Quem foi o relator do acórdão 0170/14?

O relator foi Ana Paula da Fonseca Lobo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0170/14?

O acórdão foi proferido em 10 de maio de 2017.

0170/14 - STA

Sumário

I - Tendo sido julgada procedente na totalidade a impugnação que a sociedade sujeita ao regime da transparência fiscal e da qual o Recorrente era sócio apresentou contra tais correcções à matéria tributável, não pode com base nessas correcções da matéria tributável da sociedade transparente ser efectuada qualquer liquidação adicional de IRS aos recorrentes nos mesmos anos de 1993 e 1994, por carecer em absoluto de fundamento legal. II - Tendo sido pagos os montantes liquidados, e verificado erro imputável aos serviços plasmado nas decisões antes referidas que julgaram procedentes a impugnação judicial apresentada contra as correcções à matéria tributável, encontram-se reunidos os pressupostos legais constantes do art.º 43.º da Lei Geral Tributária pelo que os recorrentes têm direito ao reembolso da quantia de imposto indevidamente paga acrescida do pagamento de juros indemnizatórios.

Texto

RECURSO JURISDICIONAL DECISÃO RECORRIDA – TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA . de 09 de Outubro de 2013 Julgou a impugnação parcialmente procedente e anulou a liquidação de IRS impugnada na parte assente na correcção de 1.680.000$00 ao resultado da sociedade transparente respeitante à factura n.°914019 emitida pela “D……………….” • Anulou as liquidações de juros compensatórios referenciados a 1993 e 1994. • Julgou a impugnação improcedente quanto ao demais. • Reconheceu aos impugnantes o direito a juros indemnizatórios na proporção da imputabilidade da matéria colectável da sociedade transparente corrigida e anulada. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A……………….., e seu cônjuge, B………………, vieram interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no processo n.º 2174/05.5 BELSB de impugnação si instaurado contra o de indeferimento do recurso hierárquico interposto da reclamação graciosa também por eles apresentada contra as liquidações de IRS, relativas aos anos de 1993 e 1994, respectivamente de 20 978,42€ e 3 542,31€ tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: 1. O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou parcialmente improcedente o pedido dos ora Recorrentes, no sentido da anulação das liquidações adicionais dos anos de 1993 e 1994, as quais foram emitidas na sequência das correções à matéria coletável efetuadas em 1993 e 1994 na esfera da sociedade C…………… (“C……...”), sociedade sujeita ao regime da transparência fiscal e da qual o Primeiro Recorrente era sócio; 2. A decisão do Tribunal a quo está em manifesta contradição com decisão do Tribunal Tributário de Lisboa já transitada em julgado sobre as questões materiais ora controvertidas; 3. De facto, no passado dia 10 de Setembro de 2009, a C………... foi notificada, no âmbito do processo de impugnação judicial das correções à matéria coletável de IRC do exercício de 1994, o qual correu termos sob o n.° 15/03.l.Jex5oJ/2asec, da sentença que determinou a anulação parcial das correções à matéria coletável de IRC do exercício de 1994, no valor total de EUR 127.747,11; 4. Em virtude da anulação parcial das correções à matéria coletável da C…….. do ano de 1994, é inequívoco que as liquidações adicionais de IRS efetuadas na esfera dos respetivos sócios, nomeadamente a liquidação de IRS 1994 ora sindicada, se mostram na presente data feridas de ilegalidade, pelo menos em parte, um vez que a correção à matéria colectável nas quais assentam foram parcialmente anuladas por esse Douto Tribunal; 5. Ora, é assim evidente que a decisão ora recorrida se encontra em clara contradição com a sentença já transitada em julgado e proferida pelo Tribunal a quo, a qual anulou parte das correções que estão na base da emissão da liquidação adicional de IRS de 1994 ora sindicada, pelo que, uma vez que os atos tributários ora sindicados decorrem direta e exclusivamente das correções efetuadas na esfera da sociedade transparente, impunha-se desde logo a anulação parcial da liquidação de IRS de 1994, em conformidade com a sentença já transitada em julgado, o que motivará a procedência do presente recurso; 6. Acresce que, relativamente às correções de IRC de 1994 não anuladas em 1.ª instância, a C…………. apresentou recurso jurisdicional, o qual está pendente de decisão junto do Tribunal Central Administrativo Sul, sob o n.° 3645/09, pelo que estamos perante uma questão prejudicial, impondo-se a suspensão do presente processo, uma vez que a análise e decisão da legalidade das correções na esfera da C………. assume natureza prejudicial face à discussão da legalidade da liquidação adicional de IRS de 1994 ora sindicada, conforme determinado pelo artigo 31.°/1 do Código do Procedimento Administrativo, o que se invoca para os devidos efeitos legais; 7. A questão decidenda nos presentes autos prende-se com a problemática do método a adotar para efeitos de periodização do lucro tributável das prestações de serviços efetuadas pela C……………. no âmbito da sua atividade de certificação legal de contas e que se prolongam por mais de um exercício fiscal; 8. Na ótica da Administração Tributária, a qual foi seguida na íntegra pelo Tribunal a quo, as prestações de serviços efetuadas pela C………… deveriam ser contabilizadas de acordo com o método da “percentagem de acabamento”, consubstanciado na repartição do resultado estimado total pelos exercícios em que o mesmo se desenrola; 9. Contudo, e conforme explicado nas presentes alegações, as correções efetuadas à matéria coletável da C……….. dos exercícios de 1993 e 1994 carecem de fundamento legal, por errónea aplicação do quadro legal vigente à data dos factos tributários e violação do princípio da especialização dos exercícios, o que implicará a revogação da decisão ora recorrida; 10. Sobre esta matéria, importa, desde logo, esclarecer este Venerando Tribunal que a C…………… sempre procedeu ao apuramento de resultados mediante o critério de encerramento da obra, ao abrigo do preceituado na primeira parte da alínea b) do n.° 3 do artigo 18.º e n.° 1 do artigo 19.° ambos do CIRC; 11. À data dos factos tributários (1993 e 1994), inexistia no ordenamento fiscal português qualquer obrigatoriedade de opção por qualquer um dos métodos de contabilização em análise, a qual apenas surgiu com a homologação da Diretriz Contabilística n.° 26, pelo que o entendimento da Administração Tributária, bem como do Tribunal a quo, padece de manifesto erro nos pressupostos de direito; 12. Sendo os resultados atinentes à certificação legal de contas pasmados num só documento (a emissão do parecer do Revisor Oficial de Contas) e ainda que haja que seguir anualmente os procedimentos contabilísticos adotados pelas empresas a certificar, nenhuma dúvida restará de que os resultados apurados, à luz do princípio da especialização de exercícios, não poderiam deixar de ser apurados na data em que o serviço é terminado, ou seja, na data em que o Parecer do ROC e outros documentos complementares são concluídos; 13. E nem se diga que o facto de o contrato eventualmente ter a duração de mais de um ano, resulte na qualificação desta prestação num serviço de carácter continuado, uma vez que, no caso concreto da C……….., os proveitos foram sempre levados a resultados no final de cada serviço concluído, ou seja, no final de cada certificação anual de contas, pois não é essa a ratio legis da norma invocada pela Administração Tributária; 14. O procedimento adotado tem pleno acolhimento na lei fiscal, em concreto na alínea b) do n.° 3 do artigo 18.° quando se refere que “Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado”; 15. O procedimento contabilístico adotado pela C……….. respeita na íntegra os princípios da normalização contabilística, nomeadamente os princípios da especialização dos exercícios, do balanceamento dos custos face aos proveitos e da continuidade, matéria que não foi abordada pelo Tribunal na douta sentença ora recorrida; 16. Apenas a partir de 1996 foram aprovadas as Diretrizes Contabilísticas n.º 18 e 26 que vieram regular a matéria da contabilização das prestações de serviços, pelo que, do ponto de vista contabilístico, o método utilizado pela C………. era aceitável e consistente com as regras de normalização contabilística em vigor; 17. Tudo o que acima ficou dito, encontra-se evidenciado em Parecer emitido por OCTÁVIO DE BRITO FERNANDES, Revisor Oficial de Contas, e Professor jubilado de Contabilidade, conforme cópia junta nos autos de impugnação judicial e cuja argumentação se dá por reproduzida para todos os efeitos legais; 18. Termos em que se requer a este Venerando Tribunal que o presente recurso seja julgado procedente, por provado, determinando-se, em consequência, a revogação da sentença ora recorrida na parte objeto do presente recurso, tudo com as devidas consequências legais. Requereram que seja concedido provimento ao presente recurso, devendo os autos ser suspensos até prolação de decisão no recurso jurisdicional interposto pela C………… pendente junto do TCA Sul, ou, caso assim não se entenda, deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente. Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido do provimento do recurso, indicando que: «(…)No caso vertente, decorrem as liquidações impugnadas das correcções à matéria colectável a que aludem os pontos 2, 3 e 4 do probatório, sendo que as correcções relativas ao exercício fiscal de 1994 da sociedade transparente vieram a ser anuladas, em parte pela decisão ora recorrida, que igualmente anulou as liquidações dos juros compensatórios referentes aos anos de 1993 e 1994, e, no mais, pela sentença proferida no processo n.° 15/2003 (fls. 513 a 534) e pelo acórdão do TCA Sul de 28.04.2016, proferido no Rec. n.° 03645/09 (fls. 552 a 579). Assim, tendo sido anuladas as correcções relativas ao ano de 1994, não pode essa anulação deixar de determinar a consequente anulação da sindicada liquidação do IRS de 1994, na parte em que assentou sobre essas correcções. No que concerne à liquidação do IRS de 1993 a única questão que vem colocada no presente recurso prende-se, como expressamente se indica no ponto 21 da Alegação de Recurso e na Conclusão G, com problemática do método para contabilização das prestações de serviços efectuadas no âmbito da actividade da sociedade transparente. Ora essa foi a questão apreciada no apontado acórdão do TCASul de 28.04.2016 em termos que são inteiramente transponíveis para o caso das questionadas correcções relativas ao ano de 1993, emergentes do mesmo procedimento inspectivo (cfr. pontos 2 e 3 dos factos provados). Por isso, muito embora a decisão do TCA Sul, na ponderação de tal questão, apenas tenha visado as correcções relativas ao ano de 1994, a mesma solução se impõe, sob pena de indesejável incongruência decisória, relativamente às correcções atinentes ao ano 1993, levando à anulação, nessa parte, da liquidação que as teve por base. Nesta conformidade, concedendo-se provimento ao presente recurso, deverá ser revogada a sentença recorrida, na parte submetida a recurso e, nessa medida, ser julgada procedente a impugnação oportunamente deduzida e anuladas as liquidações sindicadas.» Não foram apresentadas contra-alegações. A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos: 1. O impugnante é sócio da “C…………….. — Sociedade de Revisores Oficiais de Contas” (em diante, C…………), sujeita ao regime de transparência fiscal; 2. Com referência aos exercícios de 1993 e 1994, foi a C………. sujeita a um procedimento de inspecção que culminou com o relatório de 20/06/1997, que constitui fls.246 a 259 do apenso instrutor; 3. Entre o mais, consta do aludido relatório, o seguinte: «4.1.3. - PROVEITOS DIFERIDOS Os valores excessivos registados nesta conta e a sua movimentação contínua ao longo de todo o exercício conduziram-nos a uma análise detalhada dos respectivos movimentos. A C…………….. quando do início dos seus trabalhos, emite uma factura antecipada, que designa por: Factura AL n.