03648/10.8BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Os créditos de uma empresa participada sobre a empresa mãe, no âmbito de uma centralização, nesta, da tesouraria das empresas do grupo, vulgo “Cash-pooling”, correspondem à utilização, por esta, de uma concessão de crédito por parte da participada, sob a forma de conta corrente em que o prazo de utilização não é determinado ou determinável, concessão e utilização estas que, ao menos em 2008, eram tributadas em imposto do selo nos termos da cláusula 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

I- Relatório

"A. ., S.A." interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 30 de Janeiro de 2020, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação por si apresentada contra a liquidação oficiosa de Imposto do Selo nº ...79, do ano de 2008, no valor de € 225 445,58, mais juros compensatórios, no valor de € 17 565,21, num total de 243 010,79 €.

Da sua alegação seleccionamos e transcrevemos as conclusões:

«IV. CONCLUSÕES

A) O presente recurso vem interposto contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial n.º 3648/10.1BEPRT, no âmbito da qual se encontrava em discussão a legalidade do acto de liquidação de IS do ano de 1998 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 243.010,79;

B) Em primeiro lugar, a interpretação que o Tribunal Recorrido fez, da prova produzida nos presentes autos e, em concreto, dos depoimentos testemunhais, foi manifestamente desajustada e contraditória com a própria decisão proferida, padecendo por esse motivo de erro de julgamento da matéria de facto;

C) Em face da prova testemunhal produzida, o Tribunal Recorrido apenas deu como provado, por disso ter absoluta certeza, que a "B, SA" era responsável pela gestão dos pagamentos e recebimentos dos principais fornecedores e clientes da Recorrente (cfr. ponto 3. da matéria de facto provada), bem como que a Recorrente nunca autorizou a "B, SA" a apropriar-se ou a utilizar em seu proveito próprio os montantes recebidos dos seus clientes – cfr. ponto 4. Da matéria de facto como provada;

D) Em face da mesma prova testemunhal, o Tribunal Recorrido ficou com dúvidas, considerando como não provado, o facto de a "B, SA" ter utilizado os valores em conta para qualquer outro fim (cfr. alínea a da matéria de facto não provada);

E) Para além de uma contradição e de um erro na análise da prova produzida, a segmentação da matéria de facto e a sua própria motivação padecem de uma evidente “confusão” quanto à questão de saber se a "B, SA" podia ou não realizar pagamentos, de forma indistinta, através dos fundos depositados nas contas por si geridas e provisionados pelos pagamentos feitos por clientes e fornecedores da Recorrente, nomeadamente, despesas e dívidas próprias;

F) E a verdade é que o Tribunal Recorrido não obteve a(s) resposta(s) que queria e não ficou com a certeza sobre se tal facto, como se demonstrou no presente recurso;

G) Com efeito, ou o Tribunal Recorrido tinha a certeza de que a "B, SA" poderia utilizar, para seu proveito próprio, o dinheiro dos pagamentos feitos por clientes da Recorrente, caso em que teria necessariamente que dar este facto como provado, ou o Tribunal tinha dúvidas – como parece ter sido, no mínimo, o caso – e, na dúvida, não poderia nunca ter decidido a favor da AT, prejudicando a Recorrente na sua legítima expectativa de ver anulado o acto de liquidação de IS em apreço;

H) Registe-se que a questão a decidir era a de saber se existiu, para efeito da tributação em sede de IS e do enquadramento na incidência subjectiva do imposto, um financiamento da Recorrente à "B, SA", uma vez que nunca houve dúvidas quanto ao facto de a "B, SA" ser responsável pela gestão dos pagamentos de outras sociedades do Grupo;

I) Aquilo que o contabilista da Recorrente afirmou foi, ao invés do que considerou o Tribunal Recorrido, que os montantes depositados nas contas eram, em primeiro lugar, utilizados para realizar pagamentos das filhas – na medida em que estas poderiam exigir a qualquer momento esses pagamentos – e que os valores relativos a pagamentos feitos por clientes da Recorrente eram, nos termos da responsabilidade de gestão de tesouraria que cabia à "B, SA", utilizados para pagar as dívidas da Recorrente;

J) Conforme se apurou, a "B, SA" também aportava recebimentos dela própria para as contas em causa, pelo que também teria legitimidade para fazer os seus próprios pagamentos;

K) Não se nega, nem poderia negar-se, que a disponibilidade do dinheiro existe sempre, mas existe, primeiro que ela, a obrigação contratual (ainda que não reduzida a escrito) de proceder-se ao pagamento das dívidas das filhas da "B, SA", entre as quais a Recorrente;

L) No entanto, em momento algum as testemunhas inquiridas nos autos afirmaram que o acordo de gestão de tesouraria tinha sido celebrado com o intuito de permitir o pagamento de dívidas próprias da "B, SA";

M) Ao invés, a testemunha AA afirmou que nunca houve uma autorização da Recorrente para que a "B, SA" pudesse utilizar o seu dinheiro para benefício próprio, mas para pagar contas que aquela lhe mandasse pagar;

N) O Tribunal Recorrido constatou e deixou expresso na sentença, que, embora isso resultasse da prova realizada, não foi feita prova de que, no exercício de 2008, a "B, SA" apenas tenha gerido os pagamentos e recebimentos da Recorrente nem que tenha utilizado os valores para qualquer outro fim; (?)

