00056/18.0BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da respetiva quantificação nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da LGT.

II. Por sua vez, determina o n.º 4 do artigo 77.º da LGT, que a decisão da tributação pelos métodos indiretos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.

III. No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável. Contudo, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação.

IV. Concluindo-se que, in casu, a Administração Tributária demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indirectos, por um lado, mas, por outro, não se apresentam adequadamente fundamentados os critérios de que a Administração Tributária se serviu na tarefa de quantificação.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A [SCom01...], Lda. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 27.12.2023, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada contra liquidação de IRC, de derrama municipal e de juros compensatórios, referentes ao exercício de 2015, no montante de €17.149,74, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

Quanto aos factos que não foram dados como provados;

1) As testemunhas depuseram que em 2013, foi constituída nova sociedade “[SCom02...]”, a qual explorou a sua atividade no mesmo local da recorrente, cf. 3 páginas sobre “Motivação e análise crítica da prova produzida”.

2) O que deve ser dado como provado nos presentes autos, cf. Art.º 115º do CPPT.

3) Deve ser ainda dado como facto provado o documento 5 anexo à PI, nomeadamente na parte do que foi referido quanto à sócia «AA», cf. Art.º 115º do CPPT.

Quanto à falta de pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos;

4) Não existe indício seguro de que a recorrente continuou a exercer a sua atividade em 2015, só porque tinha o TPA em seu nome.

5) A AT devia ter realizado diligências, efetuando notificações à outra sócia «AA», mas não o fez, porquanto a descoberta da verdade material pela realização de diligências poderia confirmar a existência dos elementos da escrita comercial e fiscal na posse da dita sócia-gerente.

6) O Tribunal a quo não se pronunciou sobre se a AT devia realizar diligências efetuando notificações à outra sócia «AA» no sentido de obter os elementos pretendidos para o apuramento dos rendimentos tributáveis.

7) Pelo que, a decisão do digno juiz constitui vício de violação ao Art.° 125° do CPPT, o que conduz à nulidade da sentença.

Sem prescindir, nomeadamente de que;

8) O facto de existirem montantes transferidos para o multibanco da recorrente, sem mais elementos plausíveis, não é motivo suficiente para considerar que a recorrente exerceu a atividade em 2015.

9) Os montantes transferidos para o multibanco da recorrente não constituem pressuposto para decidir tributar pelos métodos indiretos.

10) As faltas de receção das notificações para apresentar a escrita comercial e fiscal não podem constituir motivo ou causa para mudar o rumo da tributação.

11) As faturas emitidas em nome da recorrente neste período económico não têm materialidade e não justificam o exercício de atividade empresarial.

12) Pelo que, a liquidação recorrida encontra-se em vício de violação da lei, aos Art.° 87°, n.° 1, b) e Art.° 88°, alínea b), ambos da LGT.

Quanto à inexistência de facto tributário e manifesto excesso de quantificação;

13) A existência de montantes depositados no multibanco da recorrente é manifestamente insuficiente para concluir pela existência de atividade empresarial por parte da recorrente.

14) Pelo que, não existe facto tributário, sendo manifesto o excesso de quantificação, Art.° 100° do Código do Procedimento e Processo Tributário.

Quanto à falta de fundamentação;

15) Existe falta de fundamentação, por falta de forma, na liquidação recorrida, Art.° 77° da LGT, porquanto na decisão do Diretor de Finanças, cf. n.° 6, do Art.° 92° da LGT, e Art.° 268°, n.° 3, da CRP, por não fazer uma crítica às posições dos peritos que intervieram no debate contraditório, cf. pontos 106 a 108 da PI.

16) Assentando a liquidação recorrida num ato emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respetivo Diretor de Finanças, é nesse ato final que se deve colher a fundamentação adotada pela AT.

17) O que não foi efetuado e, portanto, as liquidações recorridas sofre do vício de forma, que conduz à sua anulação.

Sem prescindir,

18) Não consta, na fundamentação do critério, do RIT, qualquer estudo das declarações apresentadas referentes à população da Unidade Orgânica (Viseu), com o mesmo CAE da recorrente (55122).

19) A AT omite, por completo, qualquer informação sobre a importância dos serviços prestados, nos ditos concorrentes inseridos no rácio distrital.

20) Pelo que, assim sendo, não é possível aferir da adequação do rácio utilizado, pela AT.

21) A liquidação não está fundamentada, na medida em que não está justificada a aplicação a média da MB II nomeadamente relativamente a outros indicadores como a mediana ou outro indicador, o que conduz à falta de fundamentação.

22) A AT não fundamenta se os supostos movimentos regulares entrados na conta bancária, via TPA, estão ou não relacionados com uma suposta atividade da recorrente.

23) Assim sendo, existe falta de fundamentação nas liquidações recorridas, Art.º 77º da LGT.

24) Pelo que deve ser decretada, sem mais, a anulação da liquidação recorrida.

NESTES TERMOS,

Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se a liquidação recorrida, para que assim se faça

JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso não apresentou contra-alegações:

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 184 e ss. do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do CPC), sendo que importa decidir se a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia e de erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«1) [SCom01...], Lda. (NIPC ...48), ora Impugnante, é uma empresa que iniciou atividade em 4 de março de 2008 e que se encontra registada sob os CAE “55122 – Pensões sem restaurante” e “55119 – Outros estabelecimentos hoteleiros com restaurante”, cfr. informação constante do relatório de inspeção (RI) tributária, de fls. 35 e sgs. do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 72 da paginação eletrónica;

2) O capital social da Impugnante é de € 5.000,00 e encontra-se repartido em duas quotas iguais (de € 2.500,00 cada) pertencentes às duas sócias: «AA» (cidadã romena), titular do número de identificação fiscal ...10; e «BB» (cidadã portuguesa), titular do número de identificação fiscal ...26, vide informação constante de págs. 5 do RI, disponível para consulta no CD já aludido;

3) A Impugnante exercia atividade no imóvel sito na Rua ..., ... ..., cfr. informação constante do relatório de inspeção, capa e pág. 6;

4) No rés do chão do imóvel referido na alínea precedente, estava aberto e em funcionamento um outro estabelecimento identificado como “"Bar ...", gerido por [SCom03...], Lda., NIPC:...63, sendo sócios gerentes «CC» (NIF ...73), marido de «BB»; e «DD», companheiro de «AA», vide pág. 6 do RI e depoimentos das testemunhas «EE», «FF» e «GG»;

5) em 8 de janeiro de 2013, foi celebrado um “contrato de arrendamento comercial” entre [SCom04...] Lda. (NIPC ...42) e [SCom02...], Lda. (NIPC ...86) representada pelo seu sócio-gerente «EE» (filho de «BB»), relativamente ao imóvel sito na Rua ..., ... ..., referido em 3), cfr. contrato junto com a p.i. a págs. 24 a 27 do doc. 004579273 de processo eletrónico e depoimento da testemunha «EE»;