°xxxxx — Lisboa Factura AP n.°xxxxx — Porto Em Janeiro do ano seguinte torna a emitir mais uma factura AL (P) — Adiantamento, emitindo a factura final FL (Lisboa) /FP (Porto) após entrega do relatório, na qual deduz as facturas AL (AP) dos adiantamentos. Assim, quando da emissão de uma factura AL (AP), o movimento contabilístico é débito da conta 21 — Clientes, por contrapartida da conta 24 — IVA e 27 — Proveitos Diferidos. Este movimento mantém-se sempre assim e, só quando surge a factura final, é que é transferido para a conta 72 — Prestações de Serviços. Relativamente aos trabalhos de auditoria e consultadoria de gestão, desde que sejam executados totalmente no exercício, os respectivos proveitos são também reconhecidos no mesmo. 4.1.4. - PRODUTOS E TRABALHOS EM CURSO De acordo com os contratos celebrados com os clientes, são atribuídos códigos de projecto/ obra. Estes englobam o número de cliente e ano de início de projecto relativamente aos movimentos de Lisboa, o mesmo não sucedendo com o Porto. Em relação a cada projecto é elaborado um estudo prévio donde consta, portanto, o valor do contrato (s/ IVA), o número de horas necessárias à elaboração do mesmo, os custos relativos às horas realizadas, o grau de acabamento e a facturação emitida relativamente ao mesmo como adiantamento. Pelo exposto, conclui-se que os movimentos da conta 35 conjugados com a conta 27 estariam apoiados numa contabilidade analítica minimamente detalhada. Contudo, esta não nos foi facultada, alegando os responsáveis da firma, terem destruído a mesma. O critério utilizado pela firma, relativamente aos projectos que transitam em curso, é o de reconhecer os custos e diferir proveitos, daí a margem bruta apresentada muito baixa - 1%. O que nos foi transmitido é que a firma utiliza o critério do art.19.º do CIRC. No entanto, verificamos que as facturas da D…………. relativas às Obras em Curso são reconhecidas pela totalidade em custos, não sendo parte destas imputadas às obras, pelo que iremos determinar o valor da conta 35 — Produtos e Trabalhos em Curso efectuando as respectivas correcções. Por outro lado, havendo trabalho efectivo, facturação antecipada, é de reconhecer os proveitos na mesma proporção dos custos, de acordo com a alínea b) do n.º3 do art.°18.°do CIRC, pelo que, iremos proceder às respectivas correcções. 4.1.5. - PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS Como consequência do procedimento adoptado, relativamente ao critério de contabilização da facturação parcial emitida a clientes relativa aos trabalhos de revisão legal de contas, verifica-se, assim, um deferimento de proveitos para o ano seguinte. Assim, de um total global (Lisboa + Porto) de proveitos previstos relativos ao exercício de 1993 — Esc.176.582.000$00 (anexos 1 e 2), não houve qualquer reconhecimento de proveitos no exercício, se bem que tivesse havido emissão de facturação parcial no total de Esc. 66.377.000$00 (Proveitos Diferidos). Estes projectos, com um grau de acabamento médio de 43,6%, têm de custos imputados no exercício — Esc. 43.681.000$00, os quais são corrigidos para Esc. 81.261.731$00 (existência de custos não imputados). Quanto ao exercício de 1994, conforme anexos 3 e 4, de um total de proveitos de Esc. 216.361. 000$00, não houve reconhecimento de quaisquer proveitos. Houve, no entanto, facturação parcial considerada como proveitos diferidos no total de Esc. 93.059.500$00. Estes projectos com um grau de acabamento médio de 41%, têm custos imputados no exercício de Esc. 51.029.000$00, os quais também são corrigidos para Esc. 99.001.000$00 (existência de custos não imputados). Os proveitos deverão ser reconhecidos à medida que os projectos (obras) são executados reflectindo de uma forma mais adequada o nível de actividade da empresa durante o exercício. Relativamente ao escritório do Porto, existem muitos clientes a quem não foram emitidas facturas, cujos projectos em termos de imputação de custos, têm valores muito elevados, conforme se pode confirmar pelos anexos 8 e 10. Destes, existem vários, cujo grau de acabamento é na ordem de 50, 60 e 74%. Da circularização de saldos efectuada, tivemos uma resposta em que o cliente diz em 1995 ter recebido as facturas dos exercícios de 1993 e 1994. Em consequência do exposto iremos no ponto 5.1.2., proceder às respectivas correcções. - CORRECÇÕES TÉCNICAS Como o procedimento utilizado não cumpre o disposto no art. 18º do CIRC — Periodização do Lucro Tributável, que na alínea b) do n.º3 diz o seguinte: “Os proveitos relativos a prestações de serviços..., deverão ser levados a resultados numa medida proporcional à sua execução”. Assim, iremos proceder às correcções nas contas 35 e 72, com as consequentes alterações que daí advêm para os Resultados do Exercício. 5.1. -PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS (Anexos 7 a 10) Pela aplicação do princípio da especialização dos exercícios e dado que, o sujeito passivo difere a totalidade da facturação parcial emitida dos projectos de revisão legal de contas que passam em curso, iremos reconhecer os “proveitos” individuais de cada projecto na mesma proporção dos custos. Deste modo, aplicando o grau de acabamento (horas realizadas na elaboração do projecto/ total de horas necessárias à sua conclusão) à previsão de proveitos de cada projecto, obtemos o total de proveitos efectivos realizados no exercício e não contabilizados do projecto. Seguindo este método para a totalidade dos projectos, obtemos o total de proveitos efectivos, não contabilizados e que serão de acrescer ao Resultado do Exercício. Haverá casos em que o total da facturação emitida ao cliente será superior ao valor obtido anteriormente, pelo que, o excesso será de considerar em proveitos diferidos. Em conclusão, resultam correcções às contas 2 7.41 — Proveitos Diferidos, 72 — Prestações de Serviços e os consequentes aumentos ao Resultado do Exercício, conforme indicado nos anexos 16 e 17: 1993 ………………. Esc. 76.058.497$00 1994 ……………… Esc. 17.525.099$00. 5.2. - PRODUTOS E TRABALHOS EM CURSO (Anexos 1 a 6) Constatamos que as facturas da D……………, Lda., nos exercícios em análise, não foram imputadas aos projectos, pelo que, iremos individualmente afectar cada projecto dos custos não imputados. Do total da facturação recebida da D………….. neste período, respectivamente de 94.550 e 124.030 contos, iremos corrigir as existências dos produtos e trabalhos em curso em 31/12/93 e 31/12/94. Assim, e conforme anexos 5 e 6, resultam alterações ao valor das existências, as quais se traduzem num acréscimo aos Resultados do Exercício de: 1993 ……………… Esc.37.580.731$00 1994 …………….. Esc.17.739.269$00 5.4. - FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS Tendo havido anulação da factura da D…………. n.°914019 de 16/11/94, sem a correspondente regularização de custos, iremos efectuar a correcção de Esc. 1.680.000$00, nos termos do art.º 23.º do CIRC e o correspondente acréscimo ao Resultado do Exercício (...,). 6.1. - CORRECÇÕES TÉCNICAS-IRC 6.1.2. — Resultado Tributável Do exposto, resultam alterações ao Resultado Tributável conforme referido no ponto 5 — anexos 16 e 17 - vindo assim alterado para os seguintes valores: 19931994 Resultado Tributável Declarado2.158.592$5.014.373$ Acréscimos64.737.726$46.902.510$ Resultado Tributável Corrigido66.896.318$51.916.883$ 4. Em resultado das correcções ao resultado tributável da sociedade transparente C……………, foi imputado ao impugnante um rendimento, para o ano de 1994, de 11.022.090$00 e, para o precedente de 1993, um rendimento de 15.213.366$00, correspondente a 23,5% da sua participação na sobredita sociedade (cfr. informação a fls. 101 do apenso); 5. Aquela imputação de rendimentos ao impugnante originou, para o ano de 1994, a liquidação n.° 5233162340/98 no valor de 3.929.560$00 de imposto, acrescido de juros compensatórios de 1.377.360$00, tudo perfazendo 5.306.920$00 (cfr. print de liquidação a fls. 80 e informação fls. 101 do apenso instrutor); 6. Para o ano de 1993, originou a liquidação n.°5323157858/98, no valor de 5.851.236$00 de imposto acrescido de 2.111.743$00 de juros compensatórios, tudo perfazendo o valor de 7.962.979$00 (cfr. print de liquidação a fls. 77 e informação a fls. 101 do apenso instrutor); 7. Ambas as liquidações tinham prazo de pagamento voluntário até 02/12/1998 (cfr. fls. 78 do apenso instrutor); 8. As notas de liquidação foram integralmente pagas em 30/11/1998 (fls. 98 e 99 e informação a fls. 101 do apenso instrutor); 9. Os impugnantes deduziram reclamação graciosa das liquidações em 20/01/1999 (cfr. fls. 2 e 31 do apenso); 10. A reclamação foi indeferida por despacho de 12/03/2001, do Sr. Director de Finanças Adjunto, exarado sobre informação dos serviços a fls. 137 do apenso; 11. Da decisão de indeferimento da reclamação graciosa foram os impugnantes notificados em 19/04/2001, fls. s/n do apenso instrutor; 12. Os impugnantes interpuseram recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa em 15/05/2001; 13. Por despacho de 21/02/2005, do Sr. Subdirector-Geral, foi negado provimento ao recurso hierárquico; 14. Da decisão de recurso hierárquico foram os impugnantes notificados em 02/05/2005; 15. Deduziram impugnação judicial em 14/09/2005, conforme carimbo de entrada aposto na p.i.; 16. A factura n.° 914019 emitida pela D…………. que a inspecção assumiu ter sido anulada e cujo montante de Esc.1.680.000$00 fez acrescer ao resultado do exercício de 1994 da C……….., foi objecto de um acerto de contas por meio de compensação (cfr. fls. 60 a 64 do apenso instrutor); 17. Os projectos n.°11019994 - “Círculo de Leitores” e n.°11029994 - “Digital” foram encerrados e facturados em 1994 (cfr. fls. 219/221 e 222/224); 18. Tais projectos não foram considerados pela Administração tributária como trabalhos em curso a 31/12/1994, mas concluídos no exercício (cfr. relação de trabalhos em curso — Lisboa, a 51/12/94 anexo ao relatório, fls. 279 do apenso e relação da “prestação de serviços da D………. a projectos facturados pela C…………..— 1994, a fls. 281 do apenso). 19. Factos não provados: Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante, nomeadamente, não se provou que tenha havido duplicação das horas facturadas pela “D……………” imputadas a cada projecto com repercussão na valorização do WIP (“work in progresso”). Foi determinada a suspensão desta instância de recurso até que fosse proferida decisão, com trânsito em julgado no processo pela sentença proferida no processo n.° 15/2003 (fls. 513 a 534) e objecto de recurso para o TCA Sul que veio a ser decidido pelo acórdão do TCA Sul de 28.04.2016, proferido no Rec. n.° 03645/09 (fls. 552 a 579), e, consequentemente nestes autos determinada a cessação da suspensão da instância. Para a decisão do presente recurso importa ainda ter presentes os seguintes documentos juntos aos autos: A. Na acção de impugnação n.