0692/19.7BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não sendo a prescrição um fundamento próprio da impugnação judicial – posto não ter efeitos invalidantes do ato tributário – o conhecimento de tal questão apenas se pode ter como justificado na perspetiva da inutilidade da discussão da ilegalidade de uma liquidação cuja exigibilidade possa estar comprometida por a sua cobrança não ser já possível.

II- Nos termos do referido artigo 7º, nº1 do CIMT, beneficiam de isenção de IMT as aquisições de imóveis para revenda, desde que efetuadas por sujeitos passivos cuja atividade seja a compra e revenda de prédios. No entanto, essa isenção está sujeita a uma condição resolutiva, conforme previsto no nº 5 do artigo 11º do mesmo Código, ou seja, a isenção caduca se a revenda não ocorrer no prazo de 3 anos após a data da aquisição.

III- Mesmo a admitir-se que, em abstrato, se possa configurar uma situação de “justo impedimento” relativamente ao prazo fixado para a caducidade da isenção de IMT prevista no n.º 5 do artigo 11º do CIMT, a alegação suscetível de a integrar teria que se referir a uma verdadeira impossibilidade de efetuar a venda, o que não ocorre pela pendência das duas ações judiciais em causa nos autos.

IV- Fora das situações de “justo impedimento”, a caducidade da isenção opera independentemente das razões pelas quais não se verificou a revenda dentro do prazo de três anos, razões a que o legislador não quis conferir relevância para esse efeito.

V- O facto de o legislador relevar apenas o decurso do tempo surge como uma opção legislativa justificada em face da finalidade da isenção do IMT no caso de aquisição de prédios para revenda, opção que só seria passível de censura à luz do princípio constitucional da igualdade, caso se demonstrasse que o legislador, ao não relevar esses motivos, tinha adotado uma solução discriminatória, designadamente à luz dos critérios definidos no n.º 2 do artigo 13.º da CRP.

VI- Afastada fica, no caso, a violação do princípio da justiça. A tutela do justo impedimento – ditada por evidentes razões de justiça – reserva-se para situações de impossibilidade e não de mera dificuldade ou dificuldade acrescida, como aqui aconteceu relativamente à revenda dos imóveis.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

A A..., Lda interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por esta deduzida contra o indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa que apresentou contra a liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e juros compensatórios, nº ...23, no valor de € 31.464,73.

A liquidação de IMT sindicada foi efetuada com base no nº 5 do artigo 11º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), na sequência do reconhecimento da caducidade da isenção concedida à ora Recorrente, ao abrigo do disposto no artigo 7º do mesmo diploma, relativamente à aquisição de dois imóveis que declarou destinarem-se à revenda.

A Recorrente apresentou as alegações de recurso, tendo aí formulado as seguintes conclusões:

1ª Não pode a Recorrente conformar-se com a decisão proferida pelo tribunal a quo, quando este entende que, “… nunca poderiam consubstanciar o invocado “justo impedimento” porque não se referem a uma verdadeira impossibilidade de proceder à venda (diga-se desde, já, que as acções judiciais alegadas pela impugnante não são impeditivas de tal suceder), mas à falta de culpa por não ter efectuado a venda, o que é realidade bem diversa.”

2ª A Recorrente adquiriu os prédios em causa para revenda.

3ª A Recorrente foi confrontada com um acção judicial de preferência, a correr termos no Tribunal de Valongo sob o nº 1160/07.5TBPRT e uma outra acção judicial com o nº 1902/08.1TBVLN a correr termos no mesmo Tribunal de Valongo.

4ª Em ambas as acções judiciais era pedida a nulidade das escrituras públicas em causa e que deram origem à transmissão dos prédios em apreço.

5ª A nulidade é uma causa de invalidade e que a verificar-se no caso concreto, teria como consequência a não produção dos efeitos do negócio de compra e venda em apreço.

6ª Assim, só após o término das referidas acções judiciais teria a Recorrente condições para proceder à revenda dos imóveis em apreço.

7ª O motivo pelo qual a Recorrente não procedeu à venda dos imóveis deverá ser apreciado a luz do instituto do justo impedimento, previsto no art. 140º do CPC, ex vi o art. 2º da LGT, na medida em que esse motivo consubstancia uma verdadeira impossibilidade de proceder à venda, independente da vontade da Recorrente.

8ª Estamos perante uma circunstância objectiva que obstou à venda.

9ª Não estamos perante uma situação em que a venda não teve lugar em virtude das circunstâncias de mercado.

10ª Não se trata de a Recorrente pretender usufruir de um benefício indevido.

11ª Não está em causa uma eventual alteração súbita, imprevisível e radical das condições de mercado.

12ª Não se tratou de a venda não ter ocorrido porque não ter encontrado interessados nos imóveis ou porque não logrou obter o preço pretendido.

13ª A venda dos imóveis em questão não se realizou porque a Recorrente foi confrontada com acções judiciais nas quais era pedida a nulidade das escrituras relativas aos imóveis em apreço.

14ª Nulidade essa que caso viesse a ser verificada e confirmada por sentença, invalidaria os negócios de compra e venda e os mesmos não produziriam os seus efeitos.

15ª O facto que impediu a Recorrente de proceder à revenda dos prédios em apreço não foi originado pela sua própria vontade, nem tão pouco a Recorrente deu um destino aos prédios em apreço diferente.

16ª Estamos perante uma circunstância objectiva que obstou à venda e que não é nem pode ser imputável à Recorrente.

17ª A não celebração do contrato de revenda dentro do limite temporal referenciado não é pois, imputável à conduta da Recorrente.

18ª E por este motivo, deveria atender-se ao justo impedimento da Recorrente e, em consequência, suspender a liquidação de IMT até que fosse proferida decisão final nas acções judiciais em curso.

19ª Veja-se a este respeito a anotação de JORGE LOPES DE SOUSA (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 7 a) ao art. 20.º, págs. 273 a 276.):

«[e] sta regra do justo impedimento que, como transparece da sua própria designação, é reclamada por exigências evidentes de justiça, deve ser considerada de aplicação generalizada, não só por imperativo constitucional decorrente do princípio da justiça que decorre da ideia de Estado de Direito democrático consignada no art. 2.º da CRP, mas também do próprio princípio do acesso aos tribunais e à justiça (arts. 20.º, n.º 1, e 268º, n.º 4, da CRP) que não pode deixar de exigir para a sua concretização a concessão de uma possibilidade efectiva e não apenas teórica de utilização dos meios contenciosos de defesa de direitos e interesses legalmente protegidos. Aliás deve entender-se que vigora no nosso direito uma regra básica de que não deve perder direitos pelo decurso do tempo quem esteve impossibilitado de exercê-los, regra essa que tem vários afloramentos, um dos quais é a regra do justo impedimento»

20ª Existe um facto objectivo e concreto que impediu a Recorrente de proceder à revenda dos prédios em apreço.

21ª Impedimento esse que não pode de todo ser imputado à Recorrente e que deveria ter sido atendido pelo Serviço de Finanças que podia e devia ter suspendido aquela liquidação até ao desfecho das referidas acções judiciais.

22ª Não pode ainda conformar-se a Recorrente com o tribunal a quo que entende não existir violação do princípio da igualdade e da justiça, consagrados na nossa CRP.

