Quem foi o relator do acórdão 01505/04.0BEVIS?

O relator foi Vital Lopes, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01505/04.0BEVIS?

O acórdão foi proferido em 14 de julho de 2016.

01505/04.0BEVIS

Sumário

1. A lei prevê dois métodos de determinação do rendimento colectável da categoria B (art.º3.º do CIRS): com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, ou com base na contabilidade (art.º28.º, n.º1, do CIRS). 2. No regime simplificado de tributação, o rendimento líquido é determinado pela aplicação do coeficiente de 0,20 à venda de bens materiais e de 0,65 aos restantes rendimentos da categoria B [rendimentos empresariais e profissionais] (art.º31,º., n.º2, do CIRS); 3. Sendo de qualificar como prestação de serviços com fornecimento de materiais (art.º1207.º e 1210.º, n.º1, do Cód. Civil) as operações económicas praticadas pelo sujeito passivo, o rendimento líquido resultante da actividade assente nessas operações determina-se pela aplicação do coeficiente de 0,65 ao valor global das operações, ainda quando o sujeito passivo orçamente e facture separadamente ao cliente o fornecimento dos materiais e da mão-de-obra; 4. Os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real (art.º104.º da CRP) não saem violados perante a constatação de que a aplicação dos coeficientes previstos na lei introduz, em concreto, distorções muito significativas nos resultados, pois o regime simplificado pode ser afastado por opção expressa dos contribuintes pelo regime de contabilidade organizada (art.º28.º, n.º4, do CIRS).* * Sumário elaborado pelo Relator.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE 1 – RELATÓRIO A Exma. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J… contra a liquidação de IRS e Juros Compensatórios n.º5514167057, relativa ao exercício de 2001 no valor global de 8.336,16€. O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.161). Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões: a) Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2001, apurada em acção inspectiva e com base na qual foram detectadas irregularidades que determinaram a realização de correcções de natureza meramente aritmética da matéria tributável; b) O Tribunal a quo alicerçou a procedência da presente impugnação no facto de estarmos perante vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, em função de as correcções efetuadas pela AT terem considerado a totalidade das receitas declaradas pelo impugnante como prestação de serviços e consequente alteração do rendimento líquido, do que discordamos; c) No caso em apreço o impugnante encontrava-se colectado apenas pela actividade de “Construção e Reparação de Edifícios” (CAE 045212), encontrando-se enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento colectável; d) No ano de 2001, o impugnante declarou a título de rendimentos a quantia global de € 76.030,55, tendo, no anexo B da declaração de rendimentos modelo 3, declarado parte do volume de negócios como vendas de mercadorias e produtos (€50.814,17) e a restante parte como prestação de serviços (€28.216,38); e) As correcções meramente aritméticas levadas a efeito pela AT prendem-se com a consideração de que, consistindo a actividade desenvolvida pelo impugnante na prestação de serviços de construção e reparação de edifícios, com aplicação de materiais, todos os rendimentos auferidos constituem, na sua globalidade, rendimentos de prestações de serviços, a que se aplica o coeficiente de 0,65. f) Atente-se que, no Anexo B (regime simplificado) da declaração de rendimentos modelo 3 do exercício de 2002, o impugnante declarou, a título de vendas, o montante de €50.814,17, e como prestação de serviços, o valor de €28.216,38, a que correspondem, respectivamente, a aplicação dos coeficientes de 0,20 e 0,65, para determinação do rendimento colectável; g) Ora, a actividade para a qual o impugnante se encontra colectado consubstancia a prestação de serviços de construção e reparação de edifícios (CAE 045212), nunca tendo procedido à alteração da actividade exercida no sentido de se registar para o exercício de uma actividade de venda de material, nem tão pouco estava registado, em simultâneo, para a realização de duas actividades - uma de prestação de serviços e outra de venda de material; h) No caso dos autos, não estamos claramente perante actividade de transmissão de bens, mas prestação de serviços, embora com incorporação de material, o que em nada retira o carácter de prestação de serviços à actividade exercida, conforme decorre do CIVA, art.º 4.º, n.º. 2, alínea c) e n.º 6 e art.º 3.º, n.º 1; i) A incorporação de material não pode ser encarada de forma autónoma para efeitos de aplicação dos coeficientes do regime simplificado e do desempenho da actividade do impugnante, uma vez que esses materiais apenas são acessórios em relação à obra a executar; j) Quanto à discriminação dos serviços prestados e dos materiais aplicados em orçamentos anexos às facturas, traduzem um elemento meramente indicativo, que em nada interfere com a actividade efectivamente desempenhada pelo impugnante; k) A douta decisão judicial, salvo melhor entendimento, incorreu em erro, pois que, para poder operar-se a tributação nos termos aí definidos, pressupunha que o impugnante estivesse inscrito/colectado por duas actividades – uma de prestação de serviços e outra de venda de material a terceiros, o que não sucede no caso dos autos; l) Não se pode descurar que o impugnante estava colectado, no exercício em questão, por uma actividade de prestação de serviços de construção e reparação de edifícios, uma vez que apenas realiza obras (prestação de serviços), para as quais compra material para nelas ser utilizado, mas sem que tal facto transforme esses materiais em vendas de mercadorias, até porque tal qualificação não tem suporte legal, considerando que o impugnante não desempenhava uma qualquer actividade de venda de materiais; m) Assim, desempenhando o impugnante uma actividade de prestação de serviços, embora com incorporação de material estritamente necessário à execução das obras, todos seus proveitos obtidos têm de qualificar-se como prestação de serviços e, consequentemente, aos rendimentos obtidos, tributados pelo regime simplificado, deve ser aplicado o coeficiente de 0,65; n) Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 31.º do CIRS e art.º 3.º e 4.º, ambos do CIVA. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de violação de lei imputado à liquidação impugnada, com as legais consequências». O Recorrido não apresentou contra-alegações. O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal no seu douto parecer suscitou a questão prévia da incompetência hierárquica do TCA para conhecer do recurso que, a seu ver, tem exclusivo fundamento em matéria de direito, declarando-se competente o STA. Para o caso de assim não ser entendido e se conhecer do mérito, é de parecer que o recurso não merece provimento. Sobre esta excepção pronunciou-se unicamente a Recorrente, no sentido da incompetência do TCAN em razão da hierarquia (cf. fls.187). Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir. 2 – DO OBJECTO DO RECURSO Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC), a questão que importa resolver reconduz-se a indagar se, como entendeu a sentença, a AT errou nos pressupostos de facto e de direito ao considerar a totalidade dos rendimentos declarados do impugnante, enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável, como rendimentos de prestações de serviços para efeitos de determinação do coeficiente aplicável nos termos do n.º2 do art.º31.º do CIRS, sem olvidar a questão prévia da incompetência hierárquica do TCAN para conhecer do recurso, suscitada pelo Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto. 3 – DA MATÉRIA DE FACTO Deixou-se consignado na sentença recorrida em sede factual: Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos provaram-se os seguintes factos: A) No ano de 2001 o impugnante encontrava-se coletado pela atividade de construção e reparação de edifícios, estando enquadrado, para efeitos de IRS, no regime simplificado de tributação – facto não controvertido. B) Em 30/04/2002, o impugnante apresentou a declaração de rendimentos, modelo 3 de IRS, referente ao exercício de 2001, fazendo constar do anexo B, ter auferido rendimentos provenientes de mercadorias e produtos no montante de 50.814,17 €, e rendimentos resultantes de prestações de serviços de 28.216,38 € - cfr. fls. 18/20 dos autos. C) No ano de 2003, o impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, promovida pelos serviços de inspeção tributária de Viseu, com incidência sobre o exercício de 2001. – facto não controvertido. D) Em 19/11/2003, no decurso da referida ação inspetiva, o impugnante apresentou a declaração de substituição, modelo 3 de IRS, referente ao exercício de 2001, fazendo constar do respetivo anexo B, ter auferido rendimentos provenientes de prestações de serviços de 79.030,55 € e de vendas de mercadorias e produtos de 0,00 € - cfr. fls. 21/24 dos autos. E) Na sequência da declaração de substituição referida em B), em 23/12/2003, foi emitida a liquidação n.º 5514167057, referente a IRS do ano de 2001 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 8.336,16 € - cfr. fls. 12 dos autos. F) Em 29/04/2004, o impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato de liquidação a que se alude em D), nos termos e com os fundamentos que constam de fls. 2/7 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. G) Em anexo à reclamação graciosa juntou cinco documentos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. fls. docs. de fls. 8/50 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos. H) Em 13/05/2004, a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Viseu emitiu a informação n.º 131, com o seguinte teor: [[IMG:0]] [[IMG:1]] - cfr. fls. 56/58 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos. I) O impugnante foi notificado para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa mencionado em G), pelo ofício n.º 7320, de 13/05/2004, não tendo exercido essa faculdade. – cfr. fls. 59/61 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos. J) Em 18/06/2004, o Sr. Diretor de Finanças de Viseu, por delegação, proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa. - cfr. fls. 61 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos. J) Em 07/07/2004, o impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa. – cfr. fls. 1/7 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. K) Em 02/08/2004, a Direção de Serviços de IRS emitiu a informação n.º 1298/04, da qual consta: [[IMG:2]] [[IMG:3]] [[IMG:4]] [[IMG:5]] - cfr. fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico apenso aos autos. L) Sobre a informação a que se alude em K) foi exarado despacho de concordância pelo Subdiretor Geral, datado de 13/08/2004 – idem. M) O impugnante foi notificado da decisão de indeferimento do recurso hierárquico pelo ofício n.º 12434, de 23/08/2004, rececionado em 24/08/2004 – cfr. fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico apenso aos autos. N) De fls. 39/70 constam cópias das faturas n.ºs 281/300 emitidas pelo impugnante no ano de 2001, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. O) De fls. 71/72 dos autos consta o anexo L da declaração anual simplificada referente ao exercício de 2001, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. P) De fls. 87/94 dos autos consta o registo de compras efetuadas pelo impugnante no ano de 2001, no montante global de 45.778,53 €, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. Q) De fls. 95/96 consta documento com registo de “salários com pessoal”, referente ao ano de 2001, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. Factos não provados Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa. Motivação da matéria de facto A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório». 4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA Questão prévia Tendo sido suscitada pelo Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto a questão da incompetência deste tribunal para apreciar o recurso, por não haver controvérsia factual a dirimir, importa conhecer de tal questão dado que a mesma merece imediata e prioritária apreciação face ao disposto nos artigos 16.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 13.º do Código do Processo nos Tribunais Administrativos. Resulta do disposto nos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), ambos do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais que a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo conhece em segundo grau de jurisdição dos recursos de decisões dos tribunais tributários com exclusivo fundamento em matéria de direito; e a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo conhece em segundo grau de jurisdição dos recursos de decisões dos tribunais tributários que não tenham como exclusivo fundamento matéria de direito. O Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do E.T.A.F. e artigo 280º, n.