1905/22.3BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Quer a providencia seja requerida antes, ou depois de instaurada a execução, o regime aplicável é sempre o previsto no artigo 163.º do CPPT, por força do n.º 1 do artigo 214.º do mesmo diploma legal.

2. O regime instituído pelo legislador tributário para a providência cautelar do arresto não tem assento no momento processual em que esta é deduzida, já que, independentemente do arresto ser requerido antes ou depois da instauração da execução, a prova em que deve assentar não é, em regra, a que se reporta à origem das dividas ou da sua provável existência (n.º 4 do artigo 136.º do CPPT), mas sim, a do justo receio de insolvência ou de ocultação ou alienação de bens.

3. Nada na lei nos permite tirar a conclusão que a presunção prevista no n.º 5 do artigo 136.º do CPPT, não se aplica aos bens do responsável subsidiário, porém trata-se de uma presunção iuris tantum e, por conseguinte, ilidível mediante prova em contrário (artigo 350.º do C. Civil), situação que pode ser contrariada em sede de oposição ao arresto prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 372.º do CPC.

4. Após ter conhecimento de que foi decretado o arresto, o arrestado pode optar por uma, de duas vias contenciosas possíveis e distintas, sendo elas: o recurso, e/ou a oposição ao arresto, ambas previstas no artigo 372.º n.º 1 alíneas a) e b) do CPC, isto porque, sendo o arresto, como é, uma providência decretada sem audiência da parte contrária, a via do contraditório para o arrestado apenas se inicia depois da notificação da decisão.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

1- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, deduziu junto do Tribunal Tributário (TT) de Lisboa a Providência Cautelar de Arresto relativamente aos bens, propriedade de P... S...., responsável subsidiário da sociedade U..., SGPS, S.A, com vista a garantir o pagamento de dívidas em cobrança coerciva provenientes de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (retenção na fonte) de 2017, no valor de € 941.825,36, devido pela sociedade devedora originária.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 16 de janeiro de 2023, decretou o arresto, na medida que considerou necessário para garantir o pagamento dos respetivos créditos tributários.

Inconformado, o responsável subsidiário, P... S...., veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«(i) A sociedade U..., SGPS, S.A., foi alvo de um procedimento de inspeção tributária externo, de âmbito parcial com incidência em IRC e em IRS (retenção na fonte), com extensão sobre o período de tributação do ano de 2017, executado a coberto da ordem de serviço OI202102628.

ii) Em resultado do procedimento de inspeção tributária, a sociedade U..., SGPS, S.A, foi notificada dos atos de liquidação n.° 2022 6410000081, no valor de € 805.979,22, e da liquidação n.° 2022 00000088691, de juros compensatórios, no valor de € 135.846,14, não tendo procedido ao pagamento no prazo de pagamento voluntário.

iii) A falta de pagamento no prazo de pagamento voluntário determinou, em 25.05.2022, a instauração em nome da sociedade U..., SGPS, S.A, do processo de execução fiscal n.° 3247202201122940, para cobrança coerciva da quantia exequenda de € 941.825,36.

iv) A Fazenda Pública, no requerimento da providência cautelar de arresto, refere que, de acordo com o cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira, nomeadamente através do SEFWEB, a Sociedade U... tem vários Processos de Execução Fiscal (PEF) a correr termos no Serviço de Finanças (SF) Lisboa-2.

v) A sociedade U..., SGPS, S.A., não tem acervo patrimonial que possa responder pelas dívidas, pelo que o requerido - P... S.... - na qualidade de presidente do Conselho de Administração da sociedade devedora irá ser chamado aos processos de execução fiscal na qualidade de responsável subsidiário.

vi) A dívida de IRS retido na fonte, no valor de € 805.979,22, e de juros compensatórios, no valor de € 135.846,14, resulta do procedimento de inspeção tributária em que a AT - Autoridade Tributária e Aduaneira, identificou dois pagamentos de € 2.000.000,00 - que qualificou como constituindo adiantamentos por lucros ou dividendos - sendo que a sociedade sistematicamente apresentou resultados contabilísticos negativos.

vii) A AT não atendeu à real e verdadeira razão justificativa da realização dos referidos pagamentos, um ao senhor P... S...., e o outro ao senhor F... G..., sendo incorreta a sua integração na categoria E do IRS e, assim, não existia o dever de retenção na fonte.

viii) A sociedade U..., SGPS, S.A., discorda em absoluto da qualificação jurídico-tributária que a AT fez dos factos, porquanto, os dois pagamentos, no valor total de € 4.000.000,00 correspondem ao reembolso de responsabilidades, pessoal e solidariamente, assumidas pelos senhores P... S.... e F... G..., em relação a passivos de outas sociedades participadas pela U..., SGPS, S.A

ix) Em 2015, a sociedade participada “H...” recorreu ao PER - Processo Especial de Revitalização - o qual só logrou homologação em setembro de 2015, por força dos votos favoráveis de dois dos seus maiores credores, o Banco Comercial Porquês e o Novo Banco.

x) Estes dois credores da “H…” – Banco … e o … - por forma a votar favoravelmente o PER, impuseram aos maiores acionistas da “H…l” (Srs. P… S.. e F…. G…s) a celebração de acordos escritos, no âmbito dos quais estes assumiram a responsabilidade de serem pagadores, a título pessoal, de uma parte substancial da dívida bancária da “H...”, de acordo um plano de pagamento, vigente até 2034.

xi) Em 04.05.2017, durante a execução das medidas aprovadas no PER, os senhores P… S… e F… G… celebraram, individualmente, acordos similares com a “Caixa Geral de Depósitos”, no âmbito dos quais assumiram, igualmente a título pessoal e solidário, a dívida da “H...” perante este Banco (CGD).

xii) Por força dos acordos outorgados entre os três Bancos (“…”, “…” e “Caixa Geral Depósitos”) e os senhores P… S… e F…. G…s, estes assumiram, a título pessoal e solidário, uma dívida da “H...”, no montante de € 19.728.941,00.

xiii) Em 18.05.2017, a “H...” solicitou por escrito à sociedade U..., SGPS, S.A., que parte do montante que viesse a resultar da venda das suas ações na “S… Holding”, fosse pago diretamente e equitativamente aos senhores P… S…. e F…. G….

xiv) No âmbito do procedimento de inspeção tributária ao período de tributação de 2017, a U..., SGPS, S.A., evidenciou esta factualidade perante o inspetor tributário.

xv) O requerido, ora recorrente, faz aqui a descrição dos factos para enquadrar as razões da existência da dívida exequenda e acrescido que motivaram o pedido de arresto.

xvi) O recorrente quando chamado ao processo de execução fiscal n.° 3247202201122940, na qualidade de responsável subsidiário, irá deduzir impugnação judicial para sindicar a legalidade das correções que determinaram a de liquidação n.° 2022 6410000081 de IRS, no valor de € 805.979.22, e a liquidação n.° 2022 00000088691, no valor de € 135.846,14, referente a juros compensatórios.

xvii) A sociedade U..., SGPS, S.A, na sequência da notificação das liquidações n.° 2022 6410000081 de IRS, no valor de € 805.979.22, e n.° 2022 00000088691, no valor de € 135.846,14, de juros compensatórios, deduziu atempadamente impugnação judicial para sindicar a legalidade das correções que motivaram aquelas liquidações e que determinaram a instauração do processo de execução fiscal n.° 3247202201122940, para cobrança da quantia exequenda e acrescido no valor de € 941.825,36.

xviii) A sociedade U..., SGPS, S.A., sublinha que, caso tivesse sido informada dessa possibilidade, teria requerido a dispensa da prestação de garantia no processo de execução n.° 3247202201122940, o qual, até que transitasse em julgado a decisão judicial proferida na impugnação judicial, estaria suspenso.

xix) A Fazenda Pública no requerimento da providência cautelar de arresto, para fundamentar os pressupostos legais, invoca o artigo 51.° da LGT e os artigos 136.° e 214.° do CPPT.

xx) O artigo 214.° do CPPT é aqui da máxima relevância, na medida em que quando o arresto de bens foi requerido pela Fazenda Pública já estava instaurado o processo de execução fiscal em nome da sociedade U..., SGPS, S.A., visto que o prazo de pagamento voluntário terminou em 11.05.2022, a citação da devedora originária ocorreu pouco tempo depois, e o pedido da providência cautelar de arresto só deu entrada no Tribunal em 25.11.2022.

xxi) Quanto à existência do crédito, a Fazenda Pública no seu Requerimento (pontos 20 e 21), diz que "Conforme resulta dos factos acima descritos, o crédito tributário que se pretende acautelar com a presente providência cautelar resultou do incumprimento do dever de retenção na fonte de IRS sobre lucros colocados à disposição do requerido e de F... G..., cuja falta de pagamento deu origem às liquidações supra identificadas, que se encontram na génese da instauração do PEF n.° 3247202201122940, pelo que, encontrando-se o crédito em fase de cobrança coerciva, é manifesto estar já liquidado, mostrando-se, por isso, claramente preenchido o requisito previsto na al. b) do artigo 136.° do CPPT.”

xxii) Nos pontos 30 e 31 do seu requerimento, a Fazenda Pública evidência de forma real e concreta que não só o crédito tributário já se encontra em fase de cobrança coerciva, com o processo de execução fiscal em tramitação, como, em função das diligências efetuadas pelo órgão da execução fiscal, em relação à devedora originária, existe uma situação de inexistência de bens.

xxiii) A Fazenda Pública diz que “Das diligências efetuadas pelo órgão de Execução Fiscal para boa cobrança do PEF n.° 3247202201122940, não se apuraram na esfera patrimonial da U...-…, SGPS, SA., quaisquer bens, direitos ou rendimentos penhoráveis, com exceção de uma conta bancária na instituição financeira … S.A”.

xxiv) E que “Não obstante ter sido efetuado ao …, S.A,. o pedido de penhora n° 324720200000057360, em 19/08/2022 a referida instituição financeira, respondeu que, na conta n° 000022386106-ZZZZZ9799354, relativa a valor mobiliário, o saldo era nuto (€ 0.00)".

xxv) No ponto 32 do seu requerimento, a Fazenda Pública conclui que foi “(...) delapidado o património da empresa, atendendo à inexistência de bens penhoráveis junto do devedor originário que satisfaçam a dívida em causa (...)”.

xxvi) A devedora originária não possui acervo patrimonial que lhe permita garantir os créditos tributários, mas parece-nos precipitado ou mesmo abusivo concluir que o património da devedora originária foi delapidado, pois, atento o seu objeto social - gestão de participações sociais não financeiras - a sociedade nunca terá tido um património físico significativo ou relevante, mas daqui não se pode concluir que a sociedade não esteja pronta a cumprir as suas obrigações legais se estas forem devidas.