23ª Considerar que a Recorrente não se viu de facto impossibilitada de proceder à venda dos prédios em questão, posterga o seu direito de defesa, e, em virtude disso, a tutela jurisdicional efectiva dos direitos e legítimos interesses da mesma, o que é incompatível com a nossa CRP.

24ª O Princípio da Igualdade consagrado no art. 13º da CRP não tem o alcance de exigir uma solução jurídica diversa para cada concreta situação da vida, o que se exige à sua luz é que situações desiguais tenham tratamento desigual.

25ª Podia e devia o Serviço de Finanças atender ao justo impedimento da Recorrente e, em consequência, suspender a liquidação de IMT até que fosse proferida decisão final nas acções judiciais em curso.

26ª O crédito que o serviço de finanças pretende fazer valer está efectivamente prescrito nos termos da LGT.

Termos em que deve dar-se provimento ao presente recurso interposto e ser proferido acórdão em conformidade com as alegações supra-formuladas.

Assim se fazendo a já acostumada J U S T I Ç A!

Não há registo de contra-alegações.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. É a seguinte a posição do Ministério Público cuja fundamentação, no essencial, reproduzimos infra:

“Afigura-se-nos, salvo melhor juízo, não assistir razão à Recorrente, entendendo-se que a douta sentença recorrida fez uma correcta subsunção do direito aos factos constantes do probatório.

Com efeito, desde logo, a suspensão da liquidação do IMT não está prevista no CIMT sendo que está previsto no Capítulo VII, sob a epigrafe “Garantias” o meio e a forma de reagir no caso do negócio vir a ser reputado de nulo, ou anulado, considerado como não tendo sido realizado.

Aliás, como bem se explícita na douta decisão do CAAD proferida em 2018.06.18, no âmbito do processo nº 616/2017-T “O direito tributário contém um regime próprio, diferente do regime de direito civil, sobre os efeitos da ineficácia de negócios jurídicos, concretizado genericamente no n.º 1 do artigo 38.º da LGT, que estabelece que «a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes».

Por outro lado, o justo impedimento, que se poderá admitir, implica a impossibilidade de realizar o acto, no caso a revenda dos imóveis, como se explanou na douta sentença recorrida, recorrendo a orientação jurisprudencial.

Ora, a Impugnante/Recorrente como fundamento da impossibilidade de realizar a venda apenas alega que foram intentadas em Tribunal de Jurisdição Comum acções cujo pedido é a “nulidade das escrituras em causa”, circunstâncias que só por si, não determinam a impossibilidade da falta de observância do prazo de caducidade de três anos da isenção em apreço.

Parecendo-nos ser de realçar que no caso de daquelas acções intentadas na jurisdição comum virem a obter procedência (o que não ocorreu no processo 1902/08.1TBVLG, conforme consta da sentença recorrida) declarariam a nulidade do negócio jurídico subjacente à liquidação do IMT e não a nulidade do acto tributário - ilegalidade da liquidação por inexistência do facto tributário gerador do imposto.

Em consequência, convocamos o que se exarou no sumário do douto Acórdão do STA proferido em 31.01-2012, no “proc. 0706/11:

… Fora das situações de “justo impedimento”, a caducidade da isenção dita em I opera independentemente das razões por que se não verificou a revenda dentro do prazo de três anos, não podendo vislumbrar-se na falta de relevância dessas razões violação alguma de norma ou princípio constitucional…”.

Pelas razões indicadas na douta sentença recorrida que se perfilham, não ocorre a invocada prescrição do tributo em causa.

Assim, entendemos não padecer a sentença recorrida dos vícios que lhe são imputados pela Recorrente”.

Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção de Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida (renumerada a partir do ponto 16 por evidente lapso de escrita na numeração constante da sentença):

“Compulsados os autos e analisada a prova documental apresentada e não impugnada, encontra-se assente por provada a seguinte factualidade:

1- A Impugnante é uma sociedade por quotas que dedica a sua atividade à compra e venda de imóveis, revenda dos adquiridos para esse fim, empreendimentos imobiliários, construção de edifícios, loteamentos, urbanizações, locação de prédios rústicos e urbanos, estabelecimentos comerciais, industriais, gestão e administração de imóveis – facto não controvertido;

2- Por escritura de compra e venda lavrada em 23-02-2005 a impugnante adquiriu dois prédios urbanos inscritos na matriz predial da freguesia ..., sob os artigos ...68 e ...13, tendo-os destinado a revenda, conforme descrito na referida escritura de compra e venda: “o prédio urbano composto por CASA DE ..., ... E ... E ..., situado na RUA ..., freguesia ..., concelho ..., descrito na ... Conservatória do Registo Predial ... sob o número .../... e nela inscrito a favor da sociedade vendedora nos termos da inscrição número ... zero zero cinco zero um dois oito zero zero sete e inscrito na matriz urbana sob o artigo ...68, com o valor patrimonial de 24.981578 e o prédio urbano composto por TERRENO DESTINADO A CONSTRUÇÃO, de ..., situado na RUA ... citada freguesia ..., descrito na ... Conservatória do Registo Predial ... sob o número .../... e nela inscrito a favor da sociedade vendedora nos termos da inscrição número ... zero zero cinco zero um dois oito zero zero sete e inscrito na matriz urbana sob o artigo ...13, com o valor patrimonial de vinte e seis mil seiscentos e sessenta e cinco euros e setenta e quatro cêntimos”.

- cfr. escritura de compra e venda junta ao PA apenso aos autos;

3- Consta ainda da escritura que A transmissão está isenta de liquidação de IMT nos termos dos nºs 1 e 2 do artigo 7º do respectivo Código, tendo a impugnante, comprovado mediante certidão emitida pelo Serviço de Finanças, arquivada pelo Notário, que se encontrava coletada pela atividade de compra para revenda de bens imóveis e que exerceu normal e habitualmente essa atividade durante o ano anterior.

- cfr PA junto aos autos;

4- Em 09-11-2009, por ofício ...07 datado de 05-11-2009 foi a impugnante notificada pelo Serviço de Finanças do Porto 1 para exercer o direito de audição prévia no projeto de liquidação do IMT devido.

- cfr PA apenso aos autos (fls 43 do sitaf).

5- Em 20-11-2009 a impugnante exerceu o direito de audição prévia, informando que a aquisição dos mencionados prédios foi objeto de dois processos judiciais - o Processo nº 1160/07.5TVPRT, o qual corria termos no 2º Juízo do Tribunal Judicial de Valongo - ação de preferência, e o Processo nº 1902/08.1TBVLN, no 2º Juízo do Tribunal Judicial de Valongo - pedido de nulidade da citada escritura pública, requerendo a final a suspensão da liquidação até à resolução dos litígios.

- cfr PA apenso aos autos (fls 43 do sitaf).

6- Em 04-09-2013, no âmbito do Processo de Inquérito 341/12...., deu entrada no serviço de finanças um ofício do Departamento de Investigação e Ação Penal do Porto — ... Secção, a comunicar o parecer da Divisão de Processos Criminais da Direção de Finanças do Porto, no qual refere que:

“(…)

"Não obstante, a administração tributária ainda poderá promover a liquidação do IMT devido atento o prazo de caducidade do direito à liquidação ser de 8 anos, a contar da data em que a isenção ficou sem efeito, previsto no artigo 35º do Código de IMT devendo-se dar conhecimento deste facto ao serviços de finanças competente para a liquidação, in casu, o serviços de finanças da área da situação do prédio urbano inscrito na matriz urbana da freguesia ..., concelho ..., sob o artigo ...68 (cfr. Artigo 21º nº 1 alínea b) daquele código) — o Serviço de Finanças do Porto 1."