º1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o que é relevante é que o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida. E que o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respectivas conclusões se questionar a questão factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos. Ora, o Recorrente alega e conclui [Conclusões i) e j)] que “a incorporação de material não pode ser encarada de forma autónoma para efeitos de aplicação dos coeficientes do regime simplificado e do desempenho da actividade do impugnante, uma vez que esses materiais apenas são acessórios em relação à obra a executar” e “quanto à discriminação dos serviços prestados e dos materiais aplicados em orçamentos anexos às facturas, traduzem um elemento meramente indicativo, que em nada interfere com a actividade efectivamente desempenhada pelo impugnante”. Por outro lado a sentença, conclui que “a actividade do impugnante tinha uma componente de prestação de serviços e uma outra de venda de materiais, conforme, aliás, resulta da declaração de rendimentos inicialmente apresentada que é coerente com a realidade facturada”, depois de referir que “analisadas as facturas emitidas pelo sujeito passivo no ano de 2001, constata-se que o impugnante factura separadamente os serviços prestados e os materiais aplicados nas obras, com discriminação em orçamentos anexos” e que “a contabilidade do contribuinte permitia separar a componente de venda de materiais da componente de serviços de mão-de-obra [cfr. alíneas N), P) e Q) do probatório.]”. Ou seja, o Recorrente manifesta o seu inconformismo com a ilação extraída da matéria de facto pelo tribunal recorrido quanto à caracterização da actividade do impugnante como apresentando uma componente de prestação de serviços e uma outra de venda de materiais, estando antes em causa, a seu ver, uma actividade de prestação de serviços com incorporação de materiais nas obras a executar e o reexame dessa ilação consubstancia em si mesmo um reexame da matéria de facto, que escapa à censura do tribunal de revista, caso do STA. Assim sendo, a Recorrente coloca uma questão factual que importa dirimir em via de recurso, pois as conclusões ou ilações que o tribunal recorrido extrai da matéria de facto são elas mesmo matéria de facto. Sendo que, para a questão da competência, não releva se esse facto pode ser considerado, visto que «a questão da competência, por ser de conhecimento prioritário em relação a qualquer outra (art.º13.º do CPTA), tem que ser decidida em face do quid disputatum e ou quid decidendum e não em face daquilo que, na sequência da actuação do tribunal competente, será mais tarde o quid decisum» - cf. Jorge Lopes de Sousa, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I vol., Áreas Editora 2011, pág. 224. Razão por que se julga hierarquicamente competente este TCAN para apreciar o presente recurso. Passando ao conhecimento do mérito do recurso, vejamos. Como decorre dos autos e do probatório, o impugnante encontrava-se colectado pela actividade de “Construção e Reparação de Edifícios” – CAE 045212, encontrando-se enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável de IRS. Com relação ao exercício de 2001 apresentou declaração de rendimentos mod.3/IRS fazendo constar do campo 4-A do anexo B [“Apuramento do Rendimento/ Regime Simplificado”], ter auferido receitas provenientes da «Vendas de mercadorias e produtos» no valor de 50.814,17€ e receitas provenientes de «Outras prestações de serviços e outros rendimentos», no valor de 28.216,38€ (cf. fls.19 dos autos). No decurso de uma acção inspectiva a que foi sujeito, o impugnante apresentou uma declaração de substituição referente ao mesmo exercício de 2001, fazendo constar do respectivo anexo B ter auferido rendimento ilíquido proveniente de «Outras prestações de Serviços e outros rendimentos» no valor de 79.030,55€ (cf. fls.23 dos autos). Com base na declaração de substituição apresentada, foi efectuada a liquidação de IRS n.º5514167057, com valor a pagar de 8.336,16€, que inclui juros compensatórios no valor de 704,04€ (cf. fls.12 dos autos). Em sequência, deduziu reclamação graciosa, em suma, expressando o seu inconformismo com a liquidação assente na declaração de substituição que foi convidado a apresentar no decurso da acção inspectiva e de que resultou a transformação das vendas declaradas de mercadorias e produtos em prestações de serviços (cf. fls.25 dos autos). Do indeferimento da reclamação graciosa interpôs recurso hierárquico que igualmente mereceu decisão de indeferimento. Em seguimento, deduziu a presente impugnação judicial contra aquela liquidação de IRS n.º5514167057, assente na declaração de substituição. Como bem sintetiza a Recorrente na conclusão e) do recurso, as correcções levadas a efeito pela AT prendem-se com a consideração de que, consistindo a actividade desenvolvida pelo impugnante na prestação de serviços de construção e reparação de edifícios, com aplicação de materiais, todos os rendimentos auferidos [79.030,55€] constituem, na sua globalidade, rendimentos de prestações de serviços, a que se aplica o coeficiente de 0,65. A sentença já se vê, não sufragou o entendimento da AT antes concluiu, no sentido propugnado pelo impugnante, de que ele exerce actividade de venda de materiais e actividade de prestação de serviços, que até orçamenta e factura separadamente, pelo que, nessa medida e posto que se trata de um sujeito passivo enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor facturado e declarado das vendas de mercadorias [50.814,17€] e do coeficiente de 0,65 ao valor facturado e declarado da prestação de serviços [28.216,38€] no período em causa de 2001 (cf. fls.19 e mapa discriminativo das facturas emitidas, junto como doc.4 à p.i., a fls.39 dos autos). A lei prevê dois métodos de determinação do rendimento colectável da categoria B (art.º3.º do CIRS): com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, ou com base na contabilidade (art.º28.º, n.º1, do CIRS). Dispõe o n.º2 do art.º28.º do CIRS que, “ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tenham ultrapassado na sua actividade, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites: a) Volume de vendas: €149.739,37; b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: €99.759,58”. Trata-se, pois, o regime simplificado do regime regra de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos relativamente aos quais se verifiquem os pressupostos previstos naquele preceito. No entanto, a sua aplicação automática (ex lege) pode ser afastada por opção do sujeito passivo titular dos rendimentos, exercida nos termos previstos no n.º4 do art.º28.º, do CIRS. Dispõe o n.º1 do art.º31.º do CIRS que no regime simplificado de tributação “a determinação do rendimento tributável resulta da aplicação de indicadores objectivos de base técnico-científica para os diferentes sectores de actividade económica”. E o n.º2 do mesmo artigo preceitua: “Até à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a €3.125”. Os rendimentos provenientes da categoria B – “Rendimentos empresariais e profissionais” – estão previstos no art.º3.º, nºs 1 e 2, do CIRS. No n.º2 do art.º89.º da Lei Geral Tributária prevê-se que sejam anualmente definidos indicadores objectivos de base técnico-científica da rentabilidade ou margens de lucro da actividade económica. No entanto, tais indicadores objectivos não têm sido aprovados, aplicando-se na sua falta, à determinação dos rendimentos tributáveis no regime simplificado, os coeficientes indicados naquele n.º2 do art.º31.º do CIRS (ou 53.º, n.