Quem foi o relator do acórdão 02087/13.7BELRS?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02087/13.7BELRS?

O acórdão foi proferido em 04 de junho de 2025.

02087/13.7BELRS

Sumário

I - O artigo 6.º, n.º 1 do CIRC (na redacção vigente em 2013) deve ser interpretado no sentido de que contém uma presunção ilidível, por ser esta interpretação a única conforme a lei fiscal e os princípios e direitos constitucionais que nenhum regime de tributação pode afrontar (artigos 73.º da LGT e 103.º da CRP). II - Não é de julgar ilidida a presunção estabelecida no citado normativo se os sócios apenas alegaram e provaram ter “deliberado a não distribuição dos lucros”.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. AA e BB, inconformados com a decisão do Tribunal Central Administrativo Sul - que negou provimento ao recurso jurisdicional por si interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara improcedente a Impugnação Judicial contra o acto de demonstração da liquidação do ano de 2012, de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) – interpuseram, ao abrigo do disposto no artigo 285º do CPPT, Recurso de Revista para este Supremo Tribunal Administrativo. 1.2. A motivação de recurso encontra-se encerrada com as conclusões que passamos a transcrever: «1ª O Acórdão recorrido confirmou a Sentença da 1ª Instância, onde se manteve a liquidação tributária impugnada, considerando ser obrigatória a imputação dos lucros tributáveis da Sociedade no IRS dos seus sócios, nos termos do regime da Transparência Fiscal, ainda que não tenha existido distribuição de lucros, tributando nessa sede, com aplicação das respectivas regras e escalões, como rendimento dos Impugnantes, quantias que os mesmos nunca receberam: um contribuinte paga imposto sobre os rendimentos de outro contribuinte. 2ª RECURSO INTERPOSTO NOS TERMOS DO ART. 285º, Nº 1, DO CPC 2ª.1 Admissibilidade do recurso I: estamos numa situação em que a admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – o Acórdão é uma má decisão judiciária; a. O Acórdão sub judice padece de uma estruturante contradição intrínseca (cfr. nºs. 1 a 6 destas Alegações); b. Equívocos ou erros nos pressupostos quanto ao dever de decisão (cfr. nºs. 7 a 11 destas Alegações); c. Manifesto lapso do Acórdão sub judice quanto à Sentença da 1ª Instância (cfr. nºs. 12 a 15 destas Alegações); d. O erro/equívoco quanto à presunção ilidível do art. 6º, nº 1, do CIRC (cfr. nºs. 16 a 19 destas Alegações); e. O Acórdão recorrido desrespeita frontalmente o regime legal aplicável, bem como jurisprudência e doutrina consolidadas, em particular o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22.02.2012, Acórdão fundamento na parte deste recurso interposta por contradição de Acórdãos (cfr. nº. 20 destas Alegações); 2ª.2 Admissibilidade do recurso II: está em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica e social, se reveste de importância fundamental 3ª A Sentença e o Acórdão recorrido limitam-se a invocar a teleologia do regime da Transparência fiscal num plano puramente teórico, isto é, os objetivos legais anunciados pelo próprio legislador (neutralidade fiscal; combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios), sem verificarem/atenderem à situação concreta que nos ocupa e à relevância desses objetivos nesta situação. De facto, esses objetivos do legislador nada têm que ver com a situação que aqui se discute, onde nenhum facto foi suscitado nesse contexto, pelo que essa invocação é de todo inútil e desadequada, não podendo suportar a solução desta contenda. De facto, importa constatar: (i) sendo a neutralidade (transparência) fiscal que aqui se questiona/impugna nas situações em que não haja distribuição dos resultados, não faz sentido responder a essa questão dizendo que o legislador pretendeu essa neutralidade/transparência fiscal; (ii) porque não estamos perante uma situação de evasão fiscal (que nunca esteve em causa nem foi suscitada), não faz sentido invocar esta pretensão na situação que nos ocupa; de facto, há algum regime fiscal que não pretenda combater a evasão fiscal ?; assim, também não faz sentido invocar aqui essa (natural) pretensão legislativa; (iii) porque na situação que nos ocupa não houve distribuição de resultados, também não faz aqui qualquer sentido invocar a pretensão legislativa de eliminar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios. Em suma, para julgar improcedente a impugnação deduzida, a Sentença e o Acórdão recorrido fundamentaram-se/refugiaram-se em questões que nada têm que ver com a situação que nos ocupa, o que é lamentável. Do mesmo modo, porque não vem suscitado nos autos (e muito menos demonstrado) que a solução defendida pelos Recorrentes (tributação em sede de IRC, e não pelo IRS dos seus sócios, dos resultados não distribuídos da Sociedade) ponha em causa os objetivos relevantes do legislador (combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios) nada obsta a que essa solução seja adotada. 4ª A aplicação do regime da Transparência fiscal nos casos em que os resultados que se pretendem tributar aos sócios não lhes foram distribuídos é ilegal e inconstitucional: a. por um lado, não resulta demonstrado que in casu esteja em risco (i) a dupla tributação económica dos lucros ou (ii) haja um perigo de evasão fiscal, mediante a criação de sociedades fictícias (são estas razões que compõem a “ratio legis” do regime da transparência fiscal); b. por outro lado, as Sociedades de Advogados são obrigatoriamente sociedades profissionais, para efeitos de aplicação do CIRC, já que apenas se admite a inclusão de profissionais advogados, pelo que se encontram obrigatoriamente submetidas ao regime da Transparência Fiscal. 