01115/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do art. 57º do CIMSISSD, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei nº 115/84, de 5.04, a Fazenda Pública pode promover a avaliação de prédio transmitido por título oneroso, no prazo de 180 dias a contar da liquidação do imposto ou do facto translativo, se não houver liquidação, mediante prévia autorização do Director de Finanças, a conceder no caso de haver fundadas suspeitas de que o valor sobre que incidiu a sisa é inferior em 100 contos, pelo menos, ao preço por que os bens foram transmitidos.

II- No âmbito da sisa, a determinação do valor de mercado dos bens transaccionados era inócua para servir, de per si, como fundamento da suspeita séria de divergência entre o preço real e o declarado, e, por conseguinte, de fundamento para autorizar a avaliação.

III- A autorização a que se refere o § único, do art. 57º do CIMSISSD tem, sobretudo, relevância para efeitos internos de disciplina da actuação dos serviços de finanças, sendo, por isso, autonomamente irrecorrível. Porém, a sua legalidade pode ser sindicada no âmbito da impugnação da avaliação que, na sua sequência, venha a realizar-se, mormente se estiverem em causa os pressupostos determinantes dessa avaliação.

IV- Não enunciando a promoção/autorização de avaliação do prédio quaisquer factos que, fundadamente, permitam suspeitar que o preço declarado não corresponde ao preço real, tal autorização constitui acto ferido de ilegalidade, que atinge, inexoravelmente, o sequente acto de avaliação que, nesta circunstância, tem de ser anulado in totum.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…………………., com os demais sinais dos autos, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de segunda avaliação de imóvel, no montante de € 124.699,47.

1.1. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

A. Nos termos do § único do art. 57º do CIMSISSD, a autorização para a avaliação de prédios inscritos na matriz só deverá ser concedida havendo elementos fundados para suspeitar que o valor sobre que incidiu ou incidiria a sisa é inferior em 100 contos, pelo menos, ao preço por que os bens foram transmitidos;

B. A lei não dá, assim, qualquer relevância ao valor venal ou de mercado do imóvel, mas antes à verificação de fundadas suspeitas de não coincidência entre o preço declarado e o preço efetivamente pago pelo imóvel;

C. Não bastando fundar essa suspeita no facto de o valor venal do bem vendido ser de montante superior ao preço declarado para efeitos de liquidação de sisa;

D. Pelo que, tendo a avaliação do lote de terreno aqui em causa sido autorizada com base, apenas, no valor venal informado pelos serviços de fiscalização, não se verificam os pressupostos legais de que depende a sua realização, vício que determina a sua anulação, conforme peticionou o recorrente em sede de impugnação judicial.

E. Ao decidir em sentido contrário, a sentença recorrida violou o disposto no artigo supra referido, motivo por que deve ser revogada.

Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de Vossas Excelências, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a decisão recorrida, assim fazendo vossas excelências sã, serena e objectiva Justiça.

1.2. A recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. Por acórdão proferido pelo TCA Norte, a fls. 101 e segs., esse Tribunal declarou-se incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso, no entendimento de que este se restringia exclusivamente a matéria de direito, sendo, assim, da competência da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

1.4. Remetidos os autos a este Supremo Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que o recurso não merecia provimento, acolhendo a argumentação tecida pelo Ministério Público junto do TCAN.

1.5. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.

2. A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

1. No dia 17 de Janeiro de 2002, A……………….. adquiriu à sociedade “B………………….., SA”, com a anterior denominação de “C………………, Lda” um lote de terreno para construção urbana, designado por lote vinte e sete, sito na ………………, Freguesia da ……………, concelho de Ílhavo e inscrita na matriz sob o artigo 7532, com o valor patrimonial de € 118.000,74 — cfr. certidão da escritura de compra e venda de fls. 13 e seguintes;

2. Este prédio urbano está descrito na Conservatória do Registo Predial de Ílhavo, sob o número 6536, tendo sido desanexado do descrito sob o número 6509, cujo direito de propriedade se encontra registado a favor da sociedade vendedora (G-4), com autorização de loteamento — cfr. certidão da escritura de compra e venda constante de fls. 13;

3. O preço declarado na escritura de compra e venda, pelo qual este imóvel foi transaccionado, foi de € 99.759,58— cfr. certidão da escritura de compra e venda de fls. 13 e seguintes;

4. Em 17 de Janeiro de 2002, através de representante, o Impugnante A…………….. apresentou-se nos Serviços de Finanças de Ílhavo para efectuar o pagamento de SISA que fosse devida com referência à compra que, pelo preço de € 99 759, 58, vai fazer a B……………., S.A., de um prédio urbano que consta como lote de terreno para construção com área total de 600 m2, sito na …………….., Concelho de Ílhavo, inscrito na matriz predial urbana da freguesia da ………………, sob o artigo 7532, com o valor patrimonial de € 100 108, 74 e livre de hipoteca — cfr. termo de declaração de fls.3 do Processo Administrativo;

5. Apurou o Serviço de Finanças de Ílhavo que o valor de mercado do m2 na ……………… é de 60.000$00 (€ 300), o que determinaria o valor do prédio em 36.000.000$00 (€179.567,24) — cfr. informação de fls. 4 e 5 do Processo Administrativo;

6. Por despacho datado de 25.01.2002, foi requerido ao Senhor Director de Finanças autorização para proceder à realização de avaliação do imóvel transmitido — cfr. despacho de fls. 4 do Processo Administrativo;

7. Por despacho do Senhor Director de Finanças datado de 01.02.2002, que se fundamenta na possibilidade do valor atribuído ao prédio e que serviu de base à liquidação de SISA poder estar subestimado em relação ao preço real, o que levou a que se fizesse intervir os SFT no sentido de averiguar e informar em conformidade, foi autorizada a avaliação do prédio em causa, determinando de imediato a notificação do contribuinte para nomeação de louvado — cfr. notificações de fls. 5 e 8 do Processo Administrativo;

8. O contribuinte foi ainda notificado nos termos e para os efeitos do art. 60° da Lei Geral Tributária — cfr. notificação de fls. 8 do Processo Administrativo;

9. O direito de audição foi exercido pelo contribuinte — cfr. fls. 17 e 18 do Processo Administrativo;

10. O contribuinte indicou o seu louvado, a ter intervenção do processo de avaliação — cfr. fls. 14 do Processo Administrativo;

11. Em sede de avaliação foi decidido que este lote se insere em “zona balnear com grande desenvolvimento urbanístico, com ambiente limpo e dotado das infra-estruturas essenciais — a comissão, baseada nos valores correntes no local e época fixa o seu valor em 38.333$00 por m2, atribuindo assim o valor venal de 23.000.000$00 (€ 114.723,52) — cfr. termo de avaliação e cópia da caderneta de avaliação a fls. 24 e 25 do Processo Administrativo;

12. Em 27.06.2002 o Contribuinte requereu a realização de uma segunda avaliação — cfr. requerimento de fls. 29 do Processo Administrativo;

13. Em 29.11.2002 foi realizada a segunda avaliação cuja comissão decidiu atribuir o valor venal ao terreno em causa de € 124.699, 47 (25.000.000$00) — cfr. termo de avaliação e cópia da caderneta de avaliação - fls. 40 a 44 do Proc. Administrativo;

14. Por ofício datado de 06.12.2002 foi o contribuinte notificado do resultado da avaliação bem como do valor de SISA a pagar - cfr. fls. 46 do Processo Administrativo;

15. Em 17.03.2003 foi instaurada a presente Impugnação Judicial — cfr. PI de fls. 1 e seguintes.

3. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial que o ora Recorrente deduziu contra o acto de avaliação do lote de terreno para construção urbana, inscrito na matriz predial da freguesia da ………………. sob o artigo 7532, promovida pelo Serviço de Finanças de Ílhavo na sequência da sua compra pelo impugnante, em 17/1/2002, impugnação que se alicerça nos seguintes fundamentos: (i) ilegalidade do acto de avaliação, por ter sido autorizada pelo Director de Finanças de Aveiro sem que se verificasse o pressuposto legal contido no art. 57º do CSISD, isto é, sem que existisse fundada suspeita de que o valor da transmissão fosse superior àquele pelo qual foi paga a sisa; (ii) inadmissibilidade legal do valor da segunda avaliação, por ser superior àquele que resultou da primeira avaliação.

A questão que o Impugnante coloca à apreciação deste Tribunal é de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento em matéria de direito por ter considerado que, em face do que dispõe o art. 57º do CIMSISD, se verificam, in casu, os pressupostos que fundamentam a avaliação do imóvel.

Segundo o entendimento vertido na sentença recorrida, da análise do art. 57º do CIMSISD decorre que «(…) sempre teremos de concluir que aquela exigência legal, de autorização por parte da Direcção-geral de Contribuições e Impostos, tem relevância mais para efeitos internos de disciplina da actuação dos serviço de finanças, de forma a assegurar o bom desempenho e salvaguarda dos direitos e interesses públicos, sendo apenas determinadas as avaliações necessárias, naquelas situações em que se apresentem diferenças relevantes de valor, conceito de relevância que a própria lei densifica ao delimitar o limite mínimo de 100 contos (€ 500 aproximadamente).

Atente-se na jurisprudência do STA: “O acto de autorização da promoção da avaliação dos bens transmitidos, para efeitos de sisa, é contenciosamente irrecorrível por não ser, dado o seu carácter de acto interno, susceptível de causar lesão aos direitos e interesses legítimos dos particulares”— Ac. STA de 30.11.1994, 2ª Secção, Rec. n.° 16 937», e acrescenta que « (…) as consequências de uma avaliação indevidamente determinada, não se reflectem na esfera jurídica do contribuinte mas antes na eficiência e eficácia dos serviços no que respeita à sua esfera de acção interna, isto porque, não havendo qualquer discrepância, qualquer alteração no que respeita ao imposto a pagar, nunca o contribuinte será negativamente afectado nos seus interesses», porém, «Ainda que assim não fosse, considerando a situação em análise sempre se dirá que, considerando que o valor comercial do metro quadrado se cifrava (ao tempo da transmissão) em 60 000$00 (€ 300), implicava que o valor do prédio fosse de 36 000 000 $00 (€ 179 567, 24), valor muito além do valor declarado de € 99 759, 58, pelo que nada haverá a apontar à decisão da Direcção-geral de Contribuições e Impostos de realização da avaliação a qual se encontra mais que justificada.».

Insurge-se, todavia, o Recorrente contra o assim decidido, advogando, em suma, que apenas a fundada suspeita de que o preço declarado não coincide com o preço efectivamente pago pelo imóvel permite a realização da avaliação nos termos do § único do art. 57º do CIMSISSD, e uma vez que essa suspeita não pode consubstanciar-se no facto de o valor venal do imóvel ser superior ao preço de compra declarado, é ilegal a autorização para a realização da avaliação que se fundamentou, exclusivamente, no valor de mercado desse imóvel, sendo, por consequência, também ilegal a avaliação realizada a coberto dessa autorização, devendo, por isso, ser anulada.

Vejamos.

O art. 57º do CIMSISSD, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei nº 115/84, de 5 de Abril, determina o seguinte:

«Artigo 57º

Dentro do prazo de 180 dias, a contar da liquidação ou do acto ou facto translativo dos bens, se a ela não houver lugar, poderá a Fazenda Pública, representada pelo chefe da repartição de finanças, promover a avaliação dos bens transmitidos, mediante prévia autorização da Direcção-geral de Contribuições e Imposto.

§ único. A autorização para avaliação de prédios inscritos na matriz só deverá ser concedida havendo elementos fundados para suspeitar que o valor sobre que incidiu ou incidiria a sisa é inferior em 100 contos, pelo menos, ao preço por que os bens foram transmitidos, salvo se, compreendendo a transmissão vários prédios, o contribuinte tiver contestado o valor apenas de alguns.».

Significa isto que, nos termos da citada disposição legal, a Fazenda Pública pode promover a avaliação de prédio transmitido por título oneroso, no prazo de 180 dias a contar da liquidação do imposto ou do facto translativo se não houver liquidação, mediante prévia autorização do competente Director de Finanças, a conceder no caso de existirem elementos que corporizem fundadas suspeitas de que o valor sobre que incidiu a sisa é inferior em 100 contos, pelo menos, ao preço por que os bens foram transmitidos.

Ora, convém recordar que a sisa era, à data dos factos, o imposto que incidia sobre as transacções onerosas de imóveis, sendo determinado em função do preço efectivo da aquisição, irrelevando, para este efeito, o valor de mercado do prédio transaccionado.

A este propósito, Vítor Faveiro, citado por Albano Alves Moreira, no Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, Comentado e Anotado, Porto Editora, 1963, comentário ao art. 57º, págs. 313-314, diz o seguinte: «(…) para a sisa, o que se tributa é o preço da coisa, é o dinheiro que o comprador gasta no momento da aquisição, e, portanto, deve ser este sempre, ou pelo menos em princípio, o valor tributado.

O recurso ao valor da coisa – seja através dos elementos da matriz, seja através de avaliação – é apenas um critério de emergência, aceite pela lei para os casos de não se conhecer com exactidão o preço da aquisição, pela certeza de que, em regra, o preço da aquisição nunca é inferior ao valor da coisa.

Esta observação é necessária (…) ainda para elucidação do critério que há-de servir ao uso da faculdade concedida no artigo 57º, pois não basta o conhecimento de que o valor da coisa é superior ao preço. É necessário que se suspeite com sério fundamento de que o preço declarado não corresponde, efectivamente, ao preço verdadeiro.

A avaliação da coisa não é em si mesma um processo de determinação da realidade que a lei quer tributar: é, como dissemos, unicamente uma forma supletiva de fixação do valor que se supõe naturalmente mais aproximado do preço efectivo, uma vez que os fundados elementos que se possuam nos revelem, com séria convicção, de que o contribuinte não disse a verdade.

(…) Para o uso do processo de avaliação aí previsto, os funcionários fiscais não poderão dar-se por satisfeitos com o pedido de avaliação feito com fundamento na divergência entre o preço declarado ou o resultado da matriz e o valor efectivo dos bens transmitidos. Se, nos termos do artigo 19º, a sisa incide sobre o valor «por que» os bens foram transmitidos, é ao preço efectivo que o funcionário tem de reportar as suas investigações, para concluir que, na realidade, o valor por que os bens foram transmitidos é superior em 50 contos ao valor por que a sisa foi liquidada.».

Do que vem dito, resulta claro que, no âmbito da sisa, a determinação do valor de mercado dos bens transaccionados é inócua, quer na perspectiva de servir, de per si, como fundamento da suspeita séria de divergência entre o preço real e o declarado, e, por conseguinte, de fundamento para autorizar a avaliação, quer, por maioria de razão, para determinar o montante de imposto a pagar.

Com efeito, um determinado bem pode ter sido adquirido por preço inferior ou superior ao seu valor venal. Todavia, a sisa incidirá, em ambos os casos, sobre o preço efectivamente acordado entre as partes.

A avaliação a que se refere o preceito legal em análise caberá, então, não nas situações em que apenas se constatem divergências entre o preço e o valor de mercado do bem vendido, mas antes naquelas em que, por outros motivos – ou também por outros motivos-, a Administração Fiscal tenha sérias razões para suspeitar que o preço declarado pelas partes não corresponde ao preço real do negócio.

Dito de outro modo, a divergência de que aqui se trata, não é a divergência entre o preço e o valor de mercado, mas aquela que, fundadamente, possa ocorrer entre o preço real e o preço declarado, e desde que este seja inferior àquele em, pelo menos 100 contos (cerca de € 500).

E, sendo assim, o fundamento legal para que, nos termos do dito art. 57º, seja concedida autorização para proceder à avaliação, não pode ser, ao menos exclusivamente, a mera discrepância entre o preço contratual e o valor venal do bem. E nem o apuramento deste se revelaria, na circunstância, de qualquer utilidade, já que, como se viu, não é este valor que constitui ou determina a matéria colectável deste imposto.

No caso vertente, o que ressalta do probatório é que o Impugnante declarou ter adquirido o lote de terreno em causa pelo preço de € 99.759,58 e, em virtude de ter apurado que, naquela zona, o valor de mercado desse prédio seria de € 179.567,24, o Serviço de Finanças de Ílhavo promoveu, com esse fundamento, a avaliação do terreno nos termos do art. 57º do CIMSISSD, obtendo, para o efeito, a necessária autorização (pontos 3, 5, 6 e 7, do probatório).

Porém, nenhum facto se aponta para objectivar a fundada suspeita de que o preço contratual declarado não corresponde, efectivamente, ao preço real do negócio, já que, como se explicou, não se pode concordar com o entendimento expendido na sentença recorrida de que o valor de mercado do prédio tenha essa virtualidade.

Por outro lado, sendo certo que é pacífico na jurisprudência deste Supremo Tribunal no sentido de que a autorização por parte da Direcção-Geral de Contribuições e Impostos a que se refere o § único, do art. 57º, tem, sobretudo, relevância para efeitos internos de disciplina da actuação dos serviço de finanças, sendo, por isso, autonomamente irrecorrível, é também certo que a sua legalidade pode ser sindicada no âmbito da impugnação da avaliação que, na sua sequência, venha a realizar-se, mormente se estiverem em causa os pressupostos determinantes dessa avaliação, como é, patentemente, o caso dos presentes autos.

Ora, como se disse, a promoção/autorização da avaliação a que referem os pontos 6. e 7. do probatório, não enuncia quaisquer factos que, fundadamente, permitam suspeitar que o valor de compra declarado pelo Impugnante não corresponda ao preço real, e, por conseguinte, tal autorização constitui acto ferido de ilegalidade, que atinge, inexoravelmente, o sequente acto de avaliação que, nesta circunstância, tem de ser anulado in totum.

Destarte, a sentença recorrida que assim não decidiu, não pode manter-se, pelo que, nesta medida se revoga, assim se concedendo provimento ao recurso.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação do acto impugnado.

Custas pela Recorrida, mas apenas na 1ª Instância por ora não ter alegado.

Lisboa, 11 de Setembro de 2013. – Dulce Neto (relatora) – Casimiro Gonçalves – Ascensão Lopes.

Segue acórdão de 9 de Outubro de 2013:

Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública, notificada do acórdão proferido por esta Secção em 11/09/2013, veio requerer a sua reforma quanto a custas, nos seguintes termos:

«1- Nos termos do Acórdão ora notificado foi a reclamante, Fazenda Pública, como recorrida, condenada em custas na 1ª instância.

2- Contudo, o presente processo é uma impugnação judicial, que foi interposta em 17 de Março de 2003.

3- Assim, ao mesmo aplica-se o anterior Código das Custas Judiciais, aprovado pelo DL 224-A/96, de 26/11, na redacção anterior às alterações introduzidas pelo DL nº 324/03, de 27/12, dado que estas só se aplicam aos processos instaurados após a sua entrada em vigor.

4- Deste modo, há que ter em conta o disposto na al. a) do nº 1 do art. 2º do referido CCJ, que continha uma isenção subjectiva de custas relativamente ao Estado, incluindo os seus serviços ou organismos, ainda que personalizados.

5- Donde, no presente processo, não podia a reclamante, Fazenda ser condenada em custas, por o Estado estar delas isento.».

Com dispensa de vistos, dada a simplicidade da questão, cumpre decidir em conferência, tendo em conta que a reforma da sentença contemplada no actual art. 614º do CPC - aprovado pela Lei nº 41/2003, de 26.06, e a que correspondia o art. 669º do anterior CPC - é aplicável aos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo por força do preceituado no art. 666º, aplicável ex vi do disposto no art. 685º, ambos do actual CPC [diploma aplicável ao contencioso tributário por força do disposto no art.º 2.º, al. e) do CPPT].

Por força do disposto no art. 613º, nº 1, do CPC, uma vez proferido acórdão, fica imediatamente esgotado o poder jurisdicional do tribunal quanto à matéria da causa, mas as partes podem pedir a sua reforma quanto a custas, em conformidade com o disposto nos arts. 616º do CPC.

Dir-se-á, desde já, que é inteiramente fundada a pretensão de reforma do citado acórdão, já que essa pretensão pressupõe a constatação de um erro de julgamento na condenação em custas, erro que, manifestamente, se verifica, por não se ter atentado na data da apresentação da petição inicial em 1ª instância.

Com efeito, o presente processo tributário de impugnação judicial foi instaurado em 17 de Março de 2003, conforme resulta do carimbo aposto no rosto da petição inicial. E no regime de custas anterior à vigência do Dec.Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro, a Fazenda Pública estava isenta de custas nos processos de natureza tributária, por expressa previsão dessa isenção no art. 3º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários (DL 29/98, de 11 de Fevereiro), como, aliás, já antes constava do art. 5º do Regulamento das Custas nos Processos das Contribuições e Impostos e do art. 2º da Tabela das Custas no Supremo Tribunal Administrativo, aprovado pelo DL n.º 42.150, de 12/2/59.

E embora as disposições que isentavam a Fazenda Pública de custas nos processos tributários tivessem sido revogadas pelo art. 4º, nºs. 4 e 5, do citado Dec.Lei n.º 324/2003, deixando a Fazenda Pública de beneficiar de isenção no Código das Custas Judiciais que entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 2004 (art. 16º), este diploma só se aplica aos processos instaurados após a sua entrada em vigor (art. 14º, n.º 1), produzindo apenas efeitos, no tocante às custas judiciais tributárias, a partir da data da transferência dos tribunais tributários para a tutela do Ministério da Justiça (art. 15º, n.º 2), transferência que ocorreu com a publicação do Dec.Lei n.º 325/2003, de 29.12, que entrou em vigor no dia seguinte à sua publicação (art. 18º).

Ou seja, tendo em conta os citados diplomas legais e a data da instauração da presente impugnação judicial, a Fazenda Pública não paga custas; e, assim sendo, há que reformar, neste segmento, o acórdão em causa.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em atender o pedido de reforma do acórdão proferido a fls. 121/129, no segmento em que condenou a Fazenda Pública em custas, passando a nele constar “Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1/01/2004”.

Incidente sem custas

Lisboa, 9 de Outubro de 2013. – Dulce Neto (relatora) – Casimiro Gonçalves – Ascensão Lopes.