Quem foi o relator do acórdão 0491/15.5BEMDL 0420/18?

O relator foi Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0491/15.5BEMDL 0420/18?

O acórdão foi proferido em 26 de outubro de 2022.

Acórdão STA (2022) — Princípio do aproveitamento do acto

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida por A………………….., identificada nos autos, determinou a anulação da liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2009, e da correlativa liquidação de juros compensatórios, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: «1. O presente recurso vem dirigido contra a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que, julgando procedente a impugnação judicial em referência, determinou a anulação da liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2009, e da correlativa liquidação de juros compensatórios; 2. Para tanto, o Tribunal a quo, na sentença de 10 de Março de 2017 entendeu que, por um lado, não poderia ter havido lugar à emissão das liquidações impugnadas enquanto não houvesse decisão definitiva ou transitada em julgado que pusesse termo ao recurso judicial da decisão de fixação da matéria tributável por métodos indiretos interposto pela Impugnante; Anulada e ordenada a sua reforma pelo Acórdão desse Colendo Tribunal, de 3 de Fevereiro de 2021. 3. Mais considerando não ser aplicável in casu o princípio do aproveitamento do ato administrativo, e que, por outro lado, as liquidações impugnadas estão feridas do vício de forma, por falta de fundamentação; 4. Com o devido respeito por opinião diversa, a douta sentença sob recurso assenta em erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do direito, violando as disposições legais infra referidas; 5. O princípio do aproveitamento do ato administrativo tem a sua génese nos princípios da economia dos atos públicos, da boa administração e do interesse público. 6. No caso vertente, independentemente da emissão das liquidações impugnadas ter tido lugar antes ou depois do trânsito em julgado da decisão do recurso judicial de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, interposto pela Impugnante, aquelas (liquidações) teriam exatamente o mesmo conteúdo; 7. O mesmo é dizer que a sua anulação redundaria na prática de atos desnecessários e evitáveis, acrescentando à morosidade e à ineficiência da atividade administrativa, bem como à inobservância do interesse público, porquanto os atos de liquidação impugnados seriam anulados para, em seu lugar, serem emitidas novas liquidações, em tudo iguais às anteriores; 8. Daí que a norma do artigo 163.º, n.º 5 do (“novo”) CPA determine a cessação do efeito anulatório de quaisquer vícios, formais ou materiais, quando se verifique que, sem margem para quaisquer dúvidas, como aqui se verificou, que, mesmo sem o vício, os atos teriam exatamente o mesmo conteúdo decisório. 9. O “novo” CPA, publicado em anexo ao DL 4/2015, de 7 de janeiro, entrou em vigor a 8 de abril de 201514, portanto, à data (04-06-2015) em que foi apreciada a questão da alegada invalidade do despacho de indeferimento da reclamação graciosa já se encontrava em vigor a norma constante do referido artigo; 10. Do que deriva, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, a sua aplicação ao caso em presença; 11. No entanto, mesmo que se considere que o “novo” CPA não tinha aplicação ao caso em análise, questão com a qual não se concorda e que se coloca por mera hipótese de raciocínio, sempre temos de concluir ser de aplicar tal princípio à situação dos presentes autos, uma vez que já na vigência do CPA de 199116 o mesmo era largamente aplicado pela jurisprudência e pela doutrina. 12. Ora, vertendo estas considerações ao caso que nos ocupa, verificamos que, à data da propositura da ação judicial em presença, a decisão que pôs termo ao recurso judicial da decisão de fixação da matéria tributável por métodos indiretos já havia transitado em julgado, posto que o Tribunal Constitucional (TC), a 02-02-2015, na sua DECISÃO SUMÁRIA N.º 79/2015, decidiu não tomar conhecimento do recurso que a Impugnante lhe dirigiu; 13. Verificando-se, tudo conjugado, a validade substancial e formal das liquidações impugnadas; 14. Por outro lado, não podem as liquidações impugnadas ser reputadas de não fundamentadas, pois, mais do que saber no que se concretiza, em concreto, a fundamentação das mesmas, o primeiro critério para se aferir a correta ou incorreta fundamentação de um ato administrativo, ainda que em matéria tributária, será o de saber se o seu destinatário tinha assegurado o seu direito a uma defesa totalmente esclarecida, por ser bem conhecedor de todos os fundamentos de facto e de direito que estiveram na sua génese; 15. No caso concreto verificamos que, num quadro mais alargado, a Impugnante foi notificada do relatório da inspeção, recorreu judicialmente da decisão de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, recorreu jurisdicionalmente da sentença do TAF de Mirandela que recaiu sobre tal recurso e recorreu ainda do acórdão proferido pelo TCAN, tendo tido, em todo esse percurso, conhecimento do teor integral do relatório da inspeção tributária de que foi alvo, da douta sentença proferida pelo TAF de Mirandela, do douto acórdão proferido pelo TCAN e da decisão sumária do TC; 16. Mais, emitidas as liquidações, apresentou, sucessivamente reclamação graciosa e impugnação judicial das mesmas, com o consequente conhecimento do teor integral de decisão de indeferimento da reclamação graciosa; 17. Ou seja, face ao referido não é seriamente defensável ou admissível que a Impugnante não tenha cabal conhecimento de todos os fundamentos de facto e de direito que estiveram na base da emissão das liquidações impugnadas, com prejuízo para o seu direito a uma defesa consciente e esclarecida; 18. A liquidação de IRS impugnada mais não consistiu do que na aplicação da taxa de IRS, legalmente aplicável, à matéria tributável apurada por métodos indirectos, no âmbito de procedimento de inspecção; 19. Procedimento em cuja sede todos os direitos e garantias da impugnante foram rigorosamente observados e que foi profusamente sindicada pelo poder jurisdicional; 20. Em face do exposto, não se pode chegar a outra conclusão que não seja a de que a fundamentação da liquidação impugnada deve ter-se por efetuada por remissão para as conclusões vertidas no RIT, corrigidas pelas decisões judiciais proferidas pelo TAF de Mirandela e pelo TCAN, no que a Impugnante sempre revelou, como revela, estar perfeitamente ciente; 21. Ora, uma decisão estará devidamente fundamentada sempre que um destinatário normal colocado perante as circunstâncias concretas que rodearam a prática do ato possa ficar ciente do sentido dessa mesma decisão e das razões que a sustentaram, permitindo-lhe apreender o itinerário valorativo e cognoscitivo seguido pelo seu autor. 22. A AT deu a conhecer à Impugnante, as razões de facto e de direito que estiveram na génese das liquidações aqui sindicadas e que, posteriormente, levaram ao indeferimento da Reclamação Graciosa, com a consequente manutenção na ordem jurídica das liquidações reclamadas, o que permitiu à Impugnante optar de forma esclarecida pela sua não aceitação e apresentação da presente Impugnação; 23. Nos termos do Relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária e devidamente notificado à Impugnante, está evidenciada a fundamentação de facto e de direito das correções efetuadas relativamente ao IRS do exercício de 2009; 24. O recurso judicial da decisão de fixação da matéria coletável por métodos indiretos apresentado pela ora Impugnante, o recurso que desta decisão intentou para o TCAN e deste acórdão para o TC, a Reclamação Graciosa já mencionada, bem como a presente Impugnação, são provas inequívocas de que a Impugnante é perfeitamente conhecedora do itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela AT relativamente às correções efetuadas à matéria tributável de IRS do ano de 2009; 25. E, consequentemente, conhecedoras das razões factuais e jurídicas que estão na origem das liquidações aqui mediatamente impugnadas, o que lhe permitiu optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de Reclamação Graciosa e depois de Impugnação judicial; 26. Por outro lado, e, em particular, quanto à liquidação de juros compensatórios, não vemos em que medida pode esta ser reputada de não ou deficientemente fundamentada, pelo que nos limitamos a reiterar o que a este respeito já deixamos dito em sede de contestação (cfr., artigos 23.º a 31.º). 27. Razão pela qual, reiteramos a posição já sustentada em sede de contestação, afigurando-se-nos que os atos tributários controvertidos devem considerar-se devidamente fundamentados quer de facto quer de direito, por isso devendo manter-se indemnes na ordem jurídica; 28. No sentido vindo de expor, violou a sentença recorrida o disposto nos artigos 163.