xxvii) A situação de inexistência de bens da devedora originária, situação que já foi confirmada no processo de execução fiscal e na sequência de um pedido de penhora ao …, SA., se o perigo de cobrança é assim tão evidente não se percebe por que razão o órgão de execução fiscal não efetivou de imediato a reversão do processo de execução fiscal contra o que parece ser o único responsável subsidiário.

xxviii) No âmbito do processo de execução fiscal, uma vez efetivada a reversão, a Fazenda Pública poderia proceder de imediato à penhora de bens do responsável subsidiário, mas não, ao invés, a Fazenda preferiu optar por se entreter com o acionamento da providência cautelar de arresto.

xxix) Compulsada a base de dados da AT e a Certidão Permanente da sociedade, atento o disposto no artigo 24.° da LGT, foi identificado como responsável subsidiário P... S...., NIF 168481669, porquanto este é presidente do Conselho de Administração da U... — …, SGPS, S.A;

xxx) Com referência ao período de tributação objeto da ação de inspeção, e não obstante na certidão permanente ser referenciado que o Conselho de Administração era composto por 3 membros, na estrutura da administração constava só o presidente do Conselho de Administração, em virtude de renúncia dos dois vogais (F…. G… - e J…. C…).

xxxi) À data do pedido de arresto já se encontravam verificados os pressupostos objetivos para a efetivação da responsabilidade subsidiária, porém, perante a impugnação da liquidação do IRS e dos juros compensatórios, importaria aguardar pela decisão a proferir no processo judicial tributário.

xxxii) Quanto aos bens indicados para arresto, importa trazer aqui à colação o normativo da alínea c) do n.° 2 do artigo 31.° do RCPITA que determina que a propositura da providência cautelar de arresto tem por base informação com a relação de bens suficientes para garantir a cobrança da dívida e acrescido, com a indicação do valor, localização e identificação de registo predial ou outras menções que permitam concretizar a descrição.

xxxiii) O requerimento da providência de arresto deve indicar, em concreto, os bens cujo arresto se pretende, com as indicações necessárias para o levar a cabo, designadamente, a sua identificação, localização e o valor, sendo este último elemento fundamental para que seja possível observar o princípio da proporcionalidade consagrado no n.° 2 do artigo 51.° da LGT e no artigo 217.° do CPPT, ex vi n.° 2 do artigo 391.° do Código de Processo Civil e o artigo 139.° do CPPT.

xxxiv)Nos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, tirados nos processos n.°s 02396/08 e 06915/13, respetivamente, de 13.05.2008 e de 03.10.2013, nos seus sumários foi plasmado que "O arresto deve ser decretado apenas em bens suficientes para garantir o direito em causa e legais acréscimos e não deve causar prejuízo de impossível ou difícil reparação ao arrestado” (negrito é nosso).

xxxv) A Fazenda Pública, em vez de identificar apenas os bens necessários para garantir a dívida exequenda e acrescido, o que implicava ter de indicar o valor dos bens selecionados para efeitos de arresto, limitou-se a fazer a descrição do acervo patrimonial do requerido.

xxxvi) Não se compreende por que razão a Fazenda Pública concluiu de imediato que existe um evidente e sério risco para a cobrança dos créditos tributários e não optou por considerar que alguém com um acervo patrimonial de tão significativa expressão e elevado valor, e sem que lhe sejam conhecidos comportamentos que indiciem qualquer tipo de irresponsabilidade, iria dissipar o seu património apenas com o propósito de se furtar a uma dívida fiscal, no valor de € 941.825,36, quando em outras situações, na qualidade de sócio ou acionista, já assumiu a responsabilidade de se substituir às sociedades devedoras em muitos milhões de euros.

xxxvii) A meritíssima juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, por despacho de 22.12.2022, determinou que a Fazenda Pública procedesse ao aperfeiçoamento do seu requerimento inicial, em ordem a discriminar os bens, direitos, bem como as participações sociais, em relação aos quais pretende que seja decretada a providência de arresto.

xxxviii) No aditamento que fez ao seu requerimento inicial, a Fazenda Pública fez uma incipiente descrição dos bens e disse que "Quanto às diversas relações de intersujeitos passivos, tendo em consideração o número de sociedades em que P... S.... assume funções de administrador/presidente, não dispõe a AT, quanto às Sociedades Anónimas, de elementos no seu sistema informático que comprovem que este detém efetivamente participações sociais nessas sociedades, apenas existindo indícios da sua titularidade.

xxxix)O Tribunal Tributário de Lisboa apenas considerou os normativos do artigo 136.° do CPPT, mas importa sublinhar que, visto que o processo de execução fiscal contra a devedora originária já se encontrava instaurado, como não podia deixar de ser, a Fazenda Pública também requereu o arresto nos termos do artigo 214.° do CPPT.

xl) ) O Tribunal a quo deu relevância ao facto da falta de retenção na fonte de rendimentos colocados à disposição do Requerido, tendo considerado que tendo este conhecimento de tal facto, dado que além de ter recebido parte da quantia em causa, e ser presidente do conselho de administração da sociedade, pela aplicação do n.° 1, do art.° 24.° da LGT), também é responsável subsidiário, sendo que tal comportamento representaria uma clara ação de evasão fiscal.

xli) Não se compreende como é que a circunstância do devedor originário não ter efetuado a retenção na fonte por entender que os pagamentos realizados mais não são do que a amortização de uma dívida e logo não configuram quaisquer rendimentos integráveis na categoria E ou noutra categoria do IRS, pode configurar um comportamento que consubstancie práticas de fraude ou de evasão fiscal.

xlii) O Tribunal a quo relevou ainda o segmento relativo ao facto de se verificar a insuficiência do património da devedora originária para garantir a cobrança dos impostos em falta, o que gera um justificado e fundado receio da Fazenda Pública de diminuição da sua garantia patrimonial para pagamento da divida tributária e acrescido, através de eventual ocultação ou alienação de bens que o responsável subsidiário P... S.... ainda possui e que, a verificar-se tal circunstância, impossibilitaria a Administração Tributária, enquanto credora, de se ver ressarcida do pagamento dos impostos já apurados e liquidados.

xliii) O fundado receio de diminuição da garantia só se pode verificar em relação à devedora originária, porém, o arresto que está em apreciação é em relação a bens do responsável subsidiário e não se consegue conceber e compreender como é que se pode argumentar que, em relação ao acervo patrimonial do responsável subsidiário, existe fundado receio de diminuição da garantia ou perigo de ocultação ou de alienação, quando a Fazenda Pública, ao contrário do que devia ter feito para efeitos da providência cautelar, nem sequer se dignou quantificar, ainda que por valores aproximados, o real valor do património do senhor P... S

xliv) Se a quantificação tivesse sido feita, o Tribunal teria chegado à conclusão que o património do responsável subsidiário é de valor superior em muitos milhões de euros ao valor da dívida exequenda e acrescido, a qual totaliza o valor de € 941.825,36.

xlv) O tribunal fez uma exegese dos normativos aplicáveis, designadamente, o artigo 51.° da LGT, o art.° 136.° do CPPT e os artigos do Código Civil e do Código de Processo Civil aplicáveis ao arresto de bens, pelo que, em face dos factos, é inquestionável que em relação à devedora originária se verificam os pressupostos previstos no artigo 136.° do CPPT para o decretamento do arresto, porém, o Tribunal não considera os normativos do artigo 214.° do CPPT.

xlvi) No seu requerimento a Fazenda Pública apenas prova que a devedora originária não tem bens penhoráveis, mas em relação ao responsável subsidiário, em relação ao qual o arresto de bens foi decretado, a Fazenda Pública não indica um só facto ou indício ou sinal de comportamento doloso ou negligente a partir do qual se possa intuir e muito menos concluir que o senhor P... S.... se preparara para ocultar, dissipar, alienar ou onerar o seu património, sendo que também não é possível à Fazenda Pública ou ao Tribunal concluir que o património do requerido está a diminuir, visto que o mesmo não foi minimamente quantificado pelo requerente da providência cautelar.

xlvii) O arresto em bens do potencial responsável subsidiário foi decretado apenas com base em convicção subjetiva e em suposições, pois, não é a circunstância do senhor P... S.... assumir a responsabilidade de pagar parte das dívidas das empresas de que é sócio ou acionista que permite concluir que o seu acervo patrimonial está a diminuir ou que o mesmo se preparar para dissipar, alienar ou onerar os seus bens patrimoniais.

xlviii) O comportamento de assunção de responsabilidades é bem demonstrativo da sua honorabilidade, o que, ao contrário do que a Fazenda Pública alega, é bem demonstrativo que o senhor P... S.... estará disponível para proceder ao pagamento da dívida tributária do ano de 2017, caso os Tribunais Tributários venham a considerar que a liquidação de IRS e juros compensatórios é legal e que, consequentemente, a dívida de € 941.825,36 é exigível.

xlix) Não obstante não ter tido acesso ao valor, ainda que aproximado do património do senhor P... S...., sendo que esta circunstância apenas é imputável à requerente - a Fazenda Pública - tal circunstância, devia ter sido suficiente para que o Tribunal não tivesse decretado o arresto de bens, pois, não foi possível fazer qualquer ponderação valorativa sobre a diminuição ou a suficiência do acervo patrimonial do requerido que habilitasse o Tribunal a tomar uma decisão em consciência e esclarecida e essa impossibilidade devia ter sido suficiente para que o pedido de arresto tivesse sido declarado improcedente.

l) O tribunal a quo considera que, no caso sub judice, o fundado receio da diminuição de garantia de cobrança de créditos tributários se presume, dado que o crédito tributário a acautelar resultou de retenções na fonte de IRS, relativas ao mês de novembro de 2017, nos termos do disposto no n.° 1, al. a) e n.° 5 do art.° 136.° do CPPT, preceito este igualmente aplicável no caso de arresto de bens do responsável subsidiário.

li) O crédito tributário não resultou de qualquer valor de imposto que tenha sido retido na fonte e não tenha sido entregue nos cofres do Estado, o crédito resultou de uma correção meramente aritmética realizada no procedimento de inspeção tributária efetuado à sociedade H… -, SGPS, SA., e assenta em factos que consistem em dois pagamentos de € 2.000.000,00 aos senhos P… S… e ao senhor F… G…, acionistas e credores da Sociedade “H...”, pagamento que foi realizado aquando da alienação das ações detidas na sociedade “…. Holding”.

lii) Estes são os factos que motivaram a liquidação do imposto e juros compensatórios, factos que são controvertidos quanto à sua qualificação jurídico tributária, estando a situação a ser alvo de apreciação quanto à legalidade da correção e do ato de liquidação, por efeito de interposição de impugnação judicial por parte da devedora originária.