O) Constatou e deixou expresso na sentença, que percepcionou, da prova testemunhal, que a disponibilidade dos valores nas contas da "B, SA" permitia que esta movimentasse o dinheiro livremente, “nomeadamente para pagamento de contas da outra sociedade participada”;

P) Ou seja, em momento algum, o Tribunal percepcionou que a "B, SA" tenha utilizado essas verbas como uma forma de financiamento próprio;

Q) O Tribunal não deu como provados factos essenciais à decisão final e, mais grave ainda, decidiu contra a Recorrente;

R) Nessa medida e em face a todo o exposto, requer-se que a sentença recorrida seja anulada, com fundamento em erro de julgamento da matéria de facto, considerando-se como provados os seguintes 3 factos, que deverão ser acrescentados ao segmento probatório:

i) Que, no âmbito do acordo de gestão de tesouraria celebrado entre a "B, SA" e a Recorrente, esta última nunca autorizou a primeira a proceder ao pagamento de dívidas próprias ou a utilizar, para proveito próprio, os fundos provenientes a pagamentos feitos por clientes da Recorrente;

ii) Que, caso a Recorrente tivesse essa necessidade ou o solicitasse directamente, a "B, SA" encontrava-se obrigada a proceder aos pagamentos das dívidas da Recorrente; e

iii) Que as contas em causa eram igualmente provisionadas com verbas resultantes de pagamentos relacionados com a actividade da "B, SA", em concreto, com rendas recebidas pelo arrendamento de imóveis próprios.

S) Sendo corrigido o segmento probatório e adicionados os factos acima descritos, a sentença recorrida deve ser anulada, com esse fundamento e nos termos do artigo 640.º do CPC, proferindo-se uma nova decisão de mérito, em conformidade com os novos factos dados como assentes;

T) Paralelamente à errónea apreciação da prova testemunhal, o Tribunal Recorrido procedeu a uma inadequada e ilegal interpretação das normas e dos princípios aplicáveis ao caso concreto;

U) Desde logo porque, tendo dúvidas quanto à verificação do facto tributário de que depende a sujeição a IS – isto é, a existência de um financiamento, por força da utilização por parte da "B, SA" de verbas que não lhe pertenciam originariamente e cuja utilização foi autorizada pela Recorrente -, então o Tribunal Recorrido não tinha outra alternativa que não fosse a anulação desta correcção nos termos plasmados no artigo 100.º do CPPT;

V) O Tribunal Recorrido não sabe se a "B, SA" utilizou as verbas constantes das contas criadas para gestão da tesouraria de sociedades do Grupo para proveito próprio. E a prova de que não sabe é que considerou esse facto como não provado;

W) Ora, se não sabe, se tem dúvidas, ou se no limite apenas pode presumi-lo, como é que então considera que a alocação de tais verbas a uma conta de gestão de tesouraria consubstancia um financiamento e, mais grave ainda, que está sujeito a IS?

X) Nem a AT, nem a Fazenda Pública lograram demonstrar, como lhes competia por força das regras sobre ónus da prova, que os fundos que estavam à disposição da "B, SA" foram efectivamente utilizados por esta sociedade em proveito próprio, no ano de 2008;

Y) O Tribunal Recorrido não tinha na sua posse prova que lhe permitisse concluir pela sujeição desta operação a imposto, que sustentasse os factos constitutivos de direito que a AT pretendia fazer valer, pois em momento algum ficou provado nos autos que houve uma efectiva concessão de crédito ou sequer uma utilização de crédito alegadamente concedido;

Z) O Tribunal Recorrido acabou por inverter a lógica do ónus probatório que incumbia a cada uma das partes neste processo, pois não era à Recorrente que cabia a demonstração de que a "B, SA" não utilizou as verbas para outros fins, que não os de gerir tesouraria alheia. Trata-se de uma prova negativa e, de certo modo, impossível de realizar.