5ª O regime da Transparência Fiscal imposto às sociedades de advogados é um regime desatualizado e descontextualizado (a realidade configurada em 1988 no CIRS e no CIRC não é a realidade deste século, das sociedades de advogados atuais e, em geral, do tecido e da dinâmica económica, empresarial e societária): as razões que determinaram em 1988 a grave perturbação que este regime vem trazer à ordem e à dogmática jurídicas do Direito dos impostos sobre o rendimento (os sócios pagam impostos sobre rendimentos que não auferiram; um contribuinte paga imposto sobre os rendimentos de outro contribuinte) já não se verificam neste século; este regime e as referidas perturbações que envolve não têm qualquer suporte material que possa justificar a sua aplicação em 2011 ou em 2018, tendo o legislador já optado (2015) pela tributação das sociedades de advogados de acordo com o regime fiscal previsto para as sociedades constituídas sob a forma comercial; 6ª O art. 6º, nº 1, do CIRC, ao determinar que o rendimento coletável das sociedades de advogados seja tributado a título IRS aos seus sócios, ainda que não tenha havido distribuição de lucros, viola a Lei de autorização legislativa ao abrigo da qual esse Código foi aprovado, o que também determina a sua ilegalidade e inconstitucionalidade, material e orgânica; 7ª As inconstitucionalidades materiais do art. 6º, nº 1, do CIRC, nos termos que foi interpretado e é aplicado no Acórdão recorrido: (i) viola o princípio da proibição de tributação de rendimentos ficcionados, não auferidos, inexistentes para o sócio: o IRS é um imposto sobre rendimentos auferidos, pelo que pretender que o contribuinte pague IRS sobre rendimentos que não auferiu é, para além do mais, uma gritante e inadmissível deformação da própria genética deste imposto; (ii) viola o princípio da capacidade contributiva: este regime, no seu teor literal aplicado no Acórdão recorrido, determina, sempre, a obrigação de o sócio da sociedade pagar IRS por rendimentos que o mesmo não recebeu, sem atender por qualquer forma à capacidade contributiva do mesmo: esse sócio é obrigado a pagar esse imposto por rendimentos obtidos pela sociedade e não distribuídos aos sócios, mesmo que não tenha quaisquer outros rendimentos; (iii) viola o princípio da igualdade: na violação do princípio da igualdade podem autonomizar-se, pelo menos, 3 tipos de relações a estabelecer: a. a relação entre as sociedades de advogados e as demais sociedades de profissionais liberais (médicos, de enfermagem, de arquitetos, veterinários, economistas, biólogos, engenheiros, etc.), podendo estas optar pelo regime da transparência fiscal ou pelo regime geral das sociedades comerciais, o que está vedado às sociedades de advogados; b. a relação entre as sociedades de advogados e as sociedades comerciais, pois os lucros destas sociedades comerciais é tributado às próprias sociedades à taxa de 23,5%, não suportando os sócios quaisquer impostos sobre esses lucros, e os lucros das sociedades de advogados são tributados aos sócios a uma taxa de 48%, independentemente da respetiva distribuição; c. a relação entre contribuintes portugueses e entre contribuintes portugueses e estrangeiros. 8ª Para salvar esta inconstitucionalidade (interpretação conforme à Constituição), o art. 6º, nº 1, do CIRC terá que ser interpretado no sentido de estabelecer uma presunção ilidível de distribuição dos resultados da sociedade aos seus sócios: os sócios seriam tributados em sede de IRS pelos lucros da sociedade se não demonstrassem que esses lucros não lhes haviam sido distribuídos; caso contrário, se essa demonstração fosse feita, esses sócios não poderiam ser tributados por um rendimento que não tiveram. Assim, porque os Recorrentes ilidiram essa presunção (cfr. facto assente B), não podem ser obrigados a pagar um imposto sobre rendimentos (o IRS) por rendimentos que não auferiram. Na decisão do Acórdão recorrido, não só o art. 6º, nº 1, do CIRC não foi tido como estabelecendo uma presunção, como se considerou irrelevante o facto de essa presunção ter sido ilidida no processo. Assim, para além de uma errada interpretação e violação deste preceito, o Acórdão recorrido também desrespeitou o direito fundamental à ilisão de presunções de rendimento no direito fiscal expressamente prescrito no art. 73º da Lei Geral Tributária: “As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário” 9ª Assim, a interpretação e aplicação que a Administração Fiscal, a Sentença da 1ª Instância e o Acórdão recorrido fizeram dos arts. 6º, nº 1, do CIRC e 20º do CIRS no sentido que os lucros de uma sociedade de advogados devem ser imputados e tributados, ao abrigo do regime da Transparência Fiscal, no IRS dos sócios dessa sociedade, ainda que não tenha existido distribuição de lucros (tributando-se como rendimento desses sócios, quantias que os mesmos nunca receberam) é inconstitucional por violar os arts. 1º, 2º, 13º, 58º, 61º, nº 1, 103º, nº 1, 104º, nº 1, e 266º da CRP. 10ª A tributação assim imposta aos Recorrentes viola manifestamente os princípios/objetivos comunitários que resultam dos Tratados da União Europeia: (i) liberdade de circulação de trabalhadores; (ii) liberdade de estabelecimento; e (iii) a liberdade de prestação de serviços, pois cria aos Recorrentes, Advogados, reais entraves à sua liberdade para exercer a sua atividade e para prestar os seus serviços a qualquer entidade da sua escolha e sob a forma que entendam adequada, integrando, ou não, a estrutura do respetivo capital. 