6) em 12 de setembro de 2013, a Impugnante declarou ter cessado a atividade, para efeitos de IVA, vide informação constante do RI, ponto 4.3.1, págs. 7 e 8, correspondendo a págs. 42 e 43 do processo administrativo;

7) em resultado da inspeção efetuada pela Administração tributária à impugnante, com referência ao ano de 2013 e por terem sido detetados factos comprovativos da existência de atividade foi reiniciada oficiosamente a atividade da mesma (boletim de alterações oficiosa), a partir de 13 de setembro de 2013, cfr. ponto 4.3.2 do RI, págs. 8 e 9 correspondendo a págs. 44 e 45 do processo administrativo. salienta-se que a presente factualidade, bem como a descrita nos pontos anteriores, não foi objeto de dissenso entre as Partes;

8) A Impugnante dispunha de um terminal de pagamento automático associado à conta bancária com o NIB ........................069 (Banco 1..., S.A.), através do qual foram realizados pagamentos a seu favor que, durante o exercício de 2015, totalizaram o montante de €118.640,52, vide pontos 4.1. e 4.2 do RI, págs. 6 e 7, que correspondem a fls. 41 e 42 do processo administrativo;

9) foi objeto de uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial (IRC e IVA), incidindo sobre o exercício de 2015, a coberto da ordem de serviço n.° OI..........20, cfr. pontos 1 e 2 do RI, págs. 3 e 4, que correspondem a fls. 39 e 40 do processo administrativo;

10) nos dias 3, 13 e 17 de abril de 2017, o Agente de Inspeção Tributária deslocou-se à morada da sede da Impugnante, mas não lhes foi possível contactar com os representantes desta, porque o estabelecimento se encontrava fechado, vide ponto 4.4. do RI, págs. 9, que corresponde a fls. 44 do processo administrativo;

11) em 24 de abril de 2017, os Serviços de Inspeção Tributária enviaram à Impugnante (para a morada que consta na Conservatória do Registo Comercial e que coincide com o seu domicílio fiscal) um ofício, por carta registada com aviso de receção, contendo um pedido de elementos/informações para análise do ano de 2015, mas a carta veio devolvida com a menção de “Objeto não reclamado”, idem o referido no ponto 10 e ainda o anexo 5 do R.I.;

12) em 9 de maio de 2017, os Serviços de Inspeção Tributária enviaram novo ofício à Impugnante, nos mesmos moldes descritos em 11), mas a carta também veio devolvida a com a menção de “Objeto não reclamado, idem 9 e anexo 6 do R.I.;

13) Através do ofício n.° 5479, de 26 de junho de 2017, a impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária e para, querendo, exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição nos termos previstos no artigo 60.° da LGT e artigo 60.° do RCPIT, e tal como as notificações referidas em 12 e 13 foi devolvido com a menção “objeto não reclamado”, cfr. pág. 32 a 34 do processo administrativo;

14) decorrido o prazo referido em 13), a impugnante não exerceu o referido direito de audição, vide ponto 9 do RI, págs. 15, que corresponde a fls. 50 do processo administrativo;

15) no dia 17 de julho de 2017, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... concluíram o relatório final de inspeção tributária, com correções com recurso a métodos indiretos, em sede de IRC, no montante de € 118 640,52, com base nos seguintes factos e fundamentos: “(

4- MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

Da análise efetuada às informações constantes do sistema informático da AT decorre que o sujeito passivo dispõe de um terminal de pagamento automático, vulgo multibanco, associado à conta NIB ........................069 (Banco 1..., SA), em nome do sujeito passivo e, portanto, afeta ao exercício da sua atividade.

De acordo com a declaração modelo 40 (anexo 3), o valor dos recebimentos auferidos com cartões de débito e de créditos, totalizaram no exercício de 2015, o montante de 118 640,52.

Também e do e-factura resulta que o sujeito passivo exerceu atividade, conforme resulta da informação quanto às faturas e notas de crédito emitidas em 2015 em seu nome

... o sujeito passivo foi notificado para apresentar todos os elementos da sua escrita

A não apresentação da contabilidade e dos elementos fiscalmente relevantes, indispensáveis ao apuramento e fiscalização da situação tributária do contribuinte, ... constitui recusa de exibição de escrita, punível pelo artigo 113° do RGIT.

E constitui fundamento para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, conforme dispõe o artigo 87°, n. °1 al. b), por aplicação do disposto no artigo 88°, al. b), ambos da LGT.

5- CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Nos termos do artigo 90°, da LGT, nomeadamente no n.° 1, alínea d), determinaremos o montante do lucro tributável de acordo com os critérios e cálculos a seguir discriminados.

Face ao exposto no capítulo anterior o único critério disponível e relativo à concreta actividade desenvolvida pelo sujeito passivo é o valor dos recebimentos via TPA. Comunicado pela entidade bancária, através da declaração modelo 40.

no montante de €118 640, 52

Em paralelo à presunção do volume de negócios, há que presumir os gastos para efeitos de determinação do rendimento colectável de IRC, na medida em que este deverá ser, tanto quanto possível, correspondente ao lucro real e de acordo com a capacidade contributiva.

Gastos

Não existindo quaisquer documentos, face à recusa de exibição de escrita, o critério que melhor se adequa à determinação dos gastos presumidos é a aplicação da margem bruta II ... declarada pelos restantes contribuintes desta unidade orgânica, com o mesmo CAE ... aos rendimentos presumidos.

... ”, cfr. págs. 6 a 13 do RI que correspondem a fls. 41 a 48 do processo administrativo;

16) Através do ofício n.º 6280, de 19 de julho de 2017, a Impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária, vide docs. de fls. 67 e 68 do processo administrativo;

17) A Impugnante apresentou, no dia 24 de agosto de 2017, um pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, cfr. docs. de fls. 69 e sgs. do processo administrativo;

18) no dia 12 de setembro de 2017 estiveram reunidos o perito da Impugnante e a perita da Fazenda Pública e ficou acordado o adiamento da reunião para o dia 18 de setembro de 2017, de forma a que, até lá, o perito da Impugnante pudesse apresentar os extratos bancários referentes ao ano de 2015, relativos à conta bancária NIB ........................069 (Banco 1...), “no sentido de os mesmos serem analisados, uma vez que no ponto 6. Da petição apresentada ser referido que a “peticionária desconhece a origem dos movimentos financeiros que passaram pela conta bancária”, vide doc. de fls. 84 do processo administrativo;

19) no dia 18 de setembro de 2017 realizou-se a aprazada reunião tendo os peritos renovado, no essencial, as posições anteriormente assumidas: as decorrentes do pedido de revisão e do RI, cfr. doc. de fls. 86 a 90 do processo administrativo;

20) no dia 20 de setembro de 2017, o Diretor de Finanças ..., depois de mencionar as posições dos Peritos “... tudo visto e ponderado... decido fixar a matéria tributável em sede de imposto sobre o Rendimento das pessoas Coletivas ... nos valores fixados inicialmente, que assim mantenho.”, vide

fls. 98 a 101;

21) através do ofício n.° 8177, datado de 2 de outubro de 2017, a Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, cfr. fls. 102 a 104 do processo administrativo;

22) na sequência do RI, revisão oficiosa e decisão vinda de referir a Administração Tributária procedeu à emissão da liquidação adicional n.° ...99 de IRC, derrama municipal e juros compensatórios, no valor total de € 17.149,74, vide fls. 26 e 27 da paginação eletrónica.