º 15/003, instaurada por C……….. — Sociedade de Revisores Oficiais de Contas contra a presente decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada em relação à correcção efectuada à matéria colectável de IRC do exercício de 1994, no montante de € 233.948,73, pedindo a sua anulação, e, 233.948,73, pedindo a sua anulação, ou, caso a anulação da correcção não seja total, se determine a sua revogação parcial, fixando-se, em consequência, o montante corrigido em € 15.073,67, suportou-se na seguinte matéria de facto que considerou provada: 1. A impugnante é uma sociedade de revisores oficiais de contas, sujeita ao regime da transparência fiscal (cfr. PAT/relatório de inspecção); 2. Durante o ano de 1997, a impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva, a qual incidiu sobre o IRC e o IVA dos anos de 1993 e 1994 (cfr. PAT/relatório de inspecção); 3. Em relação ao IRC do exercício de 1994, os serviços de inspecção procederam a correcções técnicas no montante total de 46.902.510$00, o que corresponde à soma dos seguintes valores corrigidos (cfr. PAT/relatório de inspecção): - proveitos diferidos — 9.958.142$00; - produtos e trabalhos em curso — 17.739.269$00; - prestações de serviços — 17.525.099$00 - factura anulada a fornecedor — 1.680.000$00 4. Em consequência das correcções efectuadas, o resultado tributável declarado, de 5.014.373$00, foi corrigido para 51.916.883$00 (cfr. PAT/relatório de inspecção); 5. Do relatório de inspecção, a propósito da actividade da impugnante, consta, além do mais, que: (...) os proveitos da firma, resultam dos trabalhos de prestações de serviços efectuados pelos estabelecimentos de Lisboa e Porto na área da Revisão Legal de Contas, Auditoria e Consultadoria de Gestão. A firma possui um número elevado de clientes, sendo de referir a D………….., Lda (...), pelo facto de funcionar simultaneamente como Cliente e Fornecedor, isto é, a firma em análise, presta serviços na área de auditoria e consultadoria de gestão e por sua vez, utiliza trabalhos de auditoria e consultadoria efectuados pela D…………, como apoio aos trabalhos de revisão de contas. Os movimentos contabilísticos efectuados com a D……….. passam todos pela conta 2] 1 249, quer sejam movimentos de clientes ou fornecedores, pelo que, os movimentos mensais do balancete de Clientes estão influenciados dos pagamentos efectuados, e das notas de crédito recebidas. Relativamente ao período em análise — 93/94 — verifica-se que as margens brutas declaradas são muito baixas, sendo de 0,0079% e 1% respectivamente.” 6. Os trabalhos executados pela impugnante no que respeita à revisão oficial de contas, referem-se a um exercício económico, não coincidente com o ano civil, sendo que, em geral, têm início em Setembro e terminam em Junho do ano seguinte (cfr. ponto 4.1.1 do relatório e fls. 262 a 264 do PAT/ relatório de inspecção); 7. No âmbito da sua actividade de revisão legal de contas, a impugnante celebra contratos de prestação de serviços com os seus clientes, nos quais prevê, em termos de pagamento, um adiantamento (entre Setembro e Novembro de um determinado ano), um pagamento/ adiantamento em Janeiro (do ano seguinte) e a factura final (em geral, em Junho, após a emissão da certificação legal de contas) — cfr. PAT/ relatório de inspecção e documentos de fls. 152 a 157 dos autos; 8. O exercício de funções de revisor oficial de contas, tal como é proposto pela impugnante aos seus clientes, inclui a elaboração do relatório de certificação legal das contas e do relatório anual sobre a fiscalização a apresentar ao Conselho de Administração, a colaboração na emissão do relatório e parecer do Conselho Fiscal, a elaboração de uma Carta à Administração levantando problemas de controlo interno e apontando soluções, para além do planeamento do trabalho de forma a ser provável a detecção de erros significativos nas contas que possam resultar de fraudes, irregularidades ou incumprimento de normas (cfr. cópia de carta expedida pela impugnante a um seu cliente, a fls. 262 a 264 do PAT/ relatório de inspecção); 9. Sob a epígrafe Proveitos Diferidos, pode ler-se no relatório de inspecção que: “ (...) A C……………... aquando do início dos seus trabalhos, emite uma factura antecipada que designa por: Factura AL n°xxxx Lisboa Factura AP n°xxxx Porto Em Janeiro do ano seguinte torna a emitir mais uma factura AL (P,), Adiantamento, emitindo a factura final FL (Lisboa)/ FL (Porto) após a entrega do relatório, no qual deduz as facturas AL APJ) dos adiantamentos. Liquidatário Assim, quando (sic) da emissão de uma factura AL (AP), o movimento contabilístico é débito da conta 2] — Clientes, por contrapartida da conta 24 — IVA e 27 — Proveitos Diferidos. Este movimento mantém-se sempre assim e só quando surge a factura final é que é transferido para a conta 72 — Prestações de Serviços (...)“ 10. Sob a epígrafe Produtos e Trabalhos em Curso, pode ler-se no relatório de inspecção que: “(...) Em relação a cada projecto é elaborado um estudo prévio donde consta (...) o valor do contrato, o número de horas necessárias à elaboração do mesmo, os custos relativos às horas realizadas, o grau de acabamento, e a facturação emitida relativamente ao mesmo como adiantamento. Pelo exposto, conclui-se que os movimentos da conta 35 conjugados com a conta 27 estariam apoiados numa contabilidade analítica minimamente detalhada. Contudo, esta não nos foi facultada, alegando os responsáveis da firma, terem destruído a mesma. O critério utilizado pela firma, relativamente aos projectos que transitam em curso, é o de reconhecer custos os custos e de diferir proveitos, daí a margem bruta apresentada muito baixa — 1%. (...) verificamos que as facturas da D………… relativas às obras em curso são reconhecidas pela totalidade em custos, não sendo parte destas imputadas às obras, pelo que iremos determinar o valor da conta 35 — Produtos e Trabalhos em Curso efectuando as respectivas correcções. Por outro lado, havendo trabalho efectivo, facturação antecipada, é de reconhecer os proveitos na mesma proporção (...)”, 11. - Sob a epígrafe Prestações de Serviços pode ler-se no relatório de inspecção que: “(...) Como consequência do procedimento adoptado, relativamente ao critério de contabilização da facturação parcial emitida a clientes relativa aos trabalhos de revisão legal de contas, verifica-se assim um diferimento de proveitos para o exercício seguinte. Assim, de um total global (Lisboa + Porto) de proveitos previstos relativos ao exercício de 1993 — Esc.. 176.582.000$00 (...) não houve quaisquer reconhecimentos de proveitos no exercício, se bem que tivesse havido emissão de facturação parcial no total de 66.377.000$00 (proveitos diferidos). Estes projectos, com um grau de acabamento médio de 43,6% têm de custos imputados no exercício 43.681.000$00, os quais são corrigidos para Esc. 81.261. 731$00 existência de custos não imputados), Quanto ao exercício de 1994, conforme Anexo 3 e 4, de um total de proveitos previstos de Esc: 216.361.000$00, não houve reconhecimento de quaisquer proveitos. Houve, no entanto, facturação parcial considerada como proveitos diferidos no total de 93.059.500$00. Estes projectos com um grau de acabamento médio de 41%, têm de custos imputados no exercício Esc: 51.029.000$00, os quais também são corrigidos para Esc: 99 001 000$00 (existência de custos não imputados)” 12. Conforme consta do relatório de inspecção, com respeito ao exercício de 1994, os serviços de inspecção reconheceram os proveitos individuais de cada projecto de revisão legal de contas (em curso) na mesma proporção dos custos, aplicando o grau de acabamento (horas realizadas na elaboração do projecto/total de horas necessárias à sua conclusão) à previsão de proveitos de cada projecto, obtendo o total de proveitos efectivos realizados no exercício e não contabilizados; 13. Em consequência do referido no ponto precedente, foi efectuada a correcção de 17.525.099$00 (cfr. relatório de inspecção, ponto 5.1); 14. A correcção a Produtos e Trabalhos em Curso, para o ano de 1994, no montante de 17.739.269$00, resultou de alterações ao valor das existências decorrentes da afectação aos projectos de custos não imputados relativos a facturas da D……………… (cfr. PAT/ relatório de inspecção); 15. A alteração ao valor das existências resulta da diferença entre o valor corrigido de 99.001.000$00 (existência final) e o montante de 81.261.731$00 (existência inicial) — cfr. PAT/ Relatório de inspecção, anexos 5 e 6; 16. O valor corrigido de existência inicial, em 1994, de 81.261.731$00, corresponde à existência final corrigida, com respeito a 1993 - cfr. PAT/ Relatório de inspecção, anexos 5 e 6; 17. A variação de existências, relativamente a 1994, traduziu-se num acréscimo de 10.539.269$00, o que resulta da diferença entre o valor corrigido de 17.739.269$00 e o declarado de 7.200.000$00 (cfr. anexo 6 ao relatório de inspecção); 18. Nos projectos em curso no final do ano de 1994 incluem-se horas de trabalho prestadas pela D…………., o que corresponde ao montante de 21.762.000$00, sendo 11.121.000$00 imputáveis a projectos de Lisboa e 10.641.000$00 imputáveis a projectos do Porto (cfr. documento 8 junto à p.i, cujo teor não foi contestado pela FP); 19. Em sede inspectiva foi considerado, para efeitos de Trabalhos em Curso, de Lisboa, a 3 1/12/94, o valor correspondente aos projectos n°s 11019994 e 11029994, relativos aos clientes Círculo de Leitores e Digital, respectivamente (cfr. anexo 3 ao relatório, concretamente a fls. 176 do PAT/ relatório de inspecção); 20. Com referência aos dois projectos m.i no ponto precedente foram considerados, como valor a acr. c/35, os valores de 2.169.000$00 (Círculo de Leitores) e de 3.269.000$00 (Digital) — cfr. anexo 3 ao relatório, concretamente a fls. 176 do PAT/ relatório de inspecção); 21. O projecto n° 11019994 respeitante ao Círculo de Leitores foi encerrado e facturado em 1994 (cfr. factura no 114112, de 2/12/94, cuja cópia se encontra a fls. 293 dos autos); 22. Em sede inspectiva, foi efectuada uma correcção técnica no montante de 1.680.000$00, traduzida na não aceitação do custo, ao abrigo do artigo 23° do CIRC, por ter sido entendido que a factura correspondente, emitida com o nº 914 019, pela D………….., havia sido anulada (cfr. relatório de inspecção, ponto 5.4); 23. A factura n° 914019, emitida pela D…………., foi objecto de um acerto de contas por meio de compensação (cfr. documento n° 5 junto à reclamação graciosa); 24. Por discordar das correcções efectuadas ao IRC do exercício de 1994, a ora impugnante apresentou reclamação graciosa, a qual foi indeferida por despacho de 18/09/00, do Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de Lisboa (cfr. PAT/ reclamação graciosa, em apenso); 25. Por discordar do indeferimento da reclamação graciosa, em 19/10/00, a impugnante interpôs recurso hierárquico de tal decisão, o qual veio a ser indeferido por despacho de 4/7/03, do Subdirector-Geral dos Impostos, no uso de competências delegadas (cfr. PAT/ recurso hierárquico, em apenso). Nessa acção de impugnação foi decidido que: «(…) Importa apreciar se as correcções efectuadas (sublinhe-se, exceptuando a de 1.680.000$00, respeitante à factura n° 914019, emitida pela D…………, a qual será analisada mais adiante) assentam, ou não, na errada aplicação do método da percentagem do grau de acabamento, no que toca à contabilização das prestações de serviços efectuadas pela impugnante no âmbito da actividade de revisão legal de contas. (…) A questão primordial passa por saber se devem os custos e os proveitos ser fiscalmente considerados na data em que o serviço se considera prestado, sendo de considerar, para tal, que o serviço se considera prestado apenas quando é emitido o parecer do ROC. Ou se, pelo contrário, esta actividade consiste numa prestação de serviços continuada e sucessiva, em que os custos e proveitos deverão ser levados a resultados à medida da sua execução. (…) entende o tribunal, acolhendo a perspectiva da Administração Tributária, que, no caso concreto, daquilo que se trata é de prestações de serviços de carácter continuado (que não de um único acto, sendo que, pelas razões antes expostas, também se afasta a hipótese de estarmos perante obras de carácter plurianual). Ora, retomando o que atrás já se havia dito, no que às prestações de serviços respeita, a lei fiscal estabelece como critério regra, em termos de especialização dos exercícios, o de que os proveitos se consideram em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado. Só não será assim se, tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, caso em que devem ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução. Este foi, como se viu, o enquadramento adoptado pela inspecção e, de acordo com o anteriormente explanado, foi o entendimento correcto, pois que são deste último tipo as prestações de serviços efectuadas pela impugnante, no âmbito da revisão legal de contas. Quer isto dizer, pois, que improcede este fundamento de impugnação, entendendo-se que a Administração Tributária, ao aplicar o método do