11ª Assim, a interpretação e aplicação que o Acórdão recorrido fez dos arts. 6º do CIRC e 20º do CIRS no sentido que os lucros tributáveis de uma sociedade de advogados devem ser imputados e tributados, ao abrigo do regime da Transparência Fiscal, no IRS dos sócios dessa sociedade, ainda que não tenha existido distribuição de lucros (tributando-se como rendimento desses sócios, quantias que os mesmos nunca receberam) viola ostensivamente, para além dos referidos princípios constitucionais, também os direitos e garantias fundamentais tutelados nos arts. 49º, 56º e 57º do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia e nos arts. 15º, 16º e 45º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia. 12ª Os “pecados capitais” do regime da Transparência Fiscal nos termos aplicados no Acórdão recorrido radicam nas seguintes razões: (a) tributam a mera existência dos Contribuintes ou a sua qualidade de sócios, pois imputam-lhe rendimentos que não são seus, mas sim da sociedade de que são sócios, desconsiderando, designadamente, a medida da sua contribuição para a obtenção de tais rendimentos; (b) tributam a totalidade daqueles rendimentos aos Contribuintes, independentemente de os mesmos lhes terem sido disponibilizados, desconsiderando, portanto, se foram realmente recebidos pelos Contribuintes e se, por isso, são rendimentos reais; (c) tributam a totalidade daqueles rendimentos aos Contribuintes, desconsiderando, de forma desigual, “a força económica real do contribuinte”, isto é, tributando mais do que apenas os recursos que lhe restam disponíveis, desatendendo aos custos que suportam na obtenção dos mesmos; A tributação imposta pelo Acórdão recorrido aos Recorrentes exige-lhes um esforço fiscal inadmissível, que o afasta da capacidade contributiva que lhes deveria ser assegurada, constituindo uma clara e inconstitucional discriminação dos Impugnantes, que assim têm de suportar uma carga fiscal desajustada à sua capacidade contributiva. 13ª Entretanto, designadamente pelas razões que ficaram referidas, o legislador alterou este estado de coisas: o art. 213º, nº 15, do Estatuto da Ordem dos Advogados aprovado pela Lei nº 145/2015, de 9 de setembro, prescreve a aplicação às Sociedades de Advogados do “regime fiscal previsto para as sociedades constituídas sob a forma comercial”. 14ª A decisão do Acórdão recorrido está em contradição com a decisão do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.02.2012, proc. nº 0441/11, Acórdão fundamento que aqui se invoca, sobre a mesma questão fundamental de direito. Os dois Acórdãos em oposição foram proferidos no domínio da mesma legislação: artigo 6º, nº 1 (anterior artigo 5º, nº 1, com a mesma redação) do CIRC e 73º da Lei Geral Tributária. A interpretação que deve prevalecer é a que foi sufragada no Acórdão fundamento. As razões que suportam este entendimento são, entre outras, as seguintes: a. O princípio da capacidade tributária efetiva proíbe que se tributem rendimentos inexistentes, rendimentos que o sujeito passivo não obteve; b. Se uma disposição de Direito Fiscal (neste caso o art. 6º, nº 1, do CIRC) imputa a um contribuinte singular (como sócio) determinados rendimentos obtidos por outro contribuinte (sociedade de advogados sujeita ao regime da transparência fiscal) a fim de os tributar nessa esfera individual, tem de se entender que essa norma encerra uma presunção legal, a de que esse contribuinte singular recebeu esses rendimentos; c. Tratando-se de uma presunção legal, no âmbito de normas de incidência tributária, por força do art. 73º da LGT essa presunção tem sempre de admitir prova em contrário: em Direito Fiscal as presunções legais são sempre ilidíveis; d. Ilidida essa presunção, o contribuinte singular não pode ser tributado por rendimentos que não recebeu, sob pena de violação dos princípios fundamentais da capacidade tributária efetiva, da justiça, proporcionalidade e igualdade dos contribuintes. O entendimento sufragado no Acórdão fundamento é assim aquele que respeita o Direito aplicável ao caso sub judice. Entender o contrário implicaria uma frontal violação do princípio da capacidade tributária efetiva e do direito à ilisão de presunções legais em Direito Fiscal uma vez que (i) permitiria tributar um rendimento que o sujeito passivo nunca obteve e (ii) recusaria ao contribuinte o seu direito à ilisão da presunção legal. 1.3. Posteriormente à interposição do recurso, e após terem sido notificados do acórdão que recaiu sobre as nulidades arguidas, apresentaram os Recorrentes alegações complementares com as seguintes conclusões: «1. Nas suas Alegações de Revista de 22.01.2021 os Recorrentes imputaram ao Acórdão recorrido, entre outros vícios, uma estruturante contradição intrínseca (cfr. págs. 3 a 6 dessas Alegações) e um equívoco quanto à presunção ilidível do art. 6º, nº 1, do CIRC (págs. 12 a 15 dessas Alegações). 