liii) À guisa de conclusão, e tendo considerado verificado o requisito periculum in mora (cf. al. a) do n.° 1 e do n.° 5 do art.° 136.° do CPPT), o Tribunal socorreu- se da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, ínsita no Acórdão do pleno do STA, de 16.03.2023.

liv) O Tribunal a quo decretou o arresto mas não teve, em nenhum momento ou circunstância, em consideração os normativos do artigo 214.° do CPPT, o que constitui uma clamorosa ilegalidade visto que o crédito tributário já se encontra a ser exigido em processo de execução fiscal, pois, o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao artigo 136.° do CPPT (Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado e comentado 2006, Áreas Editora, volume I, pág. 975) salienta que "O arresto previsto nestes art.° 136.° pode ser requerido apenas antes da instauração de execução fiscal para cobrança dos créditos respetivos, como se depreende da alínea b) do seu n.° 1, conjugada com o art.° 214.° deste Código. Após a instauração da execução fiscal, poderá ser requerido arresto em conformidade com o preceituado neste art.° 214.°”.

lv) A Fazenda Pública não fez prova de que o património do requerido não era suficiente para pagamento dos créditos tributários ou de que existia um sério risco do requerido, ora recorrente, ser declarado insolvente, ou deste ocultar ou alienar ou dissipar o seu património ou, ainda, de se verificar o risco do património diminuir e colocar em risco a garantia de cobrança dos créditos tributários.

lvi) O Tribunal a quo não fez uma adequada e correta subsunção dos factos à lei, e, consequentemente, a decisão que decretou o arresto em bens que integram o acervo patrimonial do senhor P... S.... é ilegal, enfermando de erro de julgamento de facto e de direito.

lvii) Perante a sua ilegalidade, a sentença do Tribunal a quo deve ser revogada e substituída por outra que considere o arresto improcedente, por que em relação ao responsável subsidiário não se verifica qualquer perigo de diminuição da garantia de cobrança dos créditos tributários ou qualquer risco de insolvência, de ocultação ou de alienação de bens por parte do requerido, não se verificando em relação a este o requisito de periculum in mora.

Iviii) Os normativos do artigo 51.° da LGT estabelecem que a Administração Tributária pode, nos termos da lei, tomar providências cautelares para garantia dos créditos tributários em caso de fundado receio de frustração da sua cobrança ou de destruição ou extravio de documentos ou outros elementos necessários ao apuramento da situação tributária dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários. As providências cautelares devem ser proporcionais ao dano a evitar e não causar dano de impossível ou difícil reparação.

lix) Em face dos normativos do artigo 136.° do CPPT, em concretos as normas dos n.°s 2 e 3 do artigo 136.° do CPPT, importa concluir que ,quando teve início o procedimento de inspeção tributária, o tributo já se encontrava em fase de liquidação, visto que esta se inicia após a ocorrência do facto tributário, pelo que, em matéria de requisitos para decretamento do arresto, apenas é relevante o requisito da alínea a) do n.° 1 do artigo 136.° do CPPT.

lx) In casu, verifica-se que em relação à devedora originária, a sociedade U..., SGPS, S.A., não existe qualquer património social que seja suscetível de penhora, logo também não existe qualquer possibilidade de ser decretada qualquer providência cautelar sobre bens da devedora originária do crédito tributário que fundamenta o pedido de arresto de bens.

lxi) Em face da inexistência de bens da devedora originária resta à Fazenda Pública requerer arresto em bens do responsável subsidiário, devendo para o efeito fazer prova da verificação dos respetivos requisitos legais.

lxii)) Por imperativo legal, é indispensável que o requerente da providência cautelar no seu requerimento tenha de provar que a dívida existe ou que se verifica uma forte probabilidade da sua existência, provar as circunstâncias que fundamentam o fundado receio ou, quando for o caso, invocar a presunção legal, e proceder à indicação dos bens com a sua localização e o seu valor.

lxiii) Se o requerente da providência cautelar não quantificar o valor do acervo patrimonial do requerido não existe qualquer possibilidade de avaliar sobre a suficiência ou não dos bens penhoráveis, e muito menos sobre a eventual diminuição de garantia de cobrança de créditos tributáveis, pelo que a não observância deste requisito legal torna inviável o decretamento do arresto de bens do devedor originário ou de bens do responsável subsidiário.

lxiv) Nos termos do n.° 2 do artigo 391.° do CPC, o arresto consiste numa apreensão judicial, à qual são aplicáveis as disposições relativas à penhora, em tudo o que contrariar o preceituado especificamente para o arresto.

lxv) O digno Magistrado do Ministério Público, em parecer emitido em 06 de janeiro de 2023, depois de equacionar alguma doutrina e jurisprudência, afirma que dos elementos constantes dos autos, verifica-se que os créditos tributários existem e estão liquidados, encontrando-se em fase coerciva, e que foram alegados factos demonstrativos do fundado receio de diminuição da garantia de cobrança dos créditos tributáveis.

lxvi) O Digno Magistrado ainda refere que está, de facto, suficientemente indiciado que a sociedade devedora originária não tem património para garantir o pagamento das quantias em dívida sendo que, face à factualidade apurada pela AT, em que se sustenta o pedido de arresto, conjugada com as regras da experiência comum, é possível concluir que, na verdade, a requerida sociedade não pretende cumprir os seus deveres para com a Administração Tributária, pelo que é justificado e objetivamente fundado o receio de perda de garantia patrimonial por parte do credor, existindo, por conseguinte, uma séria probabilidade de frustração da cobrança do imposto em falta.

lxvii) O digno Magistrado do Ministério embora diga no seu parecer que os responsáveis subsidiários se encontram numa situação paralela à dos devedores originários, parece olvidar que o arresto está a ser requerido em bens do responsável subsidiário e para que o arresto possa ser decretado os requisitos legais - diminuição da garantia dos créditos tributários - terão de se verificar, outrossim, em relação ao acervo patrimonial do responsável subsidiário ou que em relação a este existam indícios ou sinais do risco da declaração de insolvência, ocultação ou alienação dos bens, circunstâncias em relação às quais não foi produzida por parte da Fazenda Pública qualquer prova adequada e suficiente.

lxviii) Atenta a finalidade da providência cautelar e a gravosidade de que esta se reveste não é aceitável que, em absoluta violação do princípio da legalidade, da necessidade e da proporcionalidade, possa ser decretado o arresto de bens na universalidade do acervo patrimonial do requerido sem que previamente se tenha feito qualquer avaliação sobre a suficiência dos bens para garantir os créditos tributários e que apenas com base numa abstração - presunção do fundado receio - se possa apreender a totalidade dos bens do requerido.

lxix) O arresto não pode ser decretado com base numa abstração, até por que ainda que o pedido de arresto possa ser fundamentado numa presunção legal, o tribunal não deve decretar o arresto caso perante os dados e elementos concretos se se verificar que o devedor ou o responsável subsidiário é titular de bens suficientes para o pagamento dos créditos tributários e não existam quaisquer sinais ou indícios demonstrativos de um comportamento doloso ou negligente que ofereça risco e induza no sentido de provável ou hipotética alienação ou dissipação do património.

lxx) In casu, o arresto de bens foi requerido quando o processo de execução fiscal em nome da devedora originária já se encontrava instaurado, portanto, quer em relação à devedora originária, quer em relação ao responsável subsidiário, é indispensável considerar as circunstâncias estabelecidas no n.° 1 do artigo 214.° do CPPT, as quais consistem em haver justo receio de insolvência ou de ocultação ou alienação de bens suficientes para garantir a dívida exequenda e o acrescido.

lxxi) Nos termos do n.° 2 do artigo 214.° do CPPT, as circunstâncias quanto ao justo receio de insolvência ou de ocultação ou alienação de bens suficientes para garantir a dívida exequenda e o acrescido presumem-se no caso de dívidas por impostos que o executado tenha retido ou repercutido a terceiros e não entregue nos prazos legais.

Ixxii) No caso do artigo 136.° do CPPT, o acionamento do arresto de bens contra o responsável subsidiário exige que exista uma forte probabilidade de que em relação ao requerido se verifiquem os pressupostos legais para que contra aquele possa ser revertido o processo de execução fiscal.

lxxiii) Nos termos do artigo 214.° do CPPT existe não só uma probabilidade, mas sim já uma ficção de reversão do processo de execução fiscal, razão pela qual no n.° 2 do artigo 214.° do CPPT, o legislador apenas se refere ao executado, sendo que, de acordo com a jurisprudência firmada, as circunstâncias referidas no n.° 1 se aplicam quer ao devedor originário, quer em relação ao responsável subsidiário.

lxxiv) A Fazenda Pública no seu requerimento não indica qualquer facto ou dado que indicie que a devedora originária pretende recorrer à declaração de insolvência, não se colocando a hipótese de ocultação ou de alienação de bens, visto que a mesma não é titular de quaisquer bens ou acervo patrimonial.

lxxv) Não ocorre em relação ao senhor P... S...., ora recorrente, e ainda que a Fazenda possa invocar a presunção legal, periculum in mora, e perante a existência de tão elevado e expressivo acervo patrimonial em nome deste responsável subsidiário, impunha-se que a Fazenda Pública indicasse dados ou elementos concretos sobre o risco de declaração de insolvência, de ocultação ou alienação do respetivo património.

lxxvi) Pela sua relevância invoca-se a jurisprudência firmada em Acórdão do TCAS, proferido no processo n.° 04809/11, de 07.06.2011.

lxxvii) A Fazenda pública, no seu requerimento nada alega e prova nesse sentido e, por sua vez, o Tribunal a quo desconsiderou absolutamente os normativos do artigo 214.° do CPPT, pelo que tendo sido a providência cautelar requerida após a instauração da execução fiscal, a consideração dos normativos do artigo 214.° do CPPPT constituía um imperativo legal.

lxxviii) Resulta da jurisprudência firmada no Acórdão do TCAS, proferido no processo n.° 08383/15, de 14.04.2015, que a "Administração Tributária pode, para garantia dos créditos tributários, tomar providências cautelares, que se podem traduzir em arresto de bens do devedor ou do responsável subsidiário nos casos em que haja fundado receio da diminuição de garantia de cobrança de créditos tributáveis e estar o tributo liquidado ou em fase de liquidação ou, depois de instaurada a execução fiscal, havendo justo receio de insolvência ou de ocultação ou alienação de bens, quer por parte do executado, quer por parte do responsável subsidiário, solidário ou sucessor (cfr. artigos 51.° da Lei Geral Tributária e 135.° a 139.°, 214.° e 215.° a 236.°, todos do CPPT)”

lxxix) A não quantificação do acervo patrimonial do responsável subsidiário motivou que o Tribunal a quo tivesse decretado a providência cautelar de arresto em abstrato e a incidir sobre todo o acervo patrimonial do requerido, tendo o tribunal colocado nas mãos da Fazenda Pública, ao arrepio da lei, um poder discricionário sobre os bens a arrestar e sobre qual o valor a atribuir aos bens no auto de arresto.

lxxx) Nos termos da lei, o arresto tem de ser decretado sobre bens concretos e apenas nos suficientes para garantir a cobrança dos créditos tributários e dos acréscimos legais.

lxxxi) O fundado receio de diminuição de garantia dos créditos tributários, o risco de insolvência, de ocultação ou de alienação dos bens, tinha de ser avaliado em relação ao responsável subsidiário, isto é, o senhor P... S...., e em relação a este não se verifica qualquer pressuposto ou requisito legal suscetível de motivar o decretamento da providência cautelar de arresto de bens.

lxxxii) A jurisprudência firmada no Acórdão do TCA Sul, proferido no processo n.° 839/19.3BEALM, de 19.11.2020, prescreve que "Existindo a probabilidade, suficientemente sustentada, de o responsável subsidiário ser chamado á execução pelas dívidas tributárias do devedor originário, consubstanciando tal possibilidade legal uma forma de garantia pessoal dos créditos tributários, e verificando-se que o património do mesmo é suficiente para pagamento da divida exequenda e acrescido, não se encontra legitimado o decretamento de tal arresto por deixar de se verificar tal perigo que o fundamentava”.

