Quem foi o relator do acórdão 00871/03?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00871/03?

O acórdão foi proferido em 11 de janeiro de 2005.

00871/03 - TCAS

Sumário

1. A fundamentação dos actos tributários ou praticados em matéria tributária deve obedecer aos requisitos expressos nos arts. 82º do CPT, 125º do CPA e 77º da LGT. 2. O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da AT e visa o estabelecimento de um acordo, o qual, se não for alcançado, legitima que o órgão competente para a fixação da matéria tributável decida, tendo de ter em conta, para fundamentar a decisão, as posições expressas pelos peritos, sendo irrelevantes as posições sustentadas pelo sujeito passivo e pela AT no procedimento tributário, quando não tiverem sido cor-roboradas pelos peritos designados (art. 92º nºs 1 e 6 da LGT). 3. Não tendo os peritos chegado a acordo e sendo lícito ao órgão competente para a decisão aceitar, como o declarou, "as conclusões evidenciadas no relatório do exame à escrita", não seguindo a posição de nenhum dos peritos por falta de acordo, os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor estão expressamente referidos no acto, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final. 4. A prova dos pressupostos da tributação por métodos indiciários (demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso à tributação por índices se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar) cabe à AT. E, uma vez especificados e demonstrados aqueles pressupostos, cabe ao contribuinte provar a ilegitimidade do acto, seja por via da existência de erro nos pressupostos para a tributação com recurso àqueles métodos indiciários, seja por via da existência de erro na quantificação da respectiva matéria tributável. acto Tributário