grau da percentagem de acabamento, actuou em total conformidade com a lei. (…) Como se referiu, a impugnante sustenta que as correcções efectuadas padecem de diversos erros de avaliação e omissões várias, sendo que, do total corrigido, apenas será de aceitar o valor de 3.022.000$00. Em primeiro lugar, segundo a impugnante, a Administração Tributária considerou, erradamente, que as horas realizadas com os projectos em curso no final do exercício respeitavam unicamente à C………., quando assim não era. Em consequência, as horas da D……… imputadas a cada projecto foram duplicadas, originando, em vários casos, que o Produto de Trabalhos em Curso fosse superior ao preço facturado aos clientes em cada um dos projectos. Com efeito, e conforme se retira do documento 8 junto à p.i, cujo teor não foi contestado pela FP, no exercício de 1994, foram efectuadas correcções em excesso no montante total de 21.762.00$00, sendo 11.121.000$00 imputáveis a projectos de Lisboa e 10.641.000$00 imputáveis a projectos do Porto. Estes valores correspondem, como se verifica nos mapas juntos às horas de trabalho que, sendo relativas a determinados projectos ali indicados, respeitavam a trabalho prestado por outro prestador que não a C……………, concretamente à D………………. São, pois, de aceitar os argumentos da impugnante quanto ao ponto analisado. Segue-se a questão relativa aos projectos Círculo de Leitores e Digital. A este propósito, refere a impugnante que, incorrectamente, estes projectos foram assumidos como estando em curso a 31.12.94, o que não corresponde à realidade. Com efeito, e como decorre da factura n° 114112, de 2/12/94, respeitante ao Círculo de Leitores, o projecto n° 11019994 foi encerrado e facturado em 1994. Na factura em causa consta a menção a honorários referentes ao exercício findo em 30 de Junho de 1994 e, bem assim, à totalidade do valor facturado pago por conta. À mesma conclusão já o Tribunal não pode chegar relativamente ao projecto respeitante à Digital, já que, ao contrário do afirmado, não foi junto o documento (concretamente a factura) demonstrativo do encerramento do projecto em 1994. Significa isto, portanto, que procede a argumentação da impugnante mas apenas quanto ao projecto Círculo de Leitores, o que resulta numa correcção indevida de 2.169.000$00 (cfr. fls. 175 do PAT/ relatório de inspecção), e não de 5.438.000$00, como pretendia impugnante. A impugnante alega, ainda, contra as correcções efectuadas, que “a Administração Tributária, numa confusão gravosa entre conceitos, veio a reclassificar proveitos diferidos (conta 27) para proveitos efectivos (conta 72,) relativamente aos projectos em curso, o que determinou uma correcção que não é mais que uma pura duplicação de proveitos para efeitos fiscais, de 27.483.000$00 (...)”, sendo “um puro absurdo a transferência de proveitos diferidos para a conta 72, quando se aceitou a contabilização de trabalhos em curso!”. Ora, quanto a este aspecto, não se acompanham as considerações da impugnante, já que, ao contrário do que afirma, não resulta que tenha sido retirado o valor da conta 27 para a 72. Da análise feita entende-se que o que se passou foi que esta conta apresentava valores inferiores ou superiores aos que devia ter, tendo em conta o critério (usado pela inspecção) das horas imputadas aos projectos (e não os custos). O que se retirou foi, pois, essa imputação de acordo com a percentagem de acabamento. Os proveitos têm que ver com o grau de acabamento. No caso concreto foi feita uma inventariação aos trabalhos em curso. A existência final corrigida correspondeu apenas à parte que não foi facturada, ou seja, apenas saiu da conta 27 (proveitos diferidos) aquilo que já tinha sido facturado e que, portanto, foi para proveitos do exercício (conta 72). Segue-se, na presente análise, a consideração feita pela impugnante quanto à indevida correcção de 7.201.000$00, resultante do facto de a Administração Tributária não ter tido em conta a variação do WIP (work in progress) em 7.201.000$00 negativos. Também quanto a este aspecto não assiste razão à impugnante. Com efeito, se se analisar o quadro constante do anexo 6 ao relatório de inspecção (correcção ao valor da variação das existências/ Exercício de 1994), verifica-se que o valor acrescido, de 10.539.269$00, é o resultado da diferença entre o valor corrigido de 17.739.269$00 e, precisamente, o valor declarado de 7.200.000$00. Importa analisar seguidamente a correcção efectuada, no montante de 1.680.000$00, respeitante à factura n°914019, emitida pela D………… A este propósito, refere o relatório de inspecção que existiu “anulação da factura da D……….. n° 914019, de 16/11/94, sem a correspondente regularização dos custos”, pelo que se procedeu à correcção de 1.680.000$00, nos termos do artigo 23° do CIRC, com o correspondente acréscimo ao resultado do exercício. Seja como for, foi junto à reclamação graciosa (que precedeu a presente impugnação) o documento 5 com vista a demonstrar a afirmação produzida pela impugnante, no sentido de ter-se verificado um acerto de contas mediante compensação de créditos, no que toca à factura n° 914019, emitida pela D……………... Assim sendo, não faz sentido falar em anulação de factura, pelo que não é de manter esta correcção, determinando-se a sua anulação, ficando sem efeito a correcção do custo correspondente e o consequente acréscimo ao resultado do exercício. Por último, defende a impugnante que, no exercício em análise, de 1994, se terá verificado uma situação de duplicação de colecta baseada do facto de Administração Tributária ter procedido “a diversas correcções à matéria colectável do exercício de 1993, sem que tenha, contudo, levado em linha de conta tais correcções na fixação da matéria colectável do exercício de 1994 (..)”. (…) Com efeito, se atentarmos no ponto 5.2. do relatório de inspecção, em conjunto com os anexos 5 e 6, verifica-se que não houve qualquer duplicação do resultado gerado com a correcção às existências finais de Produtos e Trabalhos em Curso, porquanto, em termos de valores corrigidos, a existência inicial de Produtos e Trabalhos em Curso proposta para o ano de 1994 já corresponde à existência final corrigida da mesma rubrica proposta para 1993 (em 1994 só houve uma correcção de 17.739.269$00, uma vez que já se tinha tido em conta a correcção efectuada no ano anterior de 81.261.731$00). A existência final aumentou devido ao aumento dos custos não imputados aos projectos, retirados os proveitos que foram considerados facturados. Conclui-se, pois, quanto a este ponto, que não procedem os argumentos invocados pela impugnante, não se verificando a invocada duplicação de colecta. Daquilo que fica dito, resulta, pois, que os fundamentos de impugnação só em parte procedem, donde resulta, conforme se determinará na parte dispositiva da presente decisão, a anulação parcial das correcções contestadas.» Nesta acção foi decidida a anulação parcial das correcções contestadas, nos termos assinalados. Desta decisão foi interposto recurso, na parte que lhe foi desfavorável, no montante de € 106.201,62, o qual correu termos junto do Venerando TCA Sul sob o n.° 03645/09. B. O acórdão do TCA Sul de 28.04.2016, proferido no Rec. n.° 03645/09 (fls. 552 a 579), decidiu que: «(…) IV. CONCLUSÕES 1. O contrato de prestação de serviços que tem por objecto a “Certificação Lega de Contas” é um contrato de prestação única ainda que completada com prestações acessórias Embora a prestação de serviços se mostre facturada com base nas horas despendidas e ter ocorrido um pagamento de adiantamento do preço, em nada altera a natureza dos serviços que são prestados. É, que como é comum, a determinação do preço pode obedecer a uma multiplicidade de critérios: por exemplo, forfait, ou per aversonem, por unidade, por medida, por tempo ou percentagem. II. Segundo o método de contrato completado, os proveitos apenas são reconhecidos quando a obra contratada estiver concluído ou substancialmente concluída, sendo deduzidos dos respectivos custos acumulados. V. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação na parte submetida a recurso.». O recorrente apresentou ainda o seguinte requerimento *** O objecto do presente desenvolve-se tendo como pano de fundo o regime da transparência fiscal em sede de impostos sobre o rendimento, vigente em Portugal na sequência da integração de Portugal na Comunidade Económica Europeia, por via do Código do IRC, estatuído pelo Decreto-lei n.º 442-B/88, regime esse desconhecido no sistema fiscal vigente até à década de 80. Tal regime de tributação tem a sua principal característica na imputação aos sócios ou membros da entidade transparente da respetiva matéria coletável, em sede de IRS. Assim, as sociedades transparentes apresentam-se como um caso de não sujeição a IRC quanto à obrigação principal (dívida de imposto) e sujeição a IRC quanto às obrigações acessórias (deveres de cooperação), in “Sociedades Transparentes: alguns problemas no seu regime”, SANCHES, SALDANHA, Fisco, nº 17, p.36. Resulta da matéria provada que as liquidações impugnadas foram elaboradas : 20. Em resultado das correcções ao resultado tributável da sociedade transparente C………….., foi imputado ao impugnante um rendimento, para o ano de 1994, de 11.022.090$00 e, para o precedente de 1993, um rendimento de 15.213.366$00, correspondente a 23,5% da sua participação na sobredita sociedade (cfr. informação a fls. 101 do apenso); 21. Aquela imputação de rendimentos ao impugnante originou, para o ano de 1994, a liquidação n.°5233162340/98 no valor de 3.929.560$00 de imposto, acrescido de juros compensatórios de 1.377.360$00, tudo perfazendo 5.306.920$00 (cfr. print de liquidação a fls. 80 e informação fls. 101 do apenso instrutor); 22. Para o ano de 1993, originou a liquidação n.°5323157858/98, no valor de 5.851.236$00 de imposto acrescido de 2.111.743$00 de juros compensatórios, tudo perfazendo o valor de 7.962.979$00 (cfr. print de liquidação a fls. 77 e informação a fls. 101 do apenso instrutor); Tal significa que estão exclusivamente em discussão as correcções à matéria tributável que foram efectuadas ao rendimento tributável da sociedade C…………. (“C…………”), sociedade sujeita ao regime da transparência fiscal e da qual o primeiro Recorrente era sócio, e a sua repercussão no cálculo do Irs devido pelos recorrentes nos anos de 1993 e 1994, em virtude de o art.º 6.º do Código do IRC dispor que: « […] é imputada aos sócios … a matéria coletável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direção efetiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros», havendo que ser tido em conta em conformidade com o n.º 9 do art. 8.º do Código do IRC, que, «[…] o facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação […]». Tendo sido julgada procedente na totalidade, a impugnação que a sociedade apresentou contra tais correcções por decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa e pelo TCA Sul, como antes mencionamos, não pode com base nessas correcções da matéria tributável da sociedade transparente ser efectuada qualquer liquidação adicional de IRS aos recorrentes nos mesmos anos de 1993 e 1994, por carecer em absoluto de fundamento legal. Tendo sido pagos os montantes liquidados, e verificado erro imputável aos serviços plasmado nas decisões antes referidas que julgaram procedentes a impugnação judicial apresentada contra as correcções à matéria tributável, encontram-se reunidos os pressupostos legais constantes do art.º 43.º da Lei Geral Tributária pelo que os recorrentes têm direito ao reembolso da quantia de imposto indevidamente paga acrescida do pagamento de juros indemnizatórios. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida na parte recorrida, e, em substituição, julgar procedente a impugnação e anular os actos de liquidação impugnados. Sem custas, dada a ausência de contra-alegações. (Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 10 de Maio de 2017. - Ana Paula Lobo (relatora) - Dulce Neto - Ascensão Lopes.