2. Entretanto, à cautela (designadamente por se poder vir a não admitir a revista interposta), em 04.01.2021 os Recorrentes haviam arguido perante o Tribunal recorrido nulidades do Acórdão recorrido e aí apresentado um pedido de reforma do mesmo. Esta pretensão dos Recorrentes foi agora decidida pelo Tribunal recorrido no seu Acórdão de 13.05.2021. E o que justifica estas Alegações complementares é o facto de o Tribunal incorrer neste Acórdão de 13.05.2021 dos mesmos vícios do Acórdão recorrido, mantendo a mesma estruturante contradição intrínseca (págs. 3 a 6 das Alegações de revista) e o mesmo equívoco quanto à presunção ilidível do art. 6º, nº 1, do CIRC (págs. 12 a 15 das Alegações de revista). 3. De facto, neste Acórdão de 13.05.2021 decidiu-se o seguinte: “Apreciação. Compulsados os autos, verifica-se que não se comprova a apontada contradição entre os fundamentos e a decisão. É que, se é verdade que a presunção de imputação do rendimento aos sócios assenta numa presunção ilidível, o certo é que, no entender do aresto sob escrutínio, a mesma não foi ilidida, no caso. Aí se consigna que, seguindo a orientação da jurisprudência fiscal constante, o regime de transparência fiscal a que estão sujeitas as sociedades de advogados leva à imputação do rendimento apurado na sociedade a cada sócio na proporção da sua participação, independentemente da distribuição dos resultados” – cfr. último parágrafo da pág. 7 desse Acórdão, com sublinhados nossos. Isto é, este Acórdão decide, em simultâneo, o seguinte: a. por um lado, que o art. 6º, nº 1, do CIRC encerra uma presunção e que esta é uma presunção ilidível; b. por outro lado, que “o regime de transparência fiscal a que estão sujeitas as sociedades de advogados leva à imputação do rendimento apurado na sociedade a cada sócio na proporção da sua participação, independentemente da distribuição dos resultados”, isto é, afinal, que essa presunção não é ilidível, pois, independentemente da distribuição de resultados, esses resultados (não distribuídos), são tributados. Em suma, neste Acórdão de 13.05.2021, diz-se, em simultâneo, uma coisa e o seu contrário: que se trata de uma presunção ilidível e que essa presunção não é ilidível (independentemente da distribuição dos resultados). Tudo isto, relembre-se, num contexto em que foi dado como assente no Facto B que os Recorrentes não receberam os resultados que se pretendem tributar: “Conforme deliberação da Assembleia Geral de 31-03-2012 a sociedade não procedeu à distribuição dos lucros relativos ao exercício de 2012, tendo apurado um lucro de € 130.235,48, e transferido para os resultados transitados da sociedade (doc. nº 4, da pi)” – sublinhado nosso. 4. Assim, atenta a unidade decisória que este Acórdão de 13.05.2021 forma com o Acórdão recorrido, fica reforçada a admissibilidade da revista interposta com os fundamentos aí invocados e a sua procedência, devendo aqueles Acórdãos ser revogados. 1.4. Não houve contra-alegações. 1.5. Por acórdão da formação preliminar a que se reporta o artigo 285.º, n.º 6 do CPPT o Recurso de Revista foi admitido. 1.6. A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. 1.7. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1. Considerando a admissão do presente Recurso de Revista e os precisos termos em que esta admissão foi delimitada, a única questão que importa decidir é apenas uma: saber «se o Tribunal recorrido apreciou e aplicou correctamente o disposto no artigo 6º, n.º 1 do CIRC, no que respeita ao facto de aí estar consagrada uma presunção ilidível e o Tribunal recorrido ter considerado, face aos contornos concretos do caso, que se tratava, afinal, de uma presunção inelidível.». 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto No acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul estão dados como provados os seguintes factos: A) AA e mulher BB (ora impugnantes) são os únicos sócios da sociedade de Advogados A...; B) Conforme deliberação da Assembleia Geral de 31-03-2012 a sociedade não procedeu à distribuição dos lucros relativos ao exercício de 2012, tendo apurado um lucro de €130.235,48, e transferido para os resultados transitados da sociedade (doc n° 4, da pi); C) Em 31-05-2013 os impugnantes efectuaram a entrega, via internet, da declaração de rendimentos, Modelo 3 de IRS, do exercício de 2012, acompanhada dos anexos A, B (2), D (2), F, G e H, cujo teor se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais (fls 63 a 67, do pa); D) Em 18-08-2013 a Administração Tributária (AT) emitiu a liquidação, conforme fls 58, do pa; E) Da liquidação resultou, em 09-07-2013, a emissão da nota de cobrança n° ...60, que inclui a liquidação n° ...96, com imposto a pagar de €44.414,10; F) Bem como emitiu a demonstração da liquidação de IRS do ano de 2012, junta como doc n° 1, da pi: [IMAGEM] G) Foi instaurado o processo de execução fiscal n° ...70, para cobrança do valor da liquidação. 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. O presente recurso, como resulta do relatório deste acórdão, vem interposto do acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul que confirmou a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de improcedência da Impugnação que os ora Recorrentes apresentaram contra o acto de demonstração da liquidação de IRS relativa a rendimento de IRS de 2012. 3.2.2. Como se consignou no douto acórdão que admitiu a Revista, o presente acórdão funda-se, essencialmente, no facto de os recorrentes entenderem que a sua admissão é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. E pretendem que este Supremo Tribunal se debruce sobre a questão de saber se o Tribunal recorrido apreciou e aplicou correctamente o disposto no artigo 6º, n.