III II Factos não provados

Com relevância para a decisão de mérito, inexistem factos não provados.

Motivação e análise crítica da prova produzida

Na fixação da factualidade provada o Tribunal analisou e ponderou, de modo crítico e conjugado, os documentos e demais elementos constantes dos autos principais e do processo administrativo, conforme resulta da especificação realizada nas várias alíneas da factualidade dada como provada. Documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade por parte do Tribunal.

A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo por quaisquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, sendo, por isso, aqui aplicável o disposto o disposto no art.° 76.°, n.° 1, da LGT, segundo o qual “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”.

O Tribunal considerou ainda o depoimento das testemunhas ouvidas, cfr. as atas de inquirição. A testemunha «EE» (filho de «BB», sócia da impugnante), após explicar a sua razão de ciência prestou um depoimento genérico, vago e com pouca pertinência para a descoberta da verdade material na presente ação, nomeadamente, no que concerne aos factos ocorridos em 2015, no âmbito da atividade desenvolvida pela impugnante.

Começou por explicar que, por ser filho de «BB», tinha conhecimento que a Impugnante era uma hospedaria residencial que esteve em funcionamento até 2013, data em que ele próprio passou a explorar o imóvel através de uma empresa por si constituída, a “[SCom02...], Lda.”.

Confrontado com o “contrato de arrendamento comercial” constante de págs. 24 a 27 do doc. 004579273 de processo eletrónico, reconheceu a sua assinatura, explicando que aquele contrato permitiu a exploração daquele imóvel pela sua empresa (“[SCom02...], Lda.”), para fins de hospedaria residencial.

Sabia que a Impugnante era detida por duas sócias (a sua mãe e a «AA»), mas dada a incapacidade (problemas pessoais e familiares) da mãe, era a «AA» quem geria a empresa.

Terminou, reconhecendo que, no mesmo imóvel onde estava a Impugnante, no rés do chão, existia um bar que era explorado pelo seu padrasto («CC») e pelo sócio «DD» (este último era companheiro de «AA») e que, em 2013, quer a Impugnante quer a empresa que explorava o referido bar foram substituídas por duas novas empresas.

Todavia, o seu depoimento não incidiu nem justificou as entradas de dinheiro na conta bancária da impugnante em 2015, num período posterior ao encerramento de atividade da impugnante (tal como havia sido comunicado pela Impugnante).

A testemunha «FF» (funcionária da Impugnante nos anos compreendidos entre 2008 e 2015) limitou-se a partilhar a sua experiência enquanto ex-funcionária da Impugnante, referindo que quando começou a exercer funções na impugnante, teve um período inicial de formação de três dias sob a orientação da sócia «AA».

Questionada sobre a sócia «BB», disse que conhecia o nome, sabia que era uma pessoa que tinha enfrentado problemas familiares (com uma filha menor), que tinha uma relação com «CC», mas não teve contacto com ela.

Sabia também que «AA» manteve um relacionamento com «DD», mas nunca recebeu ordens dele, enquanto foi funcionária da Impugnante.

Referiu também que por volta dos anos de 2013 e 2014, foi constituída uma nova empresa, sob a gerência de «EE» que a convidou a continuar a trabalhar naquele sítio, mas para a empresa “[SCom02...]”.

Em face do exposto, este depoimento revelou-se curto, vago e pouco interesse, não aportando qualquer relevância para a descoberta material nos autos.

A testemunha «GG» (contabilista certificado da impugnante desde a constituição em 2008 até finais de 2013), após explicar a sua razão de ciência reconheceu que o seu conhecimento decorre das funções que exerceu, nomeadamente da análise dos documentos e informações que lhe foram facultados, sendo certo que nunca frequentou as instalações da Impugnante.

Referiu que teve conhecimento que a empresa “[SCom02...]” veio exercer a mesma atividade da impugnante (cessada em 2013), no mesmo local, numa lógica de continuidade, continuando a trabalhar nos mesmos moldes.

Afirmou que o seu ponto de contacto com a impugnante era a sócia «AA», sendo com ela que eram discutidas as questões da contabilidade e era ela quem lhe entregava os documentos e pagava os serviços de contabilidade.

Questionado sobre se conhecia a sócia «BB», disse que sim, que falou com ela algumas vezes, mas não lhe pareceu que fosse uma pessoa capaz para tratar dos assuntos da empresa.

Por outro lado, quando confrontado com o facto de a impugnante ter cessado atividade em 2013, mas ter apresentado declarações modelo 22 para os anos de 2016 e 2017, a testemunha disse desconhecer tal facto.

Disse ainda que não tinha conhecimento de que a impugnante tinha outro estabelecimento ativo para além daquele que é conhecido no 1.º andar, na Rua ..., ... e foi com base nesta informação que foram preenchidas as IES entregues.

Também demonstrou ter conhecimento que «DD» e «CC» tinham um bar no mesmo edifício (rés do chão) onde a impugnante tinha atividade.

Com relevância para o caso sob judice, a testemunha não soube responder sobre a origem do montante de cerca € 160.000,00, recebidos ao longo do ano de 2014, através de pagamentos feitos por TPA para a conta bancária da impugnante, nem conseguiu explicar por que razão o TPA da impugnante continuou ativo após o encerramento de atividade da mesma em 2013. Seguramente o vindo de consignar se aplica, por maioria de razão à origem do montante de € 118 640, 42, recebidos ao longo do ano de 2015.

Por fim, a testemunha arrolada pela Fazenda Pública, «HH», prestou um depoimento claro, objetivo, circunstanciado e com conhecimento direto dos factos, em virtude da sua participação na comissão de revisão da matéria tributável, limitando-se, no essencial, a confirmar e a reiterar a posição/entendimento que assumiu naquela comissão.

Iniciou o seu depoimento, descrevendo a natureza da atividade prosseguida pela Impugnante e a relação familiar que era mantida com a gerência do bar de alterne, localizado no rés do chão do mesmo imóvel, enfatizando as irregularidades detetadas nos pagamentos feitos através de TPA para uma conta bancária da Impugnante (no Banco 1...), num montante superior 118 000,00, cuja origem não se encontrava documentada.

Acrescentou ainda que, pese embora a Impugnante tenha terminado, formalmente, a sua atividade em 2013, a verdade é que, na realidade e face aos elementos recolhidos pelos Serviços de Inspeção Tributária, concluiu-se que houve uma continuidade do exercício de atividade nos anos seguintes e é isso que justifica os referidos pagamentos/recebimentos, na conta bancária, acima referida.