AA) Pelo contrário, à AT e à Fazenda Pública cabia uma prova positiva, por forma a demonstrar que tais verbas foram utilizadas para proveito próprio da "B, SA". O que não foi feito;

BB) A sentença recorrida não pode manter-se, por violação do disposto no artigo 100.º do CPPT – pois é evidente a dúvida que existiu, relativamente à verificação do facto tributário, em concreto, no que concerne à efectiva utilização das verbas para proveito próprio da "B, SA" (facto dado como não provado) e,[na] dúvida, o Tribunal deveria ter ordenado a anulação do acto de liquidação e não a sua manutenção;

CC) Também ocorre a violação do disposto no artigo 74.º da LGT, pelo facto de o Tribunal Recorrido ter exigido da Recorrente uma prova que esta manifestamente não conseguia fazer (a de que as verbas não foram usadas para tal fim) e por não ter exigido à AT e à Fazenda Pública que demonstrassem, de forma positiva, que houve uma efectiva concessão e utilização de crédito por parte da "B, SA";

DD) Por fim, a prova produzida nos autos evidencia que o acordo verbal celebrado entra a Recorrente e a "B, SA" não permite qualificar nenhuma eventual “operação financeira” ou de concessão e utilização de crédito, para efeito de sujeição a IS, nomeadamente, nos termos da Verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo;

EE) De acordo com essa norma, apenas serão sujeitas a IS as operações financeiras que tenham por base uma utilização efectiva de crédito, em virtude da sua concessão entre duas entidades;

FF) O encargo do imposto cabe ao “utilizador do crédito”, nos termos do artigo

3. º, n.º 3, al. f), do Código do IS e, ainda, que a obrigação tributária se constitui

apenas “no momento em que forem realizadas” as operações de crédito (cfr. art.

5. º, al. g);

GG) A sujeição de uma “operação de crédito” ou “operação financeira” a IS não depende, apenas, da mera potencialidade de uma entidade poder vir a utilizar, ou não, determinados fundos de outra entidade, mas sim, e necessariamente, da utilização efectiva desses fundos – cfr Circular n.º 15/2000, da Direcção-Geral dos Impostos, de 5 de Julho;

HH) Nos autos não ficou demonstrada a efectiva concessão de crédito, mas apenas a mera possibilidade, teórica e nem sequer provada, de utilização das verbas para proveito próprio da "B, SA", o que, a admitir-se, sempre ocorreria à revelia da vontade e do acordo com a Recorrente;

II) Ficou também provado, que as contas eram igualmente provisionadas com verbas resultantes de pagamentos relacionados com a actividade da "B, SA";

JJ) A circunstância de a contabilidade da "B, SA" registar a existência de um saldo devedor à ora Recorrente não reflecte qualquer utilização efectiva desse saldo ou desses valores, em proveito próprio daquela sociedade, nem poderia reflectir, já que a Recorrente nunca autorizou, permitiu ou consentiu na apropriação ou utilização desses fundos em proveito próprio daquela;

KK) Por fim, saliente-se que a questão da (isenção) de tributação das operações de “cash pooling”, no seio de relações de grupo e de entidades relacionadas, encontra-se hoje resolvida com maior clareza, por força das alterações legislativas produzidas pela Lei do Orçamento do Estado para 2020 – aprovado pela Lei n.º 2/2020, de 31/03;

LL) De facto, estas alterações, apesar de não terem aplicação aos factos controvertidos, permitem constatar que o legislador entendeu prever expressamente uma isenção para os contratos de gestão centralizada de tesouraria – como foi o caso dos autos -, quando realizados entre sociedades em relação de domínio ou de grupo (nas condições definidas pelo artigo 7.º do CIS), normalizando, ainda mais, as situações em que uma sociedade concentra em si a gestão de pagamentos de sociedades relacionadas;

MM) Ao contrário do que fez o Tribunal Recorrido, que, ao invés de verificar as características concretas do acordo e dos movimentos financeiros realizados ou, ainda, as responsabilidades estabelecidas entre a Recorrente e a "B, SA", preferiu qualificar esse acordo como concessão de crédito/financiamento, pelo simples facto de, em teoria, a "B, SA" poder utilizar as verbas para seu proveito;

NN) Pelo que a sentença recorrida padece de erro de julgamento do Direito, ao qualificar, sem factualidade subjacente que o permitisse fazer, uma operação de mera gestão de tesouraria como uma operação de concessão de crédito, bem como, ao considerar que a mera possibilidade teórica de utilização do crédito permite o enquadramento como uma operação sujeita a IS, nos termos da Verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo;

OO) Finalmente, o Tribunal Recorrido procedeu a uma interpretação ilegal das normas de incidência de IS, designadamente, os artigos 3.º, n.º 3, al. f), 4.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo e as Verbas 17.1 e 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, devendo a mesma ser anulada também com esses fundamentos;

TERMOS EM QUE deverá ser julgado procedente, por provado, o presente recurso, devendo, em consequência, ser anulada a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, bem como, o acto de liquidação de IS sindicado, sendo a Recorrente reembolsada no montante indevidamente pago, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios, assim se fazendo Justiça!»

Notificada, a Fazenda Pública não respondeu à alegação.

O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal emitiu parecer emitido no sentido da improcedência do recurso, redutível aos seguintes excertos:

«(…)

A Impugnação judicial foi apresentada com os seguintes fundamentos:

- erro nos pressupostos de facto

- da ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios

- do direito à restituição do imposto pago

- da liquidação de juros indemnizatórios

(…)

Nos termos do art.º 1.º n.º 1 do Código do Imposto do Selo, este incide sobre todos os actos, contratos e outros factos previstos na Tabela Geral.

