01021/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade A………………, LDA, deduziu contra o acto de indeferimento da reclamação graciosa que apresentara face à liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2004, bem como contra este acto de liquidação de imposto no montante de € 35.999,33. 1.1. Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida na sequência do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao ano de 2004, no montante de € 35.999,33. B. Entende a Fazenda Pública que o tribunal a quo ao decidir pela procedência da impugnação com fundamento no vício da falta de fundamentação, invocado pela impugnante — uma vez que a decisão da reclamação graciosa não se pronunciou sobre os factos alegados no exercício de audição prévia — e considerando prejudicado o conhecimento dos vícios da liquidação impugnada, incorreu em erro de julgamento. C. Como tem sido pacificamente entendido pela jurisprudência, o processo de impugnação judicial instaurado na sequência e por causa do indeferimento expresso de uma reclamação graciosa tem por objecto imediato esse mesmo indeferimento e por objecto mediato o acto de liquidação cuja anulação é visada a final, como se extrai da al. c) do nº 1 do art. 97º do CPPT. Ou seja, D. Deduzida impugnação judicial do indeferimento de uma reclamação graciosa, tendo a impugnação judicial como objecto quer a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, quer o próprio acto de liquidação, cabe tão só ao Tribunal confirmar o indeferimento, mantendo-se o acto tributário impugnado; ou anular esse indeferimento, nomeadamente, como o considerou, por vício procedimental, mas, neste caso, tem o Tribunal de apreciar os vícios ou ilegalidades imputados ao acto de liquidação controvertido. E. O Tribunal a quo ao decidir pela procedência da impugnação sem apreciar os vícios invocados do acto de liquidação controvertido, acarretará que a AT tenha que praticar novo acto de decisão da reclamação graciosa que poderá manter ou alterar o sentido decisório, após sanação do vício formal que o Tribunal julgou ocorrer, levando novamente a impugnante a deduzir nova impugnação judicial com os fundamentos anteriormente invocados ou até com novos fundamentos, o que desvirtuaria a intenção do legislador. F. O legislador entendeu que a impugnação deveria abranger quer a decisão de reclamação graciosa, quer o acto de liquidação, pelo que a decisão da impugnação não poderá ser no sentido da AT ter de praticar novo acto decisório da reclamação graciosa, já que o tribunal está obrigado a conhecer dos vícios imputados ao acto de liquidação na impugnação. G. Assim, havendo uma decisão de procedência por vício formal do procedimento da reclamação graciosa, não afectando aquele vício formal o acto de liquidação, ao ter concluído o Tribunal a quo como concluiu pela procedência da mesma, sem apreciar os vícios ou ilegalidades imputados ao acto de liquidação controvertido, incorreu em erro de julgamento de direito. Termos em que deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença na parte que decide pela procedência da impugnação, e baixar à 1ª instância a fim de ser apreciado o mérito da mesma nos demais vícios invocados contra o acto de liquidação. 1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações, que conclui do seguinte modo: 1. Vem o presente recurso interposto, pela Fazenda Pública, da douta sentença de fls. 92/100 que julgou procedente a impugnação judicial deduzida a fls. 2/39. 2. Nessa impugnação judicial pede a Recorrida a anulação da liquidação adicional que lhe foi efectuada em IRC, ano de 2004, decorrente de uma acção inspectiva realizada em 2006, a que se reportam os autos. 3. O relatório elaborado na sequência da falada acção inspectiva determinou a liquidação adicional impugnada, tendo a ora Recorrida discutido inicialmente aquela liquidação mediante a apresentação de reclamação graciosa; 4. Indeferida a reclamação graciosa, a Recorrida impugnou judicialmente o despacho que a indeferiu e a liquidação adicional que igualmente discutira na reclamação graciosa. 5. Fixados os factos provados (fls. 94), a douta sentença sob recurso julgou a impugnação procedente por insuficiente fundamentação do acto impugnado (fls. 100). 6. No desenvolvimento da sua decisão e sobre o relatório da inspecção — em que se apoiou a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, com a manutenção da liquidação impugnada — o Mm. Juiz “a quo” diz o necessário para que se perceba que os termos em que se mostra elaborado aquele relatório (e a decisão que o acolhe para indeferir a reclamação graciosa) não permitem ao Tribunal aperceber-se de qual seja o conteúdo real do acto impugnado, quer quanto aos seus pressupostos de facto quer de direito. 7. Não incorre, por isso, a douta sentença recorrida em erro de julgamento, como pretende a Recorrente nas conclusões B, C, D, E, F e G das suas alegações. 8. Julgando como julgou, a douta sentença de fls. 92/100 fez correcta interpretação da Lei e do Direito, não merecendo qualquer censura. 