Ixxxiii) Em face do n.° 2 do artigo 51.° da LGT, a realização de providências cautelares por parte da Fazenda Pública e no âmbito do procedimento/processo tributário deve respeitar os princípios da necessidade e da proporcionalidade. Este normativo traça, pois, um duplo limite à adoção das providências cautelares, não devendo estas ser excessivas, o que é uma proibição meramente relativa, respeitando ao conteúdo e extensão concretos de cada providência; nem causar dano de impossível ou difícil reparação ao particular, o que significa a proibição absoluta das medidas provisórias que atinjam esse resultado, mesmo quando o seu objetivo seja evitar um dano de difícil ou impossível reparação à Fazenda Pública.

lxxxiv) A desconsideração dos normativos do artigo 214.° do CPPT e o decretamento do arresto na universalidade dos bens do requerido consubstancia uma inquestionável violação dos princípios da legalidade, da necessidade e da proporcionalidade, a que acresce a circunstância de em relação ao responsável subsidiário não se verificar o requisito da periculum in mora, razões que determinam que a decisão judicial que autorizou o arresto de bens seja ilegal e, consequentemente, deva ser anulada e substituída por outra que considere o requerimento da providência cautelar de arresto improcedente.

lxxxv) É, assim, imperioso concluir que se verificou erro na subsunção dos factos ao direito e um erro quanto aos normativos a considerar para efeitos de decretamento da providência cautelar de arresto de bens, verificando-se, consequentemente, um erro de julgamento de facto e de direito.

Por todas as razões expostas e aduzidas, e com o mui douto suprimento dos Venerandos Desembargadores, deve o presente Recurso Jurisdicional ser considerado procedente e, consequentemente, ser a sentença recorrida anulada e substituída por outra que considere improcedente o requerimento da providência cautelar de arresto de bens, assim se fazendo a adequada e correta aplicação do direito e a costumada JUSTIÇA.»

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A Recorrida (FP), devidamente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

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A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal, pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso por considerar que face à matéria apurada nos autos e ao direito aplicável, não poderia ter sido proferida decisão em sentido diverso e acrescenta que os argumentos esgrimidos no recurso não são de molde a rebater os argumentos e a fundamentação que consta da douta sentença, que, em seu entender, se encontra devidamente alicerçada em doutrina e jurisprudência, que cita abundantemente.

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Com dispensa de vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

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2- OBJECTO DO RECURSO

Antes de mais, importa referir que, independentemente das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões do recorrente nas alegações de recurso que se determina o âmbito de intervenção do tribunal (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil).

Assim e constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Termos em que, atento o alegado, a questão sob recurso que importa aqui decidir consiste em aferir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por falta de consideração de factos relevantes para a ponderação dos interesses do Requerido e se se verifica desacerto na adequação e subsunção dos factos ao direito aplicável.

3- FUNDAMENTAÇÃO

De facto

A sentença recorrida considerou os seguintes factos provados:

«1. A sociedade U... – …, SGPS, S.A. (NIPC 508…) é uma sociedade anónima, que se encontra enquadrada em sede de IVA, desde 17.04.2008, e para efeitos de IRC, desde 01.01.2008, desenvolvendo a atividade principal de «gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas» (CAE principal – 64202) – cfr. Visão integrada da Sociedade U... e respetiva certidão permanente, juntas como docs. 2 e 3 com a p.i.;

2. A sociedade mencionada no ponto antecedente obriga-se «com a intervenção de qualquer um dos administradores» – cfr. certidão permanente, junta como doc. 3 com a p.i.; 3.

3. No exercício de 2017, o Conselho de Administração da sociedade mencionada no ponto 1. era apenas constituído pelo Requerido, P... S...., que desempenhava o cargo de Presidente – cfr. certidão permanente, junta como doc. 3, Informação da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1, e R.I.T., junto com o doc. 5, todos com a p.i.;

4. F… G…s(NIF 155 …) e J…. C… (NIF 181 …) exerceram funções como membros do Conselho de Administração da sociedade mencionada no ponto 1., tendo cessado funções, por renúncia, em 06.02.2015 e em 18.03.2016, respetivamente – cfr. certidão permanente, junta como doc. 3, Informação da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1, e R.I.T., junto com o doc. 5, todos com a p.i.;

5. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI202102628, foi desencadeado à sociedade U... – …, SGPS, S.A., pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial em IRC e em retenções na fonte de IRS, com incidência no exercício de 2017, da qual resultaram, designadamente, correções de natureza meramente aritmética por imposto em falta referente a retenções na fonte de IRS, relativas ao mês de novembro de 2017, no montante de € 805.979,22 – cf. fls. 58 e 59 do R.I.T., de acordo com a Informação prestada pela Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1 e doc. 5, ambos com a p.i., cujo teor se dá integralmente por reproduzido;

6. No âmbito da ação inspetiva efetuada à mencionada sociedade, foi elaborado o relatório inspeção tributária e respetivos anexos, datado de 07.03.2022, do qual consta, designadamente, a seguinte fundamentação relativa às correções meramente aritméticas efetuadas por referência a retenções na fonte de IRS (cf. fls Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1 e docs. 5 e 14, todos com a p.i., cujo teor se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais):

“(…) III.1 Retenções na Fonte IRS Face a todo o exposto no ponto II.3.3.3 A), B) e C), e que aqui se dá por integralmente reproduzido para efeitos de fundamentação e quantificação das correções apuradas, considera-se que o valor resultante do pagamento das 2 verbas de €2.000.000,00, a P... S.... - NIF 168…. e a F... G... - NIF 155…, deduzido do valor comprovadamente pago, por cada um à CGD, ou seja de €571.502,78, por Pedro Silveira e de €550.000,00 por F…. G…, conforme calculado na tabela reproduzida neste ponto, tem enquadramento como rendimento de capitais.

De facto, nos termos do n.º 1 do art.º 5º do CIRS, “Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.” Conforme alínea h) do n.º 2 do art.º 5º do CIRS, os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente, os adiantamentos por conta de lucros, os quais se encontram sujeitos a IRS no momento de colocação à disposição do seu titular, nos termos do n.º 1 do art.º 7º do CIRS. Atendendo a que a tributação desses rendimentos opera por retenção na fonte, a título definitivo, por aplicação de taxa liberatória de 28% como previsto na alínea a) do n.º 1 do art.º 71º do CIRS, o sujeito passivo incumpriu o dever de retenção na fonte de IRS sobre lucros colocados à disposição, havendo lugar à sua responsabilização enquanto substituto tributário, por força do disposto no artigo 103° do Código do IRS e do art.º 28º da LGT.

A entidade que põe esses rendimentos à disposição, neste caso a U..., deve reter o imposto devido, e proceder à sua entrega ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foi ou deveria ter sido retido, conforme dispõe o n.º 3 do artigo 98.º e al. a) do n.º 2 do artigo 101.º do CIRS.

Deste modo, mostra-se devida a respetiva retenção na fonte a título definitivo (IRS), nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 71º do CIRS, à taxa de 28%, conforme quadro seguinte: (anexo1) A data limite de entrega, das referidas retenções na fonte, seria de 20/12/2017, atendendo que as referidas transferências foram efetuadas em novembro de 2017 (período 2017-11). (…)”.

7. Em 24.03.2022, na sequência das correções efetuadas, vieram a ser emitidas as liquidações de Imposto sobre o Rendimento da Pessoas Singulares (IRS) – Retenção na Fonte n.º 2022 6410000081, no valor de €805.979,22, e de juros compensatórios n.º 2022 00000088691, no valor de €135.846,14, relativas ao exercício de 2017, perfazendo o montante global de € 941.825,36, ambas com data limite de pagamento em 11.05.2022 – cfr. doc. 7 junto aos autos com a p.i.;

8. Não tendo a sociedade U... – … SGPS, S.A. procedido ao pagamento das liquidações mencionadas no ponto antecedente, veio a ser contra esta instaurado, em 25.05.2022, no Serviço de Finanças de Lisboa 2, o processo de execução fiscal (PEF) nº 3247202201122940, com quantia exequenda de € 941.825,36 (dos quais, € 805.979,22 dizem respeito a imposto, e €135.846,14 a juros compensatórios), acrescido de juros e custas, relativo a retenções na fonte de IRS do período de 2017, o qual se encontra na «fase F400 – Penhora» – cfr. Informação da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1, e doc. 4, ambos juntos com a p.i.;

9. Mediante consulta à base de dados da AT, apurou-se a existência de uma conta bancária da titularidade da sociedade U... – …, SGPS, S.A., na instituição financeira … S.A. – cfr. Informação da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1 com a p.i.;

10. Para além da existência da conta bancária mencionada no ponto antecedente, não foram detetados quaisquer bens, direitos ou rendimentos da titularidade da sociedade U... – …, SGPS, S.A. – cfr. Informação da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1 com a p.i.;

11. Foi efetuado o pedido de penhora n.º 324720200000057360 junto do … S.A., tendo a referida instituição financeira informado, na resposta apresentada, datada de 19.08.2022, que o saldo da conta 0000….- ZZZZZ9799354, relativa a valor mobiliário, era nulo (€0,00) – cfr. Informação da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1 com a p.i.;

12. O Requerido, P... S...., assinou os seguintes documentos, na qualidade de Presidente do Conselho de Administração da sociedade U... – …SGPS, S.A. (cf. docs. 5 e 17 juntos aos autos com a p.i.):

i. Em 20.12.2017, o Relatório do Conselho de Administração – Relatório & Contas de 2016;

ii. Em 20.09.2021 e em 12.11.2021, notificações emitidas no âmbito do procedimento inspetivo (OI202102628).