Atentas as considerações acima expendidas, os depoimentos das testemunhas inquiridas foram valorados na fixação dos factos 4) e 5) do elenco dos factos provados. Por sua vez o depoimento da Inspetora «HH» serviu para reforçar os fundamentos da liquidação impugnada invocados pela Autoridade Tributária, nomeadamente o RI e decisão do pedido de revisão mencionados na factualidade provada.»

2.2. De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial intentada pela Recorrente concernente à liquidação adicional de IRC do ano de 2015, derrama municipal e respectivos juros compensatórios e moratórios.

Como é consabido, em sede de exame do recurso se dirá que as conclusões das alegações definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artigo 639º, do CPC e artigo 282º, do CPPT).

Nas conclusões a Recorrente censura a sentença recorrida por entender que a mesma padece de nulidade por omissão de pronúncia e de erro de julgamento da matéria de facto e subsequente erro de julgamento.

Alega que “(...) 4) Não existe indício seguro de que a recorrente continuou a exercer a sua atividade em 2015, só porque tinha o TPA em seu nome.” 5) A AT devia ter realizado diligências, efetuando notificações à outra sócia «AA», mas não o fez, porquanto a descoberta da verdade material pela realização de diligências poderia confirmar a existência dos elementos da escrita comercial e fiscal na posse da dita sócia-gerente. 6) O Tribunal a quo não se pronunciou sobre se a AT devia realizar diligências efetuando notificações à outra sócia «AA» no sentido de obter os elementos pretendidos para o apuramento dos rendimentos tributáveis. 7) Pelo que, a decisão do digno juiz constitui vício de violação ao Art.º 125º do CPPT, o que conduz à nulidade da sentença.”

Mais invoca o artigo 115º do CPPT, peticionando o aditamento ao probatório do facto de que “em 2013 foi constituída a nova sociedade “[SCom02...]”, a qual explorou a sua atividade no mesmo local da recorrente”, sustentando o mesmo no depoimento das testemunhas, e bem assim que deve ser dado como provado o documento nº 5 anexo à petição inicial, nomeadamente, na parte do que ali foi referido quanto à sócia «AA» (vide conclusões 1 a 3 das alegações de recurso).

Prossegue, naquilo que poderemos considerar de um pretenso ataque ao conhecimento que discorre da sentença sob recurso quanto (i) à falta de pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos (vd. conclusões 4 a 12 das alegações de recurso), (ii) da inexistência de facto tributário e manifesto excesso de quantificação, recorrendo para o efeito do artigo 100º do CPPT (vd. conclusões 13 a 14 das alegações de recurso), (iii) da falta de fundamentação formal da decisão emitida no âmbito do procedimento de revisão, bem como, a falta de fundamentação do critério utilizado na quantificação (vd. conclusões 15 a 23 das alegações de recurso).

Atentemos:

Compulsada a petição inicial e concatenando a mesma com a sentença recorrida temos, no que ora importa, que a Impugnante/Recorrente alegou, (conforme delimitação da sentença recorrida) da ilegalidade da liquidação por falta de verificação dos pressupostos que legitimam o recurso a métodos indirectos, da errónea quantificação dos rendimentos, da falta de fundamentação. Em sede de julgamento de direito e conhecendo dos mesmos, a sentença recorrida, analisou e apreciou os mesmos pautando-se pela improcedência dos mesmos.

Ora, em sede da acção inspectiva na origem da liquidação de IRC de 2015 impugnada nos presentes autos, foram igualmente, assentes na mesma fundamentação e com recurso a métodos indirectos emitidas liquidações de IVA do exercício de 2015, impugnadas no âmbito do processo n.º 58/18.6BEVIS, com fundamentos similares e sobre os quais recaiu sentença do TAF de Viseu de improcedência, que mereceu por parte da Recorrente a apresentação de recurso em tudo similar aquele que foi formulado nos presentes autos.

Ou seja, sobre as questões que somos avocados na qualidade de Tribunal ad quem e que compõe o objecto do recurso, pronunciou-se este Tribunal Central Administrativo, em Acórdão do passado dia 27 de fevereiro de 2025, e por nós subscrito na qualidade de 2ª adjunta, proferido no âmbito do referenciado Processo n.º 58/18.6BEVIS, que, incidindo sobre sentença de teor análogo à sentença aqui recorrida, tendo subjacente tributos distintos, ali IVA, e aqui IRC, e mesmos fundamentos, sendo as mesmas as normas legais aplicáveis, mesmo período (exercício de 2015) divergindo, apenas, nas particularidades especificas dos tributos em questão, mas sem interferência nas ilegalidades imputadas e apreciadas, não concedeu razão à pretensão recursiva da Recorrente [SCom01...], Ld.ª, assente em alegações de recurso equivalentes às apresentadas nos presentes autos, nas quais as questões enunciadas são as mesmas.

Atendendo ao exposto, a apreciação levada a efeito naquele processo apresenta-se como sendo inteiramente válida e transponível para os presentes autos, por se tratar de casos inexoravelmente idênticos, assentes no mesmo silogismo, pelo que, considerando o comando constante do n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil - que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito - acolhemos o decidido no citado acórdão, aderindo integralmente ao seu discurso fundamentador, por não vislumbrarmos motivo para nos afastarmos do que este tribunal superior já decidiu relativamente à mesma situação fáctico-jurídica.

Assim, no referido Acórdão, com pertinência para a análise das questões recursivas supra enunciadas, para além das chamadas de atenção que se tenham por relevante, utilizando para o efeito o seu devido enquadramento entre [...], mormente a remissão que se impõem para a sentença proferida nos presentes autos, passa-se de imediato ao extrato do acórdão supra identificado:

«(conclusões 1 a 3 do recurso).

Vejamos.

Sobre esta matéria, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efetiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.

Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo Tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 640º do novo CPC, que regula esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 24-08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorretamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 640º nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialeticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).

Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 640º do CPC.

É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.

Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.

É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.

Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

Volvendo in casu, a Recorrente alude à prova testemunhal para dizer que deve ser dado como provado determinado facto com base nos depoimentos das testemunhas apresentadas, no entanto, não concretiza qual ou quais as concretas partes do registo fonético da prova sustentam a sua tese, seja ela qual for, não cumprindo, as especificações do art. 640º, nº 1 e 2, al. a) do CPC.

Quanto ao apontado documento 13 [leia-se documento 5] anexo à petição inicial, a Recorrente também não especifica concretamente o que pretende provar com a referência a tal documento e à sócia «AA», tendo em conta que esta cessou funções e renunciou à gerência em 05/11/2008, e o tributo aqui em causa reporta-se ao ano de 2015, incumprindo também aqui o art. 640º do CPC.

Por outra banda, o Juiz do Tribunal a quo levou ao probatório os factos que resultaram provados e aqueles que considerou como não provados em função da prova testemunhal arrolada e ouvida e da documentação que consta dos autos, destarte, atento o facto de não se mostrar cumprido o disposto no art. 640º do CPC, soçobram aqui as conclusões do recurso, indo o recurso rejeitado nesta parte.

Prosseguindo.

A Recorrente defende que a decisão proferida padece de vício de violação ao art. 125º do CPPT, o que conduz à nulidade.