(…)

"Atendendo ao prazo de caducidade do direito à liquidação ser de 8 anos, a contar da data em que a isenção ficou sem efeito, previsto no artigo 35.º do Código do IMT, comunique o parecer da DPCF e este despacho ao serviço de finanças de Porto 1 da área da situação do prédio urbano inscrito na matriz urbana da freguesia ..., concelho ..., sob o artigo ...68 (cfr. Artigo 21.º n.º 1 alínea b) do CIMT)".

- cfr PA apenso aos autos (fls 43 do sitaf).

7- Em 17-03-2014, na sequência do referido em 5) foi proferido despacho pela Chefe de Finanças a ordenar a correção da liquidação de IMT.

- cfr PA apenso aos autos (fls 43 do sitaf).

8- Em 19-03-2014 foi a impugnante notificada para “no prazo de 30 (trinta) dias, contados da assinatura do Aviso de Recepção, efectuar o pagamento global de € 32.753,43. sendo € 31.142,55 (trinta e um mil cento e quarenta e dois euros e cinquenta e cinco cêntimos) respeitantes ao IMT e € 1.610,88 (mil seiscentos e dez euros e oitenta e oito cêntimos) respeitantes aos Juros Compensatórios.”

- cfr PA apenso aos autos (fls 43 do sitaf).

9- Em 2014-06-16 a impugnante apresentou uma exposição, que foi convolada em reclamação graciosa, sob o no ...31.

- cfr PA apenso aos autos (fls 123 do sitaf).

10- Em 2015-12-09 foi proferido o projeto de despacho, no sentido de indeferimento da reclamação apresentada de acordo com a informação prestada que se transcreve em parte:

“(…)

Apreciando a alegação do contribuinte verifica-se que é fundada na impossibilidade da realização do desiderato do negócio, por efeitos da múltipla litigiosidade que envolveu este negócio, e que se encontra citada nos factos, dos documentos anexos, certidão da conservatória do Registo Predial, apenas se constata que se encontra registada provisoriamente uma acção de execução específica de contrato de compra e venda, fls.5 a 10.

Parecer

Em face do atrás exposto, bem como da inexistência de quaisquer normas legal que suporte o fundamento invocado pelo contribuinte, sou de parecer que a presente reclamação deverá ser INDEFERIDA. (…)”

- cfr PA apenso aos autos (fls 123 do sitaf).

11- Do projeto de decisão da reclamação foi o contribuinte notificado, para o exercício do direito de audição prévia.

- cfr. Registo c/AR ... junto ao PA apenso aos autos (fls 123 do sitaf).

12- Em 2015.12.30 foi proferido o despacho definitivo da reclamação graciosa, cuja decisão foi de indeferimento, de acordo com o parecer que se transcreve:

“(…)

INFORMAÇÃO

O contribuinte foi notificado pelo Ofício ...74 de 10.12.2015, registo do CTT ..., para o exercício do direito de audição prévia, respeitante ao projecto de Despacho no Processo de Reclamação Graciosa identificado em epigrafe.

Tendo decorrido o prazo sem que o contribuinte tenha exercido o direito de audição prévia, sou de parecer que o despacho deverá ser convertido em definitivo.

(…)”

- cfr PA apenso aos autos (fls 123 do sitaf).

13- A impugnante foi notificada do despacho de indeferimento em 12-01-2016.

- cfr registo c/Ar no ...25..., junto ao PA apenso aos autos (fls 123 do sitaf).

14- Da decisão de indeferimento da reclamação a impugnante apresentou recurso hierárquico, a cujo procedimento coube o n. º ...51.

- cfr PA apenso aos autos (fls 123 do sitaf)

15- Em 22-02-2016 foi elaborada informação que se transcreve em parte:

“(…)

Inconformado com a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a ora recorrente interpõe o presente recurso.

Da análise da petição verifica-se que a recorrente invoca genericamente o mesmo fundamento já alegado na petição inicial, recorrendo ao instituto do justo impedimento previsto no artigo 140º do Código Processo Civil, ex vi artigo 2º da LGT, alegando ainda que o despacho do Chefe de Finanças violou o princípio da igualdade consagrado no artigo 13º da Lei Constitucional, sem acrescentar quaisquer outros elementos.

Em face dos argumentos expostos urge dizer que os litígios que envolvem o negócio jurídico, em crise, objecto de tributação em IMT, não são causas "desconhecidas" dos sujeitos da relação jurídica, isto é, os motivos das causas de pedir dos litígios, sobrevieram da formação do próprio negócio jurídico, imputando assim nestes termos as responsabilidades aos sujeitos da relação jurídica.

Acrescentar ainda que, no litígio que tem por causa o exercício do direito de preferência, a jurisprudência em acórdão da Relação do Porto, de 27 de Julho de 1977, sumariado no Boletim Ministério da Justiça, nº 270, pág. 266, afirma que, quem comprar uma coisa sujeita ao direito de preferência, fica, enquanto não decorrer o prazo de exercício desse direito, em situação análoga à de quem contrata sob condição resolutiva e não sob condição suspensiva.

Em relação ao fundamento da violação do princípio da igualdade, entendo que não pode colher na medida em que os benefícios fiscais são normas jurídicas-tributárias que têm como principal elemento enformador a discriminação de comportamentos positivos, caso contrário ao em apreço. De realçar ainda que as situações que fundam a argumentação não podem ser subsumidas às normas dos artigos 7º e 11º do CIMT, por não se encontrarem previstas, e por isso nem sequer ser possível qualquer interpretação extensiva, nos termos do artigo 10º da LGT.

Assim sendo, sou de parecer que se deve manter a decisão recorrida” (…).

- Cfr. PA apenso aos autos (fls 123 do sitaf)

16- Em 24-02-2016 foi proferido despacho que se transcreve:

[IMAGEM]

- cfr PA apenso aos autos (fls 123 do sitaf).

17. Em 11-12-2018 foi proferido o seguinte despacho:

“(…)

DIREÇÃO DE FINANÇAS DO PORTO

Despacho

Concordo.

Em face do informado e nos termos propostos INDEFIRO o pedido.

Procedimentos em conformidade com a informação.

Por subdelegação de competências da Subdiretora-Geral da Área da Gestão Tributária, Património.

(…)”

- cfr PA apenso aos autos (fls 169 do sitaf).

18. Em 18-12-2018 a impugnante foi notificada do indeferimento do recurso hierárquico – cfr acesso à via caixa postal eletrónica do ViaCTT.

- cfr PA apenso aos autos (fls 169 do sitaf).

19. Dá-se por reproduzida a certidão da Conservatória do Registo Predial onde se encontra registada provisoriamente uma ação de execução específica de contrato de compra e venda, em 24-07-2007.

- cfr fls 123 do sitaf.

20. Dá-se por reproduzida a certidão referente ao Proc. 1902/08.1TBVLG.

- cfr fls 238 dos autos;

21. Em 20-03-2019 foi enviada a presente impugnação.

- cfr fls 1 dos autos;

Factos Não Provados

Não resultam provados quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa, tendo em conta as várias soluções de direito plausíveis.

Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto resultou da análise dos documentos e informações oficiais, não impugnados, juntos aos autos pelas partes e constantes do processo administrativo, bem como nas posições assumidas nos articulados, tudo conforme foi referido em cada ponto dos factos assentes”.

- Enquadramento jurídico

Como resulta do relatório inicial, o presente recurso jurisdicional tem por objeto a sentença do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento do recurso hierárquico interposto contra a decisão que indeferiu a reclamação graciosa apresentada relativamente à liquidação de IMT (e juros compensatórios), emitida pelo valor de € 31.142,55.

O ato de liquidação de IMT contestado resultou do entendimento da Administração Tributária (AT) no sentido de que o contribuinte (a, aqui, Recorrente) não revendeu, no prazo de 3 anos, os prédios que adquiriu para revenda, com direito à isenção, nos termos previstos nos nºs 1 do artigo 7º e 5 do artigo 11º, ambos do CIMT.

Em defesa da sua posição e do pedido de anulação da liquidação contestada, a Impugnante defendia a ilegalidade do ato tributário sindicado por não ter sido relevado, como se impunha, que a revenda dos imóveis não foi possível enquanto estiveram pendentes duas ações judiciais – de preferência e de execução específica – as quais, no seu entendimento, configuram uma verdadeira situação de justo impedimento da revenda dos imóveis, no prazo legal de três anos. Com efeito, para a Impugnante, só após o término das referidas ações judiciais estaria a mesma em “condições para dar seguimento à revenda dos prédios em causa”. Segundo a Impugnante, nas ações judiciais era pedida a nulidade das escrituras públicas em causa e que deram origem à transmissão dos prédios em apreço. Por esse facto – sustenta – viu-se impedida, por motivo que não lhe pode ser imputável, de revender os imóveis como se exigia, pelo que deveria o Serviço de Finanças atender ao justo impedimento e, em consequência, suspender a liquidação de IMT até que fosse proferida decisão final nas ações judiciais em curso.

A Senhora Juíza do TAF do Porto, como dissemos, julgou improcedente a impugnação judicial, considerando, em resumo útil, que a pendência das apontadas ações não consubstancia uma circunstância determinante do justo impedimento da revenda no prazo legal de 3 anos. Lê-se na decisão recorrida – “…mesmo a admitir-se que, em abstrato, se possa configurar uma situação de justo impedimento relativamente ao prazo fixado para a caducidade da isenção de IMT a alegação suscetível de integrar o justo impedimento teria que se referir a uma verdadeira impossibilidade de efetuar a venda, não bastando para esse efeito a alegação de ter sido confrontado com duas ações judiciais, que como também já se referiu, não impediam a venda (podendo apenas originar hipoteticamente um valor inferior de venda)”.

Para mais, a sentença afastou, também, a violação, in casu, dos princípios da igualdade e da justiça, tendo julgado improcedente a alegação que conheceu sob o subtítulo “Prescrição”.

É, pois, contra o assim decidido - e reiterando todos os fundamentos inicialmente invocados - que a ora Recorrente interpõe o presente recurso jurisdicional.

Por razões de congruência e de lógica na apreciação das questões invocadas, iniciaremos a análise do presente recurso jurisdicional pela prescrição do crédito tributário, a que corresponde a conclusão 26ª) – aí se lê, “O crédito que o serviço de finanças pretende fazer valer está efectivamente prescrito nos termos da LGT.”.

A alegação assim feita (e que não se mostra mais desenvolvida nas alegações de recurso) reproduz a invocação que já constava da petição inicial de impugnação e que terá determinado a Senhora Juíza a, sem mais, autonomizar e conhecer a questão, sob o subtítulo “Prescrição” (cfr. fls. 29 e ss da sentença). Dizemos “sem mais”, pois, estando nós perante um processo de impugnação judicial e não sendo a prescrição um fundamento próprio deste meio processual – posto não ter efeitos invalidantes dos atos tributários contestados – o conhecimento de tal questão apenas se poderia ter como justificado na perspetiva da inutilidade da discussão da ilegalidade de uma liquidação cuja exigibilidade estivesse comprometida por a sua cobrança não ser já possível. Isto mesmo, de resto, vem sendo uniformemente entendido e aceite pelos Tribunais Superiores (a este tema retornaremos mais adiante).

Feito este considerando inicial, avancemos.

A sentença recorrida, ao debruçar-se sobre a “Prescrição”, e depois de transcrever os artigos 48º e 49º da Lei Geral Tributária, concluiu nos seguintes termos:

“Ora no caso em apreço a impugnante põe em causa a liquidação de IMT, que lhe foi notificada 09-11-2009, por ofício ...07 datado de 05-11-2009 pelo Serviço de Finanças do Porto 1 para exercer o direito de audição prévia no projeto de liquidação do IMT devido, em virtude de ter caducado a isenção que lhe tinha sido concedida na venda dos prédios por escritura realizada em 23-02-2005 (veja-se artigo 4º da petição inicial).

Diga-se desde já que, o direito à liquidação e cobrança só pôde ser exercido a partir da constatação do não cumprimento dos objetivos ou condições a que ficou subordinada a concessão de isenção (neste sentido se tem pronunciado a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo – vide, entre outros, os Acórdãos de 22.09.2010, recurso 383/10, de 14.09.2011, recurso 294/11 e de 54/14 de 03.05.2017, os dois últimos no âmbito do IMT), ou seja após o decurso do prazo para revenda (três anos depois da realização da escritura de compra e venda).

Ora e conforme resulta do probatório e, sendo o IMT um imposto de obrigação única e não se tratando de uma liquidação adicional (pois como resulta do probatório, quando foi efetuada a escritura de compra e venda não foi efetuada qualquer liquidação dado que o impugnante, beneficiava de isenção de IMT) o prazo de caducidade do direito à liquidação do IMT é, nos termos do artº 35º, nº 1, do CIMT, de oito anos contados da data de transmissão ou daquela em que a isenção ficou sem efeito.

Daí que, tendo a referida liquidação sido realizada e notificada à contribuinte, aqui impugnante, dentro do prazo de oito anos previsto no referido artº. 35º, nº 1, haverá de se concluir que não operou no caso a caducidade do direito de liquidação”.

Da leitura dos trechos transcritos ressalta de imediato que a sentença, propondo-se analisar a prescrição da obrigação tributária a que está subjacente a liquidação sindicada, o que apreciou foi, de facto, a caducidade do direito à liquidação do imposto, institutos jurídicos diversos e inconfundíveis. Dito por outras palavras e tendo presente a petição inicial, a sentença apreciou questão que não lhe foi colocada (a caducidade do direito à liquidação) e que não é do conhecimento oficioso, deixando de apreciar a questão efetivamente suscitada, ou seja, a prescrição.

Ora, lido atentamente o articulado do recurso jurisdicional, vemos que este julgamento, assim feito, não foi atacado pela Recorrente. Com efeito, nem a Recorrente manifesta a menor discordância com a análise quanto à não verificação da caducidade do direito à liquidação do IMT, nem tão-pouco vem invocada qualquer nulidade da sentença, por excesso ou omissão de pronúncia, pelo que, nesta precisa parte, o decidido mostra-se estabilizado. Por outro lado, como a questão que efetivamente foi analisada na sentença respeita – repete-se – à caducidade do direito à liquidação (e não à prescrição), há que concluir que todo o discurso argumentativo erigido pelo TAF do Porto, sob o subtítulo “Prescrição”, é absolutamente desprovido de relevo para conhecer desta questão, precisamente porque a sentença dela não se ocupou.