Sumário

I- Tendo sido julgada procedente na totalidade a impugnação que a sociedade sujeita ao regime da transparência fiscal e da qual o Recorrente era sócio apresentou contra tais correcções à matéria tributável, não pode com base nessas correcções da matéria tributável da sociedade transparente ser efectuada qualquer liquidação adicional de IRS aos recorrentes nos mesmos anos de 1993 e 1994, por carecer em absoluto de fundamento legal. II - Tendo sido pagos os montantes liquidados, e verificado erro imputável aos serviços plasmado nas decisões antes referidas que julgaram procedentes a impugnação judicial apresentada contra as correcções à matéria tributável, encontram-se reunidos os pressupostos legais constantes do art.º 43.º da Lei Geral Tributária pelo que os recorrentes têm direito ao reembolso da quantia de imposto indevidamente paga acrescida do pagamento de juros indemnizatórios.

Texto Integral

RECURSO JURISDICIONAL

DECISÃO RECORRIDA – TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA

. de 09 de Outubro de 2013

Julgou a impugnação parcialmente procedente e anulou a liquidação de IRS impugnada na parte assente na correcção de 1.680.000$00 ao resultado da sociedade transparente respeitante à factura n.°914019 emitida pela “D……………….”

• Anulou as liquidações de juros compensatórios referenciados a 1993 e 1994.

• Julgou a impugnação improcedente quanto ao demais.

• Reconheceu aos impugnantes o direito a juros indemnizatórios na proporção da imputabilidade da matéria colectável da sociedade transparente corrigida e anulada.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A……………….., e seu cônjuge, B………………, vieram interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no processo n.º 2174/05.5 BELSB de impugnação si instaurado contra o de indeferimento do recurso hierárquico interposto da reclamação graciosa também por eles apresentada contra as liquidações de IRS, relativas aos anos de 1993 e 1994, respectivamente de 20 978,42€ e 3 542,31€ tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

1. O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou parcialmente improcedente o pedido dos ora Recorrentes, no sentido da anulação das liquidações adicionais dos anos de 1993 e 1994, as quais foram emitidas na sequência das correções à matéria coletável efetuadas em 1993 e 1994 na esfera da sociedade C…………… (“C……...”), sociedade sujeita ao regime da transparência fiscal e da qual o Primeiro Recorrente era sócio;

2. A decisão do Tribunal a quo está em manifesta contradição com decisão do Tribunal Tributário de Lisboa já transitada em julgado sobre as questões materiais ora controvertidas;

3. De facto, no passado dia 10 de Setembro de 2009, a C………... foi notificada, no âmbito do processo de impugnação judicial das correções à matéria coletável de IRC do exercício de 1994, o qual correu termos sob o n.° 15/03.l.Jex5oJ/2asec, da sentença que determinou a anulação parcial das correções à matéria coletável de IRC do exercício de 1994, no valor total de EUR 127.747,11;

4. Em virtude da anulação parcial das correções à matéria coletável da C…….. do ano de 1994, é inequívoco que as liquidações adicionais de IRS efetuadas na esfera dos respetivos sócios, nomeadamente a liquidação de IRS 1994 ora sindicada, se mostram na presente data feridas de ilegalidade, pelo menos em parte, um vez que a correção à matéria colectável nas quais assentam foram parcialmente anuladas por esse Douto Tribunal;

5. Ora, é assim evidente que a decisão ora recorrida se encontra em clara contradição com a sentença já transitada em julgado e proferida pelo Tribunal a quo, a qual anulou parte das correções que estão na base da emissão da liquidação adicional de IRS de 1994 ora sindicada, pelo que, uma vez que os atos tributários ora sindicados decorrem direta e exclusivamente das correções efetuadas na esfera da sociedade transparente, impunha-se desde logo a anulação parcial da liquidação de IRS de 1994, em conformidade com a sentença já transitada em julgado, o que motivará a procedência do presente recurso;

6. Acresce que, relativamente às correções de IRC de 1994 não anuladas em 1.ª instância, a C…………. apresentou recurso jurisdicional, o qual está pendente de decisão junto do Tribunal Central Administrativo Sul, sob o n.° 3645/09, pelo que estamos perante uma questão prejudicial, impondo-se a suspensão do presente processo, uma vez que a análise e decisão da legalidade das correções na esfera da C………. assume natureza prejudicial face à discussão da legalidade da liquidação adicional de IRS de 1994 ora sindicada, conforme determinado pelo artigo 31.°/1 do Código do Procedimento Administrativo, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

7. A questão decidenda nos presentes autos prende-se com a problemática do método a adotar para efeitos de periodização do lucro tributável das prestações de serviços efetuadas pela C……………. no âmbito da sua atividade de certificação legal de contas e que se prolongam por mais de um exercício fiscal;

8. Na ótica da Administração Tributária, a qual foi seguida na íntegra pelo Tribunal a quo, as prestações de serviços efetuadas pela C………… deveriam ser contabilizadas de acordo com o método da “percentagem de acabamento”, consubstanciado na repartição do resultado estimado total pelos exercícios em que o mesmo se desenrola;

9. Contudo, e conforme explicado nas presentes alegações, as correções efetuadas à matéria coletável da C……….. dos exercícios de 1993 e 1994 carecem de fundamento legal, por errónea aplicação do quadro legal vigente à data dos factos tributários e violação do princípio da especialização dos exercícios, o que implicará a revogação da decisão ora recorrida;

10. Sobre esta matéria, importa, desde logo, esclarecer este Venerando Tribunal que a C…………… sempre procedeu ao apuramento de resultados mediante o critério de encerramento da obra, ao abrigo do preceituado na primeira parte da alínea b) do n.° 3 do artigo 18.º e n.° 1 do artigo 19.° ambos do CIRC;

11. À data dos factos tributários (1993 e 1994), inexistia no ordenamento fiscal português qualquer obrigatoriedade de opção por qualquer um dos métodos de contabilização em análise, a qual apenas surgiu com a homologação da Diretriz Contabilística n.° 26, pelo que o entendimento da Administração Tributária, bem como do Tribunal a quo, padece de manifesto erro nos pressupostos de direito;

12. Sendo os resultados atinentes à certificação legal de contas pasmados num só documento (a emissão do parecer do Revisor Oficial de Contas) e ainda que haja que seguir anualmente os procedimentos contabilísticos adotados pelas empresas a certificar, nenhuma dúvida restará de que os resultados apurados, à luz do princípio da especialização de exercícios, não poderiam deixar de ser apurados na data em que o serviço é terminado, ou seja, na data em que o Parecer do ROC e outros documentos complementares são concluídos;

13. E nem se diga que o facto de o contrato eventualmente ter a duração de mais de um ano, resulte na qualificação desta prestação num serviço de carácter continuado, uma vez que, no caso concreto da C……….., os proveitos foram sempre levados a resultados no final de cada serviço concluído, ou seja, no final de cada certificação anual de contas, pois não é essa a ratio legis da norma invocada pela Administração Tributária;

14. O procedimento adotado tem pleno acolhimento na lei fiscal, em concreto na alínea b) do n.° 3 do artigo 18.° quando se refere que “Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado”;

15. O procedimento contabilístico adotado pela C……….. respeita na íntegra os princípios da normalização contabilística, nomeadamente os princípios da especialização dos exercícios, do balanceamento dos custos face aos proveitos e da continuidade, matéria que não foi abordada pelo Tribunal na douta sentença ora recorrida;

16. Apenas a partir de 1996 foram aprovadas as Diretrizes Contabilísticas n.º 18 e 26 que vieram regular a matéria da contabilização das prestações de serviços, pelo que, do ponto de vista contabilístico, o método utilizado pela C………. era aceitável e consistente com as regras de normalização contabilística em vigor;

17. Tudo o que acima ficou dito, encontra-se evidenciado em Parecer emitido por OCTÁVIO DE BRITO FERNANDES, Revisor Oficial de Contas, e Professor jubilado de Contabilidade, conforme cópia junta nos autos de impugnação judicial e cuja argumentação se dá por reproduzida para todos os efeitos legais;

18. Termos em que se requer a este Venerando Tribunal que o presente recurso seja julgado procedente, por provado, determinando-se, em consequência, a revogação da sentença ora recorrida na parte objeto do presente recurso, tudo com as devidas consequências legais.

Requereram que seja concedido provimento ao presente recurso, devendo os autos ser suspensos até prolação de decisão no recurso jurisdicional interposto pela C………… pendente junto do TCA Sul, ou, caso assim não se entenda, deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido do provimento do recurso, indicando que:

«(…)No caso vertente, decorrem as liquidações impugnadas das correcções à matéria colectável a que aludem os pontos 2, 3 e 4 do probatório, sendo que as correcções relativas ao exercício fiscal de 1994 da sociedade transparente vieram a ser anuladas, em parte pela decisão ora recorrida, que igualmente anulou as liquidações dos juros compensatórios referentes aos anos de 1993 e 1994, e, no mais, pela sentença proferida no processo n.° 15/2003 (fls. 513 a 534) e pelo acórdão do TCA Sul de 28.04.2016, proferido no Rec. n.° 03645/09 (fls. 552 a 579).

Assim, tendo sido anuladas as correcções relativas ao ano de 1994, não pode essa anulação deixar de determinar a consequente anulação da sindicada liquidação do IRS de 1994, na parte em que assentou sobre essas correcções.

No que concerne à liquidação do IRS de 1993 a única questão que vem colocada no presente recurso prende-se, como expressamente se indica no ponto 21 da Alegação de Recurso e na Conclusão G, com problemática do método para contabilização das prestações de serviços efectuadas no âmbito da actividade da sociedade transparente.

Ora essa foi a questão apreciada no apontado acórdão do TCASul de 28.04.2016 em termos que são inteiramente transponíveis para o caso das questionadas correcções relativas ao ano de 1993, emergentes do mesmo procedimento inspectivo (cfr. pontos 2 e 3 dos factos provados).

Por isso, muito embora a decisão do TCA Sul, na ponderação de tal questão, apenas tenha visado as correcções relativas ao ano de 1994, a mesma solução se impõe, sob pena de indesejável incongruência decisória, relativamente às correcções atinentes ao ano 1993, levando à anulação, nessa parte, da liquidação que as teve por base.

Nesta conformidade, concedendo-se provimento ao presente recurso, deverá ser revogada a sentença recorrida, na parte submetida a recurso e, nessa medida, ser julgada procedente a impugnação oportunamente deduzida e anuladas as liquidações sindicadas.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:

1. O impugnante é sócio da “C…………….. — Sociedade de Revisores Oficiais de Contas” (em diante, C…………), sujeita ao regime de transparência fiscal;

2. Com referência aos exercícios de 1993 e 1994, foi a C………. sujeita a um procedimento de inspecção que culminou com o relatório de 20/06/1997, que constitui fls.246 a 259 do apenso instrutor;

3. Entre o mais, consta do aludido relatório, o seguinte:

«4.1.3. - PROVEITOS DIFERIDOS

Os valores excessivos registados nesta conta e a sua movimentação contínua ao longo de todo o exercício conduziram-nos a uma análise detalhada dos respectivos movimentos.

A C…………….. quando do início dos seus trabalhos, emite uma factura antecipada, que designa por:

Factura AL n.°xxxxx — Lisboa

Factura AP n.°xxxxx — Porto

Em Janeiro do ano seguinte torna a emitir mais uma factura AL (P) — Adiantamento, emitindo a factura final FL (Lisboa) /FP (Porto) após entrega do relatório, na qual deduz as facturas AL (AP) dos adiantamentos.

Assim, quando da emissão de uma factura AL (AP), o movimento contabilístico é débito da conta 21 — Clientes, por contrapartida da conta 24 — IVA e 27 — Proveitos Diferidos.

Este movimento mantém-se sempre assim e, só quando surge a factura final, é que é transferido para a conta 72 — Prestações de Serviços.