13. Em 09.11.2017, foi emitida fatura em nome da sociedade U... – …SGPS, S.A., respeitante a serviços de advocacia, da qual consta a seguinte descrição: «ACTOS NOTARIAIS – Reconhecimento de Assinatura na qualidade e com poderes para o acto da assinatura do Dr. Pedro Silveira na Power of Attorney da U... – …, SGPS, S.A., datada de 27/09/2017 sob o registo nº 39585CE/133» – cf. Informação da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1, e doc. 17, ambos juntos com a p.i.;

14. O Requerido, P... S...., é proprietário dos seguintes bens (cf. Informação da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1, e docs. 7 a 12, todos juntos com a p.i.)

i. Veículo automóvel de marca Nissan, modelo Navara, com a matrícula …;

ii. Cinco embarcações de recreio com as matrículas 05701BR4, 06525SE5, 101107-5PT, 101108-5PT e 14134CS5;

15. O Requerido é herdeiro da herança indivisa de J… S… (NIF 709….), na quota ideal de 3/16, composta, designadamente, por oito bens imóveis, recheios de casas e escritórios com avaliação superior a 4 milhões de euros, contas bancárias com valor superior a 800 mil euros, direitos de crédito e participações sociais superiores a 100 milhões de euros – cf. Informação da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1, e doc. 13, juntos com a p.i.;

16. O Requerido é herdeiro da herança indivisa de L… S…, NIF 700…, desde 2001 – cf. Informação da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1, e doc. 15, juntos com a p.i.;

17. No ano de 2021, foram declarados em nome do requerido rendimentos da categoria A de IRS no valor de € 201.395,32, tendo como entidade pagadora a sociedade S… – Sociedade … S.A., NIF 500… – cf. Informação da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1, e Declaração de Rendimentos – IRS, Modelo 3,, junta como doc. 16, ambos com a p.i.;

18. Da consulta efetuada à declaração Modelo 39, apuraram-se rendimentos no valor de € 52.573,85, provenientes de lucros, dividendos e rendimentos de participações sociais, tendo como entidades declarantes as sociedades Silvip -Sociedade Gestora de Organismos de Investimento Coletivo, S.A. (NIF 501 …), G…a, S.A. (NIF 503…), Caixa Económica Montepio Geral (NIF …) – cf. Informação da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1 com a p.i.;

19. O Requerido apresenta as seguintes relações com as entidades infra discriminadas (cf. cf. Informação da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos, junta como doc. 1 com a p.i. e requerimento e documentos juntos a fls. 915 e ss SITAF):

20. Em 25.11.2022, a presente providência cautelar de arresto deu entrada neste Tribunal – cfr. comprovativo de enttega da p.i. a fls. 1 do SITAF.»

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Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

A decisão da matéria de facto assentou numa apreciação sumária da prova produzida nos presentes autos, concretamente, dos documentos e informações oficiais juntos aos autos pela Requerente, Fazenda Pública, conforme especificado a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

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De direito

O presente recurso vem interposto da decisão proferida pelo TT de Lisboa que julgou procedente a providência cautelar de arresto e, em consequência, decretou a apreensão dos bens e direitos da titularidade do Requerido, aqui Recorrente, P... S...., na medida do estritamente necessário para garantir o pagamento dos créditos tributários e até ao valor de € 941.825,36.

Para assim decidir a Mma. Juíza a quo alicerçou o seguinte discurso fundamentador:

«(…)

A providência cautelar de arresto é uma das providências cautelares avulsas a favor da administração tributária admissíveis em processo judicial tributário, cuja disciplina legal se encontra vertida nos arts. 136.° e seguintes do CPPT, aplicando-se subsidiariamente, em tudo o que aí não for especialmente regulado, o regime do arresto legalmente previsto nos artigos 391.° a 396.° do Código de Processo Civil, e no que neste não estiver previsto as normas do procedimento cautelar comum constantes nos artigos 362.° a 375.° do CPC (ex vi artigo 376.°, n.° 1 do CPC) e ainda, se for caso disso, o regime aplicável à penhora (ex vi artigo 391.°, n.° 2 do CPC) (cfr. art. 101.°, al. e) da LGT, arts. 135.°, n.° 1, al. a) e 136.° e ss do CPPT).

O credor que tenha justificado receio de perder a garantia patrimonial do seu crédito pode requerer o arresto de bens do devedor, que se traduz numa providência cautelar e conservatória da garantia patrimonial do credor (cf. arts. 619.°, n.° 1 do CC e art. 406.°, n.° 1 do CPC), de natureza judicial, consistente numa apreensão judicial de bens (cf. art. 391.°, n.°s 1 e 2 do CPC ex vi art. 139.° do CPPT) destinada a garantir a cobrança dos créditos tributários, tendo por finalidade evitar que determinado direito de crédito fique insatisfeito por não se encontrarem no património do devedor bens suficientes para o seu pagamento, e que tem por efeito, designadamente, a circunstância de os atos de disposição dos bens arrestados serem ineficazes em relação ao requerente do arresto, de acordo com as regras próprias da penhora (cfr. art. 622.°, n.° 1 e 819.° do CC).

Trata-se, portanto, de uma medida preventiva e de tutela que, apenas, garante a eficácia de uma eventual execução, somente retirando ao arrestado o poder de disposição dos bens arrestados, de forma a acautelar a respetiva dissipação ou gasto (cfr., entre outros, Ac. do STA de 21.05.2014, proc. n.° 0398/14, disponível em www.dgsi.pt).

Atenta a natureza e finalidade do procedimento cautelar de arresto, o respetivo decretamento não é precedido de prévia audição da parte contrária, sob pena de o contraditório poder comprometer a respetiva utilidade (cfr. art. 493.° do CPC ex vi art. 139.° do CPPT). Por conseguinte, a via contraditória só se inicia para o arrestado depois de notificado da decisão, podendo, nessa fase, lançar mão dos mecanismos contenciosos enunciados nos arts. 372.°, n.° 1 (cf. art. 376.°, n.° 1 do CPC ex vi art. 139.° do CPPT; na jurisprudência, cfr., entre outros, Acs. TCAS de 16.12.2020, proc. n.° 444/19.4BEALM e de 18.04.2018, proc. n.° 838/17.0BELRS, disponíveis em www.dgsi.pt).

A sua natureza meramente cautelar e não definitiva não exige uma prova inequívoca e definitiva do direito de crédito por parte da Fazenda Pública, bastando-se com um juízo perfunctório dos factos relevantes para o decretamento da providência e um juízo provisório de mera probabilidade do direito do credor (fumus boni iuris e summaria cognitio) (cfr., entre outros, Ac. TCAS de 05.02.2015, proc. n.° 08327/15, disponível em www.dgsi.pt).

No âmbito tributário, os pressupostos do decretamento do procedimento cautelar de arresto encontram-se legalmente previstos no art. 136.° do CPPT que, sob a epígrafe «requisitos do arresto», estabelece o seguinte:

“1- O representante da Fazenda Pública pode requerer arresto de bens do devedor de tributos ou do responsável solidário ou subsidiário quando ocorram, simultaneamente, as circunstâncias seguintes:

a) Haver fundado receio da diminuição de garantia de cobrança de créditos tributáveis;

b) O tributo estar liquidado ou em fase de liquidação.

2- Nos tributos periódicos considera-se que o tributo está em fase de liquidação a partir do final do ano civil ou de outro período de tributação a que os respetivos rendimentos se reportem.

3- Nos tributos de obrigação única, o tributo considera-se em fase de liquidação a partir do momento da ocorrência do facto tributário.

4- O representante da Fazenda Pública alegará os factos que demonstrem o tributo ou a sua provável existência e os fundamentos do receio de diminuição de garantias de cobrança de créditos tributários, relacionando, também, os bens que devem ser arrestados, com as menções necessárias ao arresto.

5- As circunstâncias referidas na alínea a) do n.° 1 presumem-se no caso de dívidas por impostos que o devedor ou responsável esteja obrigado a reter ou a repercutir a terceiros e não haja entregue nos prazos legais.”

Verifica-se, assim, que é o Representante da Fazenda Pública que tem legitimidade para requerer o arresto de bens do devedor de tributos ou do respetivo responsável solidário ou subsidiário, cujo pedido deverá ser formulado junto do tribunal tributário de 1.a instância da área do domicílio ou sede do executado (arts. 136.°, n.° 1 e 138.° do CPPT).

Por sua vez, o decretamento do arresto encontra-se dependente da verificação cumulativa de dois requisitos: (i) haver fundado receio da diminuição de garantia de cobrança de créditos tributáveis (periculum in mora) e (ii) da circunstância de o tributo estar liquidado ou em fase de liquidação (fumus boni iuris) (cf. art. 136.°, n.° 1: “quando ocorram, simultaneamente, as circunstâncias seguintes”).

Saliente-se, contudo, que de acordo com o n.° 4 do preceito supra citado, é sobre o representante da Fazenda Pública que impende o ónus de alegar e efetuar prova sumária sobre os factos demonstrativos da existência do tributo ou da sua provável existência, bem como os fundamentos do receio de perda da garantia patrimonial.

Além disso, deverá relacionar e identificar devidamente os bens que pretende ver arrestados, os quais devem ser suficientes para garantir a cobrança do respetivo crédito fiscal, cf. arts. 136.°, n.° 4 e 137.°, n.° 3 do CPPT.

Exige-se, desde logo, a demonstração da existência efetiva ou provável de um crédito tributário, mediante a respetiva liquidação, se já tiver sido efetuada, ou, caso contrário, mediante a demonstração dos pressupostos da sua existência. Estabelecendo, por sua vez, o mencionado preceito legal que, relativamente aos tributos periódicos se considera que o tributo está em fase de liquidação a partir do final do ano civil ou de outro período de tributação a que os respetivos rendimentos se reportem (n.° 2) e que, nos tributos de obrigação única, o mesmo se considera em fase de liquidação a partir do momento da ocorrência do facto tributário (n.° 3).

No entanto, como vimos, quanto a este requisito, da existência do direito, apenas se exige uma apreciação ou um juízo de mera probabilidade ou verosimilhança (um mero “fumus boni iuris”), não sendo legalmente exigível uma prova inequívoca e definitiva do direito de crédito por parte da Fazenda Pública.