Texto

RELATÓRIO 1.1. Dinis & ...., Lda., com os sinais dos autos, interpõe recurso da sentença que, proferida na 1ª secção do 1º Juízo do TT de 1ª Instância do Porto, lhe julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação adicional de IVA do exercício do ano de 1997. 1.2. A recorrente alega e termina formulando as Conclusões seguintes, ora subordinadas a alíneas: 1ª - Vem o presente recurso interposto da douta sentença de fls. 79 e seguintes que julgou "improcedente por não provada a impugnação, absolvendo a Fazenda Pública do pedido." 2ª - Em causa está, nos presentes autos, a liquidação adicional efectuada em IVA, ano de 1997, que a Recorrente, para além de considerar injusta, tem por ilegal, mas que a douta sentença recorrida manteve. 3ª - A ilegalidade que a Recorrente atribui ao acto tributário mantido pela douta sentença recorrida provém: - de Vício de forma (fundamentação incongruente); - de Errónea quantificação da matéria colectável. 4ª - O vício de forma (fundamentação incongruente) ressalta à primeira leitura que se faça da acta relativa ao procedimento de revisão da matéria colectável. Com efeito: 5ª - Não tendo sido alcançado acordo entre os peritos das partes, a decisão coube ao "órgão competente para a fixação da matéria tributável", nos termos previstos no art. 92°/6 da LGT. 6ª - E essa decisão padece de fundamentação incongruente, o que a douta sentença recorrida não reconheceu. 7ª - A incongruência da fundamentação consiste no facto de o Perito da Administração Tributária ter afirmado que a metodologia seguida no exame à escrita da Impugnante e na elaboração do respectivo relatório deveria "ser objecto de algumas rectificações, indo assim de encontro ao proposto pelo sujeito passivo " (leia-se Perito da Impugnante), chegando mesmo, nesse sentido, a reformular os cálculos. 8ª - Não obstante, a decisão dada (e mantida pela douta sentença recorrida) não alterou os valores apurados pela fiscalização tributária, com o fundamento de que o Perito da Impugnante "não apresenta elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame à escrita e confirmados no laudo do perito da Administração Tributária." 9ª - Como é possível afirmar-se que o Perito da Impugnante não apresentou elementos que contrariassem os factos descritos no relatório da fiscalização tributária quando é o próprio Perito da Administração Tributária que expressamente declara que esse relatório deveria ser objecto de algumas rectificações que fossem de encontro ao proposto pelo Perito da Impugnante? 10ª - É, assim, manifesta a incongruência na fundamentação daquela decisão, o que a douta sentença recorrida manteve, sendo, por isso, ilegal - art. 99° c) do CPPT. 11ª - Quanto à Errónea quantificação da matéria colectável, tem de dizer-se, embora com todo o devido respeito pelo Mmo. Juiz "a quo", que é medíocre o modo por que a douta sentença aborda e julga este fundamento da impugnação. 12ª - Nem uma palavra sobre o documento junto com a petição de impugnação sob o n° 14, em que se explicam os cálculos feitos para corrigir o excesso de matéria colectável apurada pela fiscalização tributária com base na troca de taxas de IVA praticada pelas operadoras de caixa do supermercado da ora Impugnante! 13ª - Nem uma palavra sobre a demonstração, assente em critérios matemáticos, feita pela 1ª e pela 2ª testemunhas, em depoimentos que, competentemente sustentados, evidenciaram que o critério (ou, se se preferir a linguagem do Perito da Administração Tributária, a metodologia) aplicado pela fiscalização levou-a a apurar um valor total das vendas com IVA superior ao contabilizado e ao efectivamente realizado! 14ª - Como, repete-se, se demonstra no documento junto com a petição de impugnação sob o n° 14. 15ª - Se o modo como a douta sentença abordou e julgou este argumento da ora Recorrente não justificará que dela se diga que é nula, nos termos do art. 125°/1 do CPPT ("não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão"), a verdade é que a sua motivação, deficiente e errada, impõe a sua anulação. 16ª - Decidindo como decidiu, a douta sentença recorrida está ferida das ilegalidades previstas no art. 99° - c) e a) do CPPT - vício de fundamentação legalmente exigida e errónea quantificação da matéria colectável, respectivamente. Termina pedindo que se dê provimento ao recurso e se revogue a sentença recorrida. 1.3. O EMMP emite Parecer onde, em síntese, se pronuncia pelo não provimento do recurso. 1.4. Correram os vistos legais e cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. A sentença recorrida julgou provados, com base nos elementos dos autos, os factos seguintes: a) - Na sequência de exame efectuado à escrita da impugnante pelos Serviços de Fiscalização tributária foi elaborado o relatório de inspecção tributária que consta do processo de revisão no qual se refere que: «Através da contabilidade e das declarações periódicas de IVA, elaboramos os mapas constantes do Anexo 1 (...), em que é fácil perceber o seguinte: a) - existe uma transferência significativa de vendas que deveriam ter sido efectuadas à taxa de IVA de 17% para a taxa de 5%. Na actividade desenvolvida (supermercado com padaria/confeitaria e bar), em que a variação de stocks não deverá ser significativa (...), não se justifica que o IVA dedutível na aquisição de existências à taxa de 17% seja superior ao IVA liquidado à mesma taxa (o que acontece em todos os exercícios em análise), b) - Por outro lado, se compararmos as compras e vendas da empresa à taxa de 5%, deparamos com uma margem de lucro bruta acima dos 50%, muito além da praticada neste sector. Se bem que estamos a incluir aqui as vendas da padaria, relativamente às quais o valor acrescentado é maior (a comparação é efectuada entre consumos de matéria primas e vendas), estas, segundo o registado na contabilidade, não representam mais que 9% do volume de negócios total declarado, pelo que não justifica a margem declarada. c) - Através destes mapas verifica-se pois facilmente que a estrutura de compras é muito diferente da estrutura de vendas declaradas, sem que exista uma razão forte para este facto. d) - se analisarmos o mapa referente a 1995 constatamos que em Dezembro houve uma tentativa de corrigir esta situação por parte do gabinete de contabilidade que efectua a escrita. Neste período, ao contrário de todos os outros, as vendas à taxa de 17% foram muito superiores às vendas à taxa de 5%, ao mesmo tempo que muito superiores à média dos outros meses e as vendas à taxa de 5% contabilizadas são de valor muito inferior à média dos outros períodos. e) - Já em 1996, verificamos que o valor das vendas de Novembro e Dezembro é significativamente inferior à média dos outros meses, quando, em termos normais deveria ser o contrário, principalmente em Dezembro, que é um mês naturalmente forte para todo o comércio. Aqui, em nossa opinião, nota-se uma tentativa de diminuir as vendas à taxa reduzida para que, proporcionalmente, as vendas à taxa normal se aproximem um pouco mais da realidade. f) - Em 1997, parece-nos que no mês de Novembro aconteceu uma situação similar à de Dezembro de 1996. De referir que, apesar de solicitada, inicialmente verbalmente e em 15/03/2000 por notificação, a apresentação das fitas das máquinas registadoras (...), que a empresa está obrigada a conservar nos termos dos art. 39° e art. 46° do Código do IVA, estas não nos foram apresentadas, tendo sido alegado que a sua guarda era da responsabilidade do sócio Sr. Dinis, que faleceu em 1998, e que as não conseguiram encontrar. (...) Dentro de cada conta estão ainda separadas por taxas de IVA. No entanto, esta separação não pode ser utilizada na nossa análise porque é nossa convicção que as operadoras das caixas registadoras não efectuam devidamente a separação. Aliás não é só nossa a convicção, que nos surgiu depois de elaborados os mapas do Anexo 1 e depois de falarmos com as senhoras, já que o próprio gabinete de contabilidade, através de documentos internos tenta reparar a situação transferindo valores de umas contas para outras, conforme documentos que constam do Anexo 2, a partir de uma análise das compras. Notificada a empresa para nos exibir os inventários de existências reportados a 31/12/94, 31/12/95, 31/12/96 e 31/12/97, não nos foram estes apresentados. Face a todas estas irregularidades descritas, somos de opinião que a contabilidade da empresa não reflecte a sua exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido, pelo que propomos a determinação do resultado fiscal de IRC dos exercícios de 1995 a 1997 por aplicação dos métodos indirectos, nos termos dos arts. 51° e 52° do CIRC e do art. 88° da LGT, e uma liquidação adicional de IVA, nos termos dos arts. 82° e 84° do CIVA.» b) Relativamente ao ano de 1997 foi fixado o IVA em falta de esc. 5.508.085$00 conforme consta da notificação da fixação junta ao processo de revisão cuja cópia foi apensa. c) O impugnante requereu procedimento de revisão nos termos do art. 91° da LGT conforme consta da cópia do respectivo processo administrativo apensa. d) Na reunião dos peritos foi lavrado parecer do perito do contribuinte e do da administração tributária. e) Por despacho do Inspector Tributário Principal por delegação do DF Porto, despacho nº 9809/00 de 10/04/00 foi decidido fixar o IVA em falta para o exercício de 1997 no valor de esc. 5.508.085$00 nos seguintes termos: «a nossa decisão é efectuada com base nos seguintes fundamentos: 1. Concordância, com as conclusões evidenciadas no relatório do exame à escrita, designadamente quanto a credibilidade dos elementos de contabilidade, visto ter ficado demonstrada a impossibilidade da comprovação e quantificação directa da matéria colectável»; 2. Relativamente ao lucro tributável do IRC e IVA fixados, os factos descritos no relatório do exame à escrita, designadamente, a inexistência dos elementos referidos no nº 2 do art. 39º do CIVA, justificativos dos apuros diários declarados, a não exibição de inventários e a discrepância havida entre os valores dos consumos de mercadorias e as vendas por taxas de imposto declaradas, justificam a metodologia utilizada nas correcções e resultados propostos; 3. No laudo, o perito indicado pelo contribuinte não apresenta elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame à escrita e confirmados no laudo do perito da Administração Tributária.» 2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou: «Não se provaram outros factos para além dos supra indicados». 2.3. E em sede de fundamentação dos factos julgados provados e não provados a sentença exarou, ainda, o seguinte: «O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos os quais não foram impugnados». 3. De acordo com as Conclusões do recurso, que delimitam o seu objecto, e com a factualidade apurada, as questões a decidir são as de saber: A) - Se a decisão do pedido de revisão enferma do vício de fundamentação incongruente (Conclusões 4ª a 10ª); B) - Se ocorre erro de quantificação da matéria colectável (Conclusões 11ª a 16ª). 4.1. Vejamos a questão da fundamentação: 4.1.1. Não sofre dúvida que a falta de fundamentação constitui preterição de formalidade legal. A necessidade de fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», vinha já estabelecida nos arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT, na LGT e no art. 125º do CPA, devendo ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ... equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Esta necessidade de fundamentação decorria, aliás, quer do art. 1º, nº 1, als. a) e c) do DL nº 256-A/77, de 17 de Junho, quer da própria Constituição (art. 268º, nº 3 da CRP), na actual redacção introduzida pela Lei Constitucional nº 1/89 (vejam-se a muita jurisprudência do STA atinente a esta matéria, bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e ss. e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss.). E, como abundantemente tem sido entendido pela jurisprudência dos tribunais superiores (v. g. Acs. STA, de 15/6/88, Rec. nº 5073 e Ac. de 6/2/91, Rec. nº 13085), fundamentar um acto, uma decisão, uma deliberação -- consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por se tomar a decisão com determinado sentido. Essa fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta. Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit); No caso dos autos, como se vê do Probatório (cfr. als. b) a e), respectivas), a fixação do IVA em falta (esc. 5.508.085$00) foi efectuada no seguimento de procedimento de revisão requerido pela recorrente, sendo que, o despacho do Inspector Tributário Principal, por delegação do DF Porto, que decidiu tal fixação menciona que essa decisão se fundamenta no seguinte: «1. Concordância, com as conclusões evidenciadas no relatório do exame à escrita, designadamente quanto a credibilidade dos elementos de contabilidade, visto ter ficado demonstrada a impossibilidade da comprovação e quantificação directa da matéria colectável; 2. Relativamente ao lucro tributável do IRC e IVA fixados, os factos descritos no relatório do exame à escrita, designadamente, a inexistência dos elementos referidos no nº 2 do art. 39º do CIVA, justificativos dos apuros diários declarados, a não exibição de inventários e a discrepância havida entre os valores dos consumos de mercadorias e as vendas por taxas de imposto declaradas, justificam a metodologia utilizada nas correcções e resultados propostos; 3. No laudo, o perito indicado pelo contribuinte não apresenta elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame à escrita e confirmados no laudo do perito da Administração Tributária.» Trata-se, pois, de fundamentação que também remete e se apropria dos fundamentos constantes do relatório de exame à escrita da recorrente. Ora, nesse relatório consta que «... existe uma transferência significativa de vendas que deveriam ter sido efectuadas à taxa de IVA de 17% para a taxa de 5%», que da comparação das compras e vendas da empresa à taxa de 5%, se depara «com uma margem de lucro bruta acima dos 50%, muito além da praticada neste sector», que «a estrutura de compras é muito diferente da estrutura de vendas declaradas, sem que exista uma razão forte para este facto», tendo, em Dezembro de 1995, havido «uma tentativa de corrigir esta situação por parte do gabinete de contabilidade que efectua a escrita. Neste período, ao contrário de todos os outros, as vendas à taxa de 17% foram muito superiores às vendas à taxa de 5%, ao mesmo tempo que muito superiores à média dos outros meses e as vendas à taxa de 5% contabilizadas são de valor muito inferior à média dos outros períodos», e tendo, em 1996 e em Novembro de 1997, havido «uma tentativa de diminuir as vendas à taxa reduzida para que, proporcionalmente, as vendas à taxa normal se aproximem um pouco mais da realidade». Além disso, a fiscalização constatou, ainda, que «apesar de solicitada, inicialmente verbalmente e em 15/03/2000 por notificação, a apresentação das fitas das máquinas registadoras (...), que a empresa está obrigada a conservar nos termos dos art. 39° e art. 46° do Código do IVA, estas não ... foram apresentadas, tendo sido alegado que a sua guarda era da responsabilidade do sócio Sr. Dinis, que faleceu em 1998, e que as não conseguiram encontrar. (...)». Mais constatou e relatou a fiscalização que: «Dentro de cada conta estão ainda separadas por taxas de IVA. No entanto, esta separação não pode ser utilizada na nossa análise porque é nossa convicção que as operadoras das caixas registadoras não efectuam devidamente a separação. Aliás não é só nossa a convicção, que nos surgiu depois de elaborados os mapas do Anexo 1 e depois de falarmos com as senhoras, já que o próprio gabinete de contabilidade, através de documentos internos tenta reparar a situação transferindo valores de umas contas para outras, conforme documentos que constam do Anexo 2, a partir de uma análise das compras. «Notificada a empresa para nos exibir os inventários de existências reportados a 31/12/94, 31/12/95, 31/12/96 e 31/12/97, não nos foram estes apresentados. Face a todas estas irregularidades descritas». E foi na existência destas irregularidades e omissões da escrita da recorrente que a os serviços de fiscalização da AT apoiaram a sua convicção de que «... a contabilidade da empresa não reflecte a sua exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido» e propuseram quer a determinação do resultado fiscal de IRC dos exercícios de 1995 a 1997 por aplicação dos métodos indirectos (arts. 51° e 52° do CIRC e do art. 88° da LGT), quer «uma liquidação adicional de IVA, nos termos dos arts. 82° e 84° do CIVA.» 4.1.2. A nosso ver, a fundamentação indica claramente quer as razões que determinaram a decisão de fixação, quer as que levaram à manutenção dos valores propostos pela Fiscalização. E porque as razões invocadas não são contraditórias e são suficientes para permitir reconstituir o iter valorativo e cognoscitivo da decisão, o acto em causa tem de ter-se como fundamentado, não se verificando vício de forma invalidante do acto e da subsequente liquidação, não se verificando, por outro lado, nem violação do disposto nos arts. 268°, n° 3, da CRP, nem dos arts. 124º, nº 1, a) e b), 125º e 133º, nº 1 e nº 2, al. d), todos do CPA. As mesmas questões ora em apreciação foram já, aliás, objecto de decisão no acórdão deste TCA, de 29/6/2004, recurso nº 872/03, no qual o presente relator interveio como adjunto (discutiam-se ali as mesmas questões, embora relacionadas com a liquidação adicional de IRC que veio a ser operada pela AT na sequência da mesma acção de inspecção). E, porque concordamos com o ali decidido e com a fundamentação aduzida em tal aresto, limitar-nos-emos, agora, com a devida vénia, a seguir de perto o texto do acórdão referido. 4.1.3. Na tese da recorrente, a fundamentação é incongruente dado que (apesar de o Perito da AT ter afirmado que a metodologia seguida no exame à escrita da impugnante e na elaboração do respectivo relatório deveria "ser objecto de algumas rectificações, indo assim de encontro ao proposto pelo sujeito passivo", chegando mesmo, nesse sentido, a reformular os cálculos), a decisão que veio a ser tomada - e que foi mantida pela sentença recorrida - não alterou os valores apurados pela fiscalização tributária, com o fundamento de que o Perito da Impugnante "não apresenta elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame à escrita e confirmados no laudo do perito da Administração Tributária. Tal incongruência deriva, no entendimento da recorrente, do facto de não ser possível afirmar-se que o Perito da Impugnante não apresentou elementos que contrariassem os factos descritos no Relatório da Fiscalização, quando é o próprio Perito da AT que expressamente declara que esse relatório deveria ser objecto de algumas rectificações que fossem de encontro ao proposto pelo dito Perito da Impugnante. Aliás, já na PI ela, recorrente, invocara que o acto impugnado se acha incongruentemente fundamentado, por a respectiva fundamentação sofrer de falta de clareza e congruência, o que tudo se traduziria em violação do disposto no art 99º al. c) do CPPT e do princípio geral de direito consagrado na CRP e na lei. 4.1.4. A sentença, por seu lado, considerou que não ocorre tal vício, dado que apesar de o perito indicado pela impugnante não apresentar elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame à escrita e confirmados no laudo do perito da AT, quando este último perito sugere a reformulação do critério utilizado, tal argumentação só poderá resultar de alguma confusão na interpretação do conteúdo do laudo do vogal da AT porquanto, em tal laudo é referido que a aplicação prática da metodologia utilizada deveria ser objecto de algumas rectificações, contudo, mais adiante é referido «que um conjunto de circunstâncias não permite a sua concretização» terminando por opinar que as reclamações devem ser indeferidas na totalidade. Assim, não há qualquer contradição na sobredita fundamentação do decisor e, ainda que aquela contradição existisse, ela não era de molde a viciar a fundamentação apresentada, uma vez que aquela assentava noutros elementos para além daquele. E, a nosso ver, a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei. 4.1.5. Na verdade, atendendo à factualidade provada nos autos, só pode concluir-se, como acima se disse, que existem todos os elementos necessários para que se perceba qual o caminho lógico prosseguido para a decisão tomada pela AT e, consequentemente, quais os motivos que levaram à prática do acto que se impugna. Outra questão, que não se confunde com aquela, é a de saber se os factos que se invocam e as consequências que daqueles se tiram são verdadeiros e correctas: a apreciação desta última prende-se já com a apreciação da legalidade do acto tributário e não com a existência do vício de forma por falta de fundamentação (é que a impugnante sustenta - cfr. arts. 9º a 18º da PI) que os fundamentos em que pressupostamente se apoiaram os actos impugnados não são congruentes porque, a seu ver, é perfeitamente incongruente a conclusão de que "um conjunto de circunstâncias não permite a sua concretização", apesar antes ter reconhecido que "a aplicação prática da metodologia utilizada deveria ser objecto de algumas rectificações". Ou seja, embora a recorrente possa, porventura, discordar dos factos relatados ou das conclusões que deles retira a AF, tal discordância não retira àquele a sua relevância e suficiência em termos de fundamentação do acto em causa. 4.1.6. Embora seja certo que a fundamentação releva para a apreciação contenciosa da legalidade do acto (pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência, ou não, dos diversos vícios atinentes ao acto - e nem sequer só dos respeitantes à forma), no caso vertente, o despacho do Inspector Tributário Principal onde se decidiu fixar o IVA em falta, além de conter ele próprio as razões da decisão de manter os valores propostos, também remete e se apropria, como acima se disse, das razões factuais contidas no próprio relatório da Fiscalização. E, manifestamente, para um declaratário normal, e, no caso, para a recorrente, tal fundamentação não só é clara e concisa como também é suficiente e congruente. 4.1.7. Acresce que, como resulta das als. c) e d) do Probatório, a recorrente requereu procedimento de revisão nos termos do art. 91° da LGT e na reunião dos peritos foi lavrado parecer do perito do contribuinte e do da administração tributária. E não tendo sido alcançado acordo entre os peritos das partes, a decisão coube ao "órgão competente para a fixação da matéria tributável", nos termos previstos no art. 92°/6 da LGT. Ora, nos termos do nº 1 deste art. 92º "O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária ... e visa o estabelecimento de um acordo". Não se alcançando acordo no prazo de 30 dias a contar do início do procedimento de revisão, o órgão competente para a fixação da matéria tributável decidirá, tendo de ter em conta, para fundamentar a decisão, as posições expressas pelos peritos (cfr. n° 6 do citado normativo). Como referem Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa na LGT Anotada, 3ª edº, pág. 475, esta referência às posições expressas pelo peritos e não também às expressas pelas partes no procedimento, significa que deverão ter-se em conta apenas as posições expressas pelos peritos, sendo irrelevantes as posições defendidas pelo próprio sujeito passivo e pela administração tributária no procedimento tributário, quando não tiverem sido cor-roboradas pelos peritos designados. Esta irrelevância das posições expressas pelas partes, tem como corolário que o valor a fixar para a matéria tributável não terá de ser fixado entre os valores indicados pelo contribuinte no pedido de revisão e pela administração tributária no acto que é objecto do pedido. No entanto, a obrigatoriedade de na fixação ter em conta as posições dos peritos e a relevância absoluta que à posição dos peritos é reconhecida no n° 3 deste artigo, em que se prevê que a sua posição é obrigatória nos casos de acordo, impõem, desde logo, que se conclua que a matéria colectável não poderá ser fixada em montante inferior ao menor nem superior ao mais elevado dos valores indicados pelos peritos. Na verdade, as razões que podem justificar a obrigatoriedade de aceitação do acordo total dos peritos, ligadas à sua presumível especial competência técnica para a tarefa que desempenham, fornecedora de garantias de avaliação adequada, justificam também que seja obrigatório o seu acordo parcial. E, subjacente a uma divergência de valores propostos pelos peritos está necessariamente subjacente um acordo parcial, pois o perito que propôs o valor mais elevado também entende, forçosamente, que a matéria tributável não deve ser inferior à indicada pelo perito que indicou o menor valor e este também entende que ela não deve ser superior à indicada por aquele. Esta conclusão sobre a limitação do órgão competente pelos valores indicados pelos peritos confirma-se pelo n° 8 deste mesmo artigo, em que não se equaciona sequer a possibilidade de a administração tributária resolver em sentido diferente ao do perito por si nomeado, não se admitindo sequer a hipótese de haver uma parte da liquidação baseada em matéria colectável que não tenha merecido a sua concordância, permite con-cluir que se rejeitou a possibilidade de a fixação da matéria colectável exceder o parecer deste perito." 4.1.8. Nesta base, impõe-se concluir que, no caso, não tendo os peritos chegado a acordo, era lícito ao órgão competente para a decisão aceitar, como o declarou, «as conclusões evidenciadas no relatório do exame à escrita», o que significa que, embora as tivesse em conta, não aceitou, quer a posição assumida pelo perito da FP, quer a posição assumida pelo perito da impugnante. Ora, se não tinha o órgão decisor que seguir a posição de nenhum dos peritos por falta de acordo, teremos de concluir que os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor estão expressamente referidos no acto, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final. Na verdade, e ainda segundo os citados autores, só quando existe acordo, é que o montante acordado deverá servir de base à liquidação, nos termos do n° 3 do art. 92º da LGT. E o acordo pode consubstanciar-se na manutenção da matéria tributável fixada inicialmente ou traduzir-se na indicação de um novo valor, sendo que neste último caso, o acordo deverá conter a fundamentação do novo valor encon-trado (n° 4). Mas, no caso, não estamos perante essa situação, como vimos. 4.1.9. Da factualidade apurada resulta claro que na fundamentação do acto impugnado existe o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão. Na Relatório elaborado pelos Serviços invocam-se certos factos para justificar a liquidação adicional, sendo que os elementos que serviram de base a tal conclusão estão formulados em termos claros e que não põem dúvida quanto ao seu sentido, apontando premissas objectivas, e por isso diremos que se nos afigura existir uma clara, concisa e congruente fundamentação. Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e considerando ainda o disposto na al. c) do art. 99º do CPPT, teremos que concluir que o acto tributário impugnado se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade levada ao Probatório. E, por isso, a decisão da 1ª instância que assim entendeu, decidiu de acordo com a lei aplicável, improcedendo, portanto, as Conclusões 4ª a 10ª do recurso. 