Relativamente aos trabalhos de auditoria e consultadoria de gestão, desde que sejam executados totalmente no exercício, os respectivos proveitos são também reconhecidos no mesmo.

4.1.4. - PRODUTOS E TRABALHOS EM CURSO

De acordo com os contratos celebrados com os clientes, são atribuídos códigos de projecto/ obra. Estes englobam o número de cliente e ano de início de projecto relativamente aos movimentos de Lisboa, o mesmo não sucedendo com o Porto.

Em relação a cada projecto é elaborado um estudo prévio donde consta, portanto, o valor do contrato (s/ IVA), o número de horas necessárias à elaboração do mesmo, os custos relativos às horas realizadas, o grau de acabamento e a facturação emitida relativamente ao mesmo como adiantamento.

Pelo exposto, conclui-se que os movimentos da conta 35 conjugados com a conta 27 estariam apoiados numa contabilidade analítica minimamente detalhada. Contudo, esta não nos foi facultada, alegando os responsáveis da firma, terem destruído a mesma.

O critério utilizado pela firma, relativamente aos projectos que transitam em curso, é o de reconhecer os custos e diferir proveitos, daí a margem bruta apresentada muito baixa - 1%.

O que nos foi transmitido é que a firma utiliza o critério do art.19.º do CIRC. No entanto, verificamos que as facturas da D…………. relativas às Obras em Curso são reconhecidas pela totalidade em custos, não sendo parte destas imputadas às obras, pelo que iremos determinar o valor da conta 35 — Produtos e Trabalhos em Curso efectuando as respectivas correcções.

Por outro lado, havendo trabalho efectivo, facturação antecipada, é de reconhecer os proveitos na mesma proporção dos custos, de acordo com a alínea b) do n.º3 do art.°18.°do CIRC, pelo que, iremos proceder às respectivas correcções.

4.1.5. - PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS

Como consequência do procedimento adoptado, relativamente ao critério de contabilização da facturação parcial emitida a clientes relativa aos trabalhos de revisão legal de contas, verifica-se, assim, um deferimento de proveitos para o ano seguinte.

Assim, de um total global (Lisboa + Porto) de proveitos previstos relativos ao exercício de 1993 — Esc.176.582.000$00 (anexos 1 e 2), não houve qualquer reconhecimento de proveitos no exercício, se bem que tivesse havido emissão de facturação parcial no total de Esc. 66.377.000$00 (Proveitos Diferidos). Estes projectos, com um grau de acabamento médio de 43,6%, têm de custos imputados no exercício — Esc. 43.681.000$00, os quais são corrigidos para Esc. 81.261.731$00 (existência de custos não imputados).

Quanto ao exercício de 1994, conforme anexos 3 e 4, de um total de proveitos de Esc. 216.361. 000$00, não houve reconhecimento de quaisquer proveitos. Houve, no entanto, facturação parcial considerada como proveitos diferidos no total de Esc. 93.059.500$00. Estes projectos com um grau de acabamento médio de 41%, têm custos imputados no exercício de Esc. 51.029.000$00, os quais também são corrigidos para Esc. 99.001.000$00 (existência de custos não imputados).

Os proveitos deverão ser reconhecidos à medida que os projectos (obras) são executados reflectindo de uma forma mais adequada o nível de actividade da empresa durante o exercício.

Relativamente ao escritório do Porto, existem muitos clientes a quem não foram emitidas facturas, cujos projectos em termos de imputação de custos, têm valores muito elevados, conforme se pode confirmar pelos anexos 8 e 10. Destes, existem vários, cujo grau de acabamento é na ordem de 50, 60 e 74%.

Da circularização de saldos efectuada, tivemos uma resposta em que o cliente diz em 1995 ter recebido as facturas dos exercícios de 1993 e 1994.

Em consequência do exposto iremos no ponto 5.1.2., proceder às respectivas correcções.

- CORRECÇÕES TÉCNICAS

Como o procedimento utilizado não cumpre o disposto no art. 18º do CIRC — Periodização do Lucro Tributável, que na alínea b) do n.º3 diz o seguinte:

“Os proveitos relativos a prestações de serviços..., deverão ser levados a resultados numa medida proporcional à sua execução”.

Assim, iremos proceder às correcções nas contas 35 e 72, com as consequentes alterações que daí advêm para os Resultados do Exercício.

5.1. -PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS (Anexos 7 a 10)

Pela aplicação do princípio da especialização dos exercícios e dado que, o sujeito passivo difere a totalidade da facturação parcial emitida dos projectos de revisão legal de contas que passam em curso, iremos reconhecer os “proveitos” individuais de cada projecto na mesma proporção dos custos.

Deste modo, aplicando o grau de acabamento (horas realizadas na elaboração do projecto/ total de horas necessárias à sua conclusão) à previsão de proveitos de cada projecto, obtemos o total de proveitos efectivos realizados no exercício e não contabilizados do projecto. Seguindo este método para a totalidade dos projectos, obtemos o total de proveitos efectivos, não contabilizados e que serão de acrescer ao Resultado do Exercício.

Haverá casos em que o total da facturação emitida ao cliente será superior ao valor obtido anteriormente, pelo que, o excesso será de considerar em proveitos diferidos.

Em conclusão, resultam correcções às contas 2 7.41 — Proveitos Diferidos, 72 — Prestações de Serviços e os consequentes aumentos ao Resultado do Exercício, conforme indicado nos anexos 16 e 17:

1993 ………………. Esc. 76.058.497$00

1994 ……………… Esc. 17.525.099$00.

5.2. - PRODUTOS E TRABALHOS EM CURSO (Anexos 1 a 6)

Constatamos que as facturas da D……………, Lda., nos exercícios em análise, não foram imputadas aos projectos, pelo que, iremos individualmente afectar cada projecto dos custos não imputados. Do total da facturação recebida da D………….. neste período, respectivamente de 94.550 e 124.030 contos, iremos corrigir as existências dos produtos e trabalhos em curso em 31/12/93 e 31/12/94. Assim, e conforme anexos 5 e 6, resultam alterações ao valor das existências, as quais se traduzem num acréscimo aos Resultados do Exercício de:

1993 ……………… Esc.37.580.731$00

1994 …………….. Esc.17.739.269$00

5.4. - FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS

Tendo havido anulação da factura da D…………. n.°914019 de 16/11/94, sem a correspondente regularização de custos, iremos efectuar a correcção de Esc. 1.680.000$00, nos termos do art.º 23.º do CIRC e o correspondente acréscimo ao Resultado do Exercício (...,).

6.1. - CORRECÇÕES TÉCNICAS-IRC

6.1.2. — Resultado Tributável

Do exposto, resultam alterações ao Resultado Tributável conforme referido no ponto 5 — anexos 16 e 17 - vindo assim alterado para os seguintes valores:

19931994

Resultado Tributável Declarado2.158.592$5.014.373$

Acréscimos64.737.726$46.902.510$

Resultado Tributável Corrigido66.896.318$51.916.883$

4. Em resultado das correcções ao resultado tributável da sociedade transparente C……………, foi imputado ao impugnante um rendimento, para o ano de 1994, de 11.022.090$00 e, para o precedente de 1993, um rendimento de 15.213.366$00, correspondente a 23,5% da sua participação na sobredita sociedade (cfr. informação a fls. 101 do apenso);

5. Aquela imputação de rendimentos ao impugnante originou, para o ano de 1994, a liquidação n.° 5233162340/98 no valor de 3.929.560$00 de imposto, acrescido de juros compensatórios de 1.377.360$00, tudo perfazendo 5.306.920$00 (cfr. print de liquidação a fls. 80 e informação fls. 101 do apenso instrutor);

6. Para o ano de 1993, originou a liquidação n.°5323157858/98, no valor de 5.851.236$00 de imposto acrescido de 2.111.743$00 de juros compensatórios, tudo perfazendo o valor de 7.962.979$00 (cfr. print de liquidação a fls. 77 e informação a fls. 101 do apenso instrutor);

7. Ambas as liquidações tinham prazo de pagamento voluntário até 02/12/1998 (cfr. fls. 78 do apenso instrutor);

8. As notas de liquidação foram integralmente pagas em 30/11/1998 (fls. 98 e 99 e informação a fls. 101 do apenso instrutor);

9. Os impugnantes deduziram reclamação graciosa das liquidações em 20/01/1999 (cfr. fls. 2 e 31 do apenso);

10. A reclamação foi indeferida por despacho de 12/03/2001, do Sr. Director de Finanças Adjunto, exarado sobre informação dos serviços a fls. 137 do apenso;

11. Da decisão de indeferimento da reclamação graciosa foram os impugnantes notificados em 19/04/2001, fls. s/n do apenso instrutor;

12. Os impugnantes interpuseram recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa em 15/05/2001;

13. Por despacho de 21/02/2005, do Sr. Subdirector-Geral, foi negado provimento ao recurso hierárquico;

14. Da decisão de recurso hierárquico foram os impugnantes notificados em 02/05/2005;

15. Deduziram impugnação judicial em 14/09/2005, conforme carimbo de entrada aposto na p.i.;

16. A factura n.° 914019 emitida pela D…………. que a inspecção assumiu ter sido anulada e cujo montante de Esc.1.680.000$00 fez acrescer ao resultado do exercício de 1994 da C……….., foi objecto de um acerto de contas por meio de compensação (cfr. fls. 60 a 64 do apenso instrutor);

17. Os projectos n.°11019994 - “Círculo de Leitores” e n.°11029994 - “Digital” foram encerrados e facturados em 1994 (cfr. fls. 219/221 e 222/224);

18. Tais projectos não foram considerados pela Administração tributária como trabalhos em curso a 31/12/1994, mas concluídos no exercício (cfr. relação de trabalhos em curso — Lisboa, a 51/12/94 anexo ao relatório, fls. 279 do apenso e relação da “prestação de serviços da D………. a projectos facturados pela C…………..— 1994, a fls. 281 do apenso).

19. Factos não provados: Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante, nomeadamente, não se provou que tenha havido duplicação das horas facturadas pela “D……………” imputadas a cada projecto com repercussão na valorização do WIP (“work in progresso”).

Foi determinada a suspensão desta instância de recurso até que fosse proferida decisão, com trânsito em julgado no processo pela sentença proferida no processo n.° 15/2003 (fls. 513 a 534) e objecto de recurso para o TCA Sul que veio a ser decidido pelo acórdão do TCA Sul de 28.04.2016, proferido no Rec. n.° 03645/09 (fls. 552 a 579), e, consequentemente nestes autos determinada a cessação da suspensão da instância.

Para a decisão do presente recurso importa ainda ter presentes os seguintes documentos juntos aos autos:

A. Na acção de impugnação n.º 15/003, instaurada por C……….. — Sociedade de Revisores Oficiais de Contas contra a presente decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada em relação à correcção efectuada à matéria colectável de IRC do exercício de 1994, no montante de € 233.948,73, pedindo a sua anulação, e, 233.948,73, pedindo a sua anulação, ou, caso a anulação da correcção não seja total, se determine a sua revogação parcial, fixando-se, em consequência, o montante corrigido em € 15.073,67, suportou-se na seguinte matéria de facto que considerou provada:

1. A impugnante é uma sociedade de revisores oficiais de contas, sujeita ao regime da transparência fiscal (cfr. PAT/relatório de inspecção);

2. Durante o ano de 1997, a impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva, a qual incidiu sobre o IRC e o IVA dos anos de 1993 e 1994 (cfr. PAT/relatório de inspecção);

3. Em relação ao IRC do exercício de 1994, os serviços de inspecção procederam a correcções técnicas no montante total de 46.902.510$00, o que corresponde à soma dos seguintes valores corrigidos (cfr. PAT/relatório de inspecção): - proveitos diferidos — 9.958.142$00;

- produtos e trabalhos em curso — 17.739.269$00;

- prestações de serviços — 17.525.099$00

- factura anulada a fornecedor — 1.680.000$00

4. Em consequência das correcções efectuadas, o resultado tributável declarado, de 5.014.373$00, foi corrigido para 51.916.883$00 (cfr. PAT/relatório de inspecção);

5. Do relatório de inspecção, a propósito da actividade da impugnante, consta, além do mais, que:

(...) os proveitos da firma, resultam dos trabalhos de prestações de serviços efectuados pelos estabelecimentos de Lisboa e Porto na área da Revisão Legal de Contas, Auditoria e Consultadoria de Gestão.