º 1 do CIRC, no que respeita ao facto de aí estar consagrada uma presunção ilidível e o Tribunal recorrido ter considerado, face aos contornos concretos do caso, que se tratava, afinal, de uma presunção inelidível. 3.2.3. Antes de nos debruçarmos sobre os termos concretos em que o regime cuja interpretação e sindicabilidade nos é peticionada, importa fazer um breve enquadramento jurídico do regime da transparência fiscal, tal como o mesmo se encontrava em vigor na data dos factos 82012) e que infra constituirá referência da nossa apreciação e julgamento. 3.2.4. Nesse sentido, começamos por realçar que, nos termos do artigo 6.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), sob a epígrafe “Transparência fiscal”, consta, na parte pertinente para o que ora nos ocupa, o seguinte: «1 - É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros: a) Sociedades civis não constituídas sob forma comercial; b) Sociedades de profissionais; c) Sociedades de simples administração de bens, cuja maioria do capital social pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público. 2 - Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico, com sede ou direcção efectiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos legais, são também imputáveis directamente aos respectivos membros, integrando-se no seu rendimento tributável. 3 - A imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais. 4 - Para efeitos do disposto no n.º 1, considera-se: a) Sociedade de profissionais: 1) A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade; (…)». 3.2.5. Como é pacificamente aceite pela doutrina e pela jurisprudência, o regime de transparência fiscal tem natureza imperativa, o que significa que este regime é sempre o aplicável às pessoas colectivas ou singulares que reúnam as características plasmadas no artigo 6.º, n.ºs 1, 4 e 5 do CIRC. 3.2.6. Este particular regime de tributação, introduzido pela primeira vez na ordem jurídica portuguesa em 1989 com a entrada em vigor do CIRC, materializa a opção legislativa de que certas pessoas colectivas, delimitadas em função do seu tipo societário, objecto social ou estrutura de negócios, não devem ser tributadas pelos rendimentos obtidos com a sua actividade, devendo a tributação incidir sobre os respectivos sócios. 3.2.7. Subjacente à sua consagração estiveram, especialmente, objectivos de neutralidade fiscal - visando o regime promover a neutralidade fiscal entre formas colectivas e individuais de certas actividades em que releva sobremaneira a componente humana, a rendimentos idênticos deve corresponder uma tributação idêntica independentemente da figura societária a que esses rendimentos estejam associados; de eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos - obstando a que os sócios das sociedades submetidos ao regime sejam, pelos mesmos rendimentos, tributados em sede de IRC e, num momento posterior (após distribuição dos lucros), sejam objecto de nova tributação na sua esfera individual a título de IRS; de combate à evasão fiscal, eliminando/reduzindo a possibilidade de um planeamento fiscal abusivo, que o legislador presume poder existir quando determinadas actividades passíveis de serem desenvolvidas a título pessoal são realizadas sob a forma societária e de mera harmonização europeia, designadamente através das imposições decorrentes do Regulamento (CEE) n.º 2137/85, de 25 de Julho de 1985. (Neste sentido, Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2023, página 53, autor e obra a que se reportam todas as transcrições subsequentes que não sejam de outro modo identificadas.) (No mesmo sentido, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-6-2016 (processo n.º 01508/13 e do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27-3-2012 (processo n.º 05287/12) e de 10-2-2022 (processo 949/09.5BELRS), todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt e Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, página 293.) 3.2.8. De salientar ainda que, por força do preceituado no artigo 12.º do CIRC, «as sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas». 3.2.9. Embora consciente deste regime, os Recorrentes discordam da aplicação que do regime em referência foi realizada. E embora se denote alguma oscilação dos fundamentos da censura – os Recorrentes tanto alegam que o Tribunal Central julgou não existir nenhuma presunção ilidível como alegam que julgou existir mas no caso concreto não foi ilidida – podemos desde já adiantar que nem numa nem noutra das vertentes o alegado merece o nosso acolhimento. 3.2.10. Começando pela alegação de que no acórdão foi entendido que o n.º 1 do artigo 6.º do CIRC não comportava nenhuma presunção ilidível, uma singela leitura do acórdão conduz à conclusão que tal alegação não corresponde minimamente ao julgado, uma vez que, enfrentando essa questão (após um enquadramento legal do regime da transparência fiscal, sobre o qual incidiremos infra a nossa atenção) aí ficou decidido o seguinte: «(…) Ora, mesmo considerando que a «a imputação não se confunde com a distribuição de lucros» - estes podem não ser distribuídos, ou podem ser distribuídos em quantia inferior - (daí que a imputação de rendimentos deva efectuar-se no ano a que respeitam e não no ano seguinte – (…), afigura-se-nos que, tendo em atenção o princípio da igualdade, na vertente da imposição de imposto segundo a capacidade contributiva e do objectivo constitucional da «repartição justa dos rendimentos e riqueza» (cfr. nº 1 do art. 103º da CRP), aquela