º, n.º 5 do CPA, 77.º, n.º 1 da LGT e 63.º do RCPITA, o que aqui expressamente se invoca; NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, QUE HÃO-DE SER POR V. EXAS., COM CERTEZA, DOUTAMENTE SUPRIDOS, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO, DEPOIS DE ADMITIDO, OBTER INTEGRAL PROVIMENTO, COM A CONSEQUENTE REVOGAÇÃO DA DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, POR VIOLAÇÃO DAS SUPRACITADAS DISPOSIÇÕES LEGAIS, E A SUA SUBSTITUIÇÃO POR OUTRA, QUE, JULGANDO A IMPUGNAÇÃO NÃO PROVIDA E IMPROCEDENTE, MANTENHA INDEMNES, NA ORDEM JURÍDICA, AS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS. PORQUE, ASSIM DECIDINDO, FARÃO V. EXA.S, DE FORMA SÃ, SERENA E OBJECTIVA, COMO A ISSO JÁ NOS ACOSTUMARAM, A ALMEJADA JUSTIÇA.» 1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo: «A) O que estava em apreço nestes autos eram os vícios imputados pela Recorrida à liquidação impugnada: (i) nulidade por violação do artigo 89.º-A, n.º 7 da Lei Geral Tributária (LGT) e (ii) a nulidade por falta de fundamentação. Ambos foram devidamente apreciados pelo Tribunal a quo, que entendeu que ambos se verificam, secundando o entendimento da Recorrida e deixando claros os seus motivos. B) A Recorrente assume que errou ao proceder à liquidação impugnada no momento em que o fez, ou seja, assume a violação do artigo 89.º-A, n.º 7 da LGT, da qual resulta a sua invalidade. C) Contrapõe, no entanto, a não produção do efeito anulatório, nos termos do artigo 163.º, n.º 5 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), na sua redação atual. Argumento que não procede. D) Primeiro, porque a invalidade da liquidação aqui em causa é uma nulidade e não uma anulabilidade. O vício da liquidação afeta de forma clara o conteúdo de um direito fundamental: o de acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva (v. artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa). 7 E) A interpretação do artigo 89.º-A, n.º 7 da LGT no sentido de que o ato de liquidação praticado em violação do efeito suspensivo padece de mera nulidade é inconstitucional por violação desse direito fundamental de acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva. F) Segundo, porque a liquidação impugnada foi emitida ainda no ano de 2014, ou seja, antes da entrada em vigor do atual CPA, sendo aplicável a anterior redação em que a norma agora invocada não tinha paralelo, designadamente os artigos 135.º e 136.º. Inexiste por isso fundamento legal para a não produção do efeito anulatório. G) Quanto à não fundamentação do ato, a verdade é aqui muito simples: da decisão final de fixação da matéria coletável para os valores constantes da liquidação impugnada dá-se um salto não justificado, numa operação matemática não explicada. Uma operação só com resultado, sem matéria coletável nem taxa de imposto. H) É omisso o valor do rendimento tributável, assim como é omisso o valor da taxa de imposto aplicada. O ato impugnado na verdade não contém nenhuma operação de liquidação de imposto, mas unicamente o valor a pagar. Falta-lhe, por isso, os elementos mais básicos descritos no artigo 77.º, n.º 2 da LGT: as operações e apuramento da matéria tributável e do tributo. I) É evidente que isto não é um ato fundamentado, pelo que esteve bem o Tribunal a quo na sua decisão. O mesmo se verifica quanto à liquidação de juros compensatórios. Nestes termos, devem os Venerandos Conselheiros manter na íntegra a decisão proferida pelo Tribunal a quo.» 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer nos seguintes termos: «(…) 2. CONSIDERAÇÕES PRÉVIAS. Decorre dos autos que com a presente ação a Recorrida pretendia ver anulada a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e o ato de liquidação de IRS, relativo ao ano de 2009, no valor de € 340.946,56 euros. Numa primeira sentença o TAF de Mirandela julgou procedente a ação, com base na violação do efeito suspensivo do recurso previsto no artigo 89ºA da LGT e no vício de falta de fundamentação do ato tributário. E na sequência da revogação da referida sentença com base na sua nulidade por omissão de pronúncia, o TAF de Mirandela proferiu nova sentença, na qual se limitou a apreciar a questão cujo conhecimento omitira na primeira sentença. É desta sentença que vem interposto o presente recurso, no qual não se invoca qualquer nulidade da sentença proferida pelo TAF de Mirandela. 3. DELIMITAÇÃO DAS QUESTÕES. A censura que a Recorrente tece à sentença recorrida abrange o entendimento sufragado pelo tribunal “a quo” quanto à aplicação do princípio do aproveitamento do acto, atualmente consagrado no artigo 163º, nº5, do CPA, e quanto ao vício de falta de fundamentação dos atos tributários impugnados. Sucede que a sentença recorrida não aprecia a questão do vício de falta de fundamentação, pois cinge-se à apreciação da aplicação do disposto no artigo 163º, nº5, do CPA, sendo certo que na sequência da declaração de nulidade da anterior sentença por parte deste tribunal no acórdão de 03/02/2021, impunha-se ao tribunal “a quo” que na nova sentença a proferir fizesse constar o julgamento feito na anterior sentença e a apreciação da questão que omitira. Na verdade, não pode considerar-se que a nova sentença é parte ou complemento da anterior sentença, pois só assim ocorreria se o Mmo.juiz “a quo” tivesse reconhecido a nulidade da anterior sentença aquando da remessa do recurso a este tribunal, o que não ocorreu (cfr. nº2 do artigo 617º do CPC). Deste modo, a sentença recorrida está “órfã” do julgamento relativo às demais questões, designadamente à questão da falta de fundamentação, que a agora Recorrente questiona com base na sentença declarada nula e que não pode servir de base, por inexistente na ordem jurídica, à apreciação das questões suscitadas em sede deste recurso. Cfr. a este propósito o acórdão do STA de 06/10/2010, proc. 122809, tendo por objeto um caso com contornos semelhantes Assim sendo, e pese embora o tribunal “a quo” tenha incidido a sua apreciação sobre se era ou não aplicável o disposto no artigo 163º, nº5, alínea c), do atual CPA, entendemos que a única questão a apreciar por este tribunal consiste em saber se no caso concreto dos autos se impõe a aplicação do “princípio do aproveitamento do acto”, em ordem a degradar a invalidade que possa afetar os atos tributários impugnados, decorrente de terem sido realizados em momento anterior ao trânsito em julgado da ação intentada pela Recorrente contra o ato de fixação da matéria tributável. 4. APRECIAÇÃO DA QUESTÃO. Resulta da sentença recorrida que os atos tributários foram emitidos pela AT em 12/12/2014 e notificados à Recorrente em 22/12/2014 (pontos 6 e 7 do probatório), momento em que ainda se encontrava pendente o recurso dirigido ao Tribunal Constitucional do acórdão do TCA que havia confirmado a decisão de 1ª instância, que havia confirmado parcialmente a legalidade do ato de fixação da matéria tributável. O recurso apresentado da decisão de fixação da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 89º-A da LGT tem efeitos suspensivos – atual nº7 do mesmo preceito -, efeitos que se mantém no recurso interposto para o Tribunal Constitucional, atento o disposto no artigo 78º, nºs 3 e 4 da Lei do Tribunal Constitucional (Lei nº 28/82, de 15 de novembro). Atentos os efeitos suspensivos dos referidos recursos, à data em que foram emitidas as liquidações e notificadas à Recorrente, a decisão de fixação da matéria tributável, nos termos disciplinados pelas instâncias judiciais, ainda não se consolidara na ordem jurídica, motivo pelo qual há que concluir que os atos de liquidação padecem do vício de ilegalidade que constitui fundamento para a sua anulação, uma vez que à data da sua realização ainda não se mostravam reunidos todos os pressupostos legais para a sua emissão. Ora, salvo melhor opinião, o princípio do aproveitamento do ato não se aplica nestes casos, como tem entendido a jurisprudência deste tribunal (cfr., a este propósito, o acórdão de 26/09/2018, proc. 0294/07.0BEVIS). Pela sua clareza e síntese, permitimo-nos citar, a este propósito, o recente acórdão de 16/09/2020, proferido no proc. nº 0522/09.8BEVIS, no seguinte excerto: «O Princípio do Aproveitamento do Acto Administrativo, também designado «da relevância limitada dos vícios de forma (Vide Acórdão da SCA do Supremo Tribunal Administrativo de 04.07.2006, recurso 418/03.)» é um princípio geral do Direito Administrativo, que tem sido aplicado pela nossa jurisprudência, apesar de não se encontrar expressamente previsto no ordenamento jurídico português. Decorre do princípio de aproveitamento dos actos administrativos, que a anulação de um acto viciado não será pronunciada quando seja seguro que o novo acto a emitir, isento desse vício, não poderá deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o acto impugnado. Tem-se entendido que a aplicação deste princípio de aproveitamento do acto envolve a violação das prescrições relativas ao procedimento e à forma, mas não de um vício de violação de lei (vício em que incorrem os actos administrativos que desrespeitem requisitos de legalidade relativos aos pressupostos de facto, ao objecto e ao conteúdo – cf. Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, (Direito Administrativo Geral, edição D. Quixote, Tomo III, pag. 158). Como ensinam aqueles autores (Ob. citada, Tomo III, pag. 49), «por vezes, a ordem jurídica comina, primafacie, a invalidade (nulidade ou anulabilidade) para um acto jurídico da administração que padece de determinado vício, mas permite que, reunidas determinadas circunstâncias, o acto em causa passe a ser considerado como simplesmente irregular. Este fenómeno é exclusivo dos vícios formais. Situações típicas são as de degradação da forma legal e de degradação de formalidades essenciais em não essenciais (supra, 18-24): quando as finalidades que a prescrição da forma ou das formalidades exigidas para um determinado acto foram plenamente atingidos por outro meio, torna-se inútil o cumprimento daqueles requisitos formais.» Também a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem acolhido a aplicação eventual deste princípio nos casos de actos administrativos feridos por vício de forma e de procedimento (preterição de formalidades essenciais), mas não por vício de violação de lei. Neste sentido a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a sublinhar que a inoperacionalidade dos vícios se reporta «a irregularidades procedimentais (v.g. falta de audiência) que dada sua natureza instrumental se degradam perante o resultado final, ou vícios que se desvalorizam totalmente perante a natureza vinculada de actos praticados conforme à lei (apesar das irregularidades cometidas), ou porque subsistem fundamentos exactos bastantes para suportar a validade do acto» – cfr. Acórdão da Secção de Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo de 18.11.2010, recurso 855/09, e por todos o acórdão deste Supremo Tribunal de 18-11-2009, proferido no processo 0434/09, onde é feita uma sistematização dos casos admitidos pela jurisprudência e uma referência às posições doutrinárias no direito comparado. No caso concreto, porém, não está em causa vício de forma ou procedimental, mas sim a revogação de acto (avaliação) que a sentença entendeu padecer de vício de violação de lei, por considerar que, nos seus pressupostos, contraria as normas legais que devia respeitar. Daí que se entenda não ser aplicável, no caso sub judice, o princípio do aproveitamento do acto administrativo». Ora, salvo melhor opinião, também no caso dos autos não se mostra aplicável o princípio do aproveitamento do ato, uma vez que não estamos perante a preterição de uma mera formalidade legal, mas sim porque à data em que as liquidações foram emitidas ainda não se mostravam reunidos os respetivos pressuposto legais que contendiam com a fixação da matéria tributável. Assim sendo, temos que concluir que o presente recurso está votado ao insucesso2. Em face do exposto, ainda que com outra fundamentação, afigura-se-nos que se impõe a confirmação da sentença no que respeita à procedência da ação, julgando-se dessa forma improcedente o recurso.» 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «Factos provados: 1. 04.10.2013, foi emitida e expedida, para a Impugnante, a notificação do relatório de inspecção tributária, através do ofício n.º 6883, que fixou o rendimento colectável por métodos indirectos – fls. 12 do PA (uma das folhas assim numeradas do PA); 2. 2. A 17.10.2013, a Impugnante apresentou, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, recurso judicial das conclusões vertidas naquele relatório, nos termos conjugados dos artigos 89.º-A da LGT e 146.º-B do CPPT, ao qual coube o Processo n.º 402/13.2BEMDL – cfr. fls. 1 (SITAF) desse processo; 3. Da sentença proferida pelo TAF de Mirandela, que julgou o recurso judicial parcialmente procedente, a Impugnante interpôs recurso jurisdicional para o Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), da parte em que decaiu - Fls. 8 do PA (também identificada como fls. 13) e ss ; 4. Por acórdão proferido a 30.10.2014, o TCAN negou provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida (Fls. 26 e ss do PA); 5. Em 19/11/2014 apresenta recurso, desse acórdão, para o Tribunal Constitucional (TC) – Cfr. fls. 817 (SITAF) do processo 402/13.2BEMDL; 6. Em 12.12.2014 foi emitida a Liquidação n.º 2014.5005407334 em nome da Impugnante relativa a IRS do ano 2009, e demonstração de acerto de contas, no valor de € 340.946,56 – docs. 1, 2 e 3 dos autos, que aqui se dão por reproduzidos, com o seguinte destaque: [IMAGEM] (…)” 7. A 22.12.2014, a Impugnante foi notificada daquela liquidação, da “Demonstração da liquidação de Juros” e da “Demonstração de acerto de contas”, indicando a data limite de pagamento 21.01.2015 – Fls. 22 dos autos 8. Em 02.02.2015, o TC, por decisão sumária, decide não tomar conhecimento do recurso identificado em 5. – cfr. fls. 818-852 (SITAF) do Proc. 402/13.2BEMDL, que aqui se dá por reproduzida.» 3. Fundamentação de direito 3.1. A AT interpõe recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela de 11/03/2021, proferida na sequência da anulação, pelo Supremo Tribunal Administrativo, por omissão de pronúncia, da anterior sentença, e que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS do ano de 2009. Das conclusões de recurso resulta que a Recorrente se insurge contra o decidido em dois planos. Por um lado, defende que o Tribunal recorrido deveria ter considerado aplicável ao caso o princípio do aproveitamento do ato administrativo, nos termos do artigo 163.º, n.º 5 do “novo” Código de Procedimento Administrativo (CPA); por outro, que a liquidação impugnada se encontra devidamente fundamentada. 3.2. Contudo, apenas o primeiro dos fundamentos pode ser apreciado por este Tribunal. Na verdade, e como dá conta o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, a sentença ora recorrida, a segunda proferida nos autos, sendo que, como se disse, a primeira foi anulada por omissão de pronúncia, não se pronunciou sobre a questão da fundamentação do ato. E como refere aquele magistrado, não pode considerar-se que a nova sentença é parte ou complemento da anterior sentença, pois só assim ocorreria se o Tribunal a quo tivesse reconhecido a nulidade da anterior sentença aquando da remessa do recurso a este tribunal, o que não ocorreu (cf. artigo 617.º, nº 2 do CPC). Ora, sendo o recurso o meio de reação contra a sentença, apenas pode ser seu objeto as questões nela tratadas, sem prejuízo das questões de conhecimento oficioso (cf. artigos 627.º, n.º 1, 635.º n.ºs 2 e 3 e 639.º n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)). 3.3. Não sendo discutida no presente recurso a invalidade do ato resultante do facto de a liquidação ter sido efetuada em momento anterior ao trânsito em julgado da ação intentada pela Recorrida contra o ato de fixação da matéria tributável, isto, aceitando a AT a ilegalidade do ato que praticou, a única questão que se coloca a este Tribunal é saber ser o Tribunal a quo errou o julgamento ao considerar não ser aplicável ao caso o princípio do aproveitamento, hoje previsto no artigo 163.º, n.º 5 do CPA. E a resposta é negativa. Vejamos porquê. 3.4. Comecemos por relembrar a cronologia dos factos revelante para a decisão do presente recurso e que resulta do probatório fixado pela 1.ª instância. A AT fixou à ora Recorrente o rendimento coletável por métodos indiretos referente ao ano de 2009. Em 17/10/2013 a ora Recorrente interpôs junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela recurso judicial ao abrigo do disposto nos artigos 89.º-A da LGT e 146.º-B do CPPT. O recurso foi julgado parcialmente procedente e desta sentença a ora Recorrente interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte, da parte em decaiu. Por acórdão de 30/10/2014 o Tribunal Central Administrativo Norte negou provimento ao recurso. Em 19/11/2014 a ora Recorrida recorre daquele acórdão para o Tribunal Constitucional. Em 12/12/2014 foi emitida a liquidação referente ao ano de 2009, impugnada nos autos. A 22/12/2014 a ora Recorrida foi notificada da liquidação. Em 02/02/2015 o Tribunal Constitucional, por decisão sumária, decide não tomar conhecimento do recurso. 