São sujeitos passivos do imposto as entidades concedentes do crédito e da garantia – art.º 2.º n.º 1 alínea b).

O imposto constitui encargo do titular do interesse económico, que no caso, é o utilizador do crédito – art.º 3.º n.º 1 e n.º 3 alínea f) do Código do Imposto do Selo.

Nos termos do art.º 4.º n.º 1, o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no art.º 1.º praticados em Portugal.

Nos termos do art.º 4.º n.º 2 b) do CIS, estão sujeitas a imposto as operações de crédito realizadas e as garantias prestadas por quaisquer entidades a quaisquer outras entidades sediadas em território nacional

Nos termos do art.º 5.º alínea g) do mesmo diploma legal, a obrigação tributária considera-se constituída nas operações de crédito no momento em que forem realizadas ou, noutras circunstâncias, no último dia do mês.

A incidência do Imposto do Selo verifica-se pelo crédito utilizado sob a forma de conta corrente descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável - Tabela Geral – n.º 17.1.4

Ora, face ao teor do art.º 615.º do CPC apenas a total ausência de fundamentação de facto e de direito determina a nulidade da sentença.

A M:ª Juiza recorrida pronunciou-se sobre a suscitada nulidade nesses termos sendo certo que uma discordância sobre a matéria de facto e de direito não determina a nulidade de uma decisão.

Uma vez que acompanhamos o teor da sentença recorrida não existem motivos para sua revogação.

Os factos apurados têm o seu enquadramento nas normas legais citadas.

Logo, somos de parecer que o Recurso deve ser declarado improcedente.»

Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.

II- Âmbito do recurso e questões a decidir

Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.

Assim, as questões suscitadas pelo recurso são as seguintes:

1ª Questão

A sentença recorrida deve ser anulada por não ter seleccionado para a fundamentação de facto – e como provados – os factos, relevantes para a decisão, descritos nas subalíneas i a iii da alínea R) das conclusões?

2ª Questão

A sentença recorrida violou o artigo 100º do CPPT, pois, apesar de, ao dar como não provado esse facto, assumir a dúvida sobre se teria havido utilização, por parte da sociedade mãe, de fundos de tesouraria provenientes da Recorrente, concluiu, contra a Impugnante, pela ocorrência do facto tributário consistente na utilização do crédito supostamente inerente ao contrato, não reduzido a escrito, de “cash pooling”?

3ª Questão

Além disso violou, a sentença recorrida, o artigo 74º nº 1 da LGT, ao fazer impender sobre a Impugnante o ónus de provar o facto negativo de não ter havido utilização dos seus fundos para pagamentos da sociedade mãe, “"B, SA"”, quando era da AT o ónus de provar o facto tributário, isto é, essa utilização?

4ª Questão

Erra no julgamento de Direito, a sentença recorrida, violando os artigos 3º nº 3 alª f), 4º nº 1 e 5º alª g) do CIS, bem como a invocada verba 17.1.4 da Tabela Geral do IS e diverge da Circular nº 15/2000 da Direcção Geral dos Impostos de 5 de Julho, normas segundo as quais o facto tributário é a utilização do crédito e não a sua concessão, ao julgar ocorrida uma operação financeira e, portanto, o facto tributário, com o mero acordo de “cash pooling”, independentemente da prova da utilização dos fundos provenientes da Impugnante, pela sociedade mãe?

5ª Questão

Errou também, a sentença recorrida, no julgamento de direito, ao considerar tributável por força da cláusula 17.1.4, a execução de um acordo de gestão centralizada de tesouraria entre empresas do mesmo grupo, como se de uma concessão de crédito se tratasse, quando jamais foi essa a intenção do Legislador, tanto assim que pela Lei nº 2/2020 de 31/3, que aprovou o orçamento de Estado desse ano, foi consagrada expressamente a isenção destas operações?

III- Apreciação do Recurso

Da Sentença Recorrida

Para a discussão destas questões relevam os segmentos da fundamentação de facto da decisão recorrida, que se passa a transcrever:

«IV- Matéria de facto

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos não descritos supra:

1. A "A.., S.A." desenvolve a sua actividade no seio do "Grupo X", sendo a totalidade do capital social detido pela "B, SA" – cfr. relatório do procedimento inspectivo a fls. 29 a 40 do processo administrativo (PA) junto aos autos e testemunhos de AA e de BB.

2. A "B, SA" é a sociedade dominante de um grupo de sociedades a que pertence a "C" e a "A.., S.A." – cfr. fls. 29 a 40 do PA junto aos autos e testemunhos de AA e de BB.

3. A "B, SA" tem concentrada na sua esfera a gestão dos pagamentos e recebimentos dos principais fornecedores e clientes da "A.., S.A." – cfr. fls. 29 a 40 do PA junto aos autos e testemunhos de AA e de BB.