4.2. Quanto à questão do alegado erro de quantificação da matéria colectável (conclusões 11ª a 16ª). 4.2.1. A este respeito a recorrente sustenta que a sentença recorrida não se pronuncia sobre o documento junto com a petição de impugnação sob o n° 14, em que se explicam os cálculos feitos para corrigir o excesso de matéria colectável apurada pela fiscalização tributária com base na troca de taxas de IVA praticada pelas operadoras de caixa do supermercado da impugnante e que, além disso, também não toma em consideração a demonstração, assente em critérios matemáticos, feita pela 1ª e pela 2ª testemunhas, em depoimentos que, competentemente sustentados, evidenciaram que o critério (ou metedologia) aplicado pela fiscalização levou ao apuramento de um valor total das vendas com IVA superior ao contabilizado e ao efectivamente realizado (cfr. Conclusões 12ª e 13ª). 4.2.2. Dispunha, ao tempo, o art. 82º do CIVA, o seguinte: «1. O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença. (...) 3. As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento. 4. Se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração, proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou.» Por sua vez, os arts. 78º e 81º do CPT dispunham: «Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramento decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte». «A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicará os critérios utilizados na sua determinação». 4.2.3. Não sofre dúvida que se o contribuinte tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa, em princípio, de provar que são verdadeiros os dados decorrentes. Ou seja, porque quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei, está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349° e 350° n° 1 do CCivil), se o contribuinte tiver a escrita organizada de acordo com as exigências legais, não precisa, face a tal presunção, de provar que são verdadeiros os dados decorrentes dessa escrita (cfr. Ac. do STA, de 24/4/02, rec. 0102/02). Só assim não sucederá quando se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que tal contabilidade não reflecte a matéria tributável efectiva: a presunção de veracidade dos dados e apuramento decorrentes (art. 78º do CPT e 75º da LGT), cessa quando, apesar de a escrita ou contabilidade estarem organizadas de acordo com a lei, as mesmas enfermem de erros ou inexactidões, ou haja "indícios fundados" de que, apesar da sua correcta organização, não reflectem a matéria tributável efectiva. «De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.» (citado ac. do STA). No caso presente, o que a AT constatou, em acção de fiscalização da recorrente, foi, como se disse, que «... existe uma transferência significativa de vendas que deveriam ter sido efectuadas à taxa de IVA de 17% para a taxa de 5%», que da comparação das compras e vendas da empresa à taxa de 5%, se depara «com uma margem de lucro bruta acima dos 50%, muito além da praticada neste sector», que «a estrutura de compras é muito diferente da estrutura de vendas declaradas, sem que exista uma razão forte para este facto», tendo, em Dezembro de 1995, havido «uma tentativa de corrigir esta situação por parte do gabinete de contabilidade que efectua a escrita. Neste período, ao contrário de todos os outros, as vendas à taxa de 17% foram muito superiores às vendas à taxa de 5%, ao mesmo tempo que muito superiores à média dos outros meses e as vendas à taxa de 5% contabilizadas são de valor muito inferior à média dos outros períodos», e tendo, em 1996 e em Novembro de 1997, havido «uma tentativa de diminuir as vendas à taxa reduzida para que, proporcionalmente, as vendas à taxa normal se aproximem um pouco mais da realidade». Além disso, a fiscalização constatou, ainda, que «apesar de solicitada, inicialmente verbalmente e em 15/03/2000 por notificação, a apresentação das fitas das máquinas registadoras (...), que a empresa está obrigada a conservar nos termos dos art. 39° e art. 46° do Código do IVA, estas não ... foram apresentadas, tendo sido alegado que a sua guarda era da responsabilidade do sócio Sr. Dinis, que faleceu em 1998, e que as não conseguiram encontrar. (...)». Mais constatou e relatou a fiscalização que: «Dentro de cada conta estão ainda separadas por taxas de IVA. No entanto, esta separação não pode ser utilizada na nossa análise porque é nossa convicção que as operadoras das caixas registadoras não efectuam devidamente a separação. Aliás não é só nossa a convicção, que nos surgiu depois de elaborados os mapas do Anexo 1 e depois de falarmos com as senhoras, já que o próprio gabinete de contabilidade, através de documentos internos tenta reparar a situação transferindo valores de umas contas para outras, conforme documentos que constam do Anexo 2, a partir de uma análise das compras. «Notificada a empresa para nos exibir os inventários de existências reportados a 31/12/94, 31/12/95, 31/12/96 e 31/12/97, não nos foram estes apresentados. Face a todas estas irregularidades descritas». 4.2.4. Ora, foi na existência destas irregularidades e omissões da escrita da recorrente que os serviços de fiscalização da AT apoiaram a sua convicção de que «... a contabilidade da empresa não reflecte a sua exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido» e propuseram quer a determinação do resultado fiscal de IRC dos exercícios de 1995 a 1997 por aplicação dos métodos indirectos (arts. 51° e 52° do CIRC e do art. 88° da LGT), quer «uma liquidação adicional de IVA, nos termos dos arts. 82° e 84° do CIVA.» E foi com base nos próprios elementos da escrita da recorrente que os mesmos Serviços da AT procederam ao cálculo do imposto presumivelmente em falta. Através, pois, da verificação dos elementos contabilísticos da própria recorrente a AT constatou, como lhe permite a parte final do nº 3 do art. 82º do CIVA, a existência de omissões e inexactidões na respectiva escrita e procedeu ao cálculo do imposto em falta. E estes valores acabaram, posteriormente, por ser os que foram acolhidos também em sede de procedimento de revisão, como vimos. 4.2.5. A AT demonstrou, assim, sem margem para dúvidas, através do controle efectuado, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, por conter omissões, erros, inexactidões e outros fundados indícios de que não reflecte a matéria tributável efectiva. A ela cabia, aliás, o ónus de provar os pressupostos desta tributação por métodos indiciários, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao apuramento do imposto através do citado método se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar. Tal demonstração implica para a AT a necessidade de apontar os elementos que a levam a concluir naquele sentido, indicando os factos concretos verificados, dos quais possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais de que depende o apuramento do imposto por esse método. Ou seja, a lei impõe, por um lado, a fundamentação substancial ou material do acto (enunciação de motivos concretos aptos a suportar uma decisão legítima de fundo: especificação dos motivos de que decorre a impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e a indicação dos critérios (objectivos e racionais) utilizados na sua determinação - 82° do CIVA - e impõe, por outro lado, também a fundamentação formal do acto: fundamentação (expressa, embora sucinta, clara, suficiente e congruente) que possibilite a um destinatário normalmente diligente o conhecimento da motivação e das razões que determinaram o órgão a agir como agiu. No caso vertente, como se disse, a fiscalização lavrou informação no sentido de que a recorrente teria omitido proveitos à sua contabilidade, pois que foram detectadas as irregularidades e omissões constantes do relatório de exame à escrita, acima discriminadas. E apontou e documentou discriminadamente os factos respectivos, os quais são suficientes para concluir que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. A AT fez, pois, assentar em factos concretos e resultantes de elementos retirados da escrita do próprio contribuinte o seu juízo de que esta não merecia credibilidade e não era possível através dela comprovar e quantificar directamente o volume de negócios. Estava, por isso, autorizado o recurso a estimativas ou presunções. E em sede de procedimento de revisão foram mantidos esses elementos como pressupostos determinantes do recurso a estimativas ou presunções, especificando-se as concretas razões que justificaram o não atendimento da reclamação do contribuinte. 4.2.6. E, uma vez especificados e demonstrados aqueles pressupostos por parte da AT, a lei permite a subsequente liquidação do imposto em falta operando-se, a partir daí, a inversão do ónus da prova: passa a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável. Com efeito, é sabido que em sede de impugnação judicial do acto tributário, o ónus de alegação a cargo do impugnante, decorrente da própria causa de pedir que há-de constar da respectiva PI, é consequência do regime de ónus de prova determinado pelo regime substantivo que enforme a relação jurídica controvertida a que se reporta o pedido de anulação. De tal regime substantivo resulta, como se disse, (até por força do princípio da legalidade da tributação) que cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação contenciosa junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização (tal como veio, aliás, a ser consagrado no art. 74° n° 3 da LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos) e que, em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos. No caso presente, a AT logrou fazer a prova da legitimidade da sua actuação. Face a esta prova (que é a que se exige à AT) cabia, como se disse, à recorrente apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto. Todavia, no caso, como se vê do Probatório, o contribuinte não logrou fazer prova nem dessa ilegitimidade do acto nem logrou provar outro qualquer método de cálculo mais coerente com os elementos disponíveis à fiscalização, nem comprovar a ocorrência de erros no resultado final operado com esse cálculo utilizado. 4.2.7. Ora, como se escreveu no citado acórdão deste TCA, de 29/6/2004, e como a sentença refere, «as razões e os critérios utilizados pela AT estão devidamente indicados e a impugnante por sua vez não logrou aqui, tal como já não havia feito no procedimento de revisão, demonstrar que a forma de apuramento do imposto em falta levava a um errado apuramento do mesmo. «Como sustenta o MP e conforme o mapa Anexo 5, o IVA foi calculado de acordo, por um lado, com os valores das vendas declaradas e presumidas e, por outro, atentos os valores declarados pela impugnante, calculado pelas várias taxas, conforme nesse Anexo se demonstra, não fazendo sentido calcular taxa média quando a impugnante, nas vendas declaradas assim não o fez. «E tendo o imposto apurado sido calculado em função das vendas e das compras - declaradas e presumidas - também não faz sentido calcular a matéria colectável da forma como pretende a impugnante. «Por outro lado, só relativamente ao mês de Novembro de 1997 foram presumidas vendas - porque não declaradas - de acordo com a média mensal calculada em função das vendas declaradas nesse ano, à excepção do mês de Novembro. «Tal como se diz no relatório da Fiscalização os proveitos relativos ao mês de Novembro de 1997 apresentavam quebras significativas sem que fosse dada qualquer razão relativamente aos restantes argumentos mal se compreendendo, pois, que se relativamente aos restantes meses do ano a impugnante declarou vendas, em média mensal de esc. 33.883.310$00, seja aceitável, por um lado, que a existência dos supermercados, apenas se repercuta nas vendas no mês de Novembro e, por outro, que se apele à época natalícia, quando as vendas do mês de Dezembro não estão em causa. «Daí o bem fundado do critério utilizado, até porque a impugnante não propôs, em alternativa, outros valores de análise credíveis. «Acresce que a recorrente acaba por se ater unicamente a aspectos que considera muito específicos dela própria, juntando agora elementos por si elaborados e desfocando a real situação em que em que é claro que a quantificação directa da matéria colectável resulta inviável por razões que lhe são, em exclusivo, imputáveis e quando é também certo que ela não demonstrou, com dados concretos, que os resultados a que chegou a AT se afastem, em medida desproporcionada, desrazoável e arbitrária, da real medida das coisas.» 4.2.8. Os resultados a que chegaram os Serviços de Fiscalização encontram-se suficientemente suportados nos números constantes do relatório que são utilizados de uma forma racional, partindo dos dados que o impugnante apresentou. Se a realidade é diversa, competia ao impugnante fornecer elementos seguros que tornassem clara e inteligível a diferença que aponta. Competia-lhe provar o excesso na quantificação da matéria colectável, de acordo com o artigo 74° n° 3 da LGT, pelo que deveria atacar não em sede de "pretensa" distribuição do IVA, às várias taxas, mas antes o IVA presumivelmente liquidado a menos no exercício de 1997 - Anexo 5 - e que, como vimos, foi calculado de acordo com as vendas declaradas e as presumidas. Assim sendo, e também pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pela recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não se provaram outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no citado art. 74°, n° 3 da LGT. A sentença recorrida decidiu, assim, de acordo com a lei aplicável, não ocorrendo violação do disposto no art. 82º do CIVA e no art. 99°, als. c) e a) do CPPT. Improcedem, portanto, também as Conclusões 11ª a 16ª do recurso. DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 4 (quatro) Unidades de Conta. Lisboa, 11 de Janeiro de 2005