º4, do CIRC). Pretende o impugnante que ao valor facturado das vendas de mercadorias e produtos (ou venda de materiais), deve ser aplicado o coeficiente de 0,20 e ao valor facturado separadamente das prestações de serviço (restantes rendimentos da categoria), o coeficiente de 0,65, nos termos daquele n.º2 do art.º31.º do CIRS. A Recorrente, expressando a posição da AT, entende que a actividade para a qual o impugnante se encontra colectado consubstancia a prestação de serviços de construção e reparação de edifícios (CAE 045212), nunca tendo procedido à alteração da actividade exercida no sentido de se registar para o exercícios de uma actividade de venda de material, nem tão pouco estava registado, em simultâneo, para a realização de duas actividades – uma de prestação de serviços e outra de venda de material, não se estando claramente perante uma actividade de transmissão de bens, mas de prestação de serviços com incorporação de materiais. Todavia, da circunstância de o impugnante se encontrar colectado por uma actividade económica de prestação de serviços, não decorre necessariamente que não pratique também, ou até principalmente ou exclusivamente, actividade de venda de materiais e de produtos. E sendo tal o caso, ao valor dessa actividade empresarial deve ser aplicado o coeficiente de 0,20 na determinação do rendimento tributável. Tudo está, pois, em saber se do ponto de vista jurídico, ou da substância económica, se podem caracterizar as operações económicas que o impugnante factura como “fornecimentos de materiais” como de verdadeira venda de mercadorias e de produtos se tratassem, devendo ser aplicado ao respectivo valor o coeficiente de 0,20 na determinação do rendimento tributável em IRS. Entendemos que não. Afirma o impugnante em várias intervenções ao longo do processo (cf. fls.81 dos autos) e também na petição inicial que no desenvolvimento da sua actividade de construção civil na modalidade de empreitadas aplica materiais e mão-de-obra e que quando efectua uma determinada obra aplica materiais previamente adquiridos e factura-os ao cliente com discriminação em orçamentos. Ora, isso não consubstancia uma operação típica de compra e venda que tem como objecto essencial a transmissão de bens, ou seja, a transferência da propriedade das mercadorias e produtos para o comprador cujo principal, se não único interesse, é o da sua aquisição, embora podendo implicar por parte do fornecedor uma qualquer actividade acessória com relação ao bem fornecido, nomeadamente de instalação ou montagem – cf. art.º874.º, do Código Civil. Como está bem de ver, se alguém contrata a pintura geral de uma moradia com fornecimento das tintas, não é pelo facto de o pintor facturar separadamente a execução do serviço de pintura e a tinta empregue nessa execução que pode dizer-se que ele praticou uma operação de venda de tintas ao cliente e uma outra de prestação de serviços de pintura. Em situações como essa, a que se reconduz a dos autos, está-se perante uma típica prestação de serviços com fornecimento dos materiais necessários à sua execução. De acordo com o disposto no art.º1154.º do Código Civil, «Contrato de prestação de serviços é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição». O contrato de prestação de serviços pode apresentar diferentes modalidades, sendo uma delas o contrato de empreitada, «…pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço» – art.º1207.º do Código Civil. Dispõe o n.º1 do art.º1210.º do Código Civil que no contrato de empreitada «os materiais e utensílios necessários à execução da obra devem ser fornecidos pelo empreiteiro, salvo convenção em contrário». Assim, o contrato de empreitada, diferentemente do de compra e venda, tem como elemento essencial a realização de uma obra, mediante um preço. As operações que os autos revelam são de qualificar como típicas prestações de serviços em que o impugnante no desenvolvimento da sua actividade ajusta com o cliente trabalhos de acabamentos ou outros de construção civil, aceitando realizá-los com aplicação de materiais e mão-de-obra por si fornecidos, que factura separadamente. Mas o facto de o fazer não descaracteriza juridicamente as operações, nem a sua substância económica da actividade assente em tais operações, como verdadeiras prestações de serviços e não vendas de bens materiais. É certo que a presunção implícita de que os custos da actividade de prestação de serviços representam apenas 35% (e não 80% como no caso da venda de mercadorias e de produtos) dos proveitos ou da receita, pode não ter aderência à realidade, nem reflectir a capacidade contributiva do sujeito passivo. No entanto, é bom lembrar que no regime simplificado de tributação a AT preocupa-se unicamente com as operações activas (geradoras dos proveitos da actividade – cf. art.º20.º do CIRC e 3.º e 32.º do CIRS), já que os custos imputáveis a tais operações são presumidos nas percentagens de 80% para a actividade de venda de mercadorias e de produtos e de 35% para a actividade de prestação de serviços. Nem venha o impugnante esgrimir com razões de ordem constitucional decorrentes da violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real (art.º104.º da CRP). Na verdade, o regime simplificado não é legalmente imposto ao sujeito passivo com determinado volume de receita (art.º28.º, n.º2, do CIRS), apenas se aplica automaticamente a esses contribuintes, mas pode ser afastado por opção expressa desses contribuintes pelo regime de contabilidade organizada (art.º28.º, n.º4 do CIRS). E isso é assim exactamente porque o coeficiente aplicável à actividade de prestação de serviços pode conduzir, em concreto, a distorções muito significativas nos resultados, a recomendar a opção pelo regime de contabilidade organizada (como alegadamente será o caso do impugnante em que o valor relativo dos materiais fornecidos para a execução das obras é muito significativo), embora com perda das vantagens associadas ao regime simplificado ao nível das obrigações acessórias (cf. artigos 31.º, n.º2 da LGT, 32.º do CIRS e 115.º e 116.º do CIRC). A sentença incorreu pois em erro de julgamento ao qualificar como venda de bens os materiais fornecidos pelo impugnante aos clientes para realização das obras que efectua e por ele facturados a esses clientes separadamente do fornecimento de mão-de-obra, uma vez que em causa estão típicas prestações de serviços com fornecimento dos materiais necessários a realização da obra, operações económicas a que se aplica o coeficiente de 0,65 na determinação do rendimento tributável, ou seja, uma presunção implícita de que os custos associados a essas operações representam 35% da receita (e não 80% como no caso das vendas de bens materiais), não podendo manter-se na ordem jurídica. O recurso merece provimento. 5 - DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial. Custas a cargo do Recorrido em 1.ª instância. Porto, 14 de Julho de 2016. Ass. Vital Lopes Ass. Cristina da Nova Ass. Pedro Vergueiro