3.5. Perante este quadro factual, e atento o disposto no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT (que dispõe que “Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes), podemos dizer, usando as palavras do excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto que “os atos tributários foram emitidos pela AT em 12/12/2014 e notificados à Recorrente em 22/12/2014 (pontos 6 e 7 do probatório), momento em que ainda se encontrava pendente o recurso dirigido ao Tribunal Constitucional do acórdão do TCA que havia confirmado a decisão de 1ª instância, que havia confirmado parcialmente a legalidade do ato de fixação da matéria tributável. O recurso apresentado da decisão de fixação da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 89º-A da LGT tem efeitos suspensivos – atual nº 7 do mesmo preceito -, efeitos que se mantém no recurso interposto para o Tribunal Constitucional, atento o disposto no artigo 78º, nºs 3 e 4 da Lei do Tribunal Constitucional (Lei nº 28/82, de 15 de novembro). Atentos os efeitos suspensivos dos referidos recursos, à data em que foram emitidas as liquidações e notificadas à Recorrente, a decisão de fixação da matéria tributável, nos termos disciplinados pelas instâncias judiciais, ainda não se consolidara na ordem jurídica, motivo pelo qual há que concluir que os atos de liquidação padecem do vício de ilegalidade que constitui fundamento para a sua anulação, uma vez que à data da sua realização ainda não se mostravam reunidos todos os pressupostos legais para a sua emissão.” No sentido da ilegalidade da liquidação efetuada em circunstâncias semelhantes à dos autos pronunciou-se este Tribunal no acórdão de 03/02/2021, proferido no processo 0371/18.2BEVIS, consultável em www.dgsi.pt). 3.6. Como se referiu no presente recurso a AT não põe em causa a ilegalidade da liquidação efetuada em 12/12/2014, pugnando apenas pela aplicação do disposto no artigo 163.º, n.º 5, do novo CPA, isto é, pretende que seja afastado o efeito invalidante, sem contudo indicar a alínea em que enquadra a situação dos autos, alegando que “no caso vertente, independentemente da emissão das liquidações impugnadas ter tido lugar antes o depois do trânsito em julgado da decisão do recurso judicial de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, interposto pela Impugnante, aquelas (liquidações) teriam exatamente o mesmo conteúdo”. Refere, ainda, que a “anulação redundaria na prática de atos desnecessários e evitáveis, acrescentando à morosidade e à ineficácia da atividade administrativa, bem como à inobservância do interesse público, porquanto os atos de liquidação impugnados seriam anulados para, em seu lugar, serem emitidas novas liquidações, em tudo iguais às anteriores”. E conclui: “Daí que a norma do artigo 163.º, n.º 5 do (“novo”) CPA determine a cessação do efeito anulatório de quaisquer vícios, formais ou materiais, quando se verifique que, sem margem para quaisquer dúvidas, como aqui se verificou, que, mesmo sem o vício, os atos teriam exatamente o mesmo conteúdo decisório.” Acrescenta que ainda que se entenda que o novo CPA não se aplica ao caso, sempre se haveria de aplicar o princípio do aproveitamento do ato que na vigência do anterior CPA era largamente aplicado pela jurisprudência e pela doutrina. 3.7. O princípio do aproveitamento do ato constitui um instituto legal de origem doutrinal e jurisprudencial e está hoje consagrado na lei no artigo 163.º, n.º 5, do CPA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 04/2015, de 07 de janeiro, que dispõe: Artigo 163.º Atos anuláveis e regime da anulabilidade 1 - São anuláveis os atos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção. 2 - O ato anulável produz efeitos jurídicos, que podem ser destruídos com eficácia retroativa se o ato vier a ser anulado por decisão proferida pelos tribunais administrativos ou pela própria Administração. 3 - Os atos anuláveis podem ser impugnados perante a própria Administração ou perante o tribunal administrativo competente, dentro dos prazos legalmente estabelecidos. 4 - Os atos anuláveis podem ser anulados pela Administração nos prazos legalmente estabelecidos. 5 - Não se produz o efeito anulatório quando: a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível; b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via; c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo. 3.8. Ora, como entendeu o Tribunal a quo, e defende a Recorrida, este dispositivo legal não tem aplicação ao caso sub judice uma vez que a liquidação em causa foi emitida em 2014, antes da entrada em vigor do atual CPA. E a norma invocada não tinha paralelo no anterior, designadamente nos artigos 135.º e 136.º. Na verdade, de acordo com o disposto no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 04/2015, de 07 de janeiro (que aprovou o novo Código de Procedimento Administrativo), o novo CPA entrou em vigor no dia 08 de abril de 2015, ou seja 90 dias após a sua publicação. Por outro lado, dispõe o artigo 8.º do mesmo diploma legal: Artigo 8.º Aplicação no tempo e produção de efeitos 1 - O disposto nas partes I e II, no capítulo III do título I da parte III e na parte IV do Código aplica-se aos procedimentos administrativos em curso à data da sua entrada em vigor, sendo as restantes disposições do Código aplicáveis apenas aos procedimentos administrativos que se iniciem após a entrada em vigor do presente decreto-lei. 2 - O n.º 1 do artigo 176.º do Código aplica-se a partir da data da entrada em vigor do diploma que define os casos, as formas e os termos em que os atos administrativos podem ser impostos coercivamente pela Administração, a aprovar no prazo de 60 dias a contar da data da entrada em vigor do presente decreto-lei. Daqui decorre que o artigo 163.º do novo CPA “aplica-se aos procedimentos administrativos em curso à data da sua entrada em vigor”, ou seja, aos procedimentos pendentes a 08 de abril de 2015. O que não é o caso dos autos uma vez que o ato tributário, a liquidação, a decisão final (cf. artigo 93.º do novo CPA), teve lugar em 2014. Mas mesmo que se entendesse, como assinala o Tribunal a quo que o procedimento da inspeção se prolonga até à data em que se torna definitiva a decisão de fixação da matéria coletável, com o trânsito em julgado da decisão sumária do Tribunal Constitucional (cf. artigo 78.º-A, n.º 3, da Lei do Tribunal Constitucional), ainda assim, no caso concreto, o seu termo sempre teria tido lugar antes da entrada em vigor da nova Lei. O momento em que é apreciada a invalidade do ato pelo Tribunal, ao contrário do defendido pela Recorrente, não constitui parâmetro legal, porque o legislador assim não determinou no referido artigo 8.º, para a aplicação da lei no tempo do novo CPA. 3.9. E não tendo aplicação à situação dos autos o disposto no artigo 163.º, n.º 5, do novo CPA, será de aplicar o princípio do aproveitamento do ato, na sua configuração jurisprudencial e doutrinal, como subsidiariamente defende a Recorrente? A resposta é negativa. Como refere o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, a jurisprudência deste Tribunal era no sentido de a inoperacionalidade dos vícios se reportar a violação das prescrições relativas ao procedimento e à forma, mas não a um vício de violação de lei (vícios em que incorrem os atos administrativos que desrespeitem requisitos de legalidade relativos aos pressupostos de facto, ao objeto e ao conteúdo) – cf. o acórdão de 26/09/2018, processo 0294/07.0BEVIS, citado no parecer do Ministério Público. Ora, o vício que determinou a anulação da liquidação não é um vício procedimental ou formal. O que está em causa é a emissão de uma liquidação suportada numa decisão administrativa de fixação da matéria coletável por métodos indiretos num momento em que o legislador imperativamente determinou que a mesma estava suspensa, sem que estivesse consolidado o ato de fixação da matéria tributável de que a liquidação estava dependente, o que se traduz num vício substancial – cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03/02/2021, proferido no processo 0371/18.2BEVIS. 3.10. Em conclusão: 1- No caso sub judice não tem aplicação o disposto no artigo 163.º, n.º 5, do novo CPA, uma vez que a liquidação impugnada foi efetuada antes da sua entrada em vigor. 2- Também não tem aplicação o princípio do aproveitamento do ato que antes da publicação do novo CPA era doutrinal e jurisprudencialmente acolhido, na medida em que apenas se reportava a vícios procedimentais e formais, o que não é o caso. O recurso não terá provimento. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 26 de outubro de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida por A………………….., identificada nos autos, determinou a anulação da liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2009, e da correlativa liquidação de juros compensatórios, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«1. O presente recurso vem dirigido contra a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que, julgando procedente a impugnação judicial em referência, determinou a anulação da liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2009, e da correlativa liquidação de juros compensatórios;