Confrontada a factualidade assente, verifica-se que o crédito tributário que se visa acautelar resultou de correções de natureza meramente aritmética por imposto em falta referentes a retenções na fonte de IRS, relativas ao mês de novembro de 2017, na sequência das quais vieram a ser emitidas as liquidações de Imposto sobre o Rendimento da Pessoas Singulares (IRS) - Retenção na Fonte n.° 2022 6410000081, e de juros compensatórios (n.° 2022 00000088691), cuja falta de pagamento deu origem à instauração no Serviço de Finanças de Lisboa 2, do processo de execução fiscal (PEF) n° 3247202201122940, com quantia exequenda de € 941.825,36 (dos quais, € 805.979,22 dizem respeito a imposto, e €135.846,14 a juros compensatórios), acrescido de juros e custas, o qual se encontra na «fase F400 - Penhora» (cf. pontos 5. a 8. da factualidade sumariamente provada).

Consequentemente, encontrando-se o crédito ora em análise em fase de cobrança coerciva, é manifesto que o mesmo se mostra liquidado, pelo que se julga verificado o fumus boni iuris, em face do disposto na al. b), do n.° 1 do art. 136.° do CPPT.

Seguidamente, cumpre aferir do preenchimento, em concreto, do periculum in mora ou fundado receio de diminuição da garantia patrimonial do credor tributário, requisito enunciado na alínea a) do mencionado art. 136.° do CPPT.

Em regra, a lei faz depender o decretamento da providência cautelar de arresto da prova, por parte do Requerente, da necessidade da adoção de tal medida como forma de acautelar a dissipação, alienação ou oneração dos bens do devedor. Depende, portanto, da verificação do periculum in mora, isto é, do perigo de dissipação do património que responderia pelas dívidas fiscais, caso os bens do devedor não sejam objeto de prévia apreensão.

Deverá, portanto, haver uma probabilidade séria, logicamente justificada e assente em fundamentos objetivos, de acordo com as regras da experiência comum, de que os patrimónios dos titulares de bens que servem de garantia à cobrança de créditos tributários, nomeadamente os patrimónios do devedor originário e dos eventuais responsáveis solidários e subsidiários, diminuam de valor, tornando-se insuficientes para a respetiva cobrança.

Para a verificação de tal requisito, não basta, contudo, uma mera convicção subjetiva e intuitiva do julgador, antes se exigindo que uma tal convicção se fundamente em elementos indiciários objetivos existentes no processo que, à luz de uma prudente apreciação, apontem para uma eventual ou provável dissipação ou ocultação do património de que o devedor ou o responsável subsidiário são possuidores, tornando-os insuficientes para a cobrança dos créditos tributários (cfr., entre outros, Acs. TCAS de 838/17.0BELRS e de 31.03.2018, proc. n.° 08042/14, disponíveis em www.dgsi.pt).

Veja-se, a este propósito, JORGE LOPES DE SOUSA: “[d]everá haver um perigo logicamente justificado, uma probabilidade séria, com fundamentos objetivos baseados em regras de experiência comum, de que os patrimónios dos titulares de bens que servem de garantia à cobrança de créditos tributários (devedor originário, responsável solidário e responsável subsidiário) diminuam de valor a ponto de se tornarem insuficientes para cobrança dos créditos tributários. Nas hipóteses mais frequentes, tratar-se-á de situações em que, com base nas regras de experiência comum, seja de considerar provável que aqueles titulares de bens se preparem para criar uma situação em que seja inviável acionar os seus patrimónios para cobrança das dívidas, designadamente ocultando-os ou transferindo-os para a titularidade de pessoas que não possam ser acionadas para efetivar essa cobrança. Porém, a exigência de que o receio seja «fundado» impõe que não se possa considerar suficiente para decretar o arresto a mera convicção subjetiva e intuitiva do julgador, sendo necessário que essa convicção se alicerce em elementos indiciários objetivos existentes no processo, que apontem no sentido de o devedor ou responsável pretender alienar ou sonegar ou ocultar bens que devem servir de garantia do crédito tributário. // Bastará, para afastar a possibilidade de arresto, que em relação a um só dos patrimónios se não verifique esse perigo de insuficiência para garantia do pagamento dos créditos tributários” (in Código de Procedimento e de Processo Tributário - Anotado e Comentado, Vol. II, 6.a Edição, Almedina 2011, anot. 6 ao Art. 136.°, págs. 447).

Todavia, à luz do regime ínsito nos n.°s 1 e 5 do art. 136.° do CPPT, o fundado receio da diminuição de garantia de cobrança de créditos tributários presume-se no caso de “dívidas por impostos que o devedor ou responsável esteja obrigado a reter ou a repercutir a terceiros e não haja entregue nos prazos legais ”, como acontece nos presentes autos, uma vez que, como vimos, o crédito tributário que ora se visa acautelar decorre de retenções na fonte de IRS, relativas ao mês de novembro de 2017.

Neste sentido, veja-se o seguinte entendimento jurisprudencial (cfr. Ac. TCAN de 15.01.2015, proc. n.° 00974/14.4BEPNF, disponível em www.dgsi.pt): “Impera realçar que o legislador tributário não foi, desde logo, alheio à natureza dos tributos em dívida, tendo consagrado um regime específico, mais gravoso para os devedores ou responsáveis pelo pagamento dos créditos tributários emergentes de impostos retidos ou repercutidos a terceiros. Tal regime tem, obviamente, a sua ratio legis no facto de que o responsável pela sua entrega ao Estado não ser o sujeito passivo, aquele que efetivamente o suportou e dele se viu privado (clientes ou trabalhadores). Assim, ciente particular censurabilidade da gravidade acrescida de tal conduta (lembre-se retenção e não entrega) estabeleceu uma presunção a favor do credor, onerando assim, o devedor relapso. // Concretamente, o legislador fiscal estabeleceu, no n° 5 do artigo 136° do CPPT que o fundado receio de diminuição da garantia de cobrança presume-se no caso de dívidas por impostos que o devedor ou responsável esteja obrigado a reter ou repercutir a terceiros e não haja entregue nos prazos legais (...) ”.

Saliente-se, ainda, que o arresto de bens tanto pode incidir sobre bens do sujeito passivo originário, como sobre bens de responsáveis solidários ou subsidiários, cfr. arts. 9.°, n.° 3 e 136.°, n.° 1 do CPPT - “[o] representante da Fazenda Pública pode requerer arresto de bens do devedor de tributos ou do responsável solidário ou subsidiário quando ocorram, simultaneamente, as circunstâncias seguintes (...)” - desde que, à semelhança do devedor originário, haja fundado receio da diminuição da garantia de cobrança de créditos tributários e que tais tributos se encontrem liquidados ou em fase de liquidação (cfr., entre outros, Ac. TCAS de 05.02.2015, proc. n.° 08327/15, disponível em www.dgsi.pt).

Caso se pretenda o arresto de bens do responsável subsidiário antes da instauração da execução fiscal ou do chamamento deste à execução por via da reversão, é necessário que a Requerente alegue e prove, ainda que de forma sumária, factos suscetíveis de demonstrar o preenchimento, em concreto, dos pressupostos legais para esse chamamento à luz das normas que estabelecem a responsabilidade subsidiária por dívidas tributárias e, portanto, a inexistência de bens penhoráveis do devedor originário ou a fundada insuficiência do património do mesmo devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido (cfr art. 23.° e 24.° da LGT) e o exercício do cargo de gerente (de facto) da sociedade devedora no período da constituição do facto tributário ou no período de entrega ou pagamento dos impostos em dívida (art. 153.°, n.° 2 do CPPT) (cfr., entre outros, Ac. do STA de 10.03.2011, proc. n.° 0126/11, Ac. do TCAS de 16.12.2020, proc. n.° 444/19.4BEALM, disponíveis em www.dgsi.pt).

Veja-se, face à natureza cautelar da providência, que visa evitar o prejuízo eventualmente decorrente da demora na decisão final (periculum in mora), e ao caráter não definitivo da decisão a proferir em sede de procedimento cautelar, que o decretamento da providência cautelar de arresto não depende da efetivação da responsabilidade subsidiária dos requeridos, que só ocorrerá com o despacho que ordene a reversão da execução contra eles, bastando-se com um juízo de probabilidade quanto ao respetivo chamamento à execução.

Neste sentido, veja-se o Ac. do STA de 15.07.2020 (proc. n.° 0340/19.5BEALM, disponível em www.dgsi.pt): “É incontroverso que o arresto em bens do responsável subsidiário depende, além do mais, do fundado receio da diminuição da garantia patrimonial. É, de resto, o que expressamente resulta do artigo 136.°, n.° 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário. // Havendo vários patrimónios que respondam pela dívida, o fundado receio da perda da garantia patrimonial pressupõe, em princípio, o perigo de diminuição da garantia patrimonial que confere o conjunto desses patrimónios. // Sucede que, nas situações de responsabilidade subsidiária, os patrimónios do responsável originário e do responsável subsidiário não respondem simultânea, mas sucessivamente. // O que significa que o risco de diminuição da garantia patrimonial também não pode ser avaliado simultânea, mas sucessivamente. O receio de perda da garantia patrimonial que confere o património do responsável subsidiário já pressupõe que o património do responsável principal seja insuficiente para garantir a dívida. // Sendo por esta razão que se diz que o arresto em bens do responsável subsidiário pressupõe a demonstração (em summaria cognitio) da insuficiência dos bens do devedor originário. Um juízo semelhante ao que o órgão de execução fiscal é chamado a fazer quando prepara a reversão contra o responsável subsidiário. // O que é bem diferente de dizer-se que para que possa haver arresto é necessário que a reversão esteja concretizada ou que a verificação dos pressupostos respetivos já tenha sido apurada no procedimento próprio” (destaques nossos).

É, portanto, evidente que os administradores e gerentes que estejam em condições de serem responsabilizados pelas dívidas da sociedade podem ver os seus bens arrestados.

Quanto ao primeiro pressuposto legal para o chamamento por reversão, conclui-se que o mesmo se verifica, porquanto a sociedade devedora originária não é titular de bens penhoráveis suficientes para satisfazer a dívida exequenda (cf. pontos 9. a 11. factualidade sumariamente provada).

Já quanto ao segundo, importa referir que, uma vez analisada a factualidade sumariamente provada, se conclui que o Requerido, P... S...., exerce a gerência de facto da sociedade U...- …, SGPS, S.A, desde a data da sua constituição, tendo praticado atos concretos de gerência em nome e representação da devedora originária (cf. pontos 12. e 13. da factualidade sumariamente provada, para os quais se remete).

Deste modo, estando sumariamente assente o exercício efetivo das funções de gerência da sociedade devedora originária, bem como a insuficiência do património desta última para garantia de pagamento do tributo em falta, conclui-se pelo preenchimento dos requisitos para o chamamento do Requerido por reversão.

Ao exposto, acresce que, como vimos, no caso sub judice, o fundado receio da diminuição de garantia de cobrança de créditos tributários se presume, dado que o crédito tributário a acautelar resultou de retenções na fonte de IRS, relativas ao mês de novembro de 2017, nos termos do disposto no n.° 1, al. a) e n.° 5 do art. 136.° do CPPT, preceito este igualmente aplicável no caso de arresto de bens do responsável subsidiário.