Sumário

2. No regime simplificado de tributação, o rendimento líquido é determinado pela aplicação do coeficiente de 0,20 à venda de bens materiais e de 0,65 aos restantes rendimentos da categoria B [rendimentos empresariais e profissionais] (art.º31,º., n.º2, do CIRS);

3. Sendo de qualificar como prestação de serviços com fornecimento de materiais (art.º1207.º e 1210.º, n.º1, do Cód. Civil) as operações económicas praticadas pelo sujeito passivo, o rendimento líquido resultante da actividade assente nessas operações determina-se pela aplicação do coeficiente de 0,65 ao valor global das operações, ainda quando o sujeito passivo orçamente e facture separadamente ao cliente o fornecimento dos materiais e da mão-de-obra;

4. Os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real (art.º104.º da CRP) não saem violados perante a constatação de que a aplicação dos coeficientes previstos na lei introduz, em concreto, distorções muito significativas nos resultados, pois o regime simplificado pode ser afastado por opção expressa dos contribuintes pelo regime de contabilidade organizada (art.º28.º, n.º4, do CIRS).*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1- RELATÓRIO

A Exma. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J… contra a liquidação de IRS e Juros Compensatórios n.º5514167057, relativa ao exercício de 2001 no valor global de 8.336,16€.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.161).

Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:

a) Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2001, apurada em acção inspectiva e com base na qual foram detectadas irregularidades que determinaram a realização de correcções de natureza meramente aritmética da matéria tributável;

b) O Tribunal a quo alicerçou a procedência da presente impugnação no facto de estarmos perante vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, em função de as correcções efetuadas pela AT terem considerado a totalidade das receitas declaradas pelo impugnante como prestação de serviços e consequente alteração do rendimento líquido, do que discordamos;

c) No caso em apreço o impugnante encontrava-se colectado apenas pela actividade de “Construção e Reparação de Edifícios” (CAE 045212), encontrando-se enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento colectável;

d) No ano de 2001, o impugnante declarou a título de rendimentos a quantia global de € 76.030,55, tendo, no anexo B da declaração de rendimentos modelo 3, declarado parte do volume de negócios como vendas de mercadorias e produtos (€50.814,17) e a restante parte como prestação de serviços (€28.216,38);

e) As correcções meramente aritméticas levadas a efeito pela AT prendem-se com a consideração de que, consistindo a actividade desenvolvida pelo impugnante na prestação de serviços de construção e reparação de edifícios, com aplicação de materiais, todos os rendimentos auferidos constituem, na sua globalidade, rendimentos de prestações de serviços, a que se aplica o coeficiente de 0,65.

f) Atente-se que, no Anexo B (regime simplificado) da declaração de rendimentos modelo 3 do exercício de 2002, o impugnante declarou, a título de vendas, o montante de €50.814,17, e como prestação de serviços, o valor de €28.216,38, a que correspondem, respectivamente, a aplicação dos coeficientes de 0,20 e 0,65, para determinação do rendimento colectável;

g) Ora, a actividade para a qual o impugnante se encontra colectado consubstancia a prestação de serviços de construção e reparação de edifícios (CAE 045212), nunca tendo procedido à alteração da actividade exercida no sentido de se registar para o exercício de uma actividade de venda de material, nem tão pouco estava registado, em simultâneo, para a realização de duas actividades - uma de prestação de serviços e outra de venda de material;

h) No caso dos autos, não estamos claramente perante actividade de transmissão de bens, mas prestação de serviços, embora com incorporação de material, o que em nada retira o carácter de prestação de serviços à actividade exercida, conforme decorre do CIVA, art.º 4.º, n.º. 2, alínea c) e n.º 6 e art.º 3.º, n.º 1;

i) A incorporação de material não pode ser encarada de forma autónoma para efeitos de aplicação dos coeficientes do regime simplificado e do desempenho da actividade do impugnante, uma vez que esses materiais apenas são acessórios em relação à obra a executar;

j) Quanto à discriminação dos serviços prestados e dos materiais aplicados em orçamentos anexos às facturas, traduzem um elemento meramente indicativo, que em nada interfere com a actividade efectivamente desempenhada pelo impugnante;

k) A douta decisão judicial, salvo melhor entendimento, incorreu em erro, pois que, para poder operar-se a tributação nos termos aí definidos, pressupunha que o impugnante estivesse inscrito/colectado por duas actividades – uma de prestação de serviços e outra de venda de material a terceiros, o que não sucede no caso dos autos;

l) Não se pode descurar que o impugnante estava colectado, no exercício em questão, por uma actividade de prestação de serviços de construção e reparação de edifícios, uma vez que apenas realiza obras (prestação de serviços), para as quais compra material para nelas ser utilizado, mas sem que tal facto transforme esses materiais em vendas de mercadorias, até porque tal qualificação não tem suporte legal, considerando que o impugnante não desempenhava uma qualquer actividade de venda de materiais;

m) Assim, desempenhando o impugnante uma actividade de prestação de serviços, embora com incorporação de material estritamente necessário à execução das obras, todos seus proveitos obtidos têm de qualificar-se como prestação de serviços e, consequentemente, aos rendimentos obtidos, tributados pelo regime simplificado, deve ser aplicado o coeficiente de 0,65;

n) Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 31.º do CIRS e art.º 3.º e 4.º, ambos do CIVA.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de violação de lei imputado à liquidação impugnada, com as legais consequências».

O Recorrido não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal no seu douto parecer suscitou a questão prévia da incompetência hierárquica do TCA para conhecer do recurso que, a seu ver, tem exclusivo fundamento em matéria de direito, declarando-se competente o STA. Para o caso de assim não ser entendido e se conhecer do mérito, é de parecer que o recurso não merece provimento.