2. Para tanto, o Tribunal a quo, na sentença de 10 de Março de 2017 entendeu que, por um lado, não poderia ter havido lugar à emissão das liquidações impugnadas enquanto não houvesse decisão definitiva ou transitada em julgado que pusesse termo ao recurso judicial da decisão de fixação da matéria tributável por métodos indiretos interposto pela Impugnante; Anulada e ordenada a sua reforma pelo Acórdão desse Colendo Tribunal, de 3 de Fevereiro de 2021.

3. Mais considerando não ser aplicável in casu o princípio do aproveitamento do ato administrativo, e que, por outro lado, as liquidações impugnadas estão feridas do vício de forma, por falta de fundamentação;

4. Com o devido respeito por opinião diversa, a douta sentença sob recurso assenta em erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do direito, violando as disposições legais infra referidas;

5. O princípio do aproveitamento do ato administrativo tem a sua génese nos princípios da economia dos atos públicos, da boa administração e do interesse público.

6. No caso vertente, independentemente da emissão das liquidações impugnadas ter tido lugar antes ou depois do trânsito em julgado da decisão do recurso judicial de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, interposto pela Impugnante, aquelas (liquidações) teriam exatamente o mesmo conteúdo;

7. O mesmo é dizer que a sua anulação redundaria na prática de atos desnecessários e evitáveis, acrescentando à morosidade e à ineficiência da atividade administrativa, bem como à inobservância do interesse público, porquanto os atos de liquidação impugnados seriam anulados para, em seu lugar, serem emitidas novas liquidações, em tudo iguais às anteriores;

8. Daí que a norma do artigo 163.º, n.º 5 do (“novo”) CPA determine a cessação do efeito anulatório de quaisquer vícios, formais ou materiais, quando se verifique que, sem margem para quaisquer dúvidas, como aqui se verificou, que, mesmo sem o vício, os atos teriam exatamente o mesmo conteúdo decisório.

9. O “novo” CPA, publicado em anexo ao DL 4/2015, de 7 de janeiro, entrou em vigor a 8 de abril de 201514, portanto, à data (04-06-2015) em que foi apreciada a questão da alegada invalidade do despacho de indeferimento da reclamação graciosa já se encontrava em vigor a norma constante do referido artigo;

10. Do que deriva, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, a sua aplicação ao caso em presença;

11. No entanto, mesmo que se considere que o “novo” CPA não tinha aplicação ao caso em análise, questão com a qual não se concorda e que se coloca por mera hipótese de raciocínio, sempre temos de concluir ser de aplicar tal princípio à situação dos presentes autos, uma vez que já na vigência do CPA de 199116 o mesmo era largamente aplicado pela jurisprudência e pela doutrina.

12. Ora, vertendo estas considerações ao caso que nos ocupa, verificamos que, à data da propositura da ação judicial em presença, a decisão que pôs termo ao recurso judicial da decisão de fixação da matéria tributável por métodos indiretos já havia transitado em julgado, posto que o Tribunal Constitucional (TC), a 02-02-2015, na sua DECISÃO SUMÁRIA N.º 79/2015, decidiu não tomar conhecimento do recurso que a Impugnante lhe dirigiu;

13. Verificando-se, tudo conjugado, a validade substancial e formal das liquidações impugnadas;

14. Por outro lado, não podem as liquidações impugnadas ser reputadas de não fundamentadas, pois, mais do que saber no que se concretiza, em concreto, a fundamentação das mesmas, o primeiro critério para se aferir a correta ou incorreta fundamentação de um ato administrativo, ainda que em matéria tributária, será o de saber se o seu destinatário tinha assegurado o seu direito a uma defesa totalmente esclarecida, por ser bem conhecedor de todos os fundamentos de facto e de direito que estiveram na sua génese;

15. No caso concreto verificamos que, num quadro mais alargado, a Impugnante foi notificada do relatório da inspeção, recorreu judicialmente da decisão de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, recorreu jurisdicionalmente da sentença do TAF de Mirandela que recaiu sobre tal recurso e recorreu ainda do acórdão proferido pelo TCAN, tendo tido, em todo esse percurso, conhecimento do teor integral do relatório da inspeção tributária de que foi alvo, da douta sentença proferida pelo TAF de Mirandela, do douto acórdão proferido pelo TCAN e da decisão sumária do TC;

16. Mais, emitidas as liquidações, apresentou, sucessivamente reclamação graciosa e impugnação judicial das mesmas, com o consequente conhecimento do teor integral de decisão de indeferimento da reclamação graciosa;

17. Ou seja, face ao referido não é seriamente defensável ou admissível que a Impugnante não tenha cabal conhecimento de todos os fundamentos de facto e de direito que estiveram na base da emissão das liquidações impugnadas, com prejuízo para o seu direito a uma defesa consciente e esclarecida;

18. A liquidação de IRS impugnada mais não consistiu do que na aplicação da taxa de IRS, legalmente aplicável, à matéria tributável apurada por métodos indirectos, no âmbito de procedimento de inspecção;

19. Procedimento em cuja sede todos os direitos e garantias da impugnante foram rigorosamente observados e que foi profusamente sindicada pelo poder jurisdicional;

20. Em face do exposto, não se pode chegar a outra conclusão que não seja a de que a fundamentação da liquidação impugnada deve ter-se por efetuada por remissão para as conclusões vertidas no RIT, corrigidas pelas decisões judiciais proferidas pelo TAF de Mirandela e pelo TCAN, no que a Impugnante sempre revelou, como revela, estar perfeitamente ciente;

21. Ora, uma decisão estará devidamente fundamentada sempre que um destinatário normal colocado perante as circunstâncias concretas que rodearam a prática do ato possa ficar ciente do sentido dessa mesma decisão e das razões que a sustentaram, permitindo-lhe apreender o itinerário valorativo e cognoscitivo seguido pelo seu autor.

22. A AT deu a conhecer à Impugnante, as razões de facto e de direito que estiveram na génese das liquidações aqui sindicadas e que, posteriormente, levaram ao indeferimento da Reclamação Graciosa, com a consequente manutenção na ordem jurídica das liquidações reclamadas, o que permitiu à Impugnante optar de forma esclarecida pela sua não aceitação e apresentação da presente Impugnação;

23. Nos termos do Relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária e devidamente notificado à Impugnante, está evidenciada a fundamentação de facto e de direito das correções efetuadas relativamente ao IRS do exercício de 2009;

24. O recurso judicial da decisão de fixação da matéria coletável por métodos indiretos apresentado pela ora Impugnante, o recurso que desta decisão intentou para o TCAN e deste acórdão para o TC, a Reclamação Graciosa já mencionada, bem como a presente Impugnação, são provas inequívocas de que a Impugnante é perfeitamente conhecedora do itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela AT relativamente às correções efetuadas à matéria tributável de IRS do ano de 2009;

25. E, consequentemente, conhecedoras das razões factuais e jurídicas que estão na origem das liquidações aqui mediatamente impugnadas, o que lhe permitiu optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de Reclamação Graciosa e depois de Impugnação judicial;

26. Por outro lado, e, em particular, quanto à liquidação de juros compensatórios, não vemos em que medida pode esta ser reputada de não ou deficientemente fundamentada, pelo que nos limitamos a reiterar o que a este respeito já deixamos dito em sede de contestação (cfr., artigos 23.º a 31.º).