Neste sentido, veja-se a seguinte jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (cf. Ac. do Pleno do STA de 16.03.2016, disponível em www.dgsi.pt): “(…) tal como a doutrina e a jurisprudência vêm salientando, é à Fazenda Pública que compete, em princípio, a alegação dos factos denunciadores desse fundado receio ou justificada probabilidade de alienação, sonegação ou ocultação do património pelo devedor, sabido que o arresto é um meio de conservação da garantia patrimonial de créditos, tendo por finalidade evitar que determinado direito de crédito fique insatisfeito por não se encontrarem no património do devedor bens suficientes para o seu pagamento, pelo que lhe cabe a ela, credora, alegar e provar, a menos que goze de presunção de fundado receio de diminuição de garantia de cobrança do crédito, como acontece na situação prevista no n° 5 do artigo 136° do CPPT, factos que tornem verosímil o alegado receio de diminuição da garantia patrimonial de cobrança de créditos fiscais. Ora, como claramente resulta do n° 5 do artigo 136º, essa presunção de fundado receio da diminuição de garantia de cobrança do crédito funciona para todas as «dívidas por impostos que o devedor ou responsável esteja obrigado a reter ou a repercutir a terceiros e não haja entregue nos prazos legais», isto é, foi legalmente instituída em função da natureza e proveniência da dívida tributária em questão, e não em função da titularidade do património que se pretende arrestar ou do tipo de responsabilidade que a lei atribua a esse titular - responsabilidade originária ou subsidiária pelo seu pagamento dessa dívida. Por outras palavras, o que a lei estabelece no n° 5 do artigo 136° do CPPT é um regime específico, de presunção legal de fundado receio de diminuição de garantia de cobrança, para os estritos casos em que a dívida tenha emergido da falta de entrega no prazo legal de imposto cuja retenção na fonte a lei impunha ou que devia ter sido repercutido a terceiros, e essa especificidade consubstancia-se, unicamente, na presunção de que existe, relativamente a essas dívidas, o fundado receio da diminuição da garantia de cobrança do crédito de que beneficia a Fazenda Pública. // E isto quer se trate de arresto dirigido contra os bens do devedor originário ou contra bens do devedor subsidiário (seja ele o devedor subsidiário previsto nos artigos 28° da LGT e 103° do CIRS, seja o devedor subsidiário previsto no artigo 24° da LGT), posto que, em lado algum, a norma estabelece tal distinção, e como se sabe, na interpretação da lei não pode atribui-se um sentido que não tenha um mínimo de correspondência com a sua letra e há que presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. (...)” (destaques nossos).

Consequentemente, julga-se verificado requisito periculum in mora, cf. al. a), do n.° 1 e n.° 5 do art. 136.° do CPPT.” » – fim de citação

Diga-se, desde já, que o assim decidido não nos merece qualquer censura.

Com efeito, o que resulta da sentença recorrida é, em suma, que a factualidade indiciária que vem enunciada pela requerente do arresto se mostra suficiente para alicerçar a decisão e que, na situação sub judice, se encontram preenchidos dos requisitos legalmente exigíveis para que seja decretada a providência cautelar de arresto, e ainda que o, aqui Recorrente, se encontra em condições de ser responsabilizado pelas dívidas da sociedade podendo ver os seus bens arrestados, nos termos previstos no artigo 136.º e 214.º, ambos co CPPT.

Do erro de julgamento

Dissente do assim decidido o Recorrente vem após extenso discurso conclusivo em que descreve de forma alargada os procedimentos que antecederam a propositura da providência ocorridos quer no âmbito da inspeção tributária quer na gestão da sociedade levados a cabo pela sua Administração, vem imputar á sentença erro na subsunção dos factos ao direito, factos esses que relaciona com a responsabilidade subsidiária que lhe vem conferida, por não se conformar com o chamamento do seu acervo patrimonial como garante de pagamento das dividas da sociedade.

Considera que não foi feita a prova, por parte da Fazenda Pública de que o seu património pessoal “não era suficiente para pagamento dos créditos tributários ou de que existia um sério risco do requerido, ora recorrente, ser declarado insolvente, ou deste ocultar ou alienar ou dissipar o seu património ou, ainda, de se verificar o risco do património diminuir e colocar em risco a garantia de cobrança dos créditos tributários.”- concl. lv)

Alega que o TT de Lisboa apenas considerou o disposto no artigo 136.° do CPPT, porém, atento a que à data em que foi requerido o arresto, já se encontrava instaurado o processo de execução fiscal contra a sociedade devedora originária, não podia deixar de ser tido em conta o estatuído no artigo 214.° do mesmo compêndio normativo - concl. xxxix e xlv

Com efeito, a lei do procedimento e processo tributário prevê no referido artigo 214.º que o arresto possa ser requerido após da instauração da execução, o que, na situação em apreço, se verifica (1) Cfr. pontos 8. e 20. dos factos sumariamente provados devendo, nesse caso, deve obedecer aos condicionalismos impostos na citada norma (2) Como especifica o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II e III, 6.ª Edição - Áreas Editora, 2011, em anotação 3 ao artigo 136.º (pag.446 do Vol. II) e, na anotação 2 ao artigo 214.º (pag. 576 do vol III), donde decorre que: (1) havendo justo receio de insolvência ou de ocultação ou alienação de bens, pode o representante da Fazenda Pública junto do competente tribunal tributário requerer arresto em bens suficientes para garantir a dívida exequenda e o acrescido, com aplicação do disposto pelo presente Código para o arresto no processo judicial tributário, (2) as circunstâncias referidas no número anterior presumem-se no caso de dívidas por impostos que o executado tenha retido ou repercutido a terceiros e não entregue nos prazos legais.

Porém, quer a providencia seja requerida antes, ou depois de instaurada a execução, o regime aplicável é sempre o mesmo por força do n.º 1 do artigo 214.º, supracitado, tal como doutamente nos ensina o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (3) Idem nota 6 ao artigo 214.º (pag. 578), que aqui, com a devida vénia, citamos e é o seguinte:

«No que não está previsto neste art. 214.º do CPPT, ao procedimento cautelar de arresto instaurado na pendência da execução fiscal é aplicável o regime do arresto na pendência do procedimento tributário, por força da remissão feita na parte final do n.º 1.

Assim, o arresto é regulado pelas normas dos arts. 136.º a 139.º do CPPT e, subsidiariamente, pelos arts. 406.º a 411.º do CPC e, no que nestas não estiver previsto, ainda pelas normas do procedimento cautelar comum, que constam dos arts. 381.°a 392.º, por força do preceituado no n.º 1 deste art. 392.°, todos do CPC.»

Dito de outro modo, o regime instituído pelo legislador tributário para a providência cautelar do arresto não tem assento no momento processual em que esta é deduzida já que independentemente de ser requerido antes ou depois da instauração da execução, a prova em que deve assentar não é, em regra, a que se reporta à origem das dividas ou da sua provável existência (n. 4 do artigo 136.º do CPPT), mas sim, a do justo receio de insolvência ou de ocultação ou alienação de bens.

No que respeita aos requisitos do arresto em matéria tributária o artigo 136.º do CPPT, estatui, para o que aqui releva, o seguinte:

“1- O representante da Fazenda Pública pode requerer arresto de bens do devedor de tributos ou do responsável solidário ou subsidiário quando ocorram, simultaneamente, as circunstâncias seguintes:

a) Haver fundado receio da diminuição de garantia de cobrança de créditos tributáveis;

b) O tributo estar liquidado ou em fase de liquidação.

2- (…)

3- (…)

4- (…)

5- As circunstâncias referidas na alínea a) do n.º 1 presumem-se no caso de dívidas por impostos que o devedor ou responsável esteja obrigado a reter ou a repercutir a terceiros e não haja entregue nos prazos legais.”

- destacado e sublinhado são nossos

Argui, neste item, o Recorrente que: “(O)o fundado receio de diminuição da garantia só se pode verificar em relação à devedora originária, porém, o arresto que está em apreciação é em relação a bens do responsável subsidiário e não se consegue conceber e compreender como é que se pode argumentar que, em relação ao acervo patrimonial do responsável subsidiário, existe fundado receio de diminuição da garantia ou perigo de ocultação ou de alienação, quando a Fazenda Pública, ao contrário do que devia ter feito para efeitos da providência cautelar, nem sequer se dignou quantificar, ainda que por valores aproximados, o real valor do património do senhor P... S.....” – concl. xliii

Mas sem razão, já que, de acordo com o n.º 1 do artigo 136.º do CPPT supra transcrito, o legislador inclui, também, a possibilidade de o arresto ser requerido quanto aos bens do responsável subsidiário nos casos em que se verificar (a) fundado receio da diminuição de garantia de cobrança de créditos tributáveis; (b) O tributo estar liquidado ou em fase de liquidação.

E, não olvidando, que são diferentes os requisitos definidos para o decretamento do arresto preventivo sobre bens do responsável subsidiário impostas pelo n.º 1 do artigo 136º do CPPT dos pressupostos da responsabilização subsidiária cuja efetivação apenas se verifica com o despacho de reversão proferido no âmbito do processo executivo, a verdade é que a sentença não o desconsiderou e disso deu conta ao referir que, repete-se: “o arresto em bens do responsável subsidiário pressupõe a demonstração (em summaria cognitio) da insuficiência dos bens do devedor originário. Um juízo semelhante ao que o órgão de execução fiscal é chamado a fazer quando prepara a reversão contra o responsável subsidiário. // O que é bem diferente de dizer-se que para que possa haver arresto é necessário que a reversão esteja concretizada ou que a verificação dos pressupostos respetivos já tenha sido apurada no procedimento próprio (4) Parte final do, ali transcrito, Acórdão do STA proferido em 15/07/2020 no processo n.° 0340/19.5BEALM, disponível em www.dgsi.pt.”

Neste ponto, acolhemos, pela sua clareza e nos facilitar, o que se deixou dito no Acórdão do TCAN proferido em 15/01/2015 no processo n.º 00974/14.4BEPNF, que aqui seguiremos de perto, na parte em que, para o caso, se mostrar relevante.

Diz-se ali: “atenta a natureza cautelar da providência, que visa evitar o “periculum in mora”, apenas cumpre ao julgador verificar sumaria e perfunctóriamente a possibilidade da existência do direito acautelado, concretamente, a verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e dos requisitos da reversão. Não se exige, assim, a demonstração da efectivação da responsabilização subsidiária do arrestando, porquanto esta só pode ser efectivada em sede de execução e após a prolação do despacho de reversão.

