inteira JUSTIÇA»

Não foram apresentadas contra alegações.

O Ministério Público a fls. 127 e seguintes emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

«A recorrente, A……………….., vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, exarada a fls. 91/94, em 15 Maio de 2017, que absolveu a Fazenda Pública do pedido na impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação oficiosa de IRS de 2013, no entendimento de que se mostra caducado o direito de ação.

A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 114/118, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.°/4 e 639.°/1 do CPC.

A recorrida, FAZENDA PÚBLICA, não contra-alegou.

A nosso ver o recurso não merece provimento.

A questão controvertida tem a ver com a caducidade do direito de ação.

O ato de liquidação deveria ter sido impugnado no prazo de 3 meses contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário do tributo, nos termos do estatuído nos artigos 140.º do CIRS e 102.°/1/a) do CPPT.

Como resulta do probatório, o prazo de pagamento voluntário terminou em 23 de Fevereiro de 2015 (alínea A) do probatório), sendo certo que a impugnação judicial foi deduzida em 16 de Junho de 2015 (alínea B) do probatório), portanto, para além do prazo legal, que terminou em 25 de Maio de 2015.

De facto, o prazo conta-se nos termos do disposto no artigo 279.º do Código Civil, por força do estatuído no artigo 20.°/1 do CPPT.

E não se venha dizer, como faz a recorrente, que o ato sindicado é nulo, pelo que pode ser sindicado a todo o tempo, nos termos do disposto no artigo 102.º/3 do CPPT.

De facto, face ao regime atualmente em vigor, chegamos à evidente conclusão de que o ato de liquidação sindicado será anulável e não nulo.

“A sanção geral da invalidade do ato administrativo desconforme com o ordenamento jurídico, por ofensa ou dos princípios gerais de direito ou de normas jurídicas escritas constitucionais, comunitárias, legais ou regulamentares, ou, ainda, por ofensa de vinculações derivadas de ato jurídico ou contrato administrativo anterior é a da anulabilidade.

Compreende-se a regra: ela decorre dos tópicos caracterizadores da posição da Administração e do modelo de relação que se estabelece entre ela e os cidadãos nos sistemas ditos de administração executiva. Contraria tal modelo um regime regra de nulidade, que implica a improdutividade automática imediata do ato administrativo — correspondendo, por isso, a um enfraquecimento da posição da Administração, que não poderia executar o ato nem pretender que os seus destinatários lhe obedeçam. Considera se, então, mais ajustado, num sistema como o nosso, o princípio de que os atos ilegais são anuláveis, permitindo a eficácia (provisória, pelo menos) do ato e impondo ao interessado o ónus de pôr em movimento o sistema de garantias para fazer valer essa invalidade”. (Código do Procedimento Administrativo, 2ª edição, de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, página 565).

Os atos administrativos são nulos quando a lei preveja tal sanção.

Por força do disposto no artigo 133° do CPA (correspondente ao artigo 161.° do novo CPA), são nulos os atos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine, expressamente, essa forma de invalidade.

São, designadamente, atos nulos, nos termos dessa disposição legal, os referidos no n.º 2 do dito normativo.

Como defendem os autores citados, a páginas 643, como linha de orientação poderá dizer-se que o ato administrativo que seja execução de norma inconstitucional (ou que viole o Direito Comunitário) não será nulo, mas sim anulável, por erro nos pressupostos de direito se esse for o único vício do ato e se ele não for enquadrável em nenhuma das alíneas do n.º 2 do artigo 133° do CPA, sobretudo a alínea d). (Acórdão do STA, 1ª secção, de 27 de junho de 1995, AD, 409º-75)

A eventual nulidade do ato de liquidação sindicado, apenas, se poderia, em hipótese, enquadrar na alínea d) do n.º 2, a saber “Os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental”.

Ora, quer-nos parecer que o ato em causa não ofende o conteúdo essencial de qualquer direito fundamental, que são aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias.

Um ato, como o sindicado, que, em aplicação da lei ordinária, viola, alegadamente, o princípio da legalidade tributária não é nulo, mas anulável.

Na verdade, a recorrente imputa ao ato sindicado o vício de errónea quantificação do rendimento, o que constitui vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, determinante da sua anulação e nunca da sua nulidade.

Verifica-se, pois, a caducidade do direito de acção, como muito bem decidiu a decisão recorrida, pelo que não merece censura.

Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica.»

2- Fundamentação

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto.

A) A Impugnante foi notificada da liquidação de IRS n.º 2014 5005426473, emitida em 22/12/2014, com referência ao ano de 2013, no valor de € 65 063,97, com data limite de pagamento em 23/02/2015 — cfr. fls. 39 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

B) A presente impugnação judicial foi apresentada, por telecópia, em 16/06/2015 — cfr. fls. 15 a 17 do processo físico.

3- DO DIREITO:

A decisão recorrida do TAF do porto a fls. 92 e seguintes tem a seguinte fundamentação jurídica:

(…) De acordo com o disposto no art.º 102º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), a impugnação é apresentada no prazo de três meses contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.