Para o efeito alega que o juiz a quo não se pronunciou sobre se a AT devia realizar diligências efetuando notificações à outra sócia, «AA», no sentido de obter os elementos pretendidos para o apuramento do volume de serviços prestados sujeitos a IVA [leia-se IRC] (conclusões 5 a 7 do recurso).

Igualmente, defende que sobre a decisão do Diretor de Finanças efetuada nos termos do art. 92º, nº 6 da LGT, e o facto daquele não ter feito uma análise critica às posições dos peritos que intervieram no debate contraditório, o juiz do tribunal a quo não se pronunciou, o que no seu entender constitui nulidade (conclusões 18 e 19 do recurso).

- DAS NULIDADES

Conforme resulta do que vem dito, a Recorrente invoca situações que em seu entendimento reconduzem-se à nulidade da sentença.

Em despacho fundamentado veio o juiz do Tribunal a quo sustentar que tais nulidades não se verificam.

Vejamos.

Preceitua o artigo 125º, nº 1 do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.».

No mesmo sentido estabelece o artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT, ao estatuir que «1. É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão; c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível; d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)».

Se bem entendemos as alegações e conclusões do recurso, a Recorrente pugna pela nulidade da sentença por omissão de pronúncia, por entender que o juiz a quo não se pronunciou sobre diligências que em seu entendimento a AT deveria ter feito e sobre o facto do Diretor de Finanças não ter emitido pronúncia sobre as posições adotadas pelos peritos no procedimento de revisão.

Atentemos.

Como é sabido, ocorre omissão de pronúncia quando «d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (…)» - cfr. alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

Este vício está relacionado com a norma que disciplina as “Questões a resolver - ordem de julgamento” (cf. artigo 608.º n.º 2 do CPC) da qual resulta que o juiz «deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)».

A nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não haja resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Portanto, esta nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. Acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013, 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014 e 03589/04 - Aveiro).

Acerca desta nulidade, e chamando à colação o despacho de sustentação das nulidades, o juiz do Tribunal a quo diz que:

“Analisados os fundamentos de recurso, não vemos que a sentença tenha incorrido em qualquer vício, mais concretamente em omissão de pronúncia.

Desde logo, a invocada falta de pronúncia relativamente à necessidade de a Administração Tributária dever realizar adicionais diligências probatórias não constitui uma questão a decidir, na medida em que, por um lado, meramente foi alegado que hipoteticamente a realização de diligências poderia confirmar a existência dos elementos da escrita comercial e fiscal na posse da dita sócia-gerente e, por outro lado, o tribunal considerou que os elementos recolhidos permitiam concluir no sentido defendido pela Entidade Impugnada.

Em todo o caso, da sentença consta expressamente "Cremos que efetivamente a Entidade Impugnada cumpriu o seu ónus probatório e não violou o princípio do inquisitório, tendo realizado diversas diligências, nomeadamente intentando, por diversas vezes, notificar a Impugnante para obter informações e elementos adicionais, tendo os ofícios sido devolvidos e não reclamados.".

Em suma, cremos que a matéria em causa, atinente ao ónus probatório e princípio do inquisitório, se encontra devidamente analisada na sentença.

No mesmo sentido, a invocada falta de pronúncia relativamente à análise crítica das posições dos peritos não constitui uma questão a decidir dado que o que efetivamente se encontra em causa é a legalidade da decisão, mais concretamente aferir se "Existe falta de fundamentação, por falta de forma, nas liquidações recorridas, Art.º 77º da LGT, porquanto na decisão do Diretor de Finanças, cf. n.º 6, do Art.º 92º da LGT, e Art.º 268º, n.º 3, da CRP, por não fazer uma crítica às posições dos peritos que intervieram no debate contraditório, cf. pontos 115 a 117 da PI. " (vide ponto 19 das conclusões de recurso).

Ora, o tribunal analisou a legalidade dos atos impugnados, nomeadamente da invocada falta de fundamentação, tendo concluído que a Impugnante compreendeu o teor dos atos em causa, tendo-lhe sido transmitidos todos os elementos para que conheça, de facto e de direito, o teor da decisão, sendo manifesto que esta meramente discorda do teor dos atos em causa.

Em suma, consideramos que as matérias invocadas não constituem questões autónomas que devessem ser conhecidas pelo tribunal, nem a Impugnante as especificou como vícios autónomos, tendo o tribunal, em todo o caso, analisado, na medida do necessário para aferir da legalidade dos atos em causa, os argumentos invocados pela Impugnante.

Como é manifesto, os fundamentos invocados pela Impugnante, ora Recorrente, não dizem respeito ao vício de omissão de pronúncia, mas sim a mera discordância relativamente ao sentido da decisão proferida no presente processo.

Assim, compulsados os autos não vemos que se possa concluir ter ocorrido qualquer vício de omissão de pronúncia, tendo a sentença analisado a matéria de facto relevante para a decisão e concluído pela legalidade dos atos impugnados.

Em consequência, considera o Tribunal a quo ter inexistido qualquer omissão ou vício com desvalor de nulidade, por omissão de pronúncia da decisão proferida nos autos ou qualquer outra nulidade.”.

Vejamos.

In casu, como bem refere o juiz do Tribunal a quo, não vislumbramos que tenha ocorrido a aventada nulidade, por omissão de pronúncia, pois, lida a relida a petição inicial não alcançamos que as apontadas omissões tenham ali sido colocadas como vícios e/ou questões a conhecer, pelo contrário, na sentença identificam-se as questões a conhecer e efetivamente as mesmas foram conhecidas.

Diga-se, ainda, que o Tribunal fixou nos autos todos os factos que considerou necessários para a decisão da causa, os quais não foram atacados pela Recorrente nos exatos termos em que foram fixados e, por outra banda, apesar da Recorrente aludir à falta de diligências em sede inspetiva por parte da AT, nomeadamente, da notificação da sócia-gerente, «AA», para confirmar a existência de elementos contabilísticos, o certo é que a Recorrente formula tal pedido no campo das meras hipóteses, olvidando que aquela sócia estava arredada da sociedade desde 05/11/2008, por ter renunciado à gerência e cessado funções, sabido que o que estava em apreço era o ano de 2015, mal se compreende tal alegação por parte da Recorrente.

Mais olvida a Recorrente que a sentença considerou que a AT cumpriu com o ónus probatório que estava a seu cargo e não violou o princípio do inquisitório, pronunciando-se de forma expressa sobre estes vícios, pelo que neste considerando nenhum vício ocorreu.

Igualmente, não se vislumbra que ocorra qualquer omissão de pronúncia no que tange à análise crítica por parte do Diretor de Finanças quanto à posição dos peritos em sede do procedimento de revisão, primeiro, por não se tratar de uma questão que tenha sido colocada como tal ao Tribunal a quo, depois, porque o juiz a quo pronunciou-se sobre a legalidade daquela decisão na vertente da fundamentação (ou sua falta), pelo que, uma vez mais a nulidade não ocorre.