Sobre esta excepção pronunciou-se unicamente a Recorrente, no sentido da incompetência do TCAN em razão da hierarquia (cf. fls.187).

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC), a questão que importa resolver reconduz-se a indagar se, como entendeu a sentença, a AT errou nos pressupostos de facto e de direito ao considerar a totalidade dos rendimentos declarados do impugnante, enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável, como rendimentos de prestações de serviços para efeitos de determinação do coeficiente aplicável nos termos do n.º2 do art.º31.º do CIRS, sem olvidar a questão prévia da incompetência hierárquica do TCAN para conhecer do recurso, suscitada pelo Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto.

3- DA MATÉRIA DE FACTO

Deixou-se consignado na sentença recorrida em sede factual:

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos provaram-se os seguintes factos:

A) No ano de 2001 o impugnante encontrava-se coletado pela atividade de construção e reparação de edifícios, estando enquadrado, para efeitos de IRS, no regime simplificado de tributação – facto não controvertido.

B) Em 30/04/2002, o impugnante apresentou a declaração de rendimentos, modelo 3 de IRS, referente ao exercício de 2001, fazendo constar do anexo B, ter auferido rendimentos provenientes de mercadorias e produtos no montante de 50.814,17 €, e rendimentos resultantes de prestações de serviços de 28.216,38 € - cfr. fls. 18/20 dos autos.

C) No ano de 2003, o impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, promovida pelos serviços de inspeção tributária de Viseu, com incidência sobre o exercício de 2001. – facto não controvertido.

D) Em 19/11/2003, no decurso da referida ação inspetiva, o impugnante apresentou a declaração de substituição, modelo 3 de IRS, referente ao exercício de 2001, fazendo constar do respetivo anexo B, ter auferido rendimentos provenientes de prestações de serviços de 79.030,55 € e de vendas de mercadorias e produtos de 0,00 € - cfr. fls. 21/24 dos autos.

E) Na sequência da declaração de substituição referida em B), em 23/12/2003, foi emitida a liquidação n.º 5514167057, referente a IRS do ano de 2001 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 8.336,16 € - cfr. fls. 12 dos autos.

F) Em 29/04/2004, o impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato de liquidação a que se alude em D), nos termos e com os fundamentos que constam de fls. 2/7 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

G) Em anexo à reclamação graciosa juntou cinco documentos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. fls. docs. de fls. 8/50 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

H) Em 13/05/2004, a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Viseu emitiu a informação n.º 131, com o seguinte teor:

- cfr. fls. 56/58 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

I) O impugnante foi notificado para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa mencionado em G), pelo ofício n.º 7320, de 13/05/2004, não tendo exercido essa faculdade. – cfr. fls. 59/61 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

J) Em 18/06/2004, o Sr. Diretor de Finanças de Viseu, por delegação, proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa. - cfr. fls. 61 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

J) Em 07/07/2004, o impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa. – cfr. fls. 1/7 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

K) Em 02/08/2004, a Direção de Serviços de IRS emitiu a informação n.º 1298/04, da qual consta:

- cfr. fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.

L) Sobre a informação a que se alude em K) foi exarado despacho de concordância pelo Subdiretor Geral, datado de 13/08/2004 – idem.

M) O impugnante foi notificado da decisão de indeferimento do recurso hierárquico pelo ofício n.º 12434, de 23/08/2004, rececionado em 24/08/2004 – cfr. fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.

N) De fls. 39/70 constam cópias das faturas n.ºs 281/300 emitidas pelo impugnante no ano de 2001, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

O) De fls. 71/72 dos autos consta o anexo L da declaração anual simplificada referente ao exercício de 2001, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

P) De fls. 87/94 dos autos consta o registo de compras efetuadas pelo impugnante no ano de 2001, no montante global de 45.778,53 €, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

Q) De fls. 95/96 consta documento com registo de “salários com pessoal”, referente ao ano de 2001, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

Factos não provados

Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório».

4- APRECIAÇÃO JURÍDICA

Questão prévia

Tendo sido suscitada pelo Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto a questão da incompetência deste tribunal para apreciar o recurso, por não haver controvérsia factual a dirimir, importa conhecer de tal questão dado que a mesma merece imediata e prioritária apreciação face ao disposto nos artigos 16.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 13.º do Código do Processo nos Tribunais Administrativos.

Resulta do disposto nos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), ambos do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais que a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo conhece em segundo grau de jurisdição dos recursos de decisões dos tribunais tributários com exclusivo fundamento em matéria de direito; e a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo conhece em segundo grau de jurisdição dos recursos de decisões dos tribunais tributários que não tenham como exclusivo fundamento matéria de direito.

O Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do E.T.A.F. e artigo 280º, n.º1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o que é relevante é que o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida. E que o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respectivas conclusões se questionar a questão factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos.

Ora, o Recorrente alega e conclui [Conclusões i) e j)] que “a incorporação de material não pode ser encarada de forma autónoma para efeitos de aplicação dos coeficientes do regime simplificado e do desempenho da actividade do impugnante, uma vez que esses materiais apenas são acessórios em relação à obra a executar” e “quanto à discriminação dos serviços prestados e dos materiais aplicados em orçamentos anexos às facturas, traduzem um elemento meramente indicativo, que em nada interfere com a actividade efectivamente desempenhada pelo impugnante”.

Por outro lado a sentença, conclui que “a actividade do impugnante tinha uma componente de prestação de serviços e uma outra de venda de materiais, conforme, aliás, resulta da declaração de rendimentos inicialmente apresentada que é coerente com a realidade facturada”, depois de referir que “analisadas as facturas emitidas pelo sujeito passivo no ano de 2001, constata-se que o impugnante factura separadamente os serviços prestados e os materiais aplicados nas obras, com discriminação em orçamentos anexos” e que “a contabilidade do contribuinte permitia separar a componente de venda de materiais da componente de serviços de mão-de-obra [cfr. alíneas N), P) e Q) do probatório.]”.