Sem prejuízo do que ficou dito, a verdade é que, como dissemos, a Recorrente, também em sede de recurso jurisdicional, insiste na invocação a prescrição do crédito tributário correspondente à liquidação impugnada.

Ora, como já antes deixámos aflorado, o entendimento dos Tribunais é pacífico no sentido de ser possível, em determinadas condições, conhecer-se da prescrição da obrigação tributária em impugnação judicial, incidentalmente, como eventual causa de inutilidade superveniente da lide. A este propósito, entre muitos outros, veja-se o acórdão deste STA, de 04/07/18, proferido no processo nº 1433/17, no qual se afirma, reiterando jurisprudência anterior, que: “…cumpre relembrar que, porque estamos em sede de impugnação judicial, a prescrição da obrigação tributária nunca poderá constituir causa de pedir do pedido de anulação da liquidação, mas apenas poderá ser conhecida, incidentalmente, como motivo de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide: no caso de a obrigação tributária não estar ainda solvida e de ser inquestionável o decurso do prazo da respectiva prescrição, a AT, ainda que a impugnação seja julgada improcedente, não poderá instaurar execução com vista à cobrança da dívida correspondente, bem como deverá oficiosamente declarar extinta a execução (cfr. art. 175.º do CPPT), caso esta tenha já sido instaurada. Assim, apesar de a prescrição não poder constituir fundamento de impugnação judicial da liquidação, a jurisprudência tem vindo a admitir que pode ser apreciada nessa sede, mesmo oficiosamente, como motivo da inutilidade superveniente da lide: verificada a prescrição da obrigação tributária, que determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva, a impugnação judicial em que se visa apenas a apreciação da legalidade da liquidação que lhe deu origem deixa de ter utilidade; nesse circunstancialismo, deve extinguir-se a instância por inutilidade superveniente da lide, nos termos do art. 277.º, alínea e), do CPC (Neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2.ª edição, págs. 23 a 25.)”.

Contudo, prossegue o mesmo aresto, “a prescrição da obrigação tributária em sede de impugnação judicial apenas deve ser conhecida, como causa da eventual inutilidade superveniente da lide, nos casos em que do processo constem (não havendo de diligenciar nesse sentido, pois não se trata de questão a apreciar em impugnação judicial) todos os elementos que permitam uma decisão segura quanto àquela questão, designadamente, quando do processo constem os elementos que permitam atender a possíveis causas de interrupção e suspensão da prescrição, que poderão ter ocorrido noutros processos administrativos ou contenciosos.” (sublinhado nosso).

Tendo presente este entendimento, e mesmo pressupondo que liquidação não foi paga (Pagamento que, diga-se, se nos afigura ter ocorrido, em face dos elementos juntos ao processo administrativo, a fls. 73 do documento inserido no SITAF a págs. 39 a 120, o que, a confirmar-se, afasta, por si só, a possibilidade de apreciação da verificação da prescrição.) (pois a prescrição pressupõe o não pagamento da liquidação), facilmente se conclui que os elementos constantes do processo não permitem asseverar, com a segurança que se exige, da prescrição da obrigação tributária correspondente à liquidação impugnada, pois, apesar de a matéria de facto fixada no probatório, nada se sabe, desde logo, sobre a instauração da execução fiscal e a citação aí ocorrida, esta última suscetível de interromper o prazo prescricional.

Temos, assim, que se efetivamente se verificou a prescrição da obrigação tributária, nada impede que essa questão seja decidida em sede própria (ou seja, na execução fiscal), oficiosamente ou a requerimento da ora Recorrente, a qual, enquanto não pagar, aí poderá suscitar a prescrição.

Portanto, e em conclusão quanto à questão que vimos de analisar [correspondente à conclusão 26º], não há como dela tomar conhecimento nem, sendo caso disso, declarar a inutilidade superveniente da lide com fundamento na prescrição da obrigação tributária correspondente à liquidação impugnada.

Isto visto, avancemos.

Considerando o teor das conclusões recursivas, prossigamos, então, para a primeira questão aí formulada, ou seja, saber se a sentença recorrida fez correto julgamento ao considerar, em síntese, que a pendência das mencionadas ações judiciais (ação de preferência e de execução específica) não configura uma situação de justo impedimento que obste à venda dos imóveis e, como tal, à caducidade da isenção de IMT, pelo decurso do prazo legal de 3 anos de que a Recorrente dispunha para revender os prédios que adquiriu com isenção (artigos 7º e 11º, nº 5 do CIMT).

Vejamos, então.

Comecemos por ter presente o quadro legal aplicável à data dos factos. Assim:

Artigo 7.º do CIMT (Isenção pela aquisição de prédios para revenda)

1- São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 109.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda.

Artigo 11.º do CIMT (Caducidade das isenções)

5- A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda.

O artigo 7º, nº 1, do CIMT, integra-se no regime das isenções previstas nesse diploma legal, sendo pacificamente entendido como verdadeiro benefício fiscal. Com efeito, a isenção de imposto reveste, por definição, natureza excecional, na medida em que consubstancia uma derrogação aos princípios gerais que regem a tributação. Tal derrogação implica o afastamento dos princípios da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade fiscal, só se justificando quando estejam em causa interesses públicos de relevância constitucional, cuja tutela prevaleça sobre os próprios interesses subjacentes à tributação que impedem.

Ora, como resulta dos factos provados, a Recorrente adquiriu dois prédios com isenção de IMT ao abrigo do disposto no nº 1 do artigo 7º do CIMT, em 23/02/05. Contudo, por não ter demonstrado que revendeu tais imóveis dentro do prazo de três anos estipulado no nº 5 do artigo 11º do mesmo Código, a AT procedeu à liquidação do imposto que, por força da isenção, não foi inicialmente liquidado.

Com efeito, nos termos do referido artigo 7º, nº1 do CIMT, beneficiam de isenção de IMT as aquisições de imóveis para revenda, desde que efetuadas por sujeitos passivos cuja atividade fosse precisamente a compra e revenda de prédios. No entanto, essa isenção está sujeita a uma condição resolutiva, conforme previsto no nº 5 do artigo 11º do mesmo Código, ou seja, a isenção caduca se a revenda não ocorrer no prazo de 3 anos após a data da aquisição. A este propósito, como refere José Maria Fernandes Pires, in “Lições de Impostos sobre o Património”, Almedina, pág. 434, “Tal como no regime do IMI, também o IMT considera que o período máximo necessário para que a empresa revenda os prédios que adquiriu para esse fim é de três anos. Esse pressuposto assenta no entendimento de que o índice de rotação deste tipo de stocks é de três anos”.

A Recorrente não põe em causa que não revendeu os prédios até 23/02/08, isto é, até ao fim dos 3 anos contados deste 23/02/05, data da escritura de aquisição. O que defende é, como vimos, que ocorreram circunstâncias alheias à sua vontade que a impediram de cumprir aquele prazo legal. Em concreto, a pendência de duas ações judiciais – uma ação de preferência e uma ação de execução específica, com os nºs de processo 1160/07.5TBPRT e 1902/08.1TBVLN – nas quais era “pedida a nulidade das escrituras públicas em causa e que deram origem à transmissão dos prédios em apreço”, pelo que “só após o término das referidas acções judiciais teria (…) condições para proceder à revenda dos imóveis em apreço”. Dito por outras palavras, a pendência de tais ações judiciais, na medida em que, do ponto de vista da Recorrente, consubstanciam “uma verdadeira impossibilidade de proceder à venda”, configuram uma situação de justo impedimento do cumprimento do prazo de 3 anos para a revenda, o que invoca com apoio no artigo 140º do Código de Processo Civil (CPC) e na doutrina que cita.