imputação de matéria colectável «nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais» se há-de reconduzir, ainda assim, a uma ficção legal, rectius, a uma presunção legal que, face ao disposto no art. 73º da LGT (que afasta expressamente, no domínio das normas de incidência tributária, a possibilidade de existência de presunções inilidíveis) deverá ter-se por ilidível, sendo que, para os efeitos previstos nesse art. 73º e no art. 64º do CPPT, deve entender-se, igualmente, (…) ― que a referência a normas de incidência é utilizada na acepção lata (as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação») e não apenas na acepção mais restrita (normas que indicam o sujeito passivo e a definição da matéria colectável, sem abranger a sua determinação). (…) as presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, reveladas pela utilização da expressão «presume-se» ou semelhante, mas «também podem estar implícitas em normas de incidência, designadamente de incidência objectiva», quando se consideram como constituindo matéria tributável determinados valores, afigura-se-nos que, no caso, sendo o rendimento colectável de IRS «o que resulta do englobamento das várias categorias auferidos em cada ano» (art. 22º do CIRS), também aqui é de concluir (como o dito autor conclui para vários casos que exemplifica em sede de IRS e de IRC) que «… as normas que ficcionam valores para efeitos de determinar a medida dos rendimentos contêm presunções implícitas, já que não se pode aceitar, à face do princípio constitucional da igualdade, que se queiram tributar rendimentos inexistentes; por isso, as ficções de valores de matéria tributável foram introduzidas na lei no pressuposto de que correspondem à realidade os valores determinados por via de presunção. // Em situações deste tipo, está-se perante a aplicação de presunções contidas em normas de incidência objectiva (conceito em que se englobam as normas sobre determinação da matéria tributável de natureza substantiva, como é jurisprudência assente do TC), pelo que os interessados podem ilidi-las, ao abrigo do disposto no art. 73° da LGT, e fazer uso do procedimento de ilisão de presunções previsto neste art. 64° do CPPT; é admissível ilidir as presunções implícitas porque o que se pretende «sempre» é tributar rendimentos reais e não inexistentes e é por esta razão, de se querer «sempre» tributar valores reais, que o art. 73° da LGT permite «sempre» ilidir presunções». 3.2.11. Confirma-se, pois, que o Tribunal Central julgou que o regime consagrado no n.º 1 do artigo 6.º do CIRC continha uma presunção ilidível e que esta interpretação é a única conforme a lei fiscal (artigo 73.º da LGT) e os princípios e direitos constitucionais que nenhum regime de tributação pode afrontar (artigo 103.º da CRP). 3.2.12. Incidindo agora a nossa atenção quanto à aplicação concreta do regime – e uma vez que este Supremo tribunal, em recurso de revista não sindica a matéria de facto mas apenas as ilações de direito que com base nela foram extraídas – assume particular importância a parte do julgamento em que o Tribunal Central julgou que não é a mera prova de que foi deliberado pelos sócios a não distribuição dos lucros que permite afastar a aplicação do regime de transparência fiscal. 3.2.13. A este propósito escreveu-se no acórdão recorrido o seguinte: «(…) constitui jurisprudência fiscal assente a de que, «Por razões de «neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da denominada dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios» o CIRC adoptou, em relação a certas sociedades, um regime de transparência fiscal, que se caracteriza pela «imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição» (cfr. segmento final do Nº 3 do Preâmbulo do CIRC, bem como, entre outros, o ac. deste STA, de 3/10/2001, rec. nº 026353, in Ap. DR, de 13/10/2003, pp. 2183 a 2188). // Ou seja, do que decorre do art. 5º do CIRC [actual artigo 6.º do CIRC] e do art. 19º do CIRS [actual artigo 20.º do CIRS] supra transcritos, neste regime de transparência fiscal a lei vê os rendimentos da sociedade sujeitas a tal regime como sendo rendimentos próprios dos seus sócios, imputando-se a cada um a parte do lucro que lhes corresponda. Considerando embora a matéria colectável gerada no âmbito da actividade da sociedade, a lei abstrai da personalidade colectiva desta e procede à imputação dessa matéria colectável à esfera patrimonial dos respectivos sócios ou membros (integrando-a, portanto, na respectiva matéria colectável destes em sede de IRS, no que aos autos interessa, por se tratar de pessoas singulares). // Reportando-se à definição legal das sociedades de profissionais constante deste art. 5º (actual art. 6º) do CIRC, salienta Rui Morais (Sobre o IRS, 2ª ed., Almedina, 2008, p. 210) que «Parece ainda resultar da lei que todos os sócios têm que exercer (ainda que não em exclusivo) actividade profissional na sociedade (o que afasta a existência de sócios cuja contribuição seja apenas de capital)», acrescentando, ainda, reportando-se à regra de imputação constante do nº 3 daquele art. 5º do CIRC (conjugada com o disposto no art. 19º do CIRS - actual art. 20º) que «A obrigação de imputação existe independentemente de qualquer distribuição efectiva (429) o que, reconheça-se, pode originar dificuldades aos sujeitos passivos (sócios) que podem ter de pagar imposto por um rendimento que não receberam, p. ex. por a maioria, em assembleia geral, ter decidido não haver