O prazo para deduzir impugnação judicial é um prazo de caducidade, de natureza substantiva, contando-se nos termos do art.º 279º do Código Civil (CC), por força do disposto no art.° 20°, n.º 1, do CPPT. Assim, corre de forma contínua, sem qualquer interrupção ou suspensão. E na contagem do referido prazo não se inclui o dia em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr e quando este terminar num sábado, domingo, dia feriado ou férias judiciais (independentemente de a impugnação ser apresentada no serviço de finanças ou diretamente no tribunal, como vem entendendo, uniformemente, o STA) transfere-se o seu termo para o primeiro dia útil subsequente.

Por seu turno, o art.º 102º, n.º 3, do CPPT, prevê que a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo se o fundamento for a nulidade.

Ora, em regra, os vícios dos atos administrativos e tributários são fundamento de anulabilidade, só sendo sancionados com a nulidade quando falte qualquer elemento essencial do ato, quando a lei expressamente o determine ou ainda quando se verifiquem as circunstâncias previstas no art.º 133°, n.º 2, do anterior Código do Procedimento Administrativo (CPA) (Corresponde ao art. 161º, nº2 – aprovado pelo D.L. 4/2015, de 7/1) nomeadamente quando ocorra ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental.

Revertendo para o caso sub judice, a Impugnante faz assentar o pedido de declaração de nulidade do ato de liquidação de IRS de 2013 no facto de o rendimento ali apurado não corresponder ao seu rendimento real, que veio a ser declarado posteriormente pela contribuinte. Ou seja, a presente impugnação baseia-se na errónea quantificação do rendimento auferido pela impugnante no ano de 2013, que, a ocorrer, constitui um vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, gerador de mera anulabilidade do ato de liquidação.

Por conseguinte, não cominando a lei com nulidade a errónea quantificação do rendimento, não se verificando a falta de qualquer elemento essencial do ato, nem estando em causa a ofensa ao conteúdo essencial de um direito fundamental, mas apenas ao princípio da legalidade tributária, não podia a presente impugnação, ao invés do propugnado pela lmpugnante, ser deduzida a todo o tempo, mas apenas dentro do prazo legalmente estabelecido para o efeito.

Assim, à luz do disposto no art.º 102º, n.º 1, alínea a), do CPPT, a impugnação judicial devia ser deduzida até 25/05/2015, que corresponde ao primeiro dia útil subsequente ao termo do prazo de três meses contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário da liquidação impugnada.

Diante do exposto, podemos então concluir que a impugnação intentada em 16/06/2015 é intempestiva, o que determina a absolvição da Fazenda Pública do pedido (cfr. art.º 576°, n.º 3, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi art.º 2º, alínea e), do CPPT).

Fica, desta forma, prejudicado o conhecimento do mérito da impugnação.

Termos em que, na procedência da exceção perentória de caducidade do direito de impugnação, se absolve a Fazenda Pública do pedido.

Custas pela Impugnante (art.º 527º, n.º 1 e 2, do CPC).

Fixa-se o valor da causa em € 65 063,97 (art.08 97º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 306º, nºs 1 e 2, do CPC).

DECIDINDO NESTE STA:

Está em causa saber se ocorreu a caducidade do direito de acção como julgado em 1ª instância.

Como muito bem refere o Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA no parecer supra destacado, de regra o ato de liquidação deveria ter sido impugnado no prazo de 3 meses contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário do tributo, nos termos do estatuído nos artigos 140.º do CIRS e 102.º/1/a) do CPPT.

Como resulta do probatório, o prazo de pagamento voluntário terminou em 23 de Fevereiro de 2015 (alínea A) do probatório), sendo certo que a impugnação judicial foi deduzida em 16 de Junho de 2015 (alínea B) do probatório), portanto, aparentemente, para além do prazo legal.

E, de facto, o prazo para impugnar conta-se nos termos do disposto no artigo 279.º do Código Civil, por força do estatuído no artigo 20.°/1 do CPPT.

Portanto, sendo exactamente assim, tudo aparenta que a petição de impugnação apresentada o foi muito para além do referido prazo de 3 meses contado pela forma referida.

E, só o não será se, como alega agora a recorrente, o ato sindicado for nulo o que determinaria que pudesse ser impugnado a todo o tempo, nos termos do disposto no artigo 102.º/3 do CPPT, ou então, se existir norma de carácter especial e excepcional que determina outro início de contagem do prazo para impugnar de que possa resultar no caso concreto, eventualmente um alargamento da data para apresentação da petição de impugnação.

Desde já e quanto à nulidade da liquidação por ser uma questão tão simples e repetidamente apreciada neste STA diremos que a liquidação não é nula. O acto de liquidação sindicado em causa nos autos será anulável e não nulo. É que não se trata de nenhum acto consequente caso em que a alínea i), do n.º 2, do artigo 133.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) impõe essa consequência ao estabelecer que: «2- São, designadamente, actos nulos: i) Os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados, sendo exacto que a sanção geral da invalidade do ato administrativo desconforme com o ordenamento jurídico, por ofensa ou dos princípios gerais de direito ou de normas jurídicas escritas constitucionais, comunitárias, legais ou regulamentares, ou, ainda, por ofensa de vinculações derivadas de acto jurídico ou contrato administrativo anterior é a da anulabilidade.