Ou seja, o Recorrente manifesta o seu inconformismo com a ilação extraída da matéria de facto pelo tribunal recorrido quanto à caracterização da actividade do impugnante como apresentando uma componente de prestação de serviços e uma outra de venda de materiais, estando antes em causa, a seu ver, uma actividade de prestação de serviços com incorporação de materiais nas obras a executar e o reexame dessa ilação consubstancia em si mesmo um reexame da matéria de facto, que escapa à censura do tribunal de revista, caso do STA.

Assim sendo, a Recorrente coloca uma questão factual que importa dirimir em via de recurso, pois as conclusões ou ilações que o tribunal recorrido extrai da matéria de facto são elas mesmo matéria de facto.

Sendo que, para a questão da competência, não releva se esse facto pode ser considerado, visto que «a questão da competência, por ser de conhecimento prioritário em relação a qualquer outra (art.º13.º do CPTA), tem que ser decidida em face do quid disputatum e ou quid decidendum e não em face daquilo que, na sequência da actuação do tribunal competente, será mais tarde o quid decisum» - cf. Jorge Lopes de Sousa, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I vol., Áreas Editora 2011, pág. 224.

Razão por que se julga hierarquicamente competente este TCAN para apreciar o presente recurso.

Passando ao conhecimento do mérito do recurso, vejamos.

Como decorre dos autos e do probatório, o impugnante encontrava-se colectado pela actividade de “Construção e Reparação de Edifícios” – CAE 045212, encontrando-se enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável de IRS.

Com relação ao exercício de 2001 apresentou declaração de rendimentos mod.3/IRS fazendo constar do campo 4-A do anexo B [“Apuramento do Rendimento/ Regime Simplificado”], ter auferido receitas provenientes da «Vendas de mercadorias e produtos» no valor de 50.814,17€ e receitas provenientes de «Outras prestações de serviços e outros rendimentos», no valor de 28.216,38€ (cf. fls.19 dos autos).

No decurso de uma acção inspectiva a que foi sujeito, o impugnante apresentou uma declaração de substituição referente ao mesmo exercício de 2001, fazendo constar do respectivo anexo B ter auferido rendimento ilíquido proveniente de «Outras prestações de Serviços e outros rendimentos» no valor de 79.030,55€ (cf. fls.23 dos autos).

Com base na declaração de substituição apresentada, foi efectuada a liquidação de IRS n.º5514167057, com valor a pagar de 8.336,16€, que inclui juros compensatórios no valor de 704,04€ (cf. fls.12 dos autos).

Em sequência, deduziu reclamação graciosa, em suma, expressando o seu inconformismo com a liquidação assente na declaração de substituição que foi convidado a apresentar no decurso da acção inspectiva e de que resultou a transformação das vendas declaradas de mercadorias e produtos em prestações de serviços (cf. fls.25 dos autos).

Do indeferimento da reclamação graciosa interpôs recurso hierárquico que igualmente mereceu decisão de indeferimento.

Em seguimento, deduziu a presente impugnação judicial contra aquela liquidação de IRS n.º5514167057, assente na declaração de substituição.

Como bem sintetiza a Recorrente na conclusão e) do recurso, as correcções levadas a efeito pela AT prendem-se com a consideração de que, consistindo a actividade desenvolvida pelo impugnante na prestação de serviços de construção e reparação de edifícios, com aplicação de materiais, todos os rendimentos auferidos [79.030,55€] constituem, na sua globalidade, rendimentos de prestações de serviços, a que se aplica o coeficiente de 0,65.

A sentença já se vê, não sufragou o entendimento da AT antes concluiu, no sentido propugnado pelo impugnante, de que ele exerce actividade de venda de materiais e actividade de prestação de serviços, que até orçamenta e factura separadamente, pelo que, nessa medida e posto que se trata de um sujeito passivo enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor facturado e declarado das vendas de mercadorias [50.814,17€] e do coeficiente de 0,65 ao valor facturado e declarado da prestação de serviços [28.216,38€] no período em causa de 2001 (cf. fls.19 e mapa discriminativo das facturas emitidas, junto como doc.4 à p.i., a fls.39 dos autos).

A lei prevê dois métodos de determinação do rendimento colectável da categoria B (art.º3.º do CIRS): com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, ou com base na contabilidade (art.º28.º, n.º1, do CIRS).

Dispõe o n.º2 do art.º28.º do CIRS que, “ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tenham ultrapassado na sua actividade, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites:

a) Volume de vendas: €149.739,37;

b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: €99.759,58”.

Trata-se, pois, o regime simplificado do regime regra de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos relativamente aos quais se verifiquem os pressupostos previstos naquele preceito.

No entanto, a sua aplicação automática (ex lege) pode ser afastada por opção do sujeito passivo titular dos rendimentos, exercida nos termos previstos no n.º4 do art.º28.º, do CIRS.

Dispõe o n.º1 do art.º31.º do CIRS que no regime simplificado de tributação “a determinação do rendimento tributável resulta da aplicação de indicadores objectivos de base técnico-científica para os diferentes sectores de actividade económica”.

E o n.º2 do mesmo artigo preceitua: “Até à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a €3.125”.

Os rendimentos provenientes da categoria B – “Rendimentos empresariais e profissionais” – estão previstos no art.º3.º, nºs 1 e 2, do CIRS.

No n.º2 do art.º89.º da Lei Geral Tributária prevê-se que sejam anualmente definidos indicadores objectivos de base técnico-científica da rentabilidade ou margens de lucro da actividade económica. No entanto, tais indicadores objectivos não têm sido aprovados, aplicando-se na sua falta, à determinação dos rendimentos tributáveis no regime simplificado, os coeficientes indicados naquele n.º2 do art.º31.º do CIRS (ou 53.º, n.º4, do CIRC).

Pretende o impugnante que ao valor facturado das vendas de mercadorias e produtos (ou venda de materiais), deve ser aplicado o coeficiente de 0,20 e ao valor facturado separadamente das prestações de serviço (restantes rendimentos da categoria), o coeficiente de 0,65, nos termos daquele n.º2 do art.º31.º do CIRS.