4. A "A.., S.A." nunca autorizou na apropriação ou utilização em proveito próprio daquela sociedade, dos montantes recebidos dos seus clientes – cfr. testemunho de AA

5. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...60, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária realizaram procedimento inspectivo à "A.., S.A." relativamente ao ano de 2008, tendo sido apurado Imposto de Selo em falta no montante de € 225.445,58 – cfr. fls. 29 a 40 do PA junto aos autos.

6. Em 2.08.2010 foi elaborado o relatório do procedimento inspectivo a que se alude em 5. – cfr. fls. 29 a 40 do PA junto aos autos.

7. Do relatório do procedimento inspectivo a que se alude em 6., fazem parte integrante os anexos I e II – cfr. fls. 41 a 46 do PA junto aos autos.

8. Em 13.08.2010 foi emitida a liquidação n.º ...79 relativa a Imposto de Selo do ano de 2008 no valor de €243.010,79 de onde decorre o seguinte: “(…)

DEMONSTRAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS

Liquidação

Valor base

Data de início

Data de fim

Duração

Taxa (%)

Valor

2010

0000153716117. 587,322008-02-21

2010- 08-03

895 DIAS

4,00

1. 725,00

...6217.073,692008-03-25

2010- 08-03

862 DIAS

4,00

1. 612,87

...6313.118.,932008-04-22

2010- 08-03

834 DIAS

4,00

1. 199,03

...6413.391,462008-05-21

2010- 08-03

805 DIAS

4,00

1. 181,38

...6517.452,242008-06-21

2010- 08-03

774 DIAS

4,00

1. 480,33

...6623.152,462008-07-22

2010- 08-03

743 DIAS

4,00

1. 885,18

...679.875,452008-08-21

2010- 08-03

713 DIAS

4,00

771,63

...6825.351,632008-09-23

2010- 08-03

680 DIAS

4,00

1. 889,21

Total

17. 565,21

(...)” - cfr. fls. 29 do processo físico.

9. A liquidação descrita em 8., foi paga em 22.09.2010 - cfr. fls. 93 do processo físico.

Factos não provados

Não resultaram comprovados da instrução dos autos que:

a) No exercício de 2008 a "B, SA" apenas geriu os pagamentos e recebimentos da Impugnante, nunca tendo utilizado nenhum dos valores para qualquer outro fim

Motivação da decisão de facto

(…)».

Por convir à discussão do recurso, densificamos o artigo 6º da discriminação dos factos provados, transcrevendo o seguinte excerto do relatório inspectivo ali referido:

(…)

III.1. 1.2 - Enquadramento tributário em sede de Imposto do Selo

As operações financeiras realizadas no âmbito do sistema de gestão centralizada de tesouraria constituem operações sujeitas a Imposto do Selo conforme prevê a verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo, por remissão do n.° 1 do artigo 1° do Código do Imposto do Selo (CIS), considerando-se operações realizadas em território nacional por força do artigo 4.° do mesmo Código.

Os créditos emergentes do sistema de gestão centralizado de tesouraria que a "A.., S.A." tem sobre a "B, SA" (entidade centralizadora) correspondem à concessão de crédito utilizado sob a forma de conta corrente em que o prazo de utilização não é determinado ou determinável, sendo por isso as operações em causa tributadas à taxa prevista na verba 17.1.4. da Tabela Gerai do Imposto do Selo.

Da leitura da verba 17 constata-se que, «Sob a epígrafe "operações financeiras", incluem-se no âmbito da incidência do imposto de selo a concessão de crédito, qualquer que seja a natureza da entidade concedente e do utilizador, a par de um conjunto de operações financeiras, de que resultem juros e comissões, que apenas ficam sujeitas a tributação em imposto de selo se forem realizadas por instituições de crédito, sociedades financeiras, outras entidades a ela legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras» (sublinhado nosso).

Por outro lado «... a matéria colectável será a média mensal obtida através da soma do saldos (SIC) em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. Segundo entendimento da administração fiscal, o cálculo do imposto deve, neste caso, efectuar-se com base nos saldos-valor diariamente apurados (vd. Circular 15/2000). Observa-se que os saldos a considerar são, tal como expressamente resulta da norma em causa, os saldos devedores, sendo irrelevantes para tal contagem os dias em que haja saldos credores.»

Por sua vez da leitura da Circular 15, de 05/07/2000 - Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património, destacam-se os seguintes pontos, igualmente relativos à verba 17:

«23. No referido ponto 17.1 da Tabela Geral, tributa-se a utilização de crédito, em virtude da sua concessão a qualquer título. A enumeração constante daquela norma é meramente exemplificativa e taxativa.»

«28. O Imposto a que se refere o ponto 17.1.4 da Tabela Geral deve ser calculado tendo em consideração não os saldos contabilísticos, mas os saldos-valor diariamente apurados, uma vez que estes reflectem com maior rigor a divida e, consequentemente, o imposto devido.»

Não obstante, as operações financeiras podem beneficiar das isenções previstas nas alíneas g), h) e i) do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, as quais estabelecem a isenção do Imposto do Selo nos seguintes termos:

(…)

Ora, no caso concreto nenhuma daquelas situações se verifica nas operações de financiamento realizadas entre a "A.., S.A." e a "B, SA", pelo que não se aplica a isenção do Imposto de Selo.