A firma possui um número elevado de clientes, sendo de referir a D………….., Lda (...), pelo facto de funcionar simultaneamente como Cliente e Fornecedor, isto é, a firma em análise, presta serviços na área de auditoria e consultadoria de gestão e por sua vez, utiliza trabalhos de auditoria e consultadoria efectuados pela D…………, como apoio aos trabalhos de revisão de contas.

Os movimentos contabilísticos efectuados com a D……….. passam todos pela conta 2] 1 249, quer sejam movimentos de clientes ou fornecedores, pelo que, os movimentos mensais do balancete de Clientes estão influenciados dos pagamentos efectuados, e das notas de crédito recebidas.

Relativamente ao período em análise — 93/94 — verifica-se que as margens brutas declaradas são muito baixas, sendo de 0,0079% e 1% respectivamente.”

6. Os trabalhos executados pela impugnante no que respeita à revisão oficial de contas, referem-se a um exercício económico, não coincidente com o ano civil, sendo que, em geral, têm início em Setembro e terminam em Junho do ano seguinte (cfr. ponto 4.1.1 do relatório e fls. 262 a 264 do PAT/ relatório de inspecção);

7. No âmbito da sua actividade de revisão legal de contas, a impugnante celebra contratos de prestação de serviços com os seus clientes, nos quais prevê, em termos de pagamento, um adiantamento (entre Setembro e Novembro de um determinado ano), um pagamento/ adiantamento em Janeiro (do ano seguinte) e a factura final (em geral, em Junho, após a emissão da certificação legal de contas) — cfr. PAT/ relatório de inspecção e documentos de fls. 152 a 157 dos autos;

8. O exercício de funções de revisor oficial de contas, tal como é proposto pela impugnante aos seus clientes, inclui a elaboração do relatório de certificação legal das contas e do relatório anual sobre a fiscalização a apresentar ao Conselho de Administração, a colaboração na emissão do relatório e parecer do Conselho Fiscal, a elaboração de uma Carta à Administração levantando problemas de controlo interno e apontando soluções, para além do planeamento do trabalho de forma a ser provável a detecção de erros significativos nas contas que possam resultar de fraudes, irregularidades ou incumprimento de normas (cfr. cópia de carta expedida pela impugnante a um seu cliente, a fls. 262 a 264 do PAT/ relatório de inspecção);

9. Sob a epígrafe Proveitos Diferidos, pode ler-se no relatório de inspecção que:

“(...) A C……………... aquando do início dos seus trabalhos, emite uma factura antecipada que designa por:

Factura AL n°xxxx Lisboa

Factura AP n°xxxx Porto

Em Janeiro do ano seguinte torna a emitir mais uma factura AL (P,), Adiantamento, emitindo a factura final FL (Lisboa)/ FL (Porto) após a entrega do relatório, no qual deduz as facturas AL APJ) dos adiantamentos.

Liquidatário

Assim, quando (sic) da emissão de uma factura AL (AP), o movimento contabilístico é débito da conta 2] — Clientes, por contrapartida da conta 24 — IVA e 27

- Proveitos Diferidos.

Este movimento mantém-se sempre assim e só quando surge a factura final é que é transferido para a conta 72 — Prestações de Serviços (...)“

10. Sob a epígrafe Produtos e Trabalhos em Curso, pode ler-se no relatório de inspecção que:

“(...) Em relação a cada projecto é elaborado um estudo prévio donde consta (...) o valor do contrato, o número de horas necessárias à elaboração do mesmo, os custos relativos às horas realizadas, o grau de acabamento, e a facturação emitida relativamente ao mesmo como adiantamento. Pelo exposto, conclui-se que os movimentos da conta 35 conjugados com a conta 27 estariam apoiados numa contabilidade analítica minimamente detalhada. Contudo, esta não nos foi facultada, alegando os responsáveis da firma, terem destruído a mesma.

O critério utilizado pela firma, relativamente aos projectos que transitam em curso, é o de reconhecer custos os custos e de diferir proveitos, daí a margem bruta apresentada muito baixa — 1%.

(...) verificamos que as facturas da D………… relativas às obras em curso são reconhecidas pela totalidade em custos, não sendo parte destas imputadas às obras, pelo que iremos determinar o valor da conta 35 — Produtos e Trabalhos em Curso efectuando as respectivas correcções.

Por outro lado, havendo trabalho efectivo, facturação antecipada, é de reconhecer os proveitos na mesma proporção (...)”,

11. - Sob a epígrafe Prestações de Serviços pode ler-se no relatório de inspecção que:

“(...) Como consequência do procedimento adoptado, relativamente ao critério de contabilização da facturação parcial emitida a clientes relativa aos trabalhos de revisão legal de contas, verifica-se assim um diferimento de proveitos para o exercício seguinte.

Assim, de um total global (Lisboa + Porto) de proveitos previstos relativos ao exercício de 1993 — Esc.. 176.582.000$00 (...) não houve quaisquer reconhecimentos de proveitos no exercício, se bem que tivesse havido emissão de facturação parcial no total de 66.377.000$00 (proveitos diferidos). Estes projectos, com um grau de acabamento médio de 43,6% têm de custos imputados no exercício 43.681.000$00, os quais são corrigidos para Esc. 81.261. 731$00 existência de custos não imputados),

Quanto ao exercício de 1994, conforme Anexo 3 e 4, de um total de proveitos previstos de Esc: 216.361.000$00, não houve reconhecimento de quaisquer proveitos. Houve, no entanto, facturação parcial considerada como proveitos diferidos no total de 93.059.500$00. Estes projectos com um grau de acabamento médio de 41%, têm de custos imputados no exercício Esc: 51.029.000$00, os quais também são corrigidos para Esc: 99 001 000$00 (existência de custos não imputados)”

12. Conforme consta do relatório de inspecção, com respeito ao exercício de 1994, os serviços de inspecção reconheceram os proveitos individuais de cada projecto de revisão legal de contas (em curso) na mesma proporção dos custos, aplicando o grau de acabamento (horas realizadas na elaboração do projecto/total de horas necessárias à sua conclusão) à previsão de proveitos de cada projecto, obtendo o total de proveitos efectivos realizados no exercício e não contabilizados;

13. Em consequência do referido no ponto precedente, foi efectuada a correcção de 17.525.099$00 (cfr. relatório de inspecção, ponto 5.1);

14. A correcção a Produtos e Trabalhos em Curso, para o ano de 1994, no montante de 17.739.269$00, resultou de alterações ao valor das existências decorrentes da afectação aos projectos de custos não imputados relativos a facturas da D……………… (cfr. PAT/ relatório de inspecção);

15. A alteração ao valor das existências resulta da diferença entre o valor corrigido de 99.001.000$00 (existência final) e o montante de 81.261.731$00 (existência inicial) — cfr. PAT/ Relatório de inspecção, anexos 5 e 6;

16. O valor corrigido de existência inicial, em 1994, de 81.261.731$00, corresponde à existência final corrigida, com respeito a 1993 - cfr. PAT/ Relatório de inspecção, anexos 5 e 6;

17. A variação de existências, relativamente a 1994, traduziu-se num acréscimo de 10.539.269$00, o que resulta da diferença entre o valor corrigido de 17.739.269$00 e o declarado de 7.200.000$00 (cfr. anexo 6 ao relatório de inspecção);

18. Nos projectos em curso no final do ano de 1994 incluem-se horas de trabalho prestadas pela D…………., o que corresponde ao montante de 21.762.000$00, sendo 11.121.000$00 imputáveis a projectos de Lisboa e 10.641.000$00 imputáveis a projectos do Porto (cfr. documento 8 junto à p.i, cujo teor não foi contestado pela FP);

19. Em sede inspectiva foi considerado, para efeitos de Trabalhos em Curso, de Lisboa, a 3 1/12/94, o valor correspondente aos projectos n°s 11019994 e 11029994, relativos aos clientes Círculo de Leitores e Digital, respectivamente (cfr. anexo 3 ao relatório, concretamente a fls. 176 do PAT/ relatório de inspecção);

20. Com referência aos dois projectos m.i no ponto precedente foram considerados, como valor a acr. c/35, os valores de 2.169.000$00 (Círculo de Leitores) e de 3.269.000$00 (Digital) — cfr. anexo 3 ao relatório, concretamente a fls. 176 do PAT/ relatório de inspecção);

21. O projecto n° 11019994 respeitante ao Círculo de Leitores foi encerrado e facturado em 1994 (cfr. factura no 114112, de 2/12/94, cuja cópia se encontra a fls. 293 dos autos);

22. Em sede inspectiva, foi efectuada uma correcção técnica no montante de 1.680.000$00, traduzida na não aceitação do custo, ao abrigo do artigo 23° do CIRC, por ter sido entendido que a factura correspondente, emitida com o nº 914 019, pela D………….., havia sido anulada (cfr. relatório de inspecção, ponto 5.4);

23. A factura n° 914019, emitida pela D…………., foi objecto de um acerto de contas por meio de compensação (cfr. documento n° 5 junto à reclamação graciosa);

24. Por discordar das correcções efectuadas ao IRC do exercício de 1994, a ora impugnante apresentou reclamação graciosa, a qual foi indeferida por despacho de 18/09/00, do Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de Lisboa (cfr. PAT/ reclamação graciosa, em apenso);

25. Por discordar do indeferimento da reclamação graciosa, em 19/10/00, a impugnante interpôs recurso hierárquico de tal decisão, o qual veio a ser indeferido por despacho de 4/7/03, do Subdirector-Geral dos Impostos, no uso de competências delegadas (cfr. PAT/ recurso hierárquico, em apenso).

Nessa acção de impugnação foi decidido que:

«(…) Importa apreciar se as correcções efectuadas (sublinhe-se, exceptuando a de 1.680.000$00, respeitante à factura n° 914019, emitida pela D…………, a qual será analisada mais adiante) assentam, ou não, na errada aplicação do método da percentagem do grau de acabamento, no que toca à contabilização das prestações de serviços efectuadas pela impugnante no âmbito da actividade de revisão legal de contas.

(…)

A questão primordial passa por saber se devem os custos e os proveitos ser fiscalmente considerados na data em que o serviço se considera prestado, sendo de considerar, para tal, que o serviço se considera prestado apenas quando é emitido o parecer do ROC. Ou se, pelo contrário, esta actividade consiste numa prestação de serviços continuada e sucessiva, em que os custos e proveitos deverão ser levados a resultados à medida da sua execução.

(…) entende o tribunal, acolhendo a perspectiva da Administração Tributária, que, no caso concreto, daquilo que se trata é de prestações de serviços de carácter continuado (que não de um único acto, sendo que, pelas razões antes expostas, também se afasta a hipótese de estarmos perante obras de carácter plurianual).

Ora, retomando o que atrás já se havia dito, no que às prestações de serviços respeita, a lei fiscal estabelece como critério regra, em termos de especialização dos exercícios, o de que os proveitos se consideram em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado. Só não será assim se, tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, caso em que devem ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução. Este foi, como se viu, o enquadramento adoptado pela inspecção e, de acordo com o anteriormente explanado, foi o entendimento correcto, pois que são deste último tipo as prestações de serviços efectuadas pela impugnante, no âmbito da revisão legal de contas.