Sumário

1. A fundamentação dos actos tributários ou praticados em matéria tributária deve obedecer aos requisitos expressos nos arts. 82º do CPT, 125º do CPA e 77º da LGT.

2. O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da AT e visa o estabelecimento de um acordo, o qual, se não for alcançado, legitima que o órgão competente para a fixação da matéria tributável decida, tendo de ter em conta, para fundamentar a decisão, as posições expressas pelos peritos, sendo irrelevantes as posições sustentadas pelo sujeito passivo e pela AT no procedimento tributário, quando não tiverem sido cor-roboradas pelos peritos designados (art. 92º nºs 1 e 6 da LGT).

3. Não tendo os peritos chegado a acordo e sendo lícito ao órgão competente para a decisão aceitar, como o declarou, "as conclusões evidenciadas no relatório do exame à escrita", não seguindo a posição de nenhum dos peritos por falta de acordo, os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor estão expressamente referidos no acto, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final.

4. A prova dos pressupostos da tributação por métodos indiciários (demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso à tributação por índices se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar) cabe à AT.

E, uma vez especificados e demonstrados aqueles pressupostos, cabe ao contribuinte provar a ilegitimidade do acto, seja por via da existência de erro nos pressupostos para a tributação com recurso àqueles métodos indiciários, seja por via da existência de erro na quantificação da respectiva matéria tributável.

acto Tributário

Texto Integral

RELATÓRIO

1.1. Dinis & ...., Lda., com os sinais dos autos, interpõe recurso da sentença que, proferida na 1ª secção do 1º Juízo do TT de 1ª Instância do Porto, lhe julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação adicional de IVA do exercício do ano de 1997.

1.2. A recorrente alega e termina formulando as Conclusões seguintes, ora subordinadas a alíneas:

1ª Vem o presente recurso interposto da douta sentença de fls. 79 e seguintes que julgou "improcedente por não provada a impugnação, absolvendo a Fazenda Pública do pedido."

2ª Em causa está, nos presentes autos, a liquidação adicional efectuada em IVA, ano de 1997, que a Recorrente, para além de considerar injusta, tem por ilegal, mas que a douta sentença recorrida manteve.

3ª A ilegalidade que a Recorrente atribui ao acto tributário mantido pela douta sentença recorrida provém:

- de Vício de forma (fundamentação incongruente);

- de Errónea quantificação da matéria colectável.

4ª O vício de forma (fundamentação incongruente) ressalta à primeira leitura que se faça da acta relativa ao procedimento de revisão da matéria colectável. Com efeito:

5ª Não tendo sido alcançado acordo entre os peritos das partes, a decisão coube ao "órgão competente para a fixação da matéria tributável", nos termos previstos no art. 92°/6 da LGT.

6ª E essa decisão padece de fundamentação incongruente, o que a douta sentença recorrida não reconheceu.

7ª A incongruência da fundamentação consiste no facto de o Perito da Administração Tributária ter afirmado que a metodologia seguida no exame à escrita da Impugnante e na elaboração do respectivo relatório deveria "ser objecto de algumas rectificações, indo assim de encontro ao proposto pelo sujeito passivo " (leia-se Perito da Impugnante), chegando mesmo, nesse sentido, a reformular os cálculos.

8ª Não obstante, a decisão dada (e mantida pela douta sentença recorrida) não alterou os valores apurados pela fiscalização tributária, com o fundamento de que o Perito da Impugnante "não apresenta elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame à escrita e confirmados no laudo do perito da Administração Tributária."

9ª Como é possível afirmar-se que o Perito da Impugnante não apresentou elementos que contrariassem os factos descritos no relatório da fiscalização tributária quando é o próprio Perito da Administração Tributária que expressamente declara que esse relatório deveria ser objecto de algumas rectificações que fossem de encontro ao proposto pelo Perito da Impugnante?

10ª É, assim, manifesta a incongruência na fundamentação daquela decisão, o que a douta sentença recorrida manteve, sendo, por isso, ilegal - art. 99° c) do CPPT.

11ª Quanto à Errónea quantificação da matéria colectável, tem de dizer-se, embora com todo o devido respeito pelo Mmo. Juiz "a quo", que é medíocre o modo por que a douta sentença aborda e julga este fundamento da impugnação.

12ª Nem uma palavra sobre o documento junto com a petição de impugnação sob o n° 14, em que se explicam os cálculos feitos para corrigir o excesso de matéria colectável apurada pela fiscalização tributária com base na troca de taxas de IVA praticada pelas operadoras de caixa do supermercado da ora Impugnante!

13ª Nem uma palavra sobre a demonstração, assente em critérios matemáticos, feita pela 1ª e pela 2ª testemunhas, em depoimentos que, competentemente sustentados, evidenciaram que o critério (ou, se se preferir a linguagem do Perito da Administração Tributária, a metodologia) aplicado pela fiscalização levou-a a apurar um valor total das vendas com IVA superior ao contabilizado e ao efectivamente realizado!

14ª Como, repete-se, se demonstra no documento junto com a petição de impugnação sob o n° 14.

15ª Se o modo como a douta sentença abordou e julgou este argumento da ora Recorrente não justificará que dela se diga que é nula, nos termos do art. 125°/1 do CPPT ("não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão"), a verdade é que a sua motivação, deficiente e errada, impõe a sua anulação.

16ª Decidindo como decidiu, a douta sentença recorrida está ferida das ilegalidades previstas no art. 99° - c) e a) do CPPT - vício de fundamentação legalmente exigida e errónea quantificação da matéria colectável, respectivamente.

Termina pedindo que se dê provimento ao recurso e se revogue a sentença recorrida.

1.3. O EMMP emite Parecer onde, em síntese, se pronuncia pelo não provimento do recurso.

1.4. Correram os vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados, com base nos elementos dos autos, os factos seguintes:

a) - Na sequência de exame efectuado à escrita da impugnante pelos Serviços de Fiscalização tributária foi elaborado o relatório de inspecção tributária que consta do processo de revisão no qual se refere que: «Através da contabilidade e das declarações periódicas de IVA, elaboramos os mapas constantes do Anexo 1 (...), em que é fácil perceber o seguinte: a) - existe uma transferência significativa de vendas que deveriam ter sido efectuadas à taxa de IVA de 17% para a taxa de 5%. Na actividade desenvolvida (supermercado com padaria/confeitaria e bar), em que a variação de stocks não deverá ser significativa (...), não se justifica que o IVA dedutível na aquisição de existências à taxa de 17% seja superior ao IVA liquidado à mesma taxa (o que acontece em todos os exercícios em análise), b) - Por outro lado, se compararmos as compras e vendas da empresa à taxa de 5%, deparamos com uma margem de lucro bruta acima dos 50%, muito além da praticada neste sector. Se bem que estamos a incluir aqui as vendas da padaria, relativamente às quais o valor acrescentado é maior (a comparação é efectuada entre consumos de matéria primas e vendas), estas, segundo o registado na contabilidade, não representam mais que 9% do volume de negócios total declarado, pelo que não justifica a margem declarada. c) - Através destes mapas verifica-se pois facilmente que a estrutura de compras é muito diferente da estrutura de vendas declaradas, sem que exista uma razão forte para este facto. d) - se analisarmos o mapa referente a 1995 constatamos que em Dezembro houve uma tentativa de corrigir esta situação por parte do gabinete de contabilidade que efectua a escrita. Neste período, ao contrário de todos os outros, as vendas à taxa de 17% foram muito superiores às vendas à taxa de 5%, ao mesmo tempo que muito superiores à média dos outros meses e as vendas à taxa de 5% contabilizadas são de valor muito inferior à média dos outros períodos. e) - Já em 1996, verificamos que o valor das vendas de Novembro e Dezembro é significativamente inferior à média dos outros meses, quando, em termos normais deveria ser o contrário, principalmente em Dezembro, que é um mês naturalmente forte para todo o comércio. Aqui, em nossa opinião, nota-se uma tentativa de diminuir as vendas à taxa reduzida para que, proporcionalmente, as vendas à taxa normal se aproximem um pouco mais da realidade. f) - Em 1997, parece-nos que no mês de Novembro aconteceu uma situação similar à de Dezembro de 1996. De referir que, apesar de solicitada, inicialmente verbalmente e em 15/03/2000 por notificação, a apresentação das fitas das máquinas registadoras (...), que a empresa está obrigada a conservar nos termos dos art. 39° e art. 46° do Código do IVA, estas não nos foram apresentadas, tendo sido alegado que a sua guarda era da responsabilidade do sócio Sr. Dinis, que faleceu em 1998, e que as não conseguiram encontrar. (...) Dentro de cada conta estão ainda separadas por taxas de IVA. No entanto, esta separação não pode ser utilizada na nossa análise porque é nossa convicção que as operadoras das caixas registadoras não efectuam devidamente a separação. Aliás não é só nossa a convicção, que nos surgiu depois de elaborados os mapas do Anexo 1 e depois de falarmos com as senhoras, já que o próprio gabinete de contabilidade, através de documentos internos tenta reparar a situação transferindo valores de umas contas para outras, conforme documentos que constam do Anexo 2, a partir de uma análise das compras. Notificada a empresa para nos exibir os inventários de existências reportados a 31/12/94, 31/12/95, 31/12/96 e 31/12/97, não nos foram estes apresentados. Face a todas estas irregularidades descritas, somos de opinião que a contabilidade da empresa não reflecte a sua exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido, pelo que propomos a determinação do resultado fiscal de IRC dos exercícios de 1995 a 1997 por aplicação dos métodos indirectos, nos termos dos arts. 51° e 52° do CIRC e do art. 88° da LGT, e uma liquidação adicional de IVA, nos termos dos arts. 82° e 84° do CIVA.»