Compreende-se esta regra: ela decorre dos tópicos caracterizadores da posição da Administração e do modelo de relação que se estabelece entre ela e os cidadãos nos sistemas ditos de administração executiva. Contraria tal modelo um regime regra de nulidade, que implica a improdutividade automática imediata do ato administrativo — correspondendo, por isso, a um enfraquecimento da posição da Administração, que não poderia executar o ato nem pretender que os seus destinatários lhe obedeçam. Considera se, então, mais ajustado, num sistema como o nosso, o princípio de que os actos ilegais são anuláveis, permitindo a eficácia (provisória, pelo menos) do ato e impondo ao interessado o ónus de pôr em movimento o sistema de garantias para fazer valer essa invalidade”. (Código do Procedimento Administrativo, 2ª edição, de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, página 565).

Acresce que os actos administrativos são nulos quando a lei preveja tal sanção, o que não sucede no caso dos autos. Assim, sem necessidade de mais delongas podemos afirmar que estamos perante um acto de liquidação de IRS anulável mas não nulo o que para a presente pretensão da impugnante faz toda a diferença. Até aqui não pode lograr êxito o seu recurso.

Porém, haverá que considerar se no caso específico em que está em causa uma liquidação de IRS, existem normativos especiais relativos ao prazo de apresentação da impugnação, por ser matéria que cabe no pedido do recurso consistente em que a impugnação foi apresentada tempestivamente.

Temos pois de ponderar o disposto no artº 140º do CIRS.

Dispõe o art° 140°, n° 4, do CIRS (Redacção dada pela Lei 60-A/2005, de 30 de Dezembro) que os prazos de reclamação e de impugnação se contam nos termos seguintes: a) A partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação; (Redacção dada pela Lei 60-A/2005, de 30 de Dezembro).

(...)

E dispõe o art° 102°, n° 1, aI. a) do Código de Procedimento e Processo Tributário que a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.

Resulta expressamente do disposto no n.° 4 do artigo 102.º do CPPT que o teor do referido preceito não prejudica outros prazos especiais fixados neste Código ou noutras leis tributárias, constituindo as alíneas do n.° 4 do artigo 140.º do Código do IRS normas especiais, aplicáveis ao IRS, relativamente ao disposto nas alíneas do n.°1 do artigo 102.º do CPPT, não quanto ao prazo de impugnação propriamente dito, mas quanto ao termo inicial da sua contagem, normas estas que hão-de prevalecer sobre a norma geral contida no CPPT precisamente em razão da especialidade do seu objecto e da disciplina especial que consagram (cf. também neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26. 10.2011, recurso 517/11, in www.dgsi.pt).

O prazo de impugnação da liquidação de IRS será, pois, de 90 dias contados a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação, estabelecendo assim o art° 140º n° 4 do CIRS um termo inicial especial do prazo de impugnação de 90 dias para actos de liquidação de IRS e não um prazo de 120 dias (Ver neste sentido Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, vol. II, pag. 154 e também o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 8.07.2008, recurso 178/08.).

Acresce referir que estabelecendo o preceito o termo inicial do prazo de impugnação, não pode considerar-se que estipula um prazo para a prática de um acto em Juízo e daí que não se lhe aplique a alínea e) do artº 279º do Código Civil, como se decidiu no Ac. deste STA de 21/06/2017 tirado no recurso 01128/14.

No caso subjudice, e como resulta do probatório, a Impugnante foi notificada da liquidação de IRS n.º 2014 5005426473, emitida em 22/12/2014, com referência ao ano de 2013, no valor de € 65 063,97, com data limite de pagamento em 23/02/2015 e a presente impugnação judicial foi apresentada, por telecópia, em 16/06/2015 (negrito nosso) mas o mesmo probatório é completamente omisso quanto à data em que a liquidação foi notificada à impugnante sendo que dos autos não transparece essa informação. E, tal facto é essencial para se apurar da tempestividade ou não da apresentação da petição de impugnação que deu origem aos presentes autos.

É pois um caso em que este STA não pode decidir por falta de elementos factuais essenciais, que à instância cumpre recolher para o processo, aplicando depois o direito em conformidade com a regra especial supra destacada e analisada.

A decisão recorrida deve ser revogada e, deve determinar-se a baixa dos autos à 1ª instância para ampliação da matéria de facto e prolação de nova decisão que, sendo caso disso, a tenha em conta (arts. 662º, nº 2, al. c) e 682º, nº 3 do CPC).

4- DECISÃO

Termos em que acordam os Juízes deste STA, em dando provimento ao recurso, anular a decisão recorrida, que deve ser substituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito nos termos acima enunciados.

Custas pela recorrida com dispensa de taxa de justiça neste STA uma vez que não contra-alegou.

Lisboa, 18 de Abril de 2018. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - António Pimpão.