Em síntese, de acordo com a alínea b) do n.º 1, do artigo 2.° do CIS são sujeitos passivos do imposto as entidades concedentes do crédito. Já de acordo com o n.° 1 do artigo 23.° do CIS a liquidação e o pagamento do imposto compete às entidades concedentes do crédito.

Deste modo, conjugando a alínea b) do n.° 1. do artigo 2.°, com o n.° 1 do artigo 23°., ambos do CIS, é a "A.., S.A." o sujeito passivo do imposto, competindo-lhe liquidar e pagar o imposto devido.

Por outro lado, de acordo com a alínea g) do artigo 5.° do CIS, nas operações de crédito o nascimento da obrigação tributária ocorre no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dias de cada mês.

Por fim, o dever do pagamento do imposto apurado em falta é da "A.., S.A." por conjugação do artigo 41.° do CIS com o n.º 1 do artigo 23º do mesmo código.

1.1.1. 3 - Imposto apurado em falta no exercício de 2008

O imposto apurado em falta ascende a € 225.445,58, apresentando-se de seguida sua ventilação por período de entrega:

Período

Saldo médio conta 26805

Taxa mensal Verba17.1.4CIS

Valor devido

Jan-08

43.968. 300,876

0,04%

17. 587,326

Fev-08

42.684. 224,646

0,04%

17. 073,696

Mar-08

32.797. 315,506

0,04%

13.118. 936

Abr-08

33. 478,653,916

0,04%

13.391. 466

Mai-08

43 630.596,56€

0. 04%

17. 452,246

Jun-08

57,B81,160.77€

0. 04%

23.152. 466

Jul-08

24.688.627. 676

0,04%

9. 875,456

Ago-08

63.379. 075,676

0,04%

25. 351,636

Set-08

42.966. 738,156

0,04%

17. 186,706

Out-08

50.350. 408,026

0,04%

20. 140,166

Nov-08

66.857. 926,726

0,04%

26. 743,176

Dez-08

60.930. 928,006

0,04%

24. 372,376

Soma

...57,18

0,04%

225 445,58

Juntamos mapa demonstrativo dos cálculos subjacentes ao saldo médio mensal apurado para a conta 26805 "B, SA" (Anexo I)

(…)».

Explicitada, assim, a discriminação de factos provados e não provados contida na sentença recorrida, voltemos às questões suscitadas.

1ª Questão

A sentença recorrida deve ser anulada por não ter seleccionado para a fundamentação de facto – e como provados - os factos, relevantes para a decisão, descritos nas subalíneas i a iii da alínea R) das conclusões?

Esta questão envolve duas, numa ordem de prejudicialidade.

Antes de mais há que apreciar se era devida a selecção dos sobreditos factos como factos provados ou como não provados, relevantes para a decisão da causa e qual a sanção jurídica para a falta. Depois, no caso afirmativo, emergirá a questão de saber se esses factos deveriam ter sido julgados provados ou não provados.

Nos termos do artigo 123º nº 2 do CPC, na sentença tributaria o juiz “discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as decisões”.

Matéria provada e não provada a discriminar haverá de ser aquela que, alegada pelas partes, releva para a discussão da causa em qualquer das soluções plausíveis do litígio, designadamente as sustentadas pelas partes. Tal é o que decorre do artigo 5º nºs 1 e 2 do CPC. Da norma constituída por estes dois números resulta ainda que o juiz deve ter também em consideração e, portanto, discriminar como provados nos termos do sobredito artigo 123º, factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos alegados, desde que, quanto a estes últimos, as partes tenham tido a possibilidade de exercer contraditório.

Não se diga que basta a menção dos provados e suficientes para a decisão preconizada pelo tribunal.

Na verdade, se o direito ao contraditório é um direito processual que acaba por se filiar num direito liberdade e garantia constitucional (artigo 20º nº 1 da Constituição) é dever do juiz pronunciar-se fundamentadamente sobre a prova de todos os factos alegados e relevantes, ainda que só do ponto de vista de uma parte, de modo a que esta possa exercer o contraditório também quanto à solução jurídica por si preconizada para o litígio.

Esta afirmação carece, contudo, de uma advertência sobre o que não é silêncio da sentença em matéria de facto: assim, quando da prova de um facto, devidamente fundamentada, resulta logicamente a não prova de outro, também ele alegado, o que sucede, verdadeiramente, é haver pronúncia, tácita, mas clara, e até fundamentada, pela não prova deste, não sendo, assim, indispensável, para cumprir com a artigo 123º citado, uma expressa referência à sua não prova.

Qualificando juridicamente a alegada omissão diremos que, a ocorrer, constituirá uma nulidade de sentença, posto que parcial, nos termos do artigo 125º do CPPT.