Acresce que, o juiz não tem de se pronunciar sobre todas as razões, raciocínios ou argumentos que enformam a causa de pedir e o pedido, conquanto tenha decidido as questões que lhe foram colocadas.

Por questões submetidas à apreciação do Tribunal deve entender-se aqui as que se referem aos pedidos formulados, atinentes à causa de pedir ou às exceções alegadas, não se confundindo, pois, com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem verdadeiras questões para os efeitos preceituados na norma citada.

Nas palavras de Alberto dos Reis (Código de Processo Civil, Anotado, vol. I, pág. 284/285 e vol. II, pág. 139), são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão. Ora, no caso o juiz conheceu todas as questões que lhe foram colocadas e que bem identificou na sentença, pelo que não ocorre a aventada nulidade.

Pode, eventualmente, entender-se que ocorre um erro de julgamento por parte do tribunal a quo, mas seguramente a sentença não padece de nulidade, pelo que improcedem as conclusões do recurso no que a este vício concerne.

Prosseguindo.

A Recorrente também não se conforma com a aplicação dos métodos indiretos à situação descrita nos autos, pois entende que não estão reunidos os pressupostos para a aplicação daquele método.

- DOS PRESSUPOSTOS DE APLICAÇÃO DOS MÉTODOS INDIRETOS E EXCESSO DE QUANTIFICAÇÃO

Como resulta dos autos, a Recorrente foi alvo de uma ação inspetiva na sequência da AT ter detetado, através da comunicação do Mod. 40 por parte do Banco, que no ano de 2015 o terminal de pagamento automático, TPA, associado à conta NIB nº ........................069 do Banco 1..., S.A, em nome da Recorrente e afeta à sua atividade apresentou vários recebimentos no valor global de €118.640,52, que indicavam o exercício efetivo da atividade, igualmente, e para o mesmo ano, detetaram a existência de várias faturas no sistema e-fatura, emitidas por terceiros, tendo por cliente a Recorrente.

Mais se concluiu, em sede inspetiva, que a Recorrente não procedeu à entrega das declarações modelo 22 de IRC, declarações periódicas de IVA e da declaração anual de informação contabilística e fiscal - IES, e que instada para esse efeito também não o fez, aliás, apesar de notificada, por várias vezes, a Recorrente nunca apresentou os elementos contabilísticos e não adiantou qualquer fundamento para tais transferências bancárias.

O acima exposto, atenta a recusa de apresentação de elementos contabilísticos, levou a que a AT determinasse a matéria tributável da impugnante/recorrente por recurso aos métodos indiretos nos termos dos artigos 87º, nº 1, al. b) e 88º, al. b), ambos da LGT.

A Recorrente, inconformada com tal aplicação, defende que cessou a atividade em 12/09/2013 e que não teve qualquer atividade no ano em questão.

Alega, ainda, que o facto de a conta bancária ter movimentação não significa que tenha atividade e como tal rendimentos tributáveis, não sendo um indício seguro, pois desconhece a origem de tais movimentos bancários.

Insiste que a AT deveria ter efetuado diligências, nomeadamente, notificando a outra sócia, porque aquela poderia, eventualmente, confirmar a existência dos elementos da escrita comercial e fiscal na posse da dita sócia-gerente.

Pugna que foi utilizado o método direto e invoca que a falta de receção das notificações não pode servir de fundamento para a aplicação de métodos indiretos e dessa forma mudar o rumo da tributação.

Vejamos.

No que respeita aos métodos impostos à Administração Tributária e consequente determinação da matéria coletável, como a doutrina e a jurisprudência do Venerando Supremo Tribunal Administrativo, Secção Tributária, vem esquematizando, existem três tipos de correções que podem estar na base ou apuramento da matéria coletável:

a) correções aritméticas - a matéria coletável é a identificada pelo contribuinte na sua declaração anual periódica pelo que, a Administração Tributária, “não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – direto ou indireto - para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objetivo de garantir a exatidão das autoliquidações. (…) Trata-se, pois, de uma correção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa”;

b) correções técnicas – a Administração Tributária faz alterações à matéria tributável “determinada no âmbito da avaliação direta, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte. (…) Estas correções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria coletável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou;

c) correções quantitativas determinadas pela Administração Tributária por “recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha”, ou seja, por métodos indiretos. (cfr. Acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.04.2014, proferido no processo n.º 1510/13, disponível em www.dgsi.pt).

A avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta, ou seja, e fazendo agora uma relação entre este critério de subsidiariedade e os “tipos de correção” identificados, a alteração da matéria coletável só deverá realizar-se por recurso a indícios ou presunções, por métodos indiretos se, de todo, essa correção não for possível de ser concretizada pelas correções aritméticas e técnicas, uma vez que só assim se observará, no limite do desejável, o princípio constitucional de tributação das empresas segundo a sua capacidade real, in casu, evidenciado pelo lucro real.

No ordenamento jurídico-português tributário vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, o qual se encontra plasmado no artigo 75°, n.º 1 e n.º 2, al. a) da Lei Geral Tributária (LGT), aí se dispondo que, “presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”, cessando tal presunção quando, entre outras razões, aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem a matéria tributável real do sujeito passivo ou se apresente de uma forma que impeçam precisamente o conhecimento dessa mesma realidade tributável.

Dispõe, o preceituado no artigo 81º, n.º 1 da LGT, que a matéria tributável deve ser avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação direta o princípio regra a seguir pela Administração tributária e a avaliação indireta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário. Aliás, em conformidade, com o disposto no artigo 85º, n.º 1 da mesma Lei, que determina o caracter subsidiário da avaliação indireta, prevista para a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis de um determinado sujeito passivo, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha e a que recorra para aquele concreto fim (cf. artigo 83º, n.º 2 da citada Lei).

Retornando ao caso em apreço, a AT aplicou os métodos indiretos porquanto a Recorrente não apresentou os elementos contabilísticos suscetíveis de possibilitar a determinação da matéria tributável sem recurso a este método.

A sentença recorrida sancionou a aplicação de tal método exibindo a seguinte fundamentação: (...)»

[“Em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, o órgão competente decidiu pelo indeferimento do pedido em relação à matéria tributável em sede de IVA e de IRC, com referência ao exercício de 2015, mantendo as correções realizadas em sede de procedimento inspetivo (cfr. alínea 20) do elenco dos factos provados).

Partindo do elenco de irregularidades descritas no relatório de inspeção tributária, que estão provadas, na presente ação (cfr. alíneas 1) a 15) do elenco dos factos provados, apesar de rebatidas em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, resulta que a impugnante, em 2015, exerceu atividade e, em contrapartida, recebeu (via TPA) vários pagamentos que totalizam o montante de € €118 640,52, o que é corroborado pela lista de faturas e notas de crédito emitidas em 2015, em nome da impugnante (e que constam melhor discriminadas no ponto 4.2. do RIT).