27. Razão pela qual, reiteramos a posição já sustentada em sede de contestação, afigurando-se-nos que os atos tributários controvertidos devem considerar-se devidamente fundamentados quer de facto quer de direito, por isso devendo manter-se indemnes na ordem jurídica;

28. No sentido vindo de expor, violou a sentença recorrida o disposto nos artigos 163.º, n.º 5 do CPA, 77.º, n.º 1 da LGT e 63.º do RCPITA, o que aqui expressamente se invoca;

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, QUE HÃO-DE SER POR V. EXAS., COM CERTEZA, DOUTAMENTE SUPRIDOS, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO, DEPOIS DE ADMITIDO, OBTER INTEGRAL PROVIMENTO, COM A CONSEQUENTE REVOGAÇÃO DA DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, POR VIOLAÇÃO DAS SUPRACITADAS DISPOSIÇÕES LEGAIS, E A SUA SUBSTITUIÇÃO POR OUTRA, QUE, JULGANDO A IMPUGNAÇÃO NÃO PROVIDA E IMPROCEDENTE, MANTENHA INDEMNES, NA ORDEM JURÍDICA, AS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS.

PORQUE, ASSIM DECIDINDO, FARÃO V. EXA.S, DE FORMA SÃ, SERENA E OBJECTIVA, COMO A ISSO JÁ NOS ACOSTUMARAM, A ALMEJADA JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

«A) O que estava em apreço nestes autos eram os vícios imputados pela Recorrida à liquidação impugnada: (i) nulidade por violação do artigo 89.º-A, n.º 7 da Lei Geral Tributária (LGT) e (ii) a nulidade por falta de fundamentação. Ambos foram devidamente apreciados pelo Tribunal a quo, que entendeu que ambos se verificam, secundando o entendimento da Recorrida e deixando claros os seus motivos.

B) A Recorrente assume que errou ao proceder à liquidação impugnada no momento em que o fez, ou seja, assume a violação do artigo 89.º-A, n.º 7 da LGT, da qual resulta a sua invalidade.

C) Contrapõe, no entanto, a não produção do efeito anulatório, nos termos do artigo 163.º, n.º 5 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), na sua redação atual.

Argumento que não procede.

D) Primeiro, porque a invalidade da liquidação aqui em causa é uma nulidade e não uma anulabilidade. O vício da liquidação afeta de forma clara o conteúdo de um direito fundamental: o de acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva (v. artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa).

7 E) A interpretação do artigo 89.º-A, n.º 7 da LGT no sentido de que o ato de liquidação praticado em violação do efeito suspensivo padece de mera nulidade é inconstitucional por violação desse direito fundamental de acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva.

F) Segundo, porque a liquidação impugnada foi emitida ainda no ano de 2014, ou seja, antes da entrada em vigor do atual CPA, sendo aplicável a anterior redação em que a norma agora invocada não tinha paralelo, designadamente os artigos 135.º e 136.º.

Inexiste por isso fundamento legal para a não produção do efeito anulatório.

G) Quanto à não fundamentação do ato, a verdade é aqui muito simples: da decisão final de fixação da matéria coletável para os valores constantes da liquidação impugnada dá-se um salto não justificado, numa operação matemática não explicada. Uma operação só com resultado, sem matéria coletável nem taxa de imposto.

H) É omisso o valor do rendimento tributável, assim como é omisso o valor da taxa de imposto aplicada. O ato impugnado na verdade não contém nenhuma operação de liquidação de imposto, mas unicamente o valor a pagar. Falta-lhe, por isso, os elementos mais básicos descritos no artigo 77.º, n.º 2 da LGT: as operações e apuramento da matéria tributável e do tributo.

I) É evidente que isto não é um ato fundamentado, pelo que esteve bem o Tribunal a quo na sua decisão. O mesmo se verifica quanto à liquidação de juros compensatórios.

Nestes termos, devem os Venerandos Conselheiros manter na íntegra a decisão proferida pelo Tribunal a quo.»

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer nos seguintes termos:

«(…)

2. CONSIDERAÇÕES PRÉVIAS.

Decorre dos autos que com a presente ação a Recorrida pretendia ver anulada a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e o ato de liquidação de IRS, relativo ao ano de 2009, no valor de € 340.946,56 euros.

Numa primeira sentença o TAF de Mirandela julgou procedente a ação, com base na violação do efeito suspensivo do recurso previsto no artigo 89ºA da LGT e no vício de falta de fundamentação do ato tributário.

E na sequência da revogação da referida sentença com base na sua nulidade por omissão de pronúncia, o TAF de Mirandela proferiu nova sentença, na qual se limitou a apreciar a questão cujo conhecimento omitira na primeira sentença.

É desta sentença que vem interposto o presente recurso, no qual não se invoca qualquer nulidade da sentença proferida pelo TAF de Mirandela.

3. DELIMITAÇÃO DAS QUESTÕES.

A censura que a Recorrente tece à sentença recorrida abrange o entendimento sufragado pelo tribunal “a quo” quanto à aplicação do princípio do aproveitamento do acto, atualmente consagrado no artigo 163º, nº5, do CPA, e quanto ao vício de falta de fundamentação dos atos tributários impugnados.

Sucede que a sentença recorrida não aprecia a questão do vício de falta de fundamentação, pois cinge-se à apreciação da aplicação do disposto no artigo 163º, nº5, do CPA, sendo certo que na sequência da declaração de nulidade da anterior sentença por parte deste tribunal no acórdão de 03/02/2021, impunha-se ao tribunal “a quo” que na nova sentença a proferir fizesse constar o julgamento feito na anterior sentença e a apreciação da questão que omitira. Na verdade, não pode considerar-se que a nova sentença é parte ou complemento da anterior sentença, pois só assim ocorreria se o Mmo.juiz “a quo” tivesse reconhecido a nulidade da anterior sentença aquando da remessa do recurso a este tribunal, o que não ocorreu (cfr. nº2 do artigo 617º do CPC).

Deste modo, a sentença recorrida está “órfã” do julgamento relativo às demais questões, designadamente à questão da falta de fundamentação, que a agora Recorrente questiona com base na sentença declarada nula e que não pode servir de base, por inexistente na ordem jurídica, à apreciação das questões suscitadas em sede deste recurso. Cfr. a este propósito o acórdão do STA de 06/10/2010, proc. 122809, tendo por objeto um caso com contornos semelhantes

Assim sendo, e pese embora o tribunal “a quo” tenha incidido a sua apreciação sobre se era ou não aplicável o disposto no artigo 163º, nº5, alínea c), do atual CPA, entendemos que a única questão a apreciar por este tribunal consiste em saber se no caso concreto dos autos se impõe a aplicação do “princípio do aproveitamento do acto”, em ordem a degradar a invalidade que possa afetar os atos tributários impugnados, decorrente de terem sido realizados em momento anterior ao trânsito em julgado da ação intentada pela Recorrente contra o ato de fixação da matéria tributável.

4. APRECIAÇÃO DA QUESTÃO.

Resulta da sentença recorrida que os atos tributários foram emitidos pela AT em 12/12/2014 e notificados à Recorrente em 22/12/2014 (pontos 6 e 7 do probatório), momento em que ainda se encontrava pendente o recurso dirigido ao Tribunal Constitucional do acórdão do TCA que havia confirmado a decisão de 1ª instância, que havia confirmado parcialmente a legalidade do ato de fixação da matéria tributável.

O recurso apresentado da decisão de fixação da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 89º-A da LGT tem efeitos suspensivos – atual nº7 do mesmo preceito -, efeitos que se mantém no recurso interposto para o Tribunal Constitucional, atento o disposto no artigo 78º, nºs 3 e 4 da Lei do Tribunal Constitucional (Lei nº 28/82, de 15 de novembro).

Atentos os efeitos suspensivos dos referidos recursos, à data em que foram emitidas as liquidações e notificadas à Recorrente, a decisão de fixação da matéria tributável, nos termos disciplinados pelas instâncias judiciais, ainda não se consolidara na ordem jurídica, motivo pelo qual há que concluir que os atos de liquidação padecem do vício de ilegalidade que constitui fundamento para a sua anulação, uma vez que à data da sua realização ainda não se mostravam reunidos todos os pressupostos legais para a sua emissão.