b) Relativamente ao ano de 1997 foi fixado o IVA em falta de esc. 5.508.085$00 conforme consta da notificação da fixação junta ao processo de revisão cuja cópia foi apensa.

c) O impugnante requereu procedimento de revisão nos termos do art. 91° da LGT conforme consta da cópia do respectivo processo administrativo apensa.

d) Na reunião dos peritos foi lavrado parecer do perito do contribuinte e do da administração tributária.

e) Por despacho do Inspector Tributário Principal por delegação do DF Porto, despacho nº 9809/00 de 10/04/00 foi decidido fixar o IVA em falta para o exercício de 1997 no valor de esc. 5.508.085$00 nos seguintes termos: «a nossa decisão é efectuada com base nos seguintes fundamentos:

1. Concordância, com as conclusões evidenciadas no relatório do exame à escrita, designadamente quanto a credibilidade dos elementos de contabilidade, visto ter ficado demonstrada a impossibilidade da comprovação e quantificação directa da matéria colectável»; 2. Relativamente ao lucro tributável do IRC e IVA fixados, os factos descritos no relatório do exame à escrita, designadamente, a inexistência dos elementos referidos no nº 2 do art. 39º do CIVA, justificativos dos apuros diários declarados, a não exibição de inventários e a discrepância havida entre os valores dos consumos de mercadorias e as vendas por taxas de imposto declaradas, justificam a metodologia utilizada nas correcções e resultados propostos; 3. No laudo, o perito indicado pelo contribuinte não apresenta elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame à escrita e confirmados no laudo do perito da Administração Tributária.»

2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou:

«Não se provaram outros factos para além dos supra indicados».

2.3. E em sede de fundamentação dos factos julgados provados e não provados a sentença exarou, ainda, o seguinte:

«O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos os quais não foram impugnados».

3. De acordo com as Conclusões do recurso, que delimitam o seu objecto, e com a factualidade apurada, as questões a decidir são as de saber:

A) - Se a decisão do pedido de revisão enferma do vício de fundamentação incongruente (Conclusões 4ª a 10ª);

B) - Se ocorre erro de quantificação da matéria colectável (Conclusões 11ª a 16ª).

4.1. Vejamos a questão da fundamentação:

4.1.1. Não sofre dúvida que a falta de fundamentação constitui preterição de formalidade legal.

A necessidade de fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», vinha já estabelecida nos arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT, na LGT e no art. 125º do CPA, devendo ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ... equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

Esta necessidade de fundamentação decorria, aliás, quer do art. 1º, nº 1, als. a) e c) do DL nº 256-A/77, de 17 de Junho, quer da própria Constituição (art. 268º, nº 3 da CRP), na actual redacção introduzida pela Lei Constitucional nº 1/89 (vejam-se a muita jurisprudência do STA atinente a esta matéria, bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e ss. e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss.).

E, como abundantemente tem sido entendido pela jurisprudência dos tribunais superiores (v. g. Acs. STA, de 15/6/88, Rec. nº 5073 e Ac. de 6/2/91, Rec. nº 13085), fundamentar um acto, uma decisão, uma deliberação -- consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por se tomar a decisão com determinado sentido.

Essa fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta. Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit);

No caso dos autos, como se vê do Probatório (cfr. als. b) a e), respectivas), a fixação do IVA em falta (esc. 5.508.085$00) foi efectuada no seguimento de procedimento de revisão requerido pela recorrente, sendo que, o despacho do Inspector Tributário Principal, por delegação do DF Porto, que decidiu tal fixação menciona que essa decisão se fundamenta no seguinte: «1. Concordância, com as conclusões evidenciadas no relatório do exame à escrita, designadamente quanto a credibilidade dos elementos de contabilidade, visto ter ficado demonstrada a impossibilidade da comprovação e quantificação directa da matéria colectável; 2. Relativamente ao lucro tributável do IRC e IVA fixados, os factos descritos no relatório do exame à escrita, designadamente, a inexistência dos elementos referidos no nº 2 do art. 39º do CIVA, justificativos dos apuros diários declarados, a não exibição de inventários e a discrepância havida entre os valores dos consumos de mercadorias e as vendas por taxas de imposto declaradas, justificam a metodologia utilizada nas correcções e resultados propostos; 3. No laudo, o perito indicado pelo contribuinte não apresenta elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame à escrita e confirmados no laudo do perito da Administração Tributária.»

Trata-se, pois, de fundamentação que também remete e se apropria dos fundamentos constantes do relatório de exame à escrita da recorrente.

Ora, nesse relatório consta que «... existe uma transferência significativa de vendas que deveriam ter sido efectuadas à taxa de IVA de 17% para a taxa de 5%», que da comparação das compras e vendas da empresa à taxa de 5%, se depara «com uma margem de lucro bruta acima dos 50%, muito além da praticada neste sector», que «a estrutura de compras é muito diferente da estrutura de vendas declaradas, sem que exista uma razão forte para este facto», tendo, em Dezembro de 1995, havido «uma tentativa de corrigir esta situação por parte do gabinete de contabilidade que efectua a escrita. Neste período, ao contrário de todos os outros, as vendas à taxa de 17% foram muito superiores às vendas à taxa de 5%, ao mesmo tempo que muito superiores à média dos outros meses e as vendas à taxa de 5% contabilizadas são de valor muito inferior à média dos outros períodos», e tendo, em 1996 e em Novembro de 1997, havido «uma tentativa de diminuir as vendas à taxa reduzida para que, proporcionalmente, as vendas à taxa normal se aproximem um pouco mais da realidade».

Além disso, a fiscalização constatou, ainda, que «apesar de solicitada, inicialmente verbalmente e em 15/03/2000 por notificação, a apresentação das fitas das máquinas registadoras (...), que a empresa está obrigada a conservar nos termos dos art. 39° e art. 46° do Código do IVA, estas não ... foram apresentadas, tendo sido alegado que a sua guarda era da responsabilidade do sócio Sr. Dinis, que faleceu em 1998, e que as não conseguiram encontrar. (...)».

Mais constatou e relatou a fiscalização que:

«Dentro de cada conta estão ainda separadas por taxas de IVA. No entanto, esta separação não pode ser utilizada na nossa análise porque é nossa convicção que as operadoras das caixas registadoras não efectuam devidamente a separação. Aliás não é só nossa a convicção, que nos surgiu depois de elaborados os mapas do Anexo 1 e depois de falarmos com as senhoras, já que o próprio gabinete de contabilidade, através de documentos internos tenta reparar a situação transferindo valores de umas contas para outras, conforme documentos que constam do Anexo 2, a partir de uma análise das compras.

«Notificada a empresa para nos exibir os inventários de existências reportados a 31/12/94, 31/12/95, 31/12/96 e 31/12/97, não nos foram estes apresentados. Face a todas estas irregularidades descritas».

E foi na existência destas irregularidades e omissões da escrita da recorrente que a os serviços de fiscalização da AT apoiaram a sua convicção de que «... a contabilidade da empresa não reflecte a sua exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido» e propuseram quer a determinação do resultado fiscal de IRC dos exercícios de 1995 a 1997 por aplicação dos métodos indirectos (arts. 51° e 52° do CIRC e do art. 88° da LGT), quer «uma liquidação adicional de IVA, nos termos dos arts. 82° e 84° do CIVA.»

4.1.2. A nosso ver, a fundamentação indica claramente quer as razões que determinaram a decisão de fixação, quer as que levaram à manutenção dos valores propostos pela Fiscalização.

E porque as razões invocadas não são contraditórias e são suficientes para permitir reconstituir o iter valorativo e cognoscitivo da decisão, o acto em causa tem de ter-se como fundamentado, não se verificando vício de forma invalidante do acto e da subsequente liquidação, não se verificando, por outro lado, nem violação do disposto nos arts. 268°, n° 3, da CRP, nem dos arts. 124º, nº 1, a) e b), 125º e 133º, nº 1 e nº 2, al. d), todos do CPA.

As mesmas questões ora em apreciação foram já, aliás, objecto de decisão no acórdão deste TCA, de 29/6/2004, recurso nº 872/03, no qual o presente relator interveio como adjunto (discutiam-se ali as mesmas questões, embora relacionadas com a liquidação adicional de IRC que veio a ser operada pela AT na sequência da mesma acção de inspecção).

E, porque concordamos com o ali decidido e com a fundamentação aduzida em tal aresto, limitar-nos-emos, agora, com a devida vénia, a seguir de perto o texto do acórdão referido.

4.1.3. Na tese da recorrente, a fundamentação é incongruente dado que (apesar de o Perito da AT ter afirmado que a metodologia seguida no exame à escrita da impugnante e na elaboração do respectivo relatório deveria "ser objecto de algumas rectificações, indo assim de encontro ao proposto pelo sujeito passivo", chegando mesmo, nesse sentido, a reformular os cálculos), a decisão que veio a ser tomada - e que foi mantida pela sentença recorrida - não alterou os valores apurados pela fiscalização tributária, com o fundamento de que o Perito da Impugnante "não apresenta elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame à escrita e confirmados no laudo do perito da Administração Tributária.