Com efeito, se está em causa a garantia do contraditório e do processo equitativo, então, em princípio, padece de nulidade, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, a sentença que deixe de discriminar, como provados ou não provados, fundamentadamente, quaisquer factos que integravam a causa de pedir e ou que eram atendíveis pelo tribunal e relevantes para a tese sustentada por uma parte.

Nesta matéria, que é de facto, a nulidade existirá mesmo que a falta de indicação dos factos provados e não provados seja meramente parcial.

Neste sentido se pronuncia o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa em anotação ao artigo 125º do CPPT, no seu CPPT anotado, 6ª edição, II volume, pág. 360:

“8- Omissão ou deficiência parcial na indicação da matéria de facto

Como se deduz do que ficou referido, quanto à falta de indicação da matéria de facto provada ou deficiência, obscuridade ou contradição, a nulidade existirá mesmo que se trate de uma omissão ou deficiência parcial.”

Bem se compreende que assim seja, pois sem a decisão sobre a prova de determinado ou determinados factos que alegou e que são relevantes para a solução de direito, plausível, que sustentou, não pode a parte pugnar por elas, designadamente mediante recurso, ou até conformar-se racionalmente com veredicto do tribunal.

Sem embargo de tudo o que vai dito – last but not least – atento o disposto no artigo 665º nº 1 do CPC e os poderes conferidos ao tribunal de apelação pelo artigo 662º do CPC, essas omissões ou deficiências quanto à matéria de facto provada e não provada não serão causa de anulação da sentença sempre que forem supríveis nos termos ali dispostos.

Vejamos o caso concreto:

No presente caso, os factos alegadamente ignorados eram os contidos nas seguintes proposições:

i) No âmbito do acordo de gestão de tesouraria celebrado entre a "B, SA" e a Recorrente, esta última nunca autorizou a primeira a proceder ao pagamento de dívidas próprias ou a utilizar, para proveito próprio, os fundos provenientes a pagamentos feitos por clientes da Recorrente;

ii) Caso a Recorrente tivesse essa necessidade ou o solicitasse directamente, a "B, SA" encontrava-se obrigada a proceder aos pagamentos das dívidas da Recorrente; e

iii) As contas em causa eram igualmente provisionadas com verbas resultantes de pagamentos relacionados com a actividade da "B, SA", em concreto, com rendas recebidas pelo arrendamento de imóveis próprios.

Revista a descrição dos factos provados, acima transcrita, verificamos que no artigo 4º se refere, de um ponto de vista substancial, toda a matéria da subalínea i. Na verdade, as especificidades desta subentendem-se naquela, atento o seu contexto.

Portanto, a questão da falta da especificação da subalínea i na discriminação dos factos provados está prejudicada.

Quanto aos demais factos seleccionados desta feita pela recorrente, os mesmos não vêm alegados na petição, nem mesmo na contestação – onde sempre deveriam ser considerados ao abrigo do princípio da aquisição processual (artigo 413º do CPC). A recorrente tão pouco expõe, nem o tribunal cogita, que tais factos pudessem ou devessem ser considerados para a decisão ao abrigo do nº 2 do citado artigo 5º do CPC, reunidos os requisitos aí definidos, designadamente quanto ao princípio do contraditório.

Como assim, conclui-se que não foi indevidamente omitida a discriminação, como factos relevantes para a decisão, de quaisquer dos factos acima enunciados, pelo que é negativa a resposta à sobredita primeira questão, ficando prejudicada essa outra de saber se os mesmos factos deviam ter sido julgados provados ou não provados.

2ª Questão

A sentença recorrida violou o artigo 100º do CPPT, pois, apesar de, ao dar como não provado esse facto, assumir a dúvida sobre se teria havido utilização, pela sociedade mãe, de fundos de tesouraria provenientes da Recorrente, concluiu, contra o interesse da Impugnante, pela ocorrência do facto tributário da utilização da concessão de crédito supostamente inerente ao contrato de “Cash Pooling”?

Esta questão releva de uma falácia.

Com efeito, labora no pressuposto falso de que a sentença recorrida deu como não provada a utilização de fundos de tesouraria da Impugnante, por parte da sociedade mãe, no âmbito da execução do acordo de Cash Pooling.

Ora a verdade é que a sentença não deu por não provado este facto positivo – utilização – mas sim o negativo – a não utilização. Não se provou, segundo a sentença recorrida, que “no exercício de 2008 a "B, SA" apenas geriu os pagamentos e recebimentos da Impugnante, nunca tendo utilizado nenhum dos valores para qualquer outro fim”.

Portanto, a resposta à presente questão é liminar e negativa.

3ª Questão

Além disso, violou, a sentença recorrida, o artigo 74º nº 1 da LGT, ao fazer impender sobre a Impugnante o ónus de provar o facto negativo de não ter havido utilização dos seus fundos para pagamentos da sociedade mãe, “"B, SA"”, quando era da AT o ónus de provar o facto tributário, isto é, essa utilização?

Também esta questão é falaciosa.