Quanto à factualidade assim alegada, concretamente a instauração das duas ações judiciais, resulta a mesma acolhida na sentença, quer no julgamento da matéria de facto levado a cabo na decisão, quer na parte da sentença reservada ao julgamento do direito (O que, pese embora não se assuma como a melhor técnica a adotar na elaboração da sentença, não inviabiliza a consideração da globalidade dos factos, sabido que a sentença não tem que seguir um modelo “desenhado a régua e esquadro”, absolutamente rígido).).

Contudo, apesar de ter acolhido a verificação do circunstancialismo invocado pela ora Recorrente, a sentença veio a entender que tais circunstâncias não tinham qualquer efeito sobre a de caducidade da isenção. Com efeito, considerou a sentença não se verificar qualquer situação de justo impedimento do cumprimento do prazo de 3 anos para a revenda dos prédios inicialmente adquiridos com esse fim.

Neste recurso, como referimos já, a Recorrente insiste que, no caso, a não revenda dos imóveis no referido prazo não se verificou por motivos que não lhe podem ser imputados, invocando a seu favor o justo impedimento.

Vejamos se assim é.

Adiantamos, desde já, que a Mma. Juíza do TAF do Porto decidiu acertadamente, sendo de relevar que o prazo de caducidade previsto no artigo 11º, nº5 do CIMT não prevê quaisquer exceções, nem admite interrupções ou suspensões.

Neste sentido, ainda que no domínio do artigo 11º do CIMSISD (correspondente, no que para aqui importa, ao artigo 7º do CIMT), veja-se o acórdão deste STA, de 06/03/13, no processo nº 0104/13. No mesmo sentido, José Maria Fernandes Pires, na obra já citada, pág. 434, ao afirmar que “Nos casos em que as empresas adquiriram os prédios para revenda e não os conseguirem revender no prazo de três anos, apesar de se verificarem todos os restantes pressupostos da isenção, a Lei prevê a aplicação do regime regra logo que se perfaçam três anos após a aquisição do imóvel. (…) Trata-se de um pressuposto subjacente à configuração deste regime legal, assente numa espécie de presunção iuris et de iure, que não admite prova em contrário, de que a partir do período temporal de permanência destes bens no activo circulante das empresas, elas os afectam ao seu activo imobilizado e passam a integrar o seu património acumulado, sendo por isso um índice de riqueza sujeito a imposto. Assim, mesmo que a não consumação da revenda não ocorra nos três anos por causas externas à empresa, dá-se na mesma a caducidade da isenção”.

Por seu turno, situações de invocação da figura do justo impedimento relativamente ao prazo de caducidade da isenção de IMT (no caso da compra para revenda) têm sido já analisadas pela jurisprudência dos Tribunais Superiores. Disso são exemplo, no STA, além do já referido acórdão de 06/03/13, os acórdãos de 31/01/12 e de 19/03/15, proferidos nos processos nº 0706/11 e 07063/13, respetivamente; no TCA Sul, o acórdão de 14/11/19, no processo nº 860/10.7BESNT, e o acórdão de 21/05/20, no processo 314/13.0BEALM.

Pela sua clareza, convocamos o que ficou dito no primeiro dos arestos citados, cujas palavras que se seguem são aqui inteiramente aplicáveis. Assim:

“(…)

Admitimos, no entanto, que possam configurar-se situações em que devam relevar-se os motivos por que a revenda não foi possível. Não em virtude de poderem integrar causa de exclusão da ilicitude ou da culpa, hipótese que a sentença bem postergou, mas pela aplicação de um princípio geral de direito, de que não deve perder o direito aquele que, por motivo que lhe não seja imputável, se veja colocado na impossibilidade de o exercer em tempo útil, princípio esse que tem no instituto do justo impedimento, consagrado no art. 146.º, n.º 1 ( Diz o n.º 1 do art. 146.º do CPC: «Considera-se justo impedimento o evento não imputável à parte nem aos seus representantes ou mandatários, que obste à prática atempada do acto».), do Código de Processo Civil (CPC), a sua manifestação mais visível. [a que corresponde o atual 140º do CPC]

É certo que o art. 146.º do CPC – disposição que, como resulta da sua inserção sistemática (O art. 146.º inclui-se no Livro III, título I, capítulo I, do CPC, que têm por epígrafes, respectivamente «Do Processo», «Das disposições gerais» e «Dos actos processuais».), se refere à prática de actos processuais – não logra aplicação no âmbito substantivo da relação jurídica tributária, pelo que está de todo afastada a possibilidade o aplicar ao prazo do art. 16.º, n.º 1, do CIMSISD [leia-se, aqui, 11º, nº5 do CIMT]. Mas, o princípio que subjaz a este preceito legal logra também aplicação relativamente a prazos de caducidade.

Na verdade, como diz JORGE LOPES DE SOUSA, «[e]sta regra do justo impedimento que, como transparece da sua própria designação, é reclamada por exigências evidentes de justiça, deve ser considerada de aplicação generalizada, não só por imperativo constitucional decorrente do princípio da justiça que decorre da ideia de Estado de Direito democrático consignada no art. 2.º da CRP, mas também do próprio princípio do acesso aos tribunais e à justiça (arts. 20.º, n.º 1, e 268º, n.º 4, da CRP) que não pode deixar de exigir para a sua concretização a concessão de uma possibilidade efectiva e não apenas teórica de utilização dos meios contenciosos de defesa de direitos e interesses legalmente protegidos. Aliás deve entender-se que vigora no nosso direito uma regra básica de que não deve perder direitos pelo decurso do tempo quem esteve impossibilitado de exercê-los, regra essa que tem vários afloramentos, um dos quais é a regra do justo impedimento» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 7 a) ao art. 20.º, págs. 273 a 276.).

Assim o reconheceu há muito a jurisprudência e a doutrina no que se refere aos prazos para a interposição de recurso contencioso ou de impugnação judicial (Vide, com numerosa indicação de doutrina e exaustivo tratamento da questão, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 25 de Novembro de 1998, proferido no processo com o n.º 34.284, publicado no Apêndice ao Diário da República de 6 de Junho de 2002 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1998/32142.pdf), págs. 7390 a 7407;

- de 31 de Maio de 2005, proferido no processo com o n.º 46544, publicado no Apêndice ao Diário da República de 27 de Janeiro de 2006 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2005/32122.pdf), págs. 4203 a 4212, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/29cf3ee02b7d5dde80257020004e16d1?OpenDocument.) e até no âmbito do procedimento tributário (Vide, os, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 20 de Setembro de 2006, proferido no processo com o n.º 1075/05, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Abril de 2007 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2006/32230.pdf), págs. 1312 a 1325;

- de 16 de Novembro de 2011, proferido no processo com o n.º 539/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4c83d848b12e066080257951004feec6?OpenDocument.).