A Recorrente, expressando a posição da AT, entende que a actividade para a qual o impugnante se encontra colectado consubstancia a prestação de serviços de construção e reparação de edifícios (CAE 045212), nunca tendo procedido à alteração da actividade exercida no sentido de se registar para o exercícios de uma actividade de venda de material, nem tão pouco estava registado, em simultâneo, para a realização de duas actividades – uma de prestação de serviços e outra de venda de material, não se estando claramente perante uma actividade de transmissão de bens, mas de prestação de serviços com incorporação de materiais.

Todavia, da circunstância de o impugnante se encontrar colectado por uma actividade económica de prestação de serviços, não decorre necessariamente que não pratique também, ou até principalmente ou exclusivamente, actividade de venda de materiais e de produtos. E sendo tal o caso, ao valor dessa actividade empresarial deve ser aplicado o coeficiente de 0,20 na determinação do rendimento tributável.

Tudo está, pois, em saber se do ponto de vista jurídico, ou da substância económica, se podem caracterizar as operações económicas que o impugnante factura como “fornecimentos de materiais” como de verdadeira venda de mercadorias e de produtos se tratassem, devendo ser aplicado ao respectivo valor o coeficiente de 0,20 na determinação do rendimento tributável em IRS.

Entendemos que não.

Afirma o impugnante em várias intervenções ao longo do processo (cf. fls.81 dos autos) e também na petição inicial que no desenvolvimento da sua actividade de construção civil na modalidade de empreitadas aplica materiais e mão-de-obra e que quando efectua uma determinada obra aplica materiais previamente adquiridos e factura-os ao cliente com discriminação em orçamentos.

Ora, isso não consubstancia uma operação típica de compra e venda que tem como objecto essencial a transmissão de bens, ou seja, a transferência da propriedade das mercadorias e produtos para o comprador cujo principal, se não único interesse, é o da sua aquisição, embora podendo implicar por parte do fornecedor uma qualquer actividade acessória com relação ao bem fornecido, nomeadamente de instalação ou montagem – cf. art.º874.º, do Código Civil.

Como está bem de ver, se alguém contrata a pintura geral de uma moradia com fornecimento das tintas, não é pelo facto de o pintor facturar separadamente a execução do serviço de pintura e a tinta empregue nessa execução que pode dizer-se que ele praticou uma operação de venda de tintas ao cliente e uma outra de prestação de serviços de pintura.

Em situações como essa, a que se reconduz a dos autos, está-se perante uma típica prestação de serviços com fornecimento dos materiais necessários à sua execução.

De acordo com o disposto no art.º1154.º do Código Civil, «Contrato de prestação de serviços é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição».

O contrato de prestação de serviços pode apresentar diferentes modalidades, sendo uma delas o contrato de empreitada, «…pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço» – art.º1207.º do Código Civil.

Dispõe o n.º1 do art.º1210.º do Código Civil que no contrato de empreitada «os materiais e utensílios necessários à execução da obra devem ser fornecidos pelo empreiteiro, salvo convenção em contrário».

Assim, o contrato de empreitada, diferentemente do de compra e venda, tem como elemento essencial a realização de uma obra, mediante um preço.

As operações que os autos revelam são de qualificar como típicas prestações de serviços em que o impugnante no desenvolvimento da sua actividade ajusta com o cliente trabalhos de acabamentos ou outros de construção civil, aceitando realizá-los com aplicação de materiais e mão-de-obra por si fornecidos, que factura separadamente. Mas o facto de o fazer não descaracteriza juridicamente as operações, nem a sua substância económica da actividade assente em tais operações, como verdadeiras prestações de serviços e não vendas de bens materiais.

É certo que a presunção implícita de que os custos da actividade de prestação de serviços representam apenas 35% (e não 80% como no caso da venda de mercadorias e de produtos) dos proveitos ou da receita, pode não ter aderência à realidade, nem reflectir a capacidade contributiva do sujeito passivo.

No entanto, é bom lembrar que no regime simplificado de tributação a AT preocupa-se unicamente com as operações activas (geradoras dos proveitos da actividade – cf. art.º20.º do CIRC e 3.º e 32.º do CIRS), já que os custos imputáveis a tais operações são presumidos nas percentagens de 80% para a actividade de venda de mercadorias e de produtos e de 35% para a actividade de prestação de serviços.

Nem venha o impugnante esgrimir com razões de ordem constitucional decorrentes da violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real (art.º104.º da CRP).

Na verdade, o regime simplificado não é legalmente imposto ao sujeito passivo com determinado volume de receita (art.º28.º, n.º2, do CIRS), apenas se aplica automaticamente a esses contribuintes, mas pode ser afastado por opção expressa desses contribuintes pelo regime de contabilidade organizada (art.º28.º, n.º4 do CIRS).

E isso é assim exactamente porque o coeficiente aplicável à actividade de prestação de serviços pode conduzir, em concreto, a distorções muito significativas nos resultados, a recomendar a opção pelo regime de contabilidade organizada (como alegadamente será o caso do impugnante em que o valor relativo dos materiais fornecidos para a execução das obras é muito significativo), embora com perda das vantagens associadas ao regime simplificado ao nível das obrigações acessórias (cf. artigos 31.º, n.º2 da LGT, 32.º do CIRS e 115.º e 116.º do CIRC).

A sentença incorreu pois em erro de julgamento ao qualificar como venda de bens os materiais fornecidos pelo impugnante aos clientes para realização das obras que efectua e por ele facturados a esses clientes separadamente do fornecimento de mão-de-obra, uma vez que em causa estão típicas prestações de serviços com fornecimento dos materiais necessários a realização da obra, operações económicas a que se aplica o coeficiente de 0,65 na determinação do rendimento tributável, ou seja, uma presunção implícita de que os custos associados a essas operações representam 35% da receita (e não 80% como no caso das vendas de bens materiais), não podendo manter-se na ordem jurídica.

O recurso merece provimento.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas a cargo do Recorrido em 1.ª instância.

Porto, 14 de Julho de 2016.

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

Ass. Pedro Vergueiro

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5- DECISÃO