No âmbito da presente providência cautelar o que efectivamente releva é saber se aquando do requerimento deste meio cautelar, o arrestando já se encontrava em situação de vir ser responsabilizado pela divida tributária, ou seja se já se verificavam os requisitos de reversão (sobre esta questão vide Acórdão do STA de 13.01.1999, proferido no recurso nº 23 073).

Ora, a reversão contra os gerentes, só ocorrerá se face às dívidas em causa, atento o seu montante e período de tempo a que se reportam, se verificar ter sido o requerido gerente de direito e terexercido efectivamente a gerência da sociedade executada no período em que as dividas nasceram ou foram postas em cobrança e ser manifesta a inexistência ou a insuficiência do património societário para a satisfação da divida em causa (cfr. artigos 13º do CPT, 24º da LGT e 153 do CPPT).

Sublinhe-se que a lei não exige como pressuposto para arresto ser decretado contra bens do responsável subsidiário a existência da reversão, mas tão só que o mesmo se encontre em condições de vir a ser chamado a esta através dessa reversão” – fim de citação – destacado e sublinhado, são nossos

Dito isto e, tendo presente que, in casu, decorre do probatório que o recorrente, P... S...., desempenhava, no exercício de 2017, o cargo de Presidente Conselho de Administração da sociedade devedora originária (5) Cfr. Ponto 3. dos factos sumariamente provados , situação que, de resto, não é contrariada no salvatério, torna-se para nós imperativo concluir pela probabilidade séria de que possa vir a ser chamado à execução, por via da reversão, como aliás, o próprio recorrente também o prevê e refere em (xvi) das conclusões recursivas.

Termos em que, sem mais, falece a argumentação que vimos de apreciar.

Da providência requerida quanto aos bens do responsável subsidiário

Alega ainda o recorrente que, no requerimento da presente providência, a Fazenda Publica apenas prova que a devedora originária não tem bens penhoráveis, mas em relação ao responsável subsidiário, “não indica um só facto ou indício ou sinal de comportamento doloso ou negligente a partir do qual se possa intuir e muito menos concluir que o senhor P... S.... se preparara para ocultar, dissipar, alienar ou onerar o seu património, sendo que também não é possível à Fazenda Pública ou ao Tribunal concluir que o património do requerido está a diminuir, visto que o mesmo não foi minimamente quantificado pelo requerente da providência cautelar.” – concl. xlvi)

É certo que, como bem vem sendo explanado pela jurisprudência dos nossos tribunais, a existência do fundado receio da diminuição de garantia de cobrança de créditos tributáveis deve fundar-se em factos positivos e concretos e ser avaliado de um ponto de vista objetivo e em relação ao valor, quer do crédito, quer dos bens exequíveis, aqui consubstanciados no património do devedor, que o credor pretende acionar a fim de obter a satisfação do respetivo crédito, sendo que o património do devedor constitui a garantia real das obrigações por ele assumidas (artigo 601º do Código Civil), ou seja, o património do devedor constitui a garantia da cobrança de um crédito que sobre ele impenda.

Destarte, e tal como salienta o Acórdão do TCAN de 15/01/2015 que vimos seguindo “em sede de arresto, a lei não se basta com a mera demonstração de que, por um lado existe um crédito, e por outro, que existe património por onde esse crédito possa ser pago. O acento tónico do arresto (no que concerne ao pressuposto em análise) assenta na demonstração de que existe um receio fundado da diminuição da garantia, ou seja, da diminuição do património do devedor ou responsável subsidiário.

Não se trata, apenas, da demonstração de um qualquer receio subjectivo do credor. A expressão legal “fundado receio” remete-nos para um enquadramento objectivo da situação em concreto, (…)

Conforme refere o Jorge Lopes de Sousa in anotação ao “ Código de Procedimento e de Processo Tributário”, 4ª edição, 2004, pág. 602 “ deverá haver um perigo logicamente justificado, uma probabilidade séria, de que os patrimónios dos titulares dos bens que servem de garantia à cobrança de créditos tributários diminuam de valor a ponto de se tornarem insuficientes para a cobrança de tais créditos.»

Ora, nos termos do artigo 342 do C.C., àquele que invocar um direito cabe fazer prova dos factos constitutivos do mesmo.

Assim, como bem refere a sentença recorrida, incumbia à Fazenda Pública a alegação e prova de factos consubstanciadores do fundado receio de perder a garantia patrimonial do seu crédito, ou seja, in casu, a alegação e prova dos factos demonstrativos de que os requeridos, na qualidade de devedores subsidiários, estão prestes a colocar-se em situação de impeditiva de que o seu património responda pelas dívidas fiscais em causa, ou ocorrem circunstâncias que fazem presumir aquele o justo receio de diminuição das garantias de cobrança dos seu créditos.

Impera realçar que o legislador tributário não foi, desde logo, alheio à natureza dos tributos em dívida, tendo consagrado um regime específico, mais gravoso para os devedores ou responsáveis pelo pagamento dos créditos tributários emergentes de impostos retidos ou repercutidos a terceiros. Tal regime tem, obviamente, a sua ratio legis no facto de que o responsável pela sua entrega ao Estado não ser o sujeito passivo, aquele que efectivamente o suportou e dele se viu privado (clientes ou trabalhadores). Assim, ciente particular censurabilidade da gravidade acrescida de tal conduta ( lembre-se retenção e não entrega) estabeleceu uma presunção a favor do credor, onerando assim, o devedor relapso.

Concretamente, o legislador fiscal estabeleceu, no nº 5 do artigo 136º do CPPT que o fundado receio de diminuição da garantia de cobrança presume-se no caso de dívidas por impostos que o devedor ou responsável esteja obrigado a reter ou repercutir a terceiros e não haja entregue nos prazo legais.” o destacado é nosso – fim de citação – destacado e sublinhado são nossos

Presunção que, nos mesmos moldes, se mostra assumida, recorde-se, pelo n.º 2 do artigo 214.º do CPPT, supra transcrito.

Ora, no caso que nos ocupa, independentemente da discordância do Recorrente, quanto à natureza da dívida e, bem assim quanto ao desfecho que vier a resultar do processo de impugnação que refere ter sido interposta pela sociedade devedora (concl. xvii), a verdade é que à data em que foi requerido o arresto aquela (dívida) encontrava-se já vencida e em fase de cobrança coerciva no PEF nº 3247202201122940, ali qualificada como respeitante a retenções na fonte de IRS do período de 2017 (6) Cfr. ponto 8. dos factos sumariamente provados, situação que não pode ser confundida, nem adiada face a qualquer expetativa, ainda que legal, que possa existir na esfera jurídica do Recorrente, por falta de sustentação legal.

Termos em que, por força da presunção estatuída no n.º 5 do artigo 136.º e n.º 2 do artigo 214.º do CPPT, a Fazenda Publica, enquanto requerente da Providência encontra-se liberada da prova dos factos que concretamente indiciassem ou exprimissem a tendente ou eventual diminuição ou frustração do património de forma a induzir o justo e fundado receio de diminuição da garantia de cobrança das dividas tributárias.

Todavia, não olvidamos que a alegação vem interposta à falta de factos ou indícios de comportamento doloso ou negligente por parte do Recorrente, P... S...., capazes de evidenciar a existência de perigo de ocultação dissipação ou alienação do seu património.

Contudo nada se diz quanto aos fundamentos em que assenta tal asserção, sendo certo que “é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).

O nº.5, do artº.136, do C.P.P.Tributário, foi aditado pela Lei 15/2001, de 5/6. Nada na lei nos permite tirar a conclusão que o citado artº.136, nº.5, do C.P.P.T., não se aplica aos arrestados responsáveis subsidiários (“ubi lex non distinguit, nec interpres distinguere debet”)” - cfr. se disse no Acórdão deste Tribunal proferido em 07/06/2011 do processo n.º 04809/11

Deve ainda dizer-se que, esta é uma presunção iuris tantum e, por conseguinte, ilidível mediante prova em contrário (artigo 350.º do C. Civil), situação de que o recorrente se poderia fazer valer em sede de oposição ao arresto, caso entendesse apresentar meios de prova não tidos em conta pelo tribunal e que se mostrassem capazes de afastar os fundamentos da providência ou determinar a sua redução, ou seja, cabia-lhe o ónus de alegar e provar factos, face aos quais fosse possível concluir a inexistência de tal receio.

Sendo certo que a própria decisão recorrida, na parte final, invoca para o arrestado, essa possibilidade ao referir que:

“Efetuado o arresto e junto aos autos o respetivo termo, notifique-se o Requerido para deduzir, querendo, oposição ao arresto, em 10 dias, devendo oferecer logo o rol de testemunhas e requerer os demais meios de prova (cf. arts. 366.º, n.º 6 e 293.º, n.ºs 1 e 2, por remissão do art. 365.º, n.º 5, todos do CPC, aplicável por remissão do art. 139.º do CPPT).” - destacado e sublinhado, são nossos

Com efeito face ao conhecimento da decisão em que foi decretado o arresto, o arrestado pode optar por uma, de duas vias contenciosas possíveis e distintas, sendo elas: o recurso, que intentou e/ou a oposição ao arresto, ambas previstas no artigo 372.º n.º 1 do CPC .

Isto porque, sendo o arresto, como é, uma providência decretada sem audiência da parte contrária, a via do contraditório para o arrestado apenas se inicia depois da notificação da decisão.

O recurso da decisão que decretou o arresto, é intentado quando se entenda que, face aos elementos apurados, o arresto não devia ter sido deferido [artigo 372 n.º 1 alínea a)]

O que tem assento na posição que vem sendo reiterada, na nossa jurisprudência de que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova sobre a qual não tenha havida ainda uma decisão judicial, o que a verificar-se sempre implicaria a preterição de um grau de jurisdição.

Por seu lado, a oposição, prevista também no CPC [artigo 372.º n.º 1 alínea b)], foi concebida para as situações em que se pretenda alegar factos ou produzir meios de prova não tidos em conta pelo tribunal e que possam afastar os fundamentos da providência ou determinar a sua redução e, em suma, constitui o meio próprio para o exercício do contraditório, aplicando-se-lhe, com as necessárias adaptações, o disposto nos artigos 367.º e 368.º do CPC.

Em suma, tendo optado pelo recurso da decisão proferida o apelante apenas pode ver apreciadas os vícios imputados à sentença e não outros factos que julgue capazes de reverter a decisão proferida.

Aqui chegados, resta-nos concluir pela improcedência in totum, das conclusões de recurso que vimos de apreciar, ao que se provirá na parte do dispositivo do acórdão.

4- DECISÃO

Em face do exposto, acordam, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais deste Tribunal Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida

Custas pelo Recorrente

Registe e Notifique.

Lisboa, 16 de maio de 2024

Hélia Gameiro Silva – Relatora

Isabel Vaz Fernandes - 1.ª Adjunta

Maria de Lurdes Toscano - 2.ª Adjunta

(Com assinatura digital)