lugar a qualquer distribuição de lucros (ou uma distribuição em montante inferior ao necessário para o pagamento do imposto).» - Ibidem, pp. 214 e 215. // Como também parece decorrer do referido Nº 3 do preâmbulo do CIRC: «imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição». // Também Magalhães Correia (A Transparência Fiscal das Sociedades de Profissionais, in Fisco, nº 7, Abril 1989, pp. 3/8) escreve a este respeito: «A redacção deste preceito é pouco feliz, pois a referência ao acto constitutivo, que é o contrato de sociedade, não permite responder satisfatoriamente a um conjunto de situações relevantes. (…) // A compreensão do artigo 5º, nº 3, do Código do IRC passa, em nossa opinião, pela correcta percepção da incidência prática do princípio da capacidade contributiva, que é normalmente encarado, até pelo legislador constituinte, como um ponto de vista fundamental na decisão dos problemas financeiros. // Na verdade, dentre os vários argumentos favoráveis ao sistema de transparência fiscal avulta o de que ele permite, em regra, substituir o imposto proporcional sobre sociedades pelo imposto sobre pessoas singulares, melhor adaptado à capacidade contributiva dos sócios. Ora, como se sabe, esta capacidade contributiva dos sócios varia na razão directa dos lucros a que tenham direito. // Neste aspecto reside a essência do problema, como, aliás, o legislador teve exacta percepção ao afirmar, no relatório preambular ao Código do IRC, que o regime de transparência é “caracterizado pela imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição”. // Pena é que uma razão normativa de meridiana clareza tenha sido deficientemente expressa na lei: o artigo 5º, nº 3, do Código do IRC, ao estabelecer que a imputação é feita “nos termos que resultarem do acto constitutivo”, pretendia afinal significar que essa atribuição é feita aos sócios consoante a sua participação nos lucros, apurada através do acto constitutivo ou de outro elemento probatório.» (…) // Não sofre dúvida que a imputação da matéria colectável aos sócios da sociedade sujeita ao regime de transparência, há-de ser feita de acordo com o regime decorrente do citado art. 5º (actual art. 6º) do CIRC, sendo, assim, irrelevante, nesse âmbito e para tais efeitos e na parte em que colide com tal regime, a deliberação da assembleia-geral aqui questionada. // Com efeito, daquele preceito resulta claramente que o legislador não pretendeu deixar a imputação da matéria colectável na disponibilidade dos sócios e que tal imputação só pode ocorrer de acordo com as regras estabelecidas no pacto constitutivo da sociedade, ou, na ausência delas ou de outros elementos, em partes iguais.». 3.2.14. E também nesta parte a decisão recorrida merece a nossa concordância. É evidente da letra que o legislador optou e quis optar (pelas razões que supra se deixaram identificadas) por consagrar um regime de tributação especial, traduzido na desconsideração da personalidade jurídica do próprio ente colectivo e presumindo que os rendimentos sujeitos a imposto decorrentes da actividade por aquela desenvolvida fossem imputados pessoalmente aos sócios que passam a ser os sujeitos diretos dos rendimentos por aquela obtidos, isto é, os sujeitos passivos do imposto. 3.2.15. Neste contexto, de expressa estipulação de que «É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros” fácil se revela concluir que, como bem se decidiu no acórdão recorrido, e constitui jurisprudência reiterada, que o julgamento de direito realizado não enferma do erro de interpretação e aplicação que lhe vem imputado pelos Recorrentes. 3.2.16. Note-se, de resto, que sendo os sócios a quem a matéria colectável é imputada, quem detém o poder de deliberar sobre a não distribuição dos lucros, atribuir-se valor, para efeitos de aplicação do regime de transparência fiscal, a uma deliberação dos próprios nesse sentido, seria criar uma via muito simples de defraudar o regime especial que se quis consagrar e comprometer de todo os fins que com ele se visaram alcançar. Comprometendo, outrossim, a tributação, uma vez que, concomitantemente com a imputação, se estabeleceu a não tributação do ente colectivo, o que significa que os rendimentos obtidos pela sociedade profissional nem seriam tributados nos termos do IRC nem nos termos do IRS. 3.2.17. Diga-se, por fim, que não significa o que vimos expondo que também nós, contrariamente ao que admitimos, estamos a reconhecer que o n.º 1 do artigo 6.º do CIRC consagra uma presunção e, a final, a concluir que essa presunção é inilidível. Nem, por outro lado, que esta interpretação viola o princípio da capacidade contributiva ou da igualdade. 3.2.18. Quanto à ilisão da presunção, porque ele deve ser interpretada – face ao regime estabelecido – como uma ilisão dos rendimentos tributáveis. Ou seja, o que o artigo 6.º, n.º 1 do CIRC admite, bem, é que os sujeitos passivos possam alegar e provar que os rendimentos que lhes estão a ser imputados a título pessoal, por via da desconsideração da personalidade jurídica da sociedade, não estão correctamente determinados, por o valor não corresponder à realidade, por ser inferior, designadamente por não lhes ter sido permitido efectuar deduções a que julgam ter direito, nela estarem englobados valores relativos a tributações autónomas que o legislador exclui da imputação pessoal aos sócios ou não ser o valor que lhes deva ser imputável atenta a sua participação no capital social. Devendo, nestas situações, recorrer ao procedimento especifico previsto no artigo 64.