Tal incongruência deriva, no entendimento da recorrente, do facto de não ser possível afirmar-se que o Perito da Impugnante não apresentou elementos que contrariassem os factos descritos no Relatório da Fiscalização, quando é o próprio Perito da AT que expressamente declara que esse relatório deveria ser objecto de algumas rectificações que fossem de encontro ao proposto pelo dito Perito da Impugnante. Aliás, já na PI ela, recorrente, invocara que o acto impugnado se acha incongruentemente fundamentado, por a respectiva fundamentação sofrer de falta de clareza e congruência, o que tudo se traduziria em violação do disposto no art 99º al. c) do CPPT e do princípio geral de direito consagrado na CRP e na lei.

4.1.4. A sentença, por seu lado, considerou que não ocorre tal vício, dado que apesar de o perito indicado pela impugnante não apresentar elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame à escrita e confirmados no laudo do perito da AT, quando este último perito sugere a reformulação do critério utilizado, tal argumentação só poderá resultar de alguma confusão na interpretação do conteúdo do laudo do vogal da AT porquanto, em tal laudo é referido que a aplicação prática da metodologia utilizada deveria ser objecto de algumas rectificações, contudo, mais adiante é referido «que um conjunto de circunstâncias não permite a sua concretização» terminando por opinar que as reclamações devem ser indeferidas na totalidade.

Assim, não há qualquer contradição na sobredita fundamentação do decisor e, ainda que aquela contradição existisse, ela não era de molde a viciar a fundamentação apresentada, uma vez que aquela assentava noutros elementos para além daquele.

E, a nosso ver, a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei.

4.1.5. Na verdade, atendendo à factualidade provada nos autos, só pode concluir-se, como acima se disse, que existem todos os elementos necessários para que se perceba qual o caminho lógico prosseguido para a decisão tomada pela AT e, consequentemente, quais os motivos que levaram à prática do acto que se impugna.

Outra questão, que não se confunde com aquela, é a de saber se os factos que se invocam e as consequências que daqueles se tiram são verdadeiros e correctas: a apreciação desta última prende-se já com a apreciação da legalidade do acto tributário e não com a existência do vício de forma por falta de fundamentação (é que a impugnante sustenta - cfr. arts. 9º a 18º da PI) que os fundamentos em que pressupostamente se apoiaram os actos impugnados não são congruentes porque, a seu ver, é perfeitamente incongruente a conclusão de que "um conjunto de circunstâncias não permite a sua concretização", apesar antes ter reconhecido que "a aplicação prática da metodologia utilizada deveria ser objecto de algumas rectificações". Ou seja, embora a recorrente possa, porventura, discordar dos factos relatados ou das conclusões que deles retira a AF, tal discordância não retira àquele a sua relevância e suficiência em termos de fundamentação do acto em causa.

4.1.6. Embora seja certo que a fundamentação releva para a apreciação contenciosa da legalidade do acto (pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência, ou não, dos diversos vícios atinentes ao acto - e nem sequer só dos respeitantes à forma), no caso vertente, o despacho do Inspector Tributário Principal onde se decidiu fixar o IVA em falta, além de conter ele próprio as razões da decisão de manter os valores propostos, também remete e se apropria, como acima se disse, das razões factuais contidas no próprio relatório da Fiscalização.

E, manifestamente, para um declaratário normal, e, no caso, para a recorrente, tal fundamentação não só é clara e concisa como também é suficiente e congruente.

4.1.7. Acresce que, como resulta das als. c) e d) do Probatório, a recorrente requereu procedimento de revisão nos termos do art. 91° da LGT e na reunião dos peritos foi lavrado parecer do perito do contribuinte e do da administração tributária. E não tendo sido alcançado acordo entre os peritos das partes, a decisão coube ao "órgão competente para a fixação da matéria tributável", nos termos previstos no art. 92°/6 da LGT.

Ora, nos termos do nº 1 deste art. 92º "O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária ... e visa o estabelecimento de um acordo".

Não se alcançando acordo no prazo de 30 dias a contar do início do procedimento de revisão, o órgão competente para a fixação da matéria tributável decidirá, tendo de ter em conta, para fundamentar a decisão, as posições expressas pelos peritos (cfr. n° 6 do citado normativo).

Como referem Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa na LGT Anotada, 3ª edº, pág. 475, esta referência às posições expressas pelo peritos e não também às expressas pelas partes no procedimento, significa que deverão ter-se em conta apenas as posições expressas pelos peritos, sendo irrelevantes as posições defendidas pelo próprio sujeito passivo e pela administração tributária no procedimento tributário, quando não tiverem sido cor-roboradas pelos peritos designados.

Esta irrelevância das posições expressas pelas partes, tem como corolário que o valor a fixar para a matéria tributável não terá de ser fixado entre os valores indicados pelo contribuinte no pedido de revisão e pela administração tributária no acto que é objecto do pedido.

No entanto, a obrigatoriedade de na fixação ter em conta as posições dos peritos e a relevância absoluta que à posição dos peritos é reconhecida no n° 3 deste artigo, em que se prevê que a sua posição é obrigatória nos casos de acordo, impõem, desde logo, que se conclua que a matéria colectável não poderá ser fixada em montante inferior ao menor nem superior ao mais elevado dos valores indicados pelos peritos.

Na verdade, as razões que podem justificar a obrigatoriedade de aceitação do acordo total dos peritos, ligadas à sua presumível especial competência técnica para a tarefa que desempenham, fornecedora de garantias de avaliação adequada, justificam também que seja obrigatório o seu acordo parcial. E, subjacente a uma divergência de valores propostos pelos peritos está necessariamente subjacente um acordo parcial, pois o perito que propôs o valor mais elevado também entende, forçosamente, que a matéria tributável não deve ser inferior à indicada pelo perito que indicou o menor valor e este também entende que ela não deve ser superior à indicada por aquele.

Esta conclusão sobre a limitação do órgão competente pelos valores indicados pelos peritos confirma-se pelo n° 8 deste mesmo artigo, em que não se equaciona sequer a possibilidade de a administração tributária resolver em sentido diferente ao do perito por si nomeado, não se admitindo sequer a hipótese de haver uma parte da liquidação baseada em matéria colectável que não tenha merecido a sua concordância, permite con-cluir que se rejeitou a possibilidade de a fixação da matéria colectável exceder o parecer deste perito."

4.1.8. Nesta base, impõe-se concluir que, no caso, não tendo os peritos chegado a acordo, era lícito ao órgão competente para a decisão aceitar, como o declarou, «as conclusões evidenciadas no relatório do exame à escrita», o que significa que, embora as tivesse em conta, não aceitou, quer a posição assumida pelo perito da FP, quer a posição assumida pelo perito da impugnante.

Ora, se não tinha o órgão decisor que seguir a posição de nenhum dos peritos por falta de acordo, teremos de concluir que os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor estão expressamente referidos no acto, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final.

Na verdade, e ainda segundo os citados autores, só quando existe acordo, é que o montante acordado deverá servir de base à liquidação, nos termos do n° 3 do art. 92º da LGT.

E o acordo pode consubstanciar-se na manutenção da matéria tributável fixada inicialmente ou traduzir-se na indicação de um novo valor, sendo que neste último caso, o acordo deverá conter a fundamentação do novo valor encon-trado (n° 4).

Mas, no caso, não estamos perante essa situação, como vimos.

4.1.9. Da factualidade apurada resulta claro que na fundamentação do acto impugnado existe o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão.

Na Relatório elaborado pelos Serviços invocam-se certos factos para justificar a liquidação adicional, sendo que os elementos que serviram de base a tal conclusão estão formulados em termos claros e que não põem dúvida quanto ao seu sentido, apontando premissas objectivas, e por isso diremos que se nos afigura existir uma clara, concisa e congruente fundamentação.

Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e considerando ainda o disposto na al. c) do art. 99º do CPPT, teremos que concluir que o acto tributário impugnado se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade levada ao Probatório.

E, por isso, a decisão da 1ª instância que assim entendeu, decidiu de acordo com a lei aplicável, improcedendo, portanto, as Conclusões 4ª a 10ª do recurso.

4.2. Quanto à questão do alegado erro de quantificação da matéria colectável (conclusões 11ª a 16ª).

4.2.1. A este respeito a recorrente sustenta que a sentença recorrida não se pronuncia sobre o documento junto com a petição de impugnação sob o n° 14, em que se explicam os cálculos feitos para corrigir o excesso de matéria colectável apurada pela fiscalização tributária com base na troca de taxas de IVA praticada pelas operadoras de caixa do supermercado da impugnante e que, além disso, também não toma em consideração a demonstração, assente em critérios matemáticos, feita pela 1ª e pela 2ª testemunhas, em depoimentos que, competentemente sustentados, evidenciaram que o critério (ou metedologia) aplicado pela fiscalização levou ao apuramento de um valor total das vendas com IVA superior ao contabilizado e ao efectivamente realizado (cfr. Conclusões 12ª e 13ª).

4.2.2. Dispunha, ao tempo, o art. 82º do CIVA, o seguinte:

«1. O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.

(...)

3. As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.

4. Se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração, proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou.»

Por sua vez, os arts. 78º e 81º do CPT dispunham:

«Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramento decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».

«A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicará os critérios utilizados na sua determinação».