1.3. O Magistrado do Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, com a seguinte argumentação: «(…) 2. Emitindo parecer: É especificamente quanto ao conhecimento que resulta ser ainda de efetuar quanto a outros vícios que não o de falta de fundamentação que foi firmada a jurisprudência citada pela recorrente constante, nomeadamente, do acórdão de 16-11-11 proferido no recurso nº 723/11. Contudo, o decidido pela dita jurisprudência parece pressupor a existência de vício procedimental específico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, o que não é o caso ora em apreciação. Com efeito, conforme ponto E) dos factos dados como provados, resulta que o despacho a ordenar a tributação por correções de natureza aritmética ao lucro tributável da impugnante quanto ao exercício de 2004 foi de concordância com o relatório de inspeção. E se na sentença proferida se julgou o mesmo “confuso, nada esclarecedor e nada fundamentado, no que se refere à hipotética existência de correcções aritméticas (...)”, parece não resultarem dúvidas quanto àquele vício afetar também o acto de liquidação. Aliás, refere-se ainda na mesma ter sido efetuada a tributação por métodos indiretos, relativamente ao que no nº 4 do dito art. 77º da L.G.T. se encontram previstas acrescidas exigências de fundamentação. A ser assim, não é de impedir que se tivesse conhecido da falta de fundamentação, apesar de tal se tratar de um vício de forma e de ser, em regra, gerador de anulabilidade, nos termos previstos no art. 135º nº 2 do CPA, subsidiariamente aplicável. Com efeito, é entendimento jurisprudencial que, podendo a falta de fundamentação condicionar a apreciação dos demais, não é de pôr em causa o decidido quanto ao não conhecimento de outros vícios — assim, em face do previsto no art. 57º nº 2 da LPTA, que tem paralelo com o previsto no dito art. 124º do CPPT, decidiu já assim também o STA que “quando ao acto recorrido é imputado que por deficiente externação dos seus motivos não permite apreender os respectivos pressupostos de facto e de direito que determinaram a sua prolacção”, por acórdão de 22-6-04, no proc. nº 2068/02, da 1.ª secção. (…)» 1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência. 2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: A. A Impugnante “A…………………….., Lda” foi objecto de uma inspecção tributária que começou a 22 de Março de 2006 e terminou a 11 de Outubro de 2006, de âmbito parcial e abrangendo IRC e IVA nos exercícios de 2003 e 2004 - cfr. fls. 30 do processo de reclamação graciosa; B. A actividade da Impugnante compreende a intermediação entre empresas confeccionadoras de têxteis e calçado com potenciais clientes — cfr. fls. 30 do processo de reclamação graciosa e artigo 2 da P.I; C. Concluída a inspecção referida em A), foi a Impugnante notificada do projecto de relatório para, querendo exercer o seu direito de audição prévia — cfr. fls. 22 do processo de reclamação graciosa; D. A Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido - cfr. fls. 19; E. A 23 de Novembro de 2006 foi proferido despacho de concordância com as correcções constantes do Relatório de Inspecção Tributário, o qual se considera aqui integralmente reproduzido, e do qual resultaram para o exercício de 2004 correcções de natureza aritmética ao lucro tributável no valor de € 173.244,45 (cento e setenta e três mil e duzentos e quarenta e quatro euros e quarenta e cinco cêntimos) — cfr. fls. 27 a 62 do processo de reclamação graciosa; F. Pela carta sob registo nº RM 046174201PT foi a Impugnante notificada do Relatório referido em E) — cfr. fls. 24 e 25 do processo de reclamação graciosa; G. No seguimento da Inspecção Tributária, foi o Impugnante notificado da liquidação adicional nº 2006 8310040344 de IRC de 2004 no montante a pagar de € 37.755,50 (trinta e sete mil e setecentos e cinquenta e cinco euros e cinquenta cêntimos) — cfr. fls. 18; H. A Impugnante apresentou reclamação graciosa a 29 de Maio de 2007 da liquidação referida em G), dando-se aqui por integralmente reproduzido todo o seu teor - cfr. fls. 3 do processo de reclamação graciosa; I. A 07 de Setembro de 2009 foi proferido projecto de indeferimento da reclamação, o qual foi notificado à impugnante, sendo concedido a esta o direito de usar do direito de audição prévia - cfr. fls. 139 a 144 do processo de reclamação graciosa; J. No seguimento de notificação para tal, a Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia, dando-se aqui integralmente reproduzido todo o seu teor — cfr. fls. 145 a 165; K. A 27 de Setembro de 2007 foi proferida decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida em H), considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor — cfr. fls. 186 a 189; L. Pelo ofício 76580 de 01 de Outubro de 2007, foi a Impugnante notificada da decisão referida em K) — cfr. fls. 190 a 192 do processo de reclamação graciosa; M. Os presentes autos deram entrada a 17 de Outubro de 2007 - cfr. fls. 2. 3. O presente recurso vem interposto da sentença que julgou procedente, por vício de falta de fundamentação, a impugnação judicial deduzida na sequência de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra acto de liquidação adicional de IRC. Neste recurso, a Fazenda Pública não põe em causa o decidido no que concerne à verificação do aludido vício formal de falta de fundamentação, mas pretende que o julgador retire as devidas consequências da coexistência de um objecto imediato e de um objecto mediato neste processo de impugnação judicial: o acto tributário de indeferimento da reclamação graciosa, e o acto tributário de liquidação do imposto. Com efeito, segundo a Recorrente, o vício de falta de fundamentação que determinou a procedência da impugnação reporta-se ao acto de indeferimento da reclamação graciosa, pelo que o Mmº Juiz não devia ter julgado, como julgou, prejudicada a análise