Ora, salvo melhor opinião, o princípio do aproveitamento do ato não se aplica nestes casos, como tem entendido a jurisprudência deste tribunal (cfr., a este propósito, o acórdão de 26/09/2018, proc. 0294/07.0BEVIS). Pela sua clareza e síntese, permitimo-nos citar, a este propósito, o recente acórdão de 16/09/2020, proferido no proc. nº 0522/09.8BEVIS, no seguinte excerto:

«O Princípio do Aproveitamento do Acto Administrativo, também designado «da relevância limitada dos vícios de forma (Vide Acórdão da SCA do Supremo Tribunal Administrativo de 04.07.2006, recurso 418/03.)» é um princípio geral do Direito Administrativo, que tem sido aplicado pela nossa jurisprudência, apesar de não se encontrar expressamente previsto no ordenamento jurídico português. Decorre do princípio de aproveitamento dos actos administrativos, que a anulação de um acto viciado não será pronunciada quando seja seguro que o novo acto a emitir, isento desse vício, não poderá deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o acto impugnado. Tem-se entendido que a aplicação deste princípio de aproveitamento do acto envolve a violação das prescrições relativas ao procedimento e à forma, mas não de um vício de violação de lei (vício em que incorrem os actos administrativos que desrespeitem requisitos de legalidade relativos aos pressupostos de facto, ao objecto e ao conteúdo – cf. Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, (Direito Administrativo Geral, edição D. Quixote, Tomo III, pag. 158). Como ensinam aqueles autores (Ob. citada, Tomo III, pag. 49), «por vezes, a ordem jurídica comina, primafacie, a invalidade (nulidade ou anulabilidade) para um acto jurídico da administração que padece de determinado vício, mas permite que, reunidas determinadas circunstâncias, o acto em causa passe a ser considerado como simplesmente irregular. Este fenómeno é exclusivo dos vícios formais. Situações típicas são as de degradação da forma legal e de degradação de formalidades essenciais em não essenciais (supra, 18-24): quando as finalidades que a prescrição da forma ou das formalidades exigidas para um determinado acto foram plenamente atingidos por outro meio, torna-se inútil o cumprimento daqueles requisitos formais.» Também a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem acolhido a aplicação eventual deste princípio nos casos de actos administrativos feridos por vício de forma e de procedimento (preterição de formalidades essenciais), mas não por vício de violação de lei. Neste sentido a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a sublinhar que a inoperacionalidade dos vícios se reporta «a irregularidades procedimentais (v.g. falta de audiência) que dada sua natureza instrumental se degradam perante o resultado final, ou vícios que se desvalorizam totalmente perante a natureza vinculada de actos praticados conforme à lei (apesar das irregularidades cometidas), ou porque subsistem fundamentos exactos bastantes para suportar a validade do acto» – cfr. Acórdão da Secção de Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo de 18.11.2010, recurso 855/09, e por todos o acórdão deste Supremo Tribunal de 18-11-2009, proferido no processo 0434/09, onde é feita uma sistematização dos casos admitidos pela jurisprudência e uma referência às posições doutrinárias no direito comparado. No caso concreto, porém, não está em causa vício de forma ou procedimental, mas sim a revogação de acto (avaliação) que a sentença entendeu padecer de vício de violação de lei, por considerar que, nos seus pressupostos, contraria as normas legais que devia respeitar. Daí que se entenda não ser aplicável, no caso sub judice, o princípio do aproveitamento do acto administrativo».

Ora, salvo melhor opinião, também no caso dos autos não se mostra aplicável o princípio do aproveitamento do ato, uma vez que não estamos perante a preterição de uma mera formalidade legal, mas sim porque à data em que as liquidações foram emitidas ainda não se mostravam reunidos os respetivos pressuposto legais que contendiam com a fixação da matéria tributável.

Assim sendo, temos que concluir que o presente recurso está votado ao insucesso2.

Em face do exposto, ainda que com outra fundamentação, afigura-se-nos que se impõe a confirmação da sentença no que respeita à procedência da ação, julgando-se dessa forma improcedente o recurso.»

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«Factos provados:

1. 04.10.2013, foi emitida e expedida, para a Impugnante, a notificação do relatório de inspecção tributária, através do ofício n.º 6883, que fixou o rendimento colectável por métodos indirectos – fls. 12 do PA (uma das folhas assim numeradas do PA);

2. 2. A 17.10.2013, a Impugnante apresentou, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, recurso judicial das conclusões vertidas naquele relatório, nos termos conjugados dos artigos 89.º-A da LGT e 146.º-B do CPPT, ao qual coube o Processo n.º 402/13.2BEMDL – cfr. fls. 1 (SITAF) desse processo;

3. Da sentença proferida pelo TAF de Mirandela, que julgou o recurso judicial parcialmente procedente, a Impugnante interpôs recurso jurisdicional para o Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), da parte em que decaiu - Fls. 8 do PA (também identificada como fls. 13) e ss ;

4. Por acórdão proferido a 30.10.2014, o TCAN negou provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida (Fls. 26 e ss do PA);

5. Em 19/11/2014 apresenta recurso, desse acórdão, para o Tribunal Constitucional (TC) – Cfr. fls. 817 (SITAF) do processo 402/13.2BEMDL;

6. Em 12.12.2014 foi emitida a Liquidação n.º 2014.5005407334 em nome da Impugnante relativa a IRS do ano 2009, e demonstração de acerto de contas, no valor de € 340.946,56 – docs. 1, 2 e 3 dos autos, que aqui se dão por reproduzidos, com o seguinte destaque:

[IMAGEM]

(…)”

7. A 22.12.2014, a Impugnante foi notificada daquela liquidação, da “Demonstração da liquidação de Juros” e da “Demonstração de acerto de contas”, indicando a data limite de pagamento 21.01.2015 – Fls. 22 dos autos

8. Em 02.02.2015, o TC, por decisão sumária, decide não tomar conhecimento do recurso identificado em 5. – cfr. fls. 818-852 (SITAF) do Proc. 402/13.2BEMDL, que aqui se dá por reproduzida.»

3. Fundamentação de direito

3.1. A AT interpõe recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela de 11/03/2021, proferida na sequência da anulação, pelo Supremo Tribunal Administrativo, por omissão de pronúncia, da anterior sentença, e que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS do ano de 2009.

Das conclusões de recurso resulta que a Recorrente se insurge contra o decidido em dois planos. Por um lado, defende que o Tribunal recorrido deveria ter considerado aplicável ao caso o princípio do aproveitamento do ato administrativo, nos termos do artigo 163.º, n.º 5 do “novo” Código de Procedimento Administrativo (CPA); por outro, que a liquidação impugnada se encontra devidamente fundamentada.

3.2. Contudo, apenas o primeiro dos fundamentos pode ser apreciado por este Tribunal.

Na verdade, e como dá conta o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, a sentença ora recorrida, a segunda proferida nos autos, sendo que, como se disse, a primeira foi anulada por omissão de pronúncia, não se pronunciou sobre a questão da fundamentação do ato. E como refere aquele magistrado, não pode considerar-se que a nova sentença é parte ou complemento da anterior sentença, pois só assim ocorreria se o Tribunal a quo tivesse reconhecido a nulidade da anterior sentença aquando da remessa do recurso a este tribunal, o que não ocorreu (cf. artigo 617.º, nº 2 do CPC). Ora, sendo o recurso o meio de reação contra a sentença, apenas pode ser seu objeto as questões nela tratadas, sem prejuízo das questões de conhecimento oficioso (cf. artigos 627.º, n.º 1, 635.º n.ºs 2 e 3 e 639.º n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)).

3.3. Não sendo discutida no presente recurso a invalidade do ato resultante do facto de a liquidação ter sido efetuada em momento anterior ao trânsito em julgado da ação intentada pela Recorrida contra o ato de fixação da matéria tributável, isto, aceitando a AT a ilegalidade do ato que praticou, a única questão que se coloca a este Tribunal é saber ser o Tribunal a quo errou o julgamento ao considerar não ser aplicável ao caso o princípio do aproveitamento, hoje previsto no artigo 163.º, n.º 5 do CPA.

E a resposta é negativa. Vejamos porquê.

3.4. Comecemos por relembrar a cronologia dos factos revelante para a decisão do presente recurso e que resulta do probatório fixado pela 1.ª instância.

A AT fixou à ora Recorrente o rendimento coletável por métodos indiretos referente ao ano de 2009.

Em 17/10/2013 a ora Recorrente interpôs junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela recurso judicial ao abrigo do disposto nos artigos 89.º-A da LGT e 146.º-B do CPPT.