4.2.3. Não sofre dúvida que se o contribuinte tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa, em princípio, de provar que são verdadeiros os dados decorrentes. Ou seja, porque quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei, está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349° e 350° n° 1 do CCivil), se o contribuinte tiver a escrita organizada de acordo com as exigências legais, não precisa, face a tal presunção, de provar que são verdadeiros os dados decorrentes dessa escrita (cfr. Ac. do STA, de 24/4/02, rec. 0102/02).

Só assim não sucederá quando se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que tal contabilidade não reflecte a matéria tributável efectiva: a presunção de veracidade dos dados e apuramento decorrentes (art. 78º do CPT e 75º da LGT), cessa quando, apesar de a escrita ou contabilidade estarem organizadas de acordo com a lei, as mesmas enfermem de erros ou inexactidões, ou haja "indícios fundados" de que, apesar da sua correcta organização, não reflectem a matéria tributável efectiva.

«De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.» (citado ac. do STA).

No caso presente, o que a AT constatou, em acção de fiscalização da recorrente, foi, como se disse, que «... existe uma transferência significativa de vendas que deveriam ter sido efectuadas à taxa de IVA de 17% para a taxa de 5%», que da comparação das compras e vendas da empresa à taxa de 5%, se depara «com uma margem de lucro bruta acima dos 50%, muito além da praticada neste sector», que «a estrutura de compras é muito diferente da estrutura de vendas declaradas, sem que exista uma razão forte para este facto», tendo, em Dezembro de 1995, havido «uma tentativa de corrigir esta situação por parte do gabinete de contabilidade que efectua a escrita. Neste período, ao contrário de todos os outros, as vendas à taxa de 17% foram muito superiores às vendas à taxa de 5%, ao mesmo tempo que muito superiores à média dos outros meses e as vendas à taxa de 5% contabilizadas são de valor muito inferior à média dos outros períodos», e tendo, em 1996 e em Novembro de 1997, havido «uma tentativa de diminuir as vendas à taxa reduzida para que, proporcionalmente, as vendas à taxa normal se aproximem um pouco mais da realidade».

Mais constatou e relatou a fiscalização que:

4.2.4. Ora, foi na existência destas irregularidades e omissões da escrita da recorrente que os serviços de fiscalização da AT apoiaram a sua convicção de que «... a contabilidade da empresa não reflecte a sua exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido» e propuseram quer a determinação do resultado fiscal de IRC dos exercícios de 1995 a 1997 por aplicação dos métodos indirectos (arts. 51° e 52° do CIRC e do art. 88° da LGT), quer «uma liquidação adicional de IVA, nos termos dos arts. 82° e 84° do CIVA.»

E foi com base nos próprios elementos da escrita da recorrente que os mesmos Serviços da AT procederam ao cálculo do imposto presumivelmente em falta. Através, pois, da verificação dos elementos contabilísticos da própria recorrente a AT constatou, como lhe permite a parte final do nº 3 do art. 82º do CIVA, a existência de omissões e inexactidões na respectiva escrita e procedeu ao cálculo do imposto em falta. E estes valores acabaram, posteriormente, por ser os que foram acolhidos também em sede de procedimento de revisão, como vimos.

4.2.5. A AT demonstrou, assim, sem margem para dúvidas, através do controle efectuado, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, por conter omissões, erros, inexactidões e outros fundados indícios de que não reflecte a matéria tributável efectiva.

A ela cabia, aliás, o ónus de provar os pressupostos desta tributação por métodos indiciários, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao apuramento do imposto através do citado método se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar.

Tal demonstração implica para a AT a necessidade de apontar os elementos que a levam a concluir naquele sentido, indicando os factos concretos verificados, dos quais possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais de que depende o apuramento do imposto por esse método.

Ou seja, a lei impõe, por um lado, a fundamentação substancial ou material do acto (enunciação de motivos concretos aptos a suportar uma decisão legítima de fundo: especificação dos motivos de que decorre a impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e a indicação dos critérios (objectivos e racionais) utilizados na sua determinação - 82° do CIVA - e impõe, por outro lado, também a fundamentação formal do acto: fundamentação (expressa, embora sucinta, clara, suficiente e congruente) que possibilite a um destinatário normalmente diligente o conhecimento da motivação e das razões que determinaram o órgão a agir como agiu.

No caso vertente, como se disse, a fiscalização lavrou informação no sentido de que a recorrente teria omitido proveitos à sua contabilidade, pois que foram detectadas as irregularidades e omissões constantes do relatório de exame à escrita, acima discriminadas. E apontou e documentou discriminadamente os factos respectivos, os quais são suficientes para concluir que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. A AT fez, pois, assentar em factos concretos e resultantes de elementos retirados da escrita do próprio contribuinte o seu juízo de que esta não merecia credibilidade e não era possível através dela comprovar e quantificar directamente o volume de negócios.

Estava, por isso, autorizado o recurso a estimativas ou presunções.

E em sede de procedimento de revisão foram mantidos esses elementos como pressupostos determinantes do recurso a estimativas ou presunções, especificando-se as concretas razões que justificaram o não atendimento da reclamação do contribuinte.

4.2.6. E, uma vez especificados e demonstrados aqueles pressupostos por parte da AT, a lei permite a subsequente liquidação do imposto em falta operando-se, a partir daí, a inversão do ónus da prova: passa a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável.

Com efeito, é sabido que em sede de impugnação judicial do acto tributário, o ónus de alegação a cargo do impugnante, decorrente da própria causa de pedir que há-de constar da respectiva PI, é consequência do regime de ónus de prova determinado pelo regime substantivo que enforme a relação jurídica controvertida a que se reporta o pedido de anulação.

De tal regime substantivo resulta, como se disse, (até por força do princípio da legalidade da tributação) que cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação contenciosa junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização (tal como veio, aliás, a ser consagrado no art. 74° n° 3 da LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos) e que, em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos.

No caso presente, a AT logrou fazer a prova da legitimidade da sua actuação.

Face a esta prova (que é a que se exige à AT) cabia, como se disse, à recorrente apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto.

Todavia, no caso, como se vê do Probatório, o contribuinte não logrou fazer prova nem dessa ilegitimidade do acto nem logrou provar outro qualquer método de cálculo mais coerente com os elementos disponíveis à fiscalização, nem comprovar a ocorrência de erros no resultado final operado com esse cálculo utilizado.

4.2.7. Ora, como se escreveu no citado acórdão deste TCA, de 29/6/2004, e como a sentença refere, «as razões e os critérios utilizados pela AT estão devidamente indicados e a impugnante por sua vez não logrou aqui, tal como já não havia feito no procedimento de revisão, demonstrar que a forma de apuramento do imposto em falta levava a um errado apuramento do mesmo.

«Como sustenta o MP e conforme o mapa Anexo 5, o IVA foi calculado de acordo, por um lado, com os valores das vendas declaradas e presumidas e, por outro, atentos os valores declarados pela impugnante, calculado pelas várias taxas, conforme nesse Anexo se demonstra, não fazendo sentido calcular taxa média quando a impugnante, nas vendas declaradas assim não o fez.

«E tendo o imposto apurado sido calculado em função das vendas e das compras - declaradas e presumidas - também não faz sentido calcular a matéria colectável da forma como pretende a impugnante.

«Por outro lado, só relativamente ao mês de Novembro de 1997 foram presumidas vendas - porque não declaradas - de acordo com a média mensal calculada em função das vendas declaradas nesse ano, à excepção do mês de Novembro.

«Tal como se diz no relatório da Fiscalização os proveitos relativos ao mês de Novembro de 1997 apresentavam quebras significativas sem que fosse dada qualquer razão relativamente aos restantes argumentos mal se compreendendo, pois, que se relativamente aos restantes meses do ano a impugnante declarou vendas, em média mensal de esc. 33.883.310$00, seja aceitável, por um lado, que a existência dos supermercados, apenas se repercuta nas vendas no mês de Novembro e, por outro, que se apele à época natalícia, quando as vendas do mês de Dezembro não estão em causa.

«Daí o bem fundado do critério utilizado, até porque a impugnante não propôs, em alternativa, outros valores de análise credíveis.

«Acresce que a recorrente acaba por se ater unicamente a aspectos que considera muito específicos dela própria, juntando agora elementos por si elaborados e desfocando a real situação em que em que é claro que a quantificação directa da matéria colectável resulta inviável por razões que lhe são, em exclusivo, imputáveis e quando é também certo que ela não demonstrou, com dados concretos, que os resultados a que chegou a AT se afastem, em medida desproporcionada, desrazoável e arbitrária, da real medida das coisas.»

4.2.8. Os resultados a que chegaram os Serviços de Fiscalização encontram-se suficientemente suportados nos números constantes do relatório que são utilizados de uma forma racional, partindo dos dados que o impugnante apresentou. Se a realidade é diversa, competia ao impugnante fornecer elementos seguros que tornassem clara e inteligível a diferença que aponta. Competia-lhe provar o excesso na quantificação da matéria colectável, de acordo com o artigo 74° n° 3 da LGT, pelo que deveria atacar não em sede de "pretensa" distribuição do IVA, às várias taxas, mas antes o IVA presumivelmente liquidado a menos no exercício de 1997 - Anexo 5 - e que, como vimos, foi calculado de acordo com as vendas declaradas e as presumidas.

Assim sendo, e também pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pela recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não se provaram outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no citado art. 74°, n° 3 da LGT.

A sentença recorrida decidiu, assim, de acordo com a lei aplicável, não ocorrendo violação do disposto no art. 82º do CIVA e no art. 99°, als. c) e a) do CPPT.

Improcedem, portanto, também as Conclusões 11ª a 16ª do recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 4 (quatro) Unidades de Conta.

Lisboa, 11 de Janeiro de 2005

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