Quer isto dizer, pois, que improcede este fundamento de impugnação, entendendo-se que a Administração Tributária, ao aplicar o método do grau da percentagem de acabamento, actuou em total conformidade com a lei.

(…)

Como se referiu, a impugnante sustenta que as correcções efectuadas padecem de diversos erros de avaliação e omissões várias, sendo que, do total corrigido, apenas será de aceitar o valor de 3.022.000$00.

Em primeiro lugar, segundo a impugnante, a Administração Tributária considerou, erradamente, que as horas realizadas com os projectos em curso no final do exercício respeitavam unicamente à C………., quando assim não era. Em consequência, as horas da D……… imputadas a cada projecto foram duplicadas, originando, em vários casos, que o Produto de Trabalhos em Curso fosse superior ao preço facturado aos clientes em cada um dos projectos.

Com efeito, e conforme se retira do documento 8 junto à p.i, cujo teor não foi contestado pela FP, no exercício de 1994, foram efectuadas correcções em excesso no montante total de 21.762.00$00, sendo 11.121.000$00 imputáveis a projectos de Lisboa e 10.641.000$00 imputáveis a projectos do Porto. Estes valores correspondem, como se verifica nos mapas juntos às horas de trabalho que, sendo relativas a determinados projectos ali indicados, respeitavam a trabalho prestado por outro prestador que não a C……………, concretamente à D……………….

São, pois, de aceitar os argumentos da impugnante quanto ao ponto analisado.

Segue-se a questão relativa aos projectos Círculo de Leitores e Digital. A este propósito, refere a impugnante que, incorrectamente, estes projectos foram assumidos como estando em curso a 31.12.94, o que não corresponde à realidade.

Com efeito, e como decorre da factura n° 114112, de 2/12/94, respeitante ao Círculo de Leitores, o projecto n° 11019994 foi encerrado e facturado em 1994. Na factura em causa consta a menção a honorários referentes ao exercício findo em 30 de Junho de 1994 e, bem assim, à totalidade do valor facturado pago por conta.

À mesma conclusão já o Tribunal não pode chegar relativamente ao projecto respeitante à Digital, já que, ao contrário do afirmado, não foi junto o documento (concretamente a factura) demonstrativo do encerramento do projecto em 1994.

Significa isto, portanto, que procede a argumentação da impugnante mas apenas quanto ao projecto Círculo de Leitores, o que resulta numa correcção indevida de 2.169.000$00 (cfr. fls. 175 do PAT/ relatório de inspecção), e não de 5.438.000$00, como pretendia impugnante.

A impugnante alega, ainda, contra as correcções efectuadas, que “a Administração Tributária, numa confusão gravosa entre conceitos, veio a reclassificar proveitos diferidos (conta 27) para proveitos efectivos (conta 72,) relativamente aos projectos em curso, o que determinou uma correcção que não é mais que uma pura duplicação de proveitos para efeitos fiscais, de 27.483.000$00 (...)”, sendo “um puro absurdo a transferência de proveitos diferidos para a conta 72, quando se aceitou a contabilização de trabalhos em curso!”. Ora, quanto a este aspecto, não se acompanham as considerações da impugnante, já que, ao contrário do que afirma, não resulta que tenha sido retirado o valor da conta 27 para a 72. Da análise feita entende-se que o que se passou foi que esta conta apresentava valores inferiores ou superiores aos que devia ter, tendo em conta o critério (usado pela inspecção) das horas imputadas aos projectos (e não os custos). O que se retirou foi, pois, essa imputação de acordo com a percentagem de acabamento.

Os proveitos têm que ver com o grau de acabamento. No caso concreto foi feita uma inventariação aos trabalhos em curso. A existência final corrigida correspondeu apenas à parte que não foi facturada, ou seja, apenas saiu da conta 27 (proveitos diferidos) aquilo que já tinha sido facturado e que, portanto, foi para proveitos do exercício (conta 72).

Segue-se, na presente análise, a consideração feita pela impugnante quanto à indevida correcção de 7.201.000$00, resultante do facto de a Administração Tributária não ter tido em conta a variação do WIP (work in progress) em 7.201.000$00 negativos.

Também quanto a este aspecto não assiste razão à impugnante.

Com efeito, se se analisar o quadro constante do anexo 6 ao relatório de inspecção (correcção ao valor da variação das existências/ Exercício de 1994), verifica-se que o valor acrescido, de 10.539.269$00, é o resultado da diferença entre o valor corrigido de 17.739.269$00 e, precisamente, o valor declarado de 7.200.000$00.

Importa analisar seguidamente a correcção efectuada, no montante de 1.680.000$00, respeitante à factura n°914019, emitida pela D…………

A este propósito, refere o relatório de inspecção que existiu “anulação da factura da D……….. n° 914019, de 16/11/94, sem a correspondente regularização dos custos”, pelo que se procedeu à correcção de 1.680.000$00, nos termos do artigo 23° do CIRC, com o correspondente acréscimo ao resultado do exercício.

Seja como for, foi junto à reclamação graciosa (que precedeu a presente impugnação) o documento 5 com vista a demonstrar a afirmação produzida pela impugnante, no sentido de ter-se verificado um acerto de contas mediante compensação de créditos, no que toca à factura n° 914019, emitida pela D……………

Assim sendo, não faz sentido falar em anulação de factura, pelo que não é de manter esta correcção, determinando-se a sua anulação, ficando sem efeito a correcção do custo correspondente e o consequente acréscimo ao resultado do exercício.

Por último, defende a impugnante que, no exercício em análise, de 1994, se terá verificado uma situação de duplicação de colecta baseada do facto de Administração Tributária ter procedido “a diversas correcções à matéria colectável do exercício de 1993, sem que tenha, contudo, levado em linha de conta tais correcções na fixação da matéria colectável do exercício de 1994 (..)”.

(…)

Com efeito, se atentarmos no ponto 5.2. do relatório de inspecção, em conjunto com os anexos 5 e 6, verifica-se que não houve qualquer duplicação do resultado gerado com a correcção às existências finais de Produtos e Trabalhos em Curso, porquanto, em termos de valores corrigidos, a existência inicial de Produtos e Trabalhos em Curso proposta para o ano de 1994 já corresponde à existência final corrigida da mesma rubrica proposta para 1993 (em 1994 só houve uma correcção de 17.739.269$00, uma vez que já se tinha tido em conta a correcção efectuada no ano anterior de 81.261.731$00).

A existência final aumentou devido ao aumento dos custos não imputados aos projectos, retirados os proveitos que foram considerados facturados.

Conclui-se, pois, quanto a este ponto, que não procedem os argumentos invocados pela impugnante, não se verificando a invocada duplicação de colecta.

Daquilo que fica dito, resulta, pois, que os fundamentos de impugnação só em parte procedem, donde resulta, conforme se determinará na parte dispositiva da presente decisão, a anulação parcial das correcções contestadas.»

Nesta acção foi decidida a anulação parcial das correcções contestadas, nos termos assinalados.

Desta decisão foi interposto recurso, na parte que lhe foi desfavorável, no montante de € 106.201,62, o qual correu termos junto do Venerando TCA Sul sob o n.° 03645/09.

B. O acórdão do TCA Sul de 28.04.2016, proferido no Rec. n.° 03645/09 (fls. 552 a 579), decidiu que:

«(…) IV. CONCLUSÕES

1. O contrato de prestação de serviços que tem por objecto a “Certificação Lega de Contas” é um contrato de prestação única ainda que completada com prestações acessórias

Embora a prestação de serviços se mostre facturada com base nas horas despendidas e ter ocorrido um pagamento de adiantamento do preço, em nada altera a natureza dos serviços que são prestados.

É, que como é comum, a determinação do preço pode obedecer a uma multiplicidade de critérios: por exemplo, forfait, ou per aversonem, por unidade, por medida, por tempo ou percentagem.

II. Segundo o método de contrato completado, os proveitos apenas são reconhecidos quando a obra contratada estiver concluído ou substancialmente concluída, sendo deduzidos dos respectivos custos acumulados.

V. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação na parte submetida a recurso.».

O recorrente apresentou ainda o seguinte requerimento

O objecto do presente desenvolve-se tendo como pano de fundo o regime da transparência fiscal em sede de impostos sobre o rendimento, vigente em Portugal na sequência da integração de Portugal na Comunidade Económica Europeia, por via do Código do IRC, estatuído pelo Decreto-lei n.º 442-B/88, regime esse desconhecido no sistema fiscal vigente até à década de 80.

Tal regime de tributação tem a sua principal característica na imputação aos sócios ou membros da entidade transparente da respetiva matéria coletável, em sede de IRS. Assim, as sociedades transparentes apresentam-se como um caso de não sujeição a IRC quanto à obrigação principal (dívida de imposto) e sujeição a IRC quanto às obrigações acessórias (deveres de cooperação), in “Sociedades Transparentes: alguns problemas no seu regime”, SANCHES, SALDANHA, Fisco, nº 17, p.36.

Resulta da matéria provada que as liquidações impugnadas foram elaboradas :

20. Em resultado das correcções ao resultado tributável da sociedade transparente C………….., foi imputado ao impugnante um rendimento, para o ano de 1994, de 11.022.090$00 e, para o precedente de 1993, um rendimento de 15.213.366$00, correspondente a 23,5% da sua participação na sobredita sociedade (cfr. informação a fls. 101 do apenso);

21. Aquela imputação de rendimentos ao impugnante originou, para o ano de 1994, a liquidação n.°5233162340/98 no valor de 3.929.560$00 de imposto, acrescido de juros compensatórios de 1.377.360$00, tudo perfazendo 5.306.920$00 (cfr. print de liquidação a fls. 80 e informação fls. 101 do apenso instrutor);

22. Para o ano de 1993, originou a liquidação n.°5323157858/98, no valor de 5.851.236$00 de imposto acrescido de 2.111.743$00 de juros compensatórios, tudo perfazendo o valor de 7.962.979$00 (cfr. print de liquidação a fls. 77 e informação a fls. 101 do apenso instrutor);

Tal significa que estão exclusivamente em discussão as correcções à matéria tributável que foram efectuadas ao rendimento tributável da sociedade C…………. (“C…………”), sociedade sujeita ao regime da transparência fiscal e da qual o primeiro Recorrente era sócio, e a sua repercussão no cálculo do Irs devido pelos recorrentes nos anos de 1993 e 1994, em virtude de o art.º 6.º do Código do IRC dispor que:

«[…] é imputada aos sócios … a matéria coletável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direção efetiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros», havendo que ser tido em conta em conformidade com o n.º 9 do art. 8.º do Código do IRC, que, «[…] o facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação […]».

Tendo sido julgada procedente na totalidade, a impugnação que a sociedade apresentou contra tais correcções por decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa e pelo TCA Sul, como antes mencionamos, não pode com base nessas correcções da matéria tributável da sociedade transparente ser efectuada qualquer liquidação adicional de IRS aos recorrentes nos mesmos anos de 1993 e 1994, por carecer em absoluto de fundamento legal.

Tendo sido pagos os montantes liquidados, e verificado erro imputável aos serviços plasmado nas decisões antes referidas que julgaram procedentes a impugnação judicial apresentada contra as correcções à matéria tributável, encontram-se reunidos os pressupostos legais constantes do art.º 43.º da Lei Geral Tributária pelo que os recorrentes têm direito ao reembolso da quantia de imposto indevidamente paga acrescida do pagamento de juros indemnizatórios.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida na parte recorrida, e, em substituição, julgar procedente a impugnação e anular os actos de liquidação impugnados.

Sem custas, dada a ausência de contra-alegações.

(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 10 de Maio de 2017. - Ana Paula Lobo (relatora) - Dulce Neto - Ascensão Lopes.

0170/14

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