O recurso foi julgado parcialmente procedente e desta sentença a ora Recorrente interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte, da parte em decaiu.

Por acórdão de 30/10/2014 o Tribunal Central Administrativo Norte negou provimento ao recurso.

Em 19/11/2014 a ora Recorrida recorre daquele acórdão para o Tribunal Constitucional.

Em 12/12/2014 foi emitida a liquidação referente ao ano de 2009, impugnada nos autos.

A 22/12/2014 a ora Recorrida foi notificada da liquidação.

Em 02/02/2015 o Tribunal Constitucional, por decisão sumária, decide não tomar conhecimento do recurso.

3.5. Perante este quadro factual, e atento o disposto no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT (que dispõe que “Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes), podemos dizer, usando as palavras do excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto que “os atos tributários foram emitidos pela AT em 12/12/2014 e notificados à Recorrente em 22/12/2014 (pontos 6 e 7 do probatório), momento em que ainda se encontrava pendente o recurso dirigido ao Tribunal Constitucional do acórdão do TCA que havia confirmado a decisão de 1ª instância, que havia confirmado parcialmente a legalidade do ato de fixação da matéria tributável.

O recurso apresentado da decisão de fixação da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 89º-A da LGT tem efeitos suspensivos – atual nº 7 do mesmo preceito -, efeitos que se mantém no recurso interposto para o Tribunal Constitucional, atento o disposto no artigo 78º, nºs 3 e 4 da Lei do Tribunal Constitucional (Lei nº 28/82, de 15 de novembro).

No sentido da ilegalidade da liquidação efetuada em circunstâncias semelhantes à dos autos pronunciou-se este Tribunal no acórdão de 03/02/2021, proferido no processo 0371/18.2BEVIS, consultável em www.dgsi.pt).

3.6. Como se referiu no presente recurso a AT não põe em causa a ilegalidade da liquidação efetuada em 12/12/2014, pugnando apenas pela aplicação do disposto no artigo 163.º, n.º 5, do novo CPA, isto é, pretende que seja afastado o efeito invalidante, sem contudo indicar a alínea em que enquadra a situação dos autos, alegando que “no caso vertente, independentemente da emissão das liquidações impugnadas ter tido lugar antes o depois do trânsito em julgado da decisão do recurso judicial de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, interposto pela Impugnante, aquelas (liquidações) teriam exatamente o mesmo conteúdo”. Refere, ainda, que a “anulação redundaria na prática de atos desnecessários e evitáveis, acrescentando à morosidade e à ineficácia da atividade administrativa, bem como à inobservância do interesse público, porquanto os atos de liquidação impugnados seriam anulados para, em seu lugar, serem emitidas novas liquidações, em tudo iguais às anteriores”. E conclui: “Daí que a norma do artigo 163.º, n.º 5 do (“novo”) CPA determine a cessação do efeito anulatório de quaisquer vícios, formais ou materiais, quando se verifique que, sem margem para quaisquer dúvidas, como aqui se verificou, que, mesmo sem o vício, os atos teriam exatamente o mesmo conteúdo decisório.”

Acrescenta que ainda que se entenda que o novo CPA não se aplica ao caso, sempre se haveria de aplicar o princípio do aproveitamento do ato que na vigência do anterior CPA era largamente aplicado pela jurisprudência e pela doutrina.

3.7. O princípio do aproveitamento do ato constitui um instituto legal de origem doutrinal e jurisprudencial e está hoje consagrado na lei no artigo 163.º, n.º 5, do CPA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 04/2015, de 07 de janeiro, que dispõe:

Artigo 163.º

Atos anuláveis e regime da anulabilidade

1- São anuláveis os atos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção.

2- O ato anulável produz efeitos jurídicos, que podem ser destruídos com eficácia retroativa se o ato vier a ser anulado por decisão proferida pelos tribunais administrativos ou pela própria Administração.

3- Os atos anuláveis podem ser impugnados perante a própria Administração ou perante o tribunal administrativo competente, dentro dos prazos legalmente estabelecidos.

4- Os atos anuláveis podem ser anulados pela Administração nos prazos legalmente estabelecidos.

5- Não se produz o efeito anulatório quando:

a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.

3.8. Ora, como entendeu o Tribunal a quo, e defende a Recorrida, este dispositivo legal não tem aplicação ao caso sub judice uma vez que a liquidação em causa foi emitida em 2014, antes da entrada em vigor do atual CPA. E a norma invocada não tinha paralelo no anterior, designadamente nos artigos 135.º e 136.º.

Na verdade, de acordo com o disposto no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 04/2015, de 07 de janeiro (que aprovou o novo Código de Procedimento Administrativo), o novo CPA entrou em vigor no dia 08 de abril de 2015, ou seja 90 dias após a sua publicação.

Por outro lado, dispõe o artigo 8.º do mesmo diploma legal:

Artigo 8.º

Aplicação no tempo e produção de efeitos

1- O disposto nas partes I e II, no capítulo III do título I da parte III e na parte IV do Código aplica-se aos procedimentos administrativos em curso à data da sua entrada em vigor, sendo as restantes disposições do Código aplicáveis apenas aos procedimentos administrativos que se iniciem após a entrada em vigor do presente decreto-lei.

2- O n.º 1 do artigo 176.º do Código aplica-se a partir da data da entrada em vigor do diploma que define os casos, as formas e os termos em que os atos administrativos podem ser impostos coercivamente pela Administração, a aprovar no prazo de 60 dias a contar da data da entrada em vigor do presente decreto-lei.

Daqui decorre que o artigo 163.º do novo CPA “aplica-se aos procedimentos administrativos em curso à data da sua entrada em vigor”, ou seja, aos procedimentos pendentes a 08 de abril de 2015. O que não é o caso dos autos uma vez que o ato tributário, a liquidação, a decisão final (cf. artigo 93.º do novo CPA), teve lugar em 2014.

Mas mesmo que se entendesse, como assinala o Tribunal a quo que o procedimento da inspeção se prolonga até à data em que se torna definitiva a decisão de fixação da matéria coletável, com o trânsito em julgado da decisão sumária do Tribunal Constitucional (cf. artigo 78.º-A, n.º 3, da Lei do Tribunal Constitucional), ainda assim, no caso concreto, o seu termo sempre teria tido lugar antes da entrada em vigor da nova Lei.

O momento em que é apreciada a invalidade do ato pelo Tribunal, ao contrário do defendido pela Recorrente, não constitui parâmetro legal, porque o legislador assim não determinou no referido artigo 8.º, para a aplicação da lei no tempo do novo CPA.

3.9. E não tendo aplicação à situação dos autos o disposto no artigo 163.º, n.º 5, do novo CPA, será de aplicar o princípio do aproveitamento do ato, na sua configuração jurisprudencial e doutrinal, como subsidiariamente defende a Recorrente?

A resposta é negativa.

Como refere o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, a jurisprudência deste Tribunal era no sentido de a inoperacionalidade dos vícios se reportar a violação das prescrições relativas ao procedimento e à forma, mas não a um vício de violação de lei (vícios em que incorrem os atos administrativos que desrespeitem requisitos de legalidade relativos aos pressupostos de facto, ao objeto e ao conteúdo) – cf. o acórdão de 26/09/2018, processo 0294/07.0BEVIS, citado no parecer do Ministério Público.

Ora, o vício que determinou a anulação da liquidação não é um vício procedimental ou formal. O que está em causa é a emissão de uma liquidação suportada numa decisão administrativa de fixação da matéria coletável por métodos indiretos num momento em que o legislador imperativamente determinou que a mesma estava suspensa, sem que estivesse consolidado o ato de fixação da matéria tributável de que a liquidação estava dependente, o que se traduz num vício substancial – cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03/02/2021, proferido no processo 0371/18.2BEVIS.

3.10. Em conclusão:

1- No caso sub judice não tem aplicação o disposto no artigo 163.º, n.º 5, do novo CPA, uma vez que a liquidação impugnada foi efetuada antes da sua entrada em vigor.

2- Também não tem aplicação o princípio do aproveitamento do ato que antes da publicação do novo CPA era doutrinal e jurisprudencialmente acolhido, na medida em que apenas se reportava a vícios procedimentais e formais, o que não é o caso.

O recurso não terá provimento.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 26 de outubro de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.