da restante matéria alegada e que envolvia questões de legalidade do acto de liquidação de imposto. E é nesse contexto que vem defender que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter considerado prejudicado o conhecimento dos vícios da liquidação impugnada, chamando à colação a posição jurisprudencial segundo a qual, nestas situações, anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos vícios imputados ao acto de liquidação do imposto. A questão que se coloca é, pois, a de saber se tendo-se decidido pela procedência da impugnação instaurada na sequência e por causa do indeferimento expresso de reclamação graciosa, com fundamento em vício de falta de fundamentação, tinha o julgador de conhecer dos demais vícios. Vejamos. É inquestionável que constitui entendimento jurisprudencial pacífico e reiterado que a impugnação judicial que se segue a decisão de reclamação graciosa apresentada contra um acto de liquidação tem por objecto imediato o acto decisório da reclamação e por objecto mediato o acto de liquidação em si, conforme, aliás, se extrai da alínea c) do nº 1 do artigo 97º do CPPT. E anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados ao acto de liquidação, uma vez que este é competente para conhecer, em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação quer dos vícios imputados à liquidação (acórdãos do STA de 16.06.2004, no proc. nº 01877/03, de 28.10.2009, no proc. nº 0595/09, de 18.05.2011, no proc. nº 0156/11, de 16.11.2011, no proc. nº 0723/11, de 18.06.2014, no proc. nº 01942/13). No caso ora em análise, decorre do teor da petição inicial que a impugnação foi deduzida não só contra o acto de indeferimento da reclamação, como, também, contra «a liquidação que lhe foi feita em IRC, ano de 2004, que apurou um imposto a pagar de € 35.999,33, com a finalidade de obter a anulação dessa liquidação, atacando quer os vícios de que enferma a liquidação quer os vícios da decisão dada sobre a reclamação graciosa.» - cfr. fls. 1 e 2 da petição. E os vícios imputados a esses dois actos são os seguintes: (i) vício de forma por falta de fundamentação, (ii) vício de violação lei por erro na forma de determinação da matéria tributável, (iii) vício de violação de lei por privação da utilização do pedido de revisão da matéria tributável previsto nos arts. 91º a 94º da LGT. Na sentença recorrida, depois de se terem identificado os aludidos vícios e de se ter explicado que «todas as questões suscitadas pela Impugnante se mostram interligadas», julgou-se, no que toca ao vício de falta de fundamentação, que a decisão de indeferimento da reclamação se encontrava alicerçada no relatório de inspeção tributária que lhe subjaz, relatório onde se enunciam meras correcções de natureza aritmética ao lucro tributável, mas que tanto essa decisão como este relatório «se mostram claramente insuficientes para explicar o porquê da decisão que foi tomada e não outra», sendo que «o próprio Relatório surge confuso, nada esclarecedor, e nada fundamentado, nomeadamente no que se refere à hipotética existência de correcções aritméticas, quando se está, também na opinião do Tribunal, perante a utilização de métodos indirectos, de avaliação indirecta para fixação da matéria colectável.». Ou seja, o Mmº Juiz julgou que o relatório da inspeção tributária – que constitui o suporte formal fundamentador tanto do acto tributário de liquidação como do acto tributário de indeferimento da reclamação – era confuso, nada esclarecedor e nada fundamentado. Pelo que, como bem refere a ora Recorrida, é concludente, na sentença recorrida, o argumento de que o vício de insuficiente fundamentação - provocado pelas fragilidades e insuficiências daquele relatório – se propagou tanto ao acto final do procedimento para liquidação do imposto (o acto de liquidação em si), como ao procedimento gracioso que conduziu ao acto final de indeferimento da reclamação. Ou, como refere o Digno Magistrado do Ministério Público no seu douto parecer, tendo em conta que o despacho a ordenar a tributação por correções de natureza aritmética ao lucro tributável da impugnante foi de concordância com o relatório de inspeção, e que, por isso, a base fundamentadora do acto de liquidação é a que consta desse relatório, e tendo em conta que a sentença considerou esse relatório “confuso, nada esclarecedor e nada fundamentado, no que se refere à hipotética existência de correcções aritméticas”, não restam dúvidas de que o vício de falta de fundamentação também contamina e afecta o acto de liquidação impugnado. Donde decorre que a tese da Recorrente, segundo a qual o tribunal “a quo” terá declarado procedente a impugnação somente por vício formal de falta de fundamentação do acto de indeferimento da reclamação, não corresponde ao teor da decisão recorrida. Aliás, a lógica decisória do tribunal “a quo” é justamente a inversa, por dela decorrer que idêntico vício também afecta a liquidação do imposto, determinando a sua anulação. Em suma, ao decidir pela procedência da impugnação, o pedido e causa de pedir da pretensão anulatória da liquidação foi analisado e decidido, ficando apenas prejudicado o conhecimento dos vícios de violação de lei que a esse acto também haviam sido imputados. Termos em que não podem deixar de improceder as conclusões do recurso. 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas a cargo da Recorrente. Lisboa, 20 de Maio de 2015. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.