Na verdade, à luz das regras de experiência comum, a manutenção de um TPA ativo (associado a uma conta bancária da impugnante) e que, ao longo do ano, é usado para receber vários pagamentos, num montante que supera os €118 000,00, constitui facto mais que suficiente para concluir que a Impugnante teve atividade naquele ano de 2015, caso contrário, certamente não receberia tais montantes sem prestar, em contrapartida, os respetivos serviços (ou, no limite, teria de justificar tais movimentos, à luz das regras do ónus da prova consagrados no artigo 74.° da LGT, em conformidade com o artigo 342.° do Código Civil – mas não o fez).

A Impugnante opõe-se a este entendimento concluindo não ter exercido qualquer atividade em 2015 e escudando-se no facto de a conta bancária da sociedade ter sido movimentada em datas posteriores ao encerramento de atividade (que declarou em 12 de setembro de 2013) e que desconhece a origem dos movimentos da conta bancária, sendo certo que, no local arrendado (sede da impugnante), passou a exercer atividade outra sociedade, a partir de 1/1/2013 (vide artigos 29.° a 34.° da p.i.).

Ora, tal argumentação não convence minimamente e em nada belisca os factos objetivos recolhidos pelos Serviços de Inspeção Tributária, demonstradores do exercício de atividade da impugnante em 2015:

- o alegado desconhecimento dos movimentos de uma conta bancária da Impugnante e as dinâmicas/relações entre sócias no uso da mesma, é algo que só à Impugnante é imputável, uma vez que lhe compete acompanhar o giro comercial da sua atividade e os movimentos que vão sendo realizados na conta bancária por si titulada;

- No mais, sempre se dirá que havendo dúvidas sobre a origem dos mesmos, não seria difícil nem complexo esclarecer tal situação, bastando contactar a entidade bancária onde tem a conta domiciliada e pedir a respetiva informação associada às transações registadas.

Sobre este último ponto cumpre salientar que, em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, foi acordado o adiamento da reunião entre peritos, precisamente para que o perito da Impugnante pudesse apresentar os extratos bancários referentes ao ano de 2015, relativos à conta bancária NIB ........................069 (Banco 1...), “no sentido de os mesmos serem analisados, uma vez que no ponto 6. da petição apresentada ser referido que a “peticionária desconhece a origem dos movimentos financeiros que passaram pela conta bancária” (cfr. alínea 18) do elenco dos factos provados). No entanto, na reunião havia em 18 de setembro de 2017, o perito da Impugnante veio referir que “após contacto junto do representante do contribuinte e dada a inatividade da empresa, não foi possível obter os extratos bancários uma vez que tal diligência se mostrou ser morosa junto do banco e ainda dispendiosa”. (cfr. alínea 19) do elenco dos factos provados).

(...)

Perante o conjunto de indícios recolhidos pela Administração Tributária incumbiria à Impugnante explicar a atividade que desenvolveu no ano de 2015 e apresentar os documentos/elementos de que dispunha de forma a permitir apurar o volume de negócios e a matéria tributável por métodos diretos. Para contrariar os indícios recolhidos pela Administração Tributária, impendia sobre a Impugnante um ónus mais detalhado e circunstância do da alegação e prova, o que manifestamente não cumpriu. Assim, perante os dados objetivos e inquestionados considerados pela Administração Tributária, as alegações genéricas da Impugnante terão de improceder por insuficientes, injustificadas à luz das regras de experiência comum e por carecerem de documentos de suporte idóneos a permitir a comprovação e quantificação da matéria tributável. Estamos perante vários indícios fortes de irregularidades (total ausência de documentação sobre uma atividade exercida) que impedem a Administração Tributária de conhecer a matéria tributável real, por métodos diretos.

Verificando-se tais irregularidades e sendo evidente que não estão reunidas as condições para se determinar, de forma direta e exata, a matéria tributável da atividade desenvolvida pela impugnante em 2015, temos de concluir que a Administração Tributária cumpriu com o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação dos impostos em referência nos autos (IRC) não podia ser realizada de outra forma, ficando, assim, legitimado o recurso a métodos indiretos, nos termos do artigo 87.° n.° 1 al. b) da LGT.”(..)]

«(...) Ora, em face do que vem dito, temos de assentir com a sentença recorrida quando conclui que estão reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, pois face à previsão do art. 87º, nº 1, al. b) e 88º, al. b), ambos da LGT, a falta de exibição de elementos contabilísticos impossibilita a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.

Pese embora a Recorrente argumente que os pagamentos feitos através do TPA não são indício suficiente de que houve atividade, o certo é que não podemos com ela assentir, pois aquele terminal de multibanco pertence-lhe e estava afeto à sua atividade (o que não nega), assim, era seu ónus provar que tais montantes (que, diga-se, são elevados) que lhe chegaram através de pagamentos pelo TPA não correspondiam a uma qualquer atividade por si desenvolvida, mas a uma qualquer outra causa.

Não tem aceitação a alegação da Recorrente de que não domina as entradas no multibanco e que terá sido outrem a usá-lo, pois se o TPA e a conta eram suas, apenas ela e não outrem poderia aceder quer ao TPA, quer à própria conta bancária, daí que não se aceite que alegue que desconhece os recebimentos e a existência do dinheiro na sua conta.

E não se remeta, como o faz, para a sócia-gerente, «AA», levantando uma suspeita de esta que teria ficado com os cartões do banco e com a documentação contabilística, pois tal hipótese não se mostra sequer plausível atenta a data em que esta cessou a atividade e renunciou à gerência, 05/11/2008, e a data a que se reporta o imposto agora exigido, 2015.

Acresce que, perante a renúncia e cessação de atividade da sócia «AA», a qual ocorreu em 2008, mal se compreende que esta tivesse qualquer documento contabilístico referente ao ano de 2015 ou o acesso à conta nesse mesmo ano e que a sociedade nada tivesse feito, assim como, mal se compreende que a Recorrente tenha cessado em 2013 a atividade para efeitos de IRC e de IVA e não tivesse diligenciado pelo encerramento da conta bancária, como seria lógico numa ótica puramente contabilística e societária.

Certo é que a Recorrente não consegue dar qualquer explicação plausível para os pagamentos feitos através do TPA que lhe pertencia e estava associado à sua conta e atividade, não demonstrando que aqueles montantes teriam outra proveniência que não o exercício da atividade, aliás, quanto a estes montantes que foram colocados na sua conta verdadeiramente nada diz ou esclarece.

Destarte, a AT cumpriu com o ónus que lhe competia e a aplicação dos métodos indiretos é correta e não padece de qualquer vício, aliás, os indícios que resulta dos autos levam-nos a concluir como na sentença que: “ a postura intransigente do impugnante em não assumir a atividade, à existência de recebimentos numa conta bancária da impugnante, via TPA, à emissão de faturas e notas de crédito emitidas e à total ausência de registos contabilísticos/documentos de suporte da respetiva atividade, bem como às parcas justificações apresentadas (sem qualquer prova), que estamos perante vários indícios fortes de irregularidades (total ausência de documentação sobre uma atividade exercida) que impedem a Administração Tributária de conhecer a matéria tributável real, por métodos diretos. E, bem assim, que verificando-se tais irregularidades e sendo evidente que não estão reunidas as condições para se determinar, de forma direta e exata, a matéria tributável da atividade desenvolvida pela impugnante em 2015, temos de concluir que a Administração Tributária cumpriu com o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação dos impostos em referência não podia ser realizada de outra forma”.