Caso se admita essa posição, o que não é consensual, poderia relevar-se para efeitos da caducidade da isenção a ocorrência de facto que impeça o contribuinte de respeitar o prazo de três anos para a revenda do prédio e que lhe não seja imputável.” – fim de citação.

Com isto dito, aproximemo-nos do caso concreto, reiterando o que acima já adiantámos, no sentido de considerarmos que o circunstancialismo invocado e acolhido na sentença não é apto a consubstanciar uma situação de justo impedimento, sendo de afastar a verificação de um quadro factual que efetivamente tenha impedido a efetivação da (re)venda.

Vejamos quanto à ação de preferência, tendo presente que o direito de preferência atribui a um sujeito a prioridade, em caso de alienação ou oneração realizada pelo titular atual de um direito de gozo sobre uma coisa, visando-se, de um modo geral, solucionar conflitos de direitos reais, facilitando a reunião, na mesma esfera jurídica, das coisas ou direitos que geram os conflitos em causa.

A verdade é que, como a sentença bem evidenciou, tal ação não impede que a venda tenha lugar, sem prejuízo de a poder dificultar, designadamente as condições em que a venda desejavelmente poderia ocorrer, independentemente de a ação ter sido, ou não, registada. O que ocorre é que o titular do direito de preferência, investido retroativamente no direito de propriedade reportado à data do contrato de alienação, pode fazer valer o seu direito de proprietário contra quem, entretanto, tenha adquirido a coisa do preferido.

Tenha-se presente que a ação através da qual é exercido o direito de preferência constitui uma ação de natureza constitutiva, destinada a produzir um novo efeito jurídico, devendo, por isso, ser objeto de registo, nos termos do disposto nos artigos 3º, nº 1, alínea a), e 2º, nº 1, alínea a), do Código do Registo Predial (CRP) e, assim se verificando, a sentença favorável ao preferente terá uma eficácia mais ampla do que a que decorre habitualmente do caso julgado, pois, além de vincular as partes, também produz efeitos contra qualquer terceiro que adquira direitos sobre o bem em causa. Já se o registo da ação não for efetuado, a sentença produzirá apenas os seus efeitos normais, isto é, terá eficácia apenas entre as partes, o que não impede o autor de exercer o seu direito real contra terceiros a quem o bem tenha sido, entretanto, transmitido, podendo propor uma ação com o objetivo de fazer valer o seu direito junto desses terceiros (cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, “Código Civil Anotado”, vol. III, 2.ª ed., pág. 383).

Diga-se, ainda, que esta alegada impossibilidade de (re)venda respeita apenas a um período situado entre 2007 (em mês não apurado) e fevereiro de 2008, ou seja, um período bem menor do que o prazo de 3 anos (36 meses) que o artigo 11º, nº5 do CIMT prevê para que a nova venda tenha lugar, com a manutenção da isenção de IMT.

A idêntica solução chegamos relativamente à ação de execução específica, meio legal de que o credor, titular do direito à entrega de um bem, pode lançar mão quando o devedor se abstém ou se recusa a efetuar essa entrega. Como refere o Galvão Telles, “Direito das Obrigações”, I, pág. 214, a ação de execução específica assume-se como uma ação constitutiva, quase executiva, constituindo a sentença “um sucedâneo ou substitutivo do contrato prometido”.

Não estando vedada a transmissão do direito litigioso, não é defensável a posição da Recorrente de impossibilidade da venda. Também aqui, da pendência da ação de execução específica, do seu registo antes ou depois da transmissão e do seu decretamento (ou não), resultará, de acordo com as regras aplicáveis, a estabilização da transmissão, podendo até a posição do terceiro adquirente não ser afetada.

Para mais, impõe-se evidenciar que, nos 36 meses de que a Recorrente dispunha para revender os prédios, apenas (e no máximo) 2 meses coincidiram com a pendência da mencionada ação judicial (considerando que o processo foi instaurado em 2008), pelo que se dirá que decorreram 34 meses sem qualquer óbice à venda.

Em suma, no caso, o que se verifica (e que se aceita) é que a Recorrente se tenha deparado com dificuldades acrescidas na (re)venda mas não perante uma impossibilidade de a realizar. Dir-se-á, aliás, que qualquer das apontadas situações ainda se mostram abrangidas por aquilo que é o risco normal de quem se dedica a esta atividade comercial, de compra e venda de imóveis, risco este que não pode, nem deve, deixar de ser ponderado pelos agentes envolvidos.

Nas palavras do acórdão deste Supremo Tribunal que temos vindo a citar, de 06/03/13, e com inteiro cabimento aqui, “para que pudesse considerar-se verificado o “justo impedimento” era necessário que houvesse uma verdadeira impossibilidade de realizar a venda, ainda que com perdas, não sendo suficiente a dificuldade ou, eventualmente, a impossibilidade de a efectuar nos termos desejados em virtude das circunstâncias não imputáveis ao vendedor. A alegação em causa não suporta tal impossibilidade”.

Em suma, considerando o quadro legal aplicável – artigo 7º e 11º, nº5 do CIMT – temos por seguro que a isenção de IMT de que beneficiam, mediante certos pressupostos (que aqui não estão em causa), as aquisições de prédios para revenda, caduca se os mesmos não forem novamente vendidos no prazo de três anos, o que, no caso, se verifica. De resto, tal isenção encontra-se “sujeita a uma condição resolutiva que o legislador entendeu fixar apenas com referência ao tempo decorrido e já não aos motivos subjacentes à falta de revenda” – cfr. acórdão mencionado de 06/03/13.

“Fora das situações de “justo impedimento”, é seguro que o legislador não quis relevar os motivos por que a revenda não ocorreu dentro do prazo aí fixado. Se o tivesse querido, por certo teria dado ao preceito uma redacção que traduzisse essa intenção [cfr. art. 9.º, n.º 3, do Código Civil (Diz o n.º 3 do art. 9.º do Código Civil: «Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados».)]. Daí que na tarefa hermenêutica não possam distinguir-se situações que o legislador não distinguiu (ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus). O intérprete não pode relevar distinções que o legislador não estabeleceu, a menos que pudesse concluir com certeza que o pensamento do legislador fora atraiçoado na redacção da norma e, assim, que se impunha uma interpretação restritiva, o que, manifestamente, não é o caso, pois inexistem indícios no sentido de que o legislador tenha dito mais do que aquilo que queria dizer (Cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 186, que refere ainda que «[o] argumento em que assenta este tipo de interpretação costuma ser assim expresso: cessant ratione legis cessat eius dispositio (lá onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance)”, lê-se no mesmo aresto proferido no processo nº 0104/13, deste STA.

Como se refere no acórdão deste STA, de 31/01/12, no processo nº 706/11, já antes referido, “Admitimos que alterações súbitas, imprevisíveis e radicais das condições de mercado, em determinadas circunstâncias – referimo-nos, v.g., a situações de cataclismo, guerra ou grave alteração da ordem pública – possam dar origem a uma verdadeira impossibilidade objectiva de alcançar a venda”, o que manifestamente não se ajusta ao circunstancialismo dos autos.

Assim, considerando que, nos termos do quadro legal aplicável, a isenção de imposto de IMT de que goza a aquisição de prédios para revenda caduca no caso dos mesmos não serem revendidos no prazo de 3 anos, tal equivale a dizer, quanto à questão que vimos de analisar, que improcedem as razões da Recorrente, confirmando-se a sentença que concluiu pela caducidade da isenção de IMT e, consequentemente, pela legalidade da liquidação contestada e do indeferimento da decisão do recurso hierárquico que a manteve.

Já avançado para a invocada violação do princípio da igualdade que deve conformar a atividade legislativa e administrativa, dir-se-á que também a mesma não é de acolher. A esta mesma conclusão chegou a sentença, apoiada em jurisprudência que cita e que, como veremos, é de manter.

Sustenta a Recorrente, sem maiores desenvolvimentos, que “O princípio da igualdade consagrado no art. 13º da CRP não tem o alcance de exigir uma solução jurídica diversa para cada concreta situação da vida, o que se exige à sua luz é que situações desiguais tenham tratamento desigual” e que, assim, “Podia e devia o Serviço de Finanças atender ao justo impedimento da Recorrente e, em consequência, suspender a liquidação de IMT até que fosse proferida decisão final nas acções judiciais em curso.”

Vejamos, tendo presente que o artigo 13º da Constituição da República Portuguesa (CRP), dispõe que: “1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei” e que “2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual”.

Centremo-nos, então, no princípio da igualdade que se impõe ao legislador e à atividade administrativa em geral, o qual, na sua formulação mais simples e incontroversa, se resume no dever de tratar de modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente.

Tem sido entendimento firme do Tribunal Constitucional (TC) o de que o princípio da igualdade se reconduz a uma proibição de arbítrio, sendo inadmissíveis, quer a diferenciação de tratamento sem qualquer justificação razoável, de acordo com critérios de valor objetivos, constitucionalmente relevantes, quer a identidade de tratamento para situações manifestamente desiguais – cfr. acórdão do TC nº 750/95, de 19/12/95.

Também o STA, debruçando-se sobre este parâmetro constitucional, precisamente numa situação em que foi chamado a apreciar a alegação de “justo impedimento” relativamente ao prazo fixado para a caducidade da isenção num caso de aquisição para revenda, já se pronunciou em termos que aqui se ajustam inteiramente. Com efeito, escreveu-se no acórdão de 31/01/12, no processo nº 706/11, o seguinte:

“…o princípio constitucional da igualdade perante a lei e através da lei, entendido como limite objectivo da discricionariedade legislativa, apenas proíbe ao legislador a adopção de medidas ou soluções que estabeleçam distinções discriminatórias, nomeadamente de diferenciações de tratamento fundadas em categorias meramente subjectivas, como são as indicadas, exemplificativamente, no n.º 2 do art. 13.º da CRP, baseadas na ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social. Ou seja, o que a lei constitucional proíbe são as desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável ou sem qualquer justificação objectiva e racional. Dito de outro modo, o que importa é que não se discrimine por discriminar.

Constitui jurisprudência assente e reiterada do Tribunal Constitucional (TC) a caracterização do princípio da igualdade, decorrente do art. 13.º da CRP, como proibição do arbítrio (Cfr. o acórdão com o n.º 232/2003, proferido no processo com o n.º 306/03, publicado no Diário da República, I Série-A, n.º 138, de 17 de Junho de 2003 (http://dre.pt/pdf1sdip/2003/06/138A00/35143531.pdf), págs. 3514 a 3531, também disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20030232.html.).

Nas palavras do TC, «[o] princípio [da igualdade] não impede que, tendo em conta a liberdade de conformação do legislador, se possam (se devam) estabelecer diferenciações de tratamento, ‘razoável, racional e objectivamente fundadas’, sob pena de, assim não sucedendo, ‘estar o legislador a incorrer em arbítrio, por preterição do acatamento de soluções objectivamente justificadas por valores constitucionalmente relevantes’ […]. Ponto é que haja fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação infundada […]» (Cfr. o acórdão com o n.º 319/2000, proferido no processo com o n.º 521/99, publicado no Diário da República, II Série, n.º 241, de 18 de Outubro de 2000 (http://dre.pt/pdf2sdip/2000/10/241000000/1678516786.pdf), págs. 16785 a 16786, também disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20000319.html.).

É certo que o princípio da igualdade impõe, não só que se dê tratamento igual a situações essencialmente iguais, mas também que se dê tratamento desigual a situações desiguais, proibindo-se, consequentemente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais.

No entanto, também em relação ao postulado de que a situações desiguais deve ser dado tratamento desigual se impõe ter presente que o que se pretende evitar são situações de discriminação materialmente infundada, sem qualquer fundamento razoável ou sem qualquer justificação objectiva e racional. Tal princípio não tem, nem poderia ter, o alcance de exigir uma solução jurídica diversa para cada concreta situação da vida. Manifestamente, o princípio da igualdade, na sua vertente de que a situações desiguais deve ser dada tratamento desigual, não exige ao legislador que crie tantas facti-species quantas as situações concretas da vida que consiga prever e a todas dê tratamento jurídico diverso; o que proíbe é que ao não tratamento diverso de situações factualmente diferentes esteja subjacente uma qualquer intenção discriminatória.

(…)

Ora, não pode impor-se ao legislador que releve os motivos por que a revenda não foi efectuada dentro do prazo de três anos, para lhes dar tratamento diverso consoante esses motivos sejam ou não imputáveis ao contribuinte. O facto de o legislador relevar apenas o decurso do tempo surge como uma opção legislativa justificada em face da finalidade da isenção da sisa no caso de aquisição de prédio para revenda, opção que, nos termos que deixámos referidos, só seria passível de censura à luz do princípio constitucional da igualdade caso se demonstrasse que o legislador, ao não relevar esses motivos, tinha adoptado uma solução discriminatória, designadamente à luz dos critérios definidos no n.º 2 do art. 13.º da CRP” – fim de citação.

Ora, é essa solução discriminatória que, incontornavelmente, aqui não se demonstra, nem tão-pouco, aliás, foi sustentadamente ensaiada a sua fundamentação.

Termos em que improcedem, também, as conclusões atinentes a este esteio de recurso.

Por último,

Votada ao insucesso está também a alegada violação do princípio da justiça, aqui se acompanhando, também, a sentença. Para a Recorrente, na medida em que se viu confrontada com a impossibilidade de revender os prédios, “tal posterga o deu direito de defesa” e a “tutela jurisdicional efectiva dos direitos e legítimos interesses da mesma”, o que reconduz à não observância do apontado princípio da justiça.

Contudo, o alegado pela Recorrente (e demonstrado nos autos), não suporta tal violação, tendo ficado já abundantemente esclarecido que a tutela do justo impedimento – ditada por evidentes razões de justiça – se reserva para situações de impossibilidade e não de mera dificuldade ou dificuldade acrescida, como aqui aconteceu relativamente à revenda dos imóveis.

Trata-se – repete-se – de uma apreciação que já foi feita anteriormente e que, por isso, nos escusamos de repetir, por desnecessária, para concluir que não se alcança minimamente beliscado o princípio da justiça. Improcede, assim, também, este último esteio do recurso em análise.

Aproximando-nos do final, diremos que não se mostram alegadas e demonstradas razões válidas que tivessem impedido a revenda dos prédios adquiridos para tal, no prazo legal previsto. Nessa medida, pelo decurso do tempo, caducou a isenção do IMT originariamente concedida, o que se mostra suficiente para confirmar a legalidade da liquidação impugnada.

III- DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 2 de julho de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.