Lida a fundamentação de facto e de direito da sentença conclui-se sem margem para dúvidas que o fundamento de facto é constituído por factos positivos julgados provados, cuja prova, segundo o invocado artigo 74º, estava a cargo da AT, designadamente a existência do acordo informal correspondente ao conceito de “cash-pooling” e a sua execução, como saldo credor da Impugnante, ao longo do ano de 2008: não na falta de prova da não utilização de fundos da Impugnante pela sociedade mãe, para pagamento de uma determinada dívida desta.

Na verdade, a impugnante confunde, aqui a sua faculdade de produzir contraprova relativamente a factos positivos cuja prova era da AT, com um ónus probatório – que lhe não foi atribuído.

Como assim a resposta a esta questão também é negativa.

4ª Questão

Erra no julgamento de Direito, a sentença recorrida, violando os artigos 3º nº 3 alª f), 4º nº 1 e 5º alª g) do CIS, bem como a invocada verba 17.1.4 da Tabela Geral do IS e diverge da Circular nº 15/2000 da Direcção Geral dos Impostos de 5 de Julho, normas segundo as quais o facto tributário é a utilização do crédito e não a sua concessão, ao julgar ocorrida uma operação financeira e, portanto, o facto tributário, com o mero acordo de “cash pooling”, independentemente da prova da utilização dos fundos provenientes da Impugnante, pela sociedade mãe?

A Recorrente continua a laborar em pressupostos que não estão demonstrados.

Desta feita, o pressuposto quod erat demonstrandum é o de que a AT considerou como facto tributário o mero acordo de cash pooling, enquanto acordo de concessão potencial – mas não actual – de crédito pela impugnante à sociedade mãe.

Porém, o que resulta do Relatório da Inspecção, designadamente da parte acima transcrita e, mais especificamente, do item III.1.1.3 em conjugação com o anexo 1 integrante de fs. 41 e 42 do Processo Administrativo é que, para a AT, o facto tributado não foi o mero acordo de “cash pooling” mas sim a sua execução efectiva, revelada no saldo credor médio da conta 26805 da Impugnante, em cada mês do ano de 2008, tudo conforme previsto no item 17.1.4 da tabela geral. Este saldo credor é o facto e a medida da utilização da concessão de crédito implicada no próprio objecto do acordo de cash pooling. E é sobre ele que incide o imposto liquidado.

A utilização da concessão de crédito consiste, assim, não num pagamento de uma qualquer e determinada dívida da sociedade gestora com os fundos da Impugnante, fundos aliás, indiscrimináveis, atenta a centralização da gestão da tesouraria de uma pluralidade de empresas, mas no simples facto de a sociedade gestora da tesouraria passar a dispor dos fundos provenientes de créditos da participada para com terceiros e a dever-lhe a restituição, ainda que em momento e por modo indeterminados ou indetermináveis a priori.

Enfim, face aos factos provados, tributada não foi a pura contratação do crédito inerente ao acordo cash-pooling, mas sim a sua utilização, consistindo, esta, na colocação, de facto, à disposição da empresa mãe, das verbas provenientes de pagamento de créditos da Impugnante sobre terceiros. E o quantum tributado dessa utilização correspondeu ao saldo médio da sobredita conta.

Pelo exposto, também a resposta a esta questão é negativa.

5ª Questão

Errou também, a sentença recorrida, no julgamento de direito, ao considerar tributável por força da cláusula 17.1.4, a execução de um acordo de gestão centralizada de tesouraria entre empresas do mesmo grupo, como se de uma concessão de crédito se tratasse, quando jamais foi essa a intenção do Legislador, tanto assim que pela Lei nº 2/2020 de 31/3, que aprovou o orçamento de Estado desse ano, foi consagrada expressamente a isenção destas operações?

Esta questão contém em si mesma a resposta negativa. Na verdade, se o facto não fosse tributável em face do tipo legal invocado, isto é, se estivesse excluído da tributação, não seria necessário prever a sua isenção (objectiva).

Depois, a isenção, enquanto excepção à incidência, gizada em função de objectivos de natureza político-económica, caracteriza-se pela contingência e pela efemeridade, pelo que da isenção presente nada se pode concluir sobre o que em geral pretende ou pretendia o Legislador no passado, designadamente ao tempo em que foi emitido o acto impugnado.

Como assim, é também negativa a resposta a esta última questão.

Conclusão

Das respostas dadas às questões acima enunciadas resulta ser de manter o dispositivo da sentença recorrida.

IV- Custas

Mantida, que vai, a sentença recorrida, permanece intacta a decisão quanto a custas na primeira instância.

No recurso, a responsabilidade pelas custas é toda da Impugnante, uma vez que decaiu completamente: artigo 527º do CPC.

Decisão

Pelo exporto acordam, os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Norte, em negar provimento ao recurso e, em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas do recurso, pela Recorrente.

Porto, 30 de Novembro de 2022.

Tiago Afonso Lopes de Miranda

Cristina Santos da Nova

Cristina Travassos Bento