Assim sendo, o método usado face aos indícios colhidos é o correto e de modo algum seria possível a aplicação do método direto como pretende fazer crer a Recorrente não se mostrando violados os artigos 86º do CIVA e al. a) do nº 2 do art. 13º do CIRC, e ainda os artigos 87º e 88º da LGT.

Prossegue a Recorrente alegando o excesso de quantificação, pois alega que se não exerceu atividade não podia ter liquidado o IVA [leia-se IRC], argumentando, ainda, que o local onde exercia a sua atividade estava ocupado por outra pessoa indiciando que seria essa a utilizar o TPA.

Também aqui a sentença dá cabal resposta, pois, como bem refere, era à Recorrente que incumbia provar o excesso de quantificação dos atos impugnados, o que, como acima já deixamos indiciado, não logrou fazer.

Olvida a Recorrente que ainda que se admitisse a tese que agora expende sempre ficaria por explicar como é que outra sociedade usaria o seu terminal de TPA e teria acesso à sua conta bancária para onde os montantes eram canalizados, o que só demonstra que tal tese é de todo ilógica e inverosímil.

Daí que não procede a tese do excesso de quantificação nos moldes adiantados pela Recorrente falecendo-lhe a razão no que a este vício concerne.

Por fim, a Recorrente chama à colação a falta de fundamentação da decisão do Diretor de Finanças sobre o pedido de revisão da matéria tributável por aquele não fazer uma critica às posições dos peritos que intervieram no debate instrutório sofrendo as liquidações de um vício de forma que conduz à sua anulação (conclusões 18 a 21 do recurso) [conclusões 15 a 17 no recurso em apreço nos presentes autos].

- DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

Atentemos.

In casu, o valor da matéria tributável foi achado mediante o recurso a métodos indiretos, ao cabo do procedimento e revisão previsto no art. 91º e seguintes da LGT.

É sabido que a fundamentação da decisão de um processo de revisão da matéria tributável é crucial para garantir a transparência e a justiça no procedimento administrativo, por isso a decisão deve fornecer uma fundamentação clara e detalhada que dê total justificação ao recurso aos métodos indiretos atenta a impossibilidade de comprovação e quantificação direta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável (neste sentido cf. Acd. do TCAN de 14/10/2021, processo 0005/15.7BUPRT, Disponível in: www.dgsi.pt.).

Com efeito, como se escreve no Ac. do STA de 14.11.2011, 0747/11 "[...] 4.2. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77° da LGT). Ou seja, o dever legal de fundamentação deve, em suma, cumprindo as referidas funções endógena e exógena, responder às necessidades de esclarecimento do destinatário (do contribuinte, no presente caso), informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação [...]".

Sucede a invocada falta de pronúncia relativamente à análise critica das posições dos peritos não constitui uma questão a decidir dado que o que efetivamente está em causa é a legalidade da decisão, mais concretamente aferir se “existe falta de fundamentação, por falta de forma, nas liquidações recorridas”.

Neste considerando, a sentença depois de enunciar o que se deve entender por fundamentação, com alusão aos preceitos legais aplicáveis, analisou a falta de fundamentação dizendo que:

“Ora, resulta da matéria de facto provada que a Impugnante, tendo sido objeto de uma ação inspetiva, foi notificada da decisão de tributação com recurso a métodos indiretos em face da impossibilidade de comprovação e quantificação exata do volume de serviços prestados e consequentemente do lucro tributável.

De tal decisão constam os motivos e exposição de factos que implicam o recurso a tal método, nomeadamente a existência de um terminal de pagamento automático associado a conta bancária em nome da Impugnante, a existência de recebimentos ao longo do ano de 2015, no valor de € 118.640,52 a ausência de declarações fiscais relativas a tal período, a cessação de atividade em sede de IVA em 2013, e a falta de cooperação da Impugnante em apresentar a sua escrita e documentos solicitados ao longo do procedimento inspetivo.

Mais resultam claramente explicitados os cálculos efetuados pela Entidade Impugnada, tendo por base o referido valor, para apuramento das correções, não tendo sido imputado qualquer erro concreto de cálculo às correções em causa, correspondente ao valor das prestações de serviços omitidas e aplicação de IVA à taxa normal.

Ora, cremos que a Impugnante compreendeu o teor dos atos em causa, tendo-lhe sido transmitidos todos os elementos para que conheça, de facto e de direito, o teor da decisão, sendo manifesto que esta meramente discorda do teor dos atos em causa”.

Destarte, e como resulta à evidência no probatório fixado (cf. ponto P) do probatório) [nosso 21], a fundamentação da decisão do Diretor de Finanças existe e foi fornecida à Recorrente em sede e momento próprio, tal como se afirma na sentença recorrida, pelo que sempre concluiria como na sentença recorrida que não ocorre a alegada falta de fundamentação, mas tão só uma discordância da Recorrente com as liquidações visadas, e neste entendimento nunca o recurso obteria sucesso nesta sede.

Ao que acresce referir que a Recorrente verdadeiramente não ataca este segmento da sentença, antes renova a argumentação que de uma forma ou de outra já apresentava em sede de petição inicial.

Não se olvide que o recurso é um ataque à sentença e a Recorrente no seu recurso não pleiteou no sentido de contrariar a decisão do juiz a quo no que concerne à alegada falta de fundamentação, uma vez que apenas renovou a argumentação que já havia apresentado em sede de petição inicial, pelo que, este Tribunal superior sempre se encontraria impedido de conhecer do recurso, por se verificar caso julgado quanto a este segmento do mesmo.

Ressuma, assim, do que vem dito que soçobram todas as conclusões do recurso, o qual se mostra votado ao insucesso.» (fim de transcrição)

Como se antecipou, acolhemos, integralmente, o discurso fundamentador do acórdão que vimos de transcrever, o qual, em face da factualidade nele adquirida e da argumentação jurídica produzida, detém, como também se referiu, perfeita adequação no caso dos autos, restando concluir, face a tudo o que foi dito que a sentença recorrida não padece de nulidade e não incorreu em errou no julgamento que fez, pelo que, em consequência, tem de manter-se a mesma, negando-se provimento ao recurso.

Sentido em que se decidirá seguidamente.

2. 3 Conclusões (retiradas do acórdão desta instância acima referido)

I. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da respetiva quantificação nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da LGT.

II. Por sua vez, determina o n.º 4 do artigo 77.º da LGT, que a decisão da tributação pelos métodos indiretos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.

III. No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável. Contudo, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação.

IV. Concluindo-se que, in casu, a Administração Tributária demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indirectos, por um lado, mas, por outro, não se apresentam adequadamente fundamentados os critérios de que a Administração Tributária se serviu na tarefa de quantificação.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 13 de março de 2025

Irene Isabel das Neves

Isabel Ramalho dos Santos

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro