01868/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I) A AAE é meio próprio para obter a suspensão da execução fiscal por dívida de IMI quando através dela se questiona a legalidade do acto de indeferimento da requerida isenção de IMI e derivam desse mesmo indeferimento as liquidações da dívida em cobrança na execução fiscal pois que é a exigibilidade desta dívida que, em última análise, está causa naquele meio impugnatório.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A………. S.A., com os demais sinais nos autos, deduziu reclamação da decisão proferida pela Chefe do Serviço de Finanças de Amadora 3, que determinou a prossecução da execução fiscal n°3611.2009/01035738.

Por sentença de 24 de Setembro de 2013, o TAF de Sintra julgou procedente a reclamação anulando o acto reclamado. Reagiu a Fazenda Pública interpondo o presente recurso cujas alegações integram as seguintes conclusões:

I. A Fazenda Pública, não se conformando com a decisão, considera, salvo o devido respeito que a douta sentença ora recorrida foi proferida com base na errónea apreciação dos normativos legais em causa, a saber, o Art.° 52° da LGT e o Art° 169° do CPPT, no que à suspensão do processo de execução diz respeito;

II. Restringindo o objecto do presente recurso ao thema decidendum delimitado pelo douto tribunal a quo,na sentença proferida e ora objecto de recurso, que consiste em apreciar da admissibilidade do meio judicial de acção administrativa especial, interposto contra o acto de indeferimento do pedido de isenção de IMI, para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal que corre termos para cobrança de dívida de IMI liquidado na sequência daquele acto de indeferimento;

III. Refira-se que de acordo com o disposto na al. j) do Artº 101º da LGT, são meios processuais tributários os recursos contenciosos de actos denegadores de isenções ou benefícios fiscais ou de outros actos relativos a questões tributárias que não impliquem a apreciação do acto de liquidação, e ainda que, de acordo com o disposto na al. p) do n.° 1 do Art° 97° do CPPT, que o processo judicial tributário compreende o recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de Isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação;

IV. Sendo, nos termos do disposto no n.° 2 do Art.° 97° do CPPT, tais “recursos” regulados pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos, esclarecem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária Anotada e comentada — 4ª Edição, 2012, que “O processo de recurso contencioso a que alude a alínea J) tem como objecto, como aí se diz, os actos denegadores de isenções ou benefícios fiscais ou de outros actos relativos a questões fiscais que não impliquem a apreciação do acto de liquidação. A esse recurso contencioso se refere o art. 97º n.°s 1, alínea p) e n.° 2, do CPPT, sendo regulado, de acordo com o aqui previsto, pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos (arts. 24° e segs. da LPTA. Ao processo de recurso contencioso corresponde no CPTA a acção administrativa especial, regulada pelos ARTS. 50º do CPTA, considerando-se feitas para esta acção as remissões que anteriormente eram feitas para o recurso contencioso…” (Anotação 16 ao Art.° 101° LGT, pp. 884 e 885)

V. Assim, e nas doutas palavras de Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª Edição 2011, Vol. III a págs 216, na anotação f1) ao Art° 169º do CPPT, “A acção administrativa especial (antes recurso contencioso, nos termos do artº 191º do CPTA) é utilizável em contencioso tributário quando o acto impugnado não é um acto de liquidação ou um acto que comporte a apreciação da legalidade do acto de liquidação, como resulta do preceituado no art. 97°, n° 1 alíneas d) e p), do CPPT. Por isso, estará afastada a possibilidade de enquadramento deste meio impugnatório no âmbito do art.° 169, n.° 1, uma vez que a suspensão da execução fiscal depende de o meio processual ter «por objecto a legalidade da dívida exequenda».”

(negrito nosso)

VI. Mais refere o mesmo autor, na obra citada, na anotação 6 ao Artº 169° do CPPT, a págs. 218, relativamente á “Suspensão quando não é discutida a legalidade da liquidação”, que “O efeito suspensivo referido no nº 1 deste art. 169° restringe-se aos casos em que a reclamação graciosa, impugnação ou recurso tenham por objecto a legalidade da liquidação da divida exequenda.” (negrito nosso)

VII. No mesmo sentido, resulta também do douto acórdão proferido pelo STA a 28/04/2010, no processo 0229/10, que: “Nos termos do nº 1 do artigo 169.º do CPPT, a execução fiscal fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da dívida exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente. Esta suspensão está prevista genericamente no artigo 52.º da LGT para os casos de pagamento em prestações, reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda (...) Na verdade, a acção administrativa especial intentada pela recorrente (por si erradamente identificada por impugnação judicial), não tem nem pode ter aquela virtualidade suspensiva, visto na mesma não estar em discussão a legalidade da dívida exequenda ou a legalidade da sua cobrança (inexigibilidade), mesmo aderindo-se à interpretação lata do citado n.° 1 do artigo 169.° do CPPT.” (negrito nosso)

VIII. Estando perante, nos termos do n.° 2 do Art.° 97° do CPPT, um recurso contencioso de um acto administrativo em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação, da autoria da administração tributária, regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos, e tendo em atenção os ensinamentos de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa (Lições) 10ª Edição, 2009, a págs. 225, “A impugnação de um acto administrativo não suspende, em regra, automaticamente a eficácia do acto, que, se não for nulo, continua a produzir os seus efeitos e a obrigar os respectivos destinatários, sendo inclusivamente, se for caso disso, susceptível de execução coactiva pala Administração — o interessado, se já não o tiver feito antes, terá de pedir ao tribunal a suspensão da eficácia do acto no âmbito de um processo cautelar.” (negrito nosso)

IX. Atentos ao facto de que o benefício fiscal pretendido pela ora Reclamante, a saber, isenção de IMI nos termos da al. d) do n.° 1 do Art.° 9° do CIMI, é um beneficio fiscal dependente de reconhecimento, nas palavras de Joaquim Freitas da Rocha in Lições de Procedimento e Processo Tributário, a págs. 197 e 198, o procedimento de reconhecimento de benefícios fiscais “Trata-se de um procedimento em que, por iniciativa dos interessados (beneficiários), se solicita, à Administração tributária, mediante requerimento, o reconhecimento de um benefício. (...) O serviço competente emitirá um despacho de deferimento ou de indeferimento, reconhecendo ou não o benefício pretendido. Tal despacho é (i) irrevogável (principio constitucional da irrevogabilidade dos actos administrativos constitutivos de direitos), embora possa ser suspenso, e (ii) tem efeito meramente declarativo (e não constitutivo) do direito ao beneficio em causa o que significará que os seus efeitos se poderão produzir retroactiva mente (devendo, por exemplo, ser restituído o que houver sido eventualmente tributado até ao reconhecimento).”

X. Neste enquadramento, se confirma que não só estamos perante uma situação em que a acção administrativa especial interposta pela Reclamante não tem por objecto a legalidade da liquidação, como tão pouco está em causa a sua exigibilidade das quantias apuradas em cobrança, pois que a liquidação de IMI foi efectuada na observância das normas reguladoras da concessão de benefícios fiscais dependentes de reconhecimento, no âmbito das quais estão previstas as condições da sua produção de efeitos no caso da concessão do benefício pretendido, tal como aliás está assegurada a reconstituição da ora Reclamante nos direitos que eventualmente lhe venham a ser reconhecidos caso veja atendida a sua pretensão, nos termos do actual Art.° 12° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (à data, Artº 11º EBF).

XI. Saliente-se ainda que não tendo a Reclamante requerido ao Tribunal qualquer procedimento cautelar nos termos do Artº 112° e seguintes do CPTA, e tratando-se de acção administrativa especial, e, como tal, não estando prevista a suspensão dos autos nos termos do Art° 52° da LGT e do Art.° 169° do CPPT, como acima se demonstrou, o acto administrativo em causa (o indeferimento do pedido de isenção de IMI) manteve a sua eficácia, tendo produzido os seus efeitos, nomeadamente com a liquidação de IMI, que, não tendo sido pago dentro do prazo legalmente concedido para o efeito, se encontra em cobrança coerciva no presente processo de execução fiscal.

XII. Sendo certo que na eventualidade de a Reclamante ver a sua pretensão atendida quanto ao reconhecimento do benefício fiscal, em análise nos autos de acção administrativa especial n.° 720/09.4BESNT, tal decisão terá como efeito a anulação das liquidações de IMI em cobrança nos autos de execução fiscal, com a consequente devolução das quantias pagas pela Reclamante, em procedimento de execução espontânea de julgados, ao qual a AT está legalmente obrigada nos termos do Art° 146 do CPPT,

XIII. Aliás, não havendo qualquer causa suspensiva dos autos que iniba a Autoridade Tributária de proceder a essa cobrança, a tal está a AT legalmente obrigada, uma vez os créditos tributários são indisponíveis, atentos ao princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, consagrado no Art.° 30 da LGT, que, no n.° 2, refere expressamente que “O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”, e ainda ao disposto no n.° 3 do Artº 85° do CPPT, segundo o qual “A concessão da moratória ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, quando dolosa, são fundamento de responsabilidade tributária subsidiária.”

XIV. Nestes termos, verificando-se a convergência entre a letra a letra da lei, a doutrina e a jurisprudência quanto a esta matéria, a Fazenda Pública não compreende nem pode aceitar, salvo o devido respeito, a fundamentação aduzida na douta sentença ora recorrida e que conduziu a decisão em crise, pelo que, em face de tudo quanto acima se expôs e demonstrou, considera respeitosamente a Fazenda Pública que a douta sentença ora recorrida foi proferida com base na errónea apreciação dos normativos legais em causa, a saber, o Artº 52° da LGT e o Art.° 169º do CPPT, no que à suspensão do processo de execução diz respeito, por se considerar que a acção administrativa especial tendo em vista o reconhecimento de um direito, interposta contra o acto de indeferimento do pedido de isenção de IMI, não configura um meio judicial admissível no âmbito do preceituado no n° 1 do artigo 169° do CPPT, para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal que corre termos para cobrança de divida de IMI liquidado na sequência daquele acto de Indeferimento

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE A DECISÃO SER REVOGADA E SUBSTITUIDA POR ACÓRDÃO QUE DECLARE A TOTALMENTE IMPROCEDENTE A PRESENTE RECLAMAÇÃO.

PORÉM, V. ExAs. DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA

Não houve contra-alegações.

O EMMP emitiu parecer no sentido de ser julgado improcedente o recurso na consideração de que muito embora a AAE não faça parte do elenco dos meios processuais previstos no artº 169º nº 1 do CPPT aos quais é reconhecida virtualidade para suspender a execução fiscal até decisão do pleito tal elenco não é fechado, nele podendo ser incluídos outros meios procedimentais e processuais que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda ou a sua inexigibilidade. Mais considerou que sindicando-se na AAE a legalidade do acto de indeferimento da requerida isenção de IMI e derivando desse indeferimento as liquidações da dívida em cobrança na execução fiscal é a exigibilidade desta que, em última análise, está causa naquele meio impugnatório.

2- FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:

a) Corre termos contra a ora Reclamante, A………….., S.A., o processo executivo nº 3611.2009/01035738, do Serviço de Finanças de Amadora 3, para cobrança de dívida de IMI do ano de 2008, no valor de € 4.236,05 — Cfr. PEF apenso aos autos;

b) Em 2 de Julho de 2009 a ora Reclamante intentou, neste TAF de Sintra, Acção Administrativa Especial na qual pediu a anulação do acto administrativo que indeferiu o pedido de não sujeição a IMI efectuado em 24 de Abril de 2007, bem como a condenação da Administração Fiscal à prática do acto de deferimento do pedido de não sujeição a IMI — Cfr. cópia de p.i. constante do PEF, a qual se dá, aqui, por integralmente reproduzida;

c) Em 7 de Julho de 2009 a Reclamante, na sequência da interposição da acção administrativa especial referida na alínea antecedente, requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Amadora 3 que fixasse o valor da caução a prestar com vista a suspender o processo de execução fiscal n° 3611.2009/01035738 — Cfr. documento a fls. 3 do PEF, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

d) A Reclamante prestou garantia pelo valor fixado pelo Chefe do Serviço de Finanças, em 3 de Agosto de 2009 — Cfr. documento a fls. 39 do PEF;

e) Em 3 de Agosto de 2009 a Chefe do Serviço de Finanças de Amadora 3 determinou a suspensão do processo de execução fiscal n° 3611.2009/01035738

- Cfr. documento a fls. 41 do PEF;

f) Em 24 de Junho de 2013 foi proferido despacho, pela Chefe do Serviço de Finanças de Amadora 3, com o seguinte teor: “(…) Vistos os autos e analisado o motivo que deu origem à acção administrativa especial interposta pelo executado, verifica-se que não está em causa a liquidação do tributo subjacente ao PEF, pelo que não se encontram preenchidos os requisitos previstos nos art°s 169° do CPPT e art°52°da LGT.

Assim sendo e não existindo fundamento para que a acção administrativa especial constitua motivo de suspensão do PEF, determino o levantamento da mesma e a prossecução dos autos com vista à sua extinção por pagamento (tudo isto sem prejuízo de o executado vir a obter vencimento na acção e, consequentemente, ser-lhe reconhecido o beneficio fiscal implicando a anulação das liquidações de impostos subjacentes ao PEF. (…)” - Cfr. documento a fls. 47 e 48 do PEF;

3- DO DIREITO

A meritíssima juíza do TAF de Sintra, julgou procedente a reclamação anulando o acto reclamado, por entender que: (destacam-se os trechos mais relevantes da decisão com interesse para o presente recurso)

“I- Relatório

A………., S.A., com os demais sinais nos autos, veio deduzir reclamação da decisão proferida pela Chefe do Serviço de Finanças de Amadora 3, que determinou a prossecução da execução fiscal n°3611.2009/01035738.

Afirma que se verifica falta de audição prévia, e que, ao intentar acção administrativa especial colocou em crise o acto de indeferimento da não sujeição a IMI, ou seja, a inexigibilidade da dívida exequenda.

Entende que o acto reclamado não se encontra fundamentado, pelo que é nulo. Afirma que o comportamento da Administração Fiscal ao não admitir a acção judicial interposta pela Executada como meio idóneo previsto no artigo 169° do CPPT, sem ter apresentado as suas razões e fundamentos e sem ter ouvido o contribuinte, consubstancia uma violação do princípio da proporcionalidade.

Termina pedindo a anulação do acto reclamado.

(…)

Foram os autos com vista ao DMMP, que emitiu o parecer constante dos autos a fls. 57 a 59, no sentido da procedência da reclamação.

II- Saneamento

(…)

III- Os factos

Com interesse para a decisão da causa, com base na documentação junta aos autos, consideramos provados os seguintes factos:

(…)IV — O Direito

(…)

A principal questão aqui em apreciação prende-se com a admissibilidade do meio judicial de acção administrativa especial, interposto contra o acto de indeferimento do pedido de isenção de IMI, para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal que corre termos para cobrança de dívida de IMI liquidado na sequência daquele acto de indeferimento, no âmbito do preceituado no n°1 do artigo 169° do CPPT.

A Reclamante entende que o acto ora reclamado, que determinou o levantamento da suspensão do processo executivo, deve ser anulado e mantida a suspensão do processo executivo em virtude de se verificar falta de audição prévia, e que, ao intentar acção administrativa especial colocou em crise o acto de indeferimento da não sujeição a IMI, ou seja, a inexigibilidade da dívida exequenda.

Afirma que o acto reclamado não se encontra fundamentado, pelo que é nulo.

Defende que o comportamento da Administração Fiscal, ao não admitir a acção judicial interposta pela Executada como meio idóneo previsto no artigo 169° do CPPT, sem ter apresentado as suas razões e fundamentos e sem ter ouvido o contribuinte, consubstancia uma violação do princípio da proporcionalidade.

Vejamos.

Comecemos por apreciar a invocada preterição de audição prévia.

(….)

Regressando ao caso dos autos, temos que, embora esteja aqui em causa um acto que determinou o levantamento da suspensão do processo executivo, e não um acto que indeferiu o pedido de isenção de garantia, como era o caso do Acórdão citado, é de acolher a tese supra referida, de não aplicação do artigo 60º da LGT. Ou seja, não pode proceder a invocação de preterição de audição prévia antes da decisão uma vez que a ela não havia lugar, nos termos supra expostos.

Invoca, por outro lado, a Reclamante que o acto reclamado não se encontra devidamente fundamentado, sendo nulo nos termos do previsto na alínea a) do n°2 do artigo 133° do CPA.

(…).

Ora, regressando ao caso dos autos, entendemos, contrariamente ao que defende a Reclamante, que o despacho reclamado se encontra suficientemente fundamentado, do mesmo constando as normas legais aplicáveis, bem como as razões que o sustentam, sendo claro, coerente e suficiente. Para além do mais, pela argumentação expendida na petição inicial é possível concluir que a Reclamante apreendeu as motivações do mesmo, com as quais, de resto não concorda.

Razão para que improceda a invocada falta de fundamentação.

Vejamos, agora, a questão de saber se a acção administrativa especial interposta pela Reclamante pode ser enquadrada no âmbito do n°1 do artigo 169° do CPPT para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal, no qual haja sido prestada garantia, como é o caso dos autos.

Dispõe o n°1 do artigo 169° do CPPT, o qual tem a epígrafe “Suspensão da execução. Garantias”

“1- A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n,° 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.° ou prestada nos termos do artigo 199.° a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente.” (Redacção da Lei n.° 67-A/2007, de 31/12)

In casu, o órgão da Execução Fiscal, através do despacho ora reclamado, determinou o levantamento da suspensão e a prossecução da execução em virtude de ter considerado que na acção administrativa especial interposta pela Reclamante não estava em causa a liquidação do tributo subjacente ao PEF, pelo que considerou não se encontrarem verificados os pressupostos do artigo 169° do CPPT.

Do probatório resulta (alínea b)) e vem referido pela Reclamante, que interpôs acção administrativa especial peticionando a anulação do acto administrativo que indeferiu o pedido de não sujeição a IMI e a condenação da Administração Fiscal à prática do acto devido, ou seja, ao deferimento do pedido de não sujeição a IMI.

Afirma, ainda, a Reclamante que, com a referida acção colocou em crise a inexigibilidade da dívida exequenda e que, se tiver sucesso com a mesma, terá a AF que anular as liquidações de IMI efectuadas.

Conclui, portanto, que deverá a acção administrativa especial que interpôs ser aceite como meio idóneo previsto no n°1 do artigo 169° do CPPT.

Deste entendimento discorda a ERFP que, defendendo a manutenção do despacho reclamado, afirma ser a interpretação da AT amplamente sustentada pela doutrina dominante.

Para solucionarmos a questão em litígio cumpre ter em conta dois aspectos distintos (já que não está em discussão o facto de ter sido prestada garantia), relativamente à interpretação dos pressupostos da suspensão do processo executivo previstos no n°1 do artigo 169° do CPPT, por um lado, saber se a forma processual “acção administrativa especial” pode ser incluída no elenco referido pela norma, ou seja, saber se quando se diz “recurso judicial” se pode entender como cabendo aí aquele tipo de processo. Por outro lado, averiguar o que deve ser entendido por “ter por objecto a legalidade da dívida exequenda”.

Comecemos pelo primeiro aspecto referido, ou seja, o respeitante à admissibilidade da forma de processo “acção administrativa especial”.

Em relação ao tipo de processo em concreto, embora em princípio, não faça parte do elenco de formas processuais constantes do n°1 do artigo 168° do CPPT, uma vez que como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, será utilizável em contencioso tributário quando o acto impugnado não é um acto de liquidação ou um acto que comporte a apreciação da legalidade do acto de liquidação, podemos afirmar que, em certas situações, poderá ser admitido, desde que se conclua, como também afirma o Cons. Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao artigo 169° do CPPT, que na acção administrativa especial esteja a ser discutida a legalidade da liquidação da dívida exequenda.

Em abono da possibilidade de admitir a acção administrativa especial no âmbito do n°1 do artigo 169° do CPPT, veja-se o Acórdão do STA, de 6 de Fevereiro de 2013, proferido no âmbito do processo n° 41/13, embora numa situação de facto distinta, do qual se extrai:

“O facto de o n.° 1 do artigo 169.º do CPPT não referir expressamente a acção administrativa especial entre os meios procedimentais e processuais aptos a desencadear a suspensão do processo de execução fiscal não constitui obstáculo a este entendimento, dada a prevalência reconhecida do disposto na LGT em face do CPPT (que não se refere igualmente à oposição à execução fiscal) e do facto de a acção administrativa especial de impugnação de acto administrativo constituir uma acção impugnatória tendo por objecto a legalidade da dívida exequenda.”

Concluímos, assim, que o facto de se tratar de uma acção administrativa especial, por si só, não é impeditivo ao enquadramento no âmbito do n°1 do artigo 169° do CPPT.

Resta agora averiguar se a acção administrativa especial interposta pela Reclamante tem por objecto a legalidade da dívida exequenda.

O processo de execução fiscal tem como objectivo principal a cobrança dos créditos tributários, de qualquer natureza, estando estruturado em termos mais simples do que o processo de execução comum, com o intuito de alcançar uma maior celeridade na sua cobrança, recomendada pelas finalidades de interesse público das receitas que através do mesmo são cobradas.

Como se retira do probatório, no PEF está em causa a cobrança de IMI relativo ao ano de 2008.

Por seu turno, a acção administrativa especial interposta pela Reclamante tem por objecto o acto administrativo que indeferiu o pedido de não sujeição a IMI, efectuado em Abril de 2007, sendo pedida a respectiva anulação, bem como a condenação à prática do acto de deferimento devido.

O cerne da questão está em saber se o objecto da acção administrativa especial em causa é a legalidade da dívida exequenda.

Sobre o conceito de legalidade da dívida exequenda previsto no n°1 do artigo 169° do CPPT, se pronunciou Jorge Lopes de Sousa, em CPPT, volume II, 5° edição, “A possibilidade de suspensão aqui prevista não se reduz aos casos em que esteja em discussão a legalidade da dívida exequenda, em sentido estrito, como reflexo da ilegalidade do acto tributário subjacente à divida exequenda, mas abrangerá todos os casos em que esteja em causa a legalidade da cobrança, seja contra os responsáveis originários, seja contra os subsidiários.”

Temos, pois, que o conceito de legalidade da dívida exequenda abrangerá não só os conceitos de legalidade em sentido estrito, mas também os de inexigibilidade da dívida. In casu, na acção administrativa especial, pelo seu objecto, em que está a ser apreciado o acto administrativo que indeferiu o pedido de não sujeição a IMI, não podemos afirmar que esteja a ser apreciada a legalidade, em concreto, da dívida exequenda. A questão está em saber se, como pretende a Reclamante, está a ser discutida a legalidade da sua cobrança, ou seja, a sua inexigibilidade.

Naquela acção o que se discute é o acto de indeferimento da isenção requerida, de cuja legalidade depende a legalidade da cobrança das liquidações de IMI ora em cobrança coerciva, o que significa que está em causa a inexigibilidade da dívida exequenda, como defende a Reclamante.

Acresce que a sua eventual procedência terá como consequência a eventual anulação das liquidações que deram origem à dívida exequenda, com as necessárias restituições das quantias indevidamente pagas, na medida em que, nos termos do preceituado no artigo 133° do CPA, são nulos os actos consequentes de actos administrativos anulados.

Pelo que, atento o supra exposto, se considera procedente a presente reclamação.

V- Decisão

Termos em que julga este Tribunal procedente a reclamação e se anula o acto reclamado.”

DECIDINDO NESTE STA

Neste recurso está em causa apreciar a o potencial/capacidade do meio judicial de acção administrativa especial, interposto contra o acto de indeferimento do pedido de isenção de IMI, para alcançar a suspensão do processo de execução fiscal que corre termos para cobrança de dívida de IMI liquidado na sequência daquele acto de indeferimento;

Afigura-se-nos que a sentença recorrida é de confirmar como também defende o Ministério Público junto deste STA em cujo parecer nos revemos e que aqui ponderamos devidamente.

Vejamos:

O art. 169.º, n.º 1 do CPPT, estipula que a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, desde que seja prestada garantia ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.

Por sua vez o art. 52.º da LGT estabelece que a cobrança da prestação tributária se suspende em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução fiscal que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, dependendo essa suspensão, como determina o n.º 2 do preceito da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

No presente caso a reclamante, ora recorrida, intentou Acção Administrativa Especial (AAE) pedindo a anulação do acto que indeferiu o seu pedido de não sujeição a IMI. Nessa acção pediu também a condenação da AF à prática do acto de deferimento do pedido de não sujeição a IMI.

Resulta, também, do probatório que a reclamante, ora recorrida, prestou a garantia que lhe foi fixada pelo Chefe do Serviço de Finanças com vista a suspender o processo de execução fiscal, o que foi determinado por despacho de 03.08.2009.

Uma vez que foi prestada a garantia fixada para o efeito, a questão que se coloca, já supra enunciada, é a de saber se a AAE é, face ao disposto nas normas citadas (art. 169.º do CPPT e 52.º da LGT), meio processual admissível para obter a suspensão do processo de execução fiscal em causa, que foi instaurada para cobrança de dívida de IMI, liquidada na sequência do despacho reclamado.

Entende-se, no caso concreto, que a resposta deve ser afirmativa pelas seguintes razões:

Sendo certo que nem o art. 169.º do CPPT nem o art. 52.º da LGT incluem a AAE no elenco dos meios processuais adequados a obter a suspensão do processo de execução fiscal (e, em regra, de facto, não o será pois esse meio processual, regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos, não se destina a apreciar a legalidade dos actos de liquidação [art. 97.°, n.° 1, alínea p) e n.° 2 do CPPT]), tem vindo a considerar-se que tal elenco não é absolutamente fechado ocorrendo casos em que a AAE pode ter o alcance que aqui se discute nomeadamente quando esteja questionada a inexigibilidade da dívida.

Admite-o a doutrina pela pena de Jorge Lopes de Sousa, na anotação 3 ao art. 169.º do CPPT (Cfr, Código de Procedimento e Processo Tributário, 6ª Ed., 2011, págs. 208.º e sgs.), quando refere que o elenco dos meios processuais referidos nas normas citadas não é fechado, nele podendo ser incluídos outros meios procedimentais e processuais que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda. E, admite-o também a jurisprudência deste STA espelhada no Ac. de 06.02.2013, in Rec. nº 041/13 assim sumariado na parte que nos interessa:

(…)

III- Dada a natureza impugnatória da legalidade da dívida exequenda da acção administrativa especial esta deve ter-se como compreendida entre os meios processuais cuja dedução permite a suspensão da execução fiscal nos termos das leis tributárias, embora o n.º 1 do artigo 169.º do CPPT se lhe não refira expressamente.

Também importa destacar que embora o artigo 169º nº 1 do CPPT se refira apenas a meios processuais que tenham por tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda já o artigo 52.°, n.º 1 da LGT contém uma referência mais lata ao mencionar a expressão ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, conceitos que reconhecidamente são mais vastos do que o de simples ilegalidade da liquidação da dívida exequenda. Não pode olvidar-se a importância maior na hierarquia das leis tributárias da LGT pelo que havemos, também, de nos ater e considerar para a solução do presente recurso o conceito de inexigibilidade da dívida exequenda.

Ora, como resulta do probatório e destaca a sentença recorrida a AAE apresentada pela reclamante, ora recorrida, tem por objecto, a anulação do acto que indeferiu o pedido da ora recorrida de não sujeição a IMI e a condenação da AF à prática do acto de deferimento daquele mesmo pedido, pelo que, a eventual procedência dos pedidos formulados produzirá relativamente à divida exequenda os mesmos efeitos ou efeitos semelhantes aos que produziria a eventual procedência de impugnação judicial que tivesse por objecto a apreciação da legalidade do actos de liquidação da dívida exequenda, ou seja, a anulação das liquidações de IMI em cobrança coerciva, com a consequente devolução das quantias pagas, como impõe o artigo 133° do CPA.

Podemos pois concluir que sindicando-se na AAE a legalidade do acto de indeferimento da requerida isenção de IMI e derivando desse indeferimento as liquidações da dívida em cobrança na execução fiscal é a inexigibilidade desta dívida que, em última análise, está causa naquele meio impugnatório.

Acresce referir, rebatendo a recorrente que, como também se refere no parecer do Mº Pº junto deste STA, a invocação por esta em abono da sua tese do acórdão deste Supremo Tribunal de 28.04.2010 — Rec. n.º 0229/10 não é de considerar quanto ao seu sentido decisório para o presente recurso pois que, o que nesse processo se questionava, era a violação do direito de audição prévia e a falta de interesse do sub-rogado. Assim não se estranha a decisão ali tomada de considerar a impossibilidade de suspensão da execução. Dito de outra forma: naquele caso não se estava perante um meio processual que tivesse por objecto a legalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda sendo este o condicionalismo releva para admitir a possibilidade de suspensão da execução fiscal, independentemente do meio utilizado, o que no presente recurso se verifica.

Assim sendo, o recurso tem de improceder.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 22 de Janeiro de 2014. – Ascensão Lopes (relator) – Dulce Neto – Francisco Rothes.