º do CPPT. Ou seja, a elisão da presunção centra-se na determinação do quantitativo e não na imputação, a qual, como se disse já, e se constata da letra (e do espírito) da lei, constitui uma pedra angular do regime, uma opção do legislador e não um facto sujeito a informação. 3.2.19. No que respeita à alegada violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade, sublinhamos, mais uma vez, como o Tribunal Constitucional tem reiteradamente afirmado, que o legislador, no uso da sua liberdade de conformação política, pode estabelecer regimes de tributação diferenciadores desde que essa distinção esteja suficientemente legitimidade pela prossecução e realização de outros valores, por razões de equidade, praticabilidade e eficiência ou com vista à prossecução de quaisquer objectivos a que se reconheça dignidade constitucional. 3.2.20. No caso, é o que sucede. O regime foi consagrado para prevenir a evasão fiscal, tendo ficado estatuído um regime que obstava a que se verificasse uma situação de dupla tributação (excluindo de IRC o ente colectivo) e limitando a imputação aos sócios à sua participação nos lucros, apurada através do acto constitutivo ou de outro elemento probatório. Em suma, os rendimentos que lhe estão a ser imputados são os rendimentos a que efectivamente tem direito e a que podem livremente aceder, se assim o entenderem, bastando para tanto que não deliberem a não distribuição dos lucros. Rendimentos que, por via do capita social que detém, são efectivamente seus. 3.2.21. Quanto ao princípio da igualdade, recuperamos, aqui, o que ficou dito no acórdão n.º 48/2020, do Tribunal Constitucional, proferido a 16 de Janeiro de 2020 (Acórdão inteiramente disponível em https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20200048.html) (acórdão em que estava também em causa o regime consagrado no artigo 6.º, n.º 1 do CIRC, jurisprudência que, ainda que directamente dirigido à limitação de deduções, é nesta parte inteiramente transponível): «(…) Ainda que se desse por demonstrado que do regime que compreende a norma que constitui objeto do presente recurso resulta uma diferenciação in pejus dos sócios a que são imputados os rendimentos de uma entidade transparente (nos termos previstos no artigo 6.º do CIRC), sempre se imporia reconhecer que essa diferenciação não merece censura constitucional com fundamento no princípio da igualdade. Assim é, quer porque a aplicação desse regime decorre da opção dos próprios sujeitos passivos de exercer a sua atividade profissional através de uma sociedade de advogados, quer porque o facto de essa opção ter sido tomada é um termo adicional atendível − para além da capacidade contributiva − na comparação entre o grupo-alvo e o par comparativo. Como se referiu, o regime em causa nos presentes autos caracteriza-se pela desconsideração da personalidade das sociedades de profissionais, tornando-as transparentes na medida em que deixam de ser tributadas em IRC (salvo no que respeita às tributações autónomas – v. o artigo 12.º do CIRC). No entanto, os rendimentos que são imputados aos sócios não deixam de ser obtidos através da sociedade, com todos os custos e vantagens que essa opção implica no modo como é exercida a atividade profissional. É no contexto da sociedade que se manifesta e recorta a capacidade contributiva que com o imposto se visa atingir. Ora, a lei pode bem atribuir relevância a este facto.». 3.2.22. Por fim, no que respeita aos direitos e garantias fundamentais tutelados nos arts. 49º, 56º e 57º do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) nos arts. 15º, 16º e 45º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (CDFUE), que o regime ou a interpretação e aplicação que dele fazemos, para além de tais violações nem sequer terem sido suficientemente densificadas pelos Recorrentes, não se logra que os mesmos fiquem minimamente afectados pelas razões que supra deixámos consignadas e que aqui se reiteram. 3.2.23. Em conclusão: no acórdão recorrido não foi entendido que o artigo 6.º, n.º 1 do CIRC comporta uma presunção inilidível mas, tão só, que a deliberação dos sócios de não distribuição dos lucros não reúne força bastante, à luz do regime em apreço, para afastar a presunção aí consagrada. Esta interpretação não viola o regime legalmente instituído nem os princípios da capacidade e igualdade constitucionalmente consagrados, nem quaisquer direitos e princípios consagrados no TFUE ou a CDFUE. 3.2.24. Donde, tendo sido apurado lucro no exercício de 2012, integrando rendimento líquido na categoria B, de acordo com o disposto no artigo 20º do CIRS e que os Impugnantes, ora Recorrentes, não questionaram não ter sido feita tal imputação de acordo com o estabelecido no nº3 do artigo 6º do CIRC, forçoso é julgar improcedentes as alegações aduzidas e, consequentemente, negar provimento ao presente Recurso de Revista, como na sede própria se decidirá. 3.3. As custas serão suportadas pelos Recorrentes, integralmente vencidos 8artigo 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC. 4. DECISÃO Por tudo quanto ficou exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao presente recurso jurisdicional. Custas pelos Recorrentes. Registe e notifique. Lisboa, 4 de Junho de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

II- Não é de julgar ilidida a presunção estabelecida no citado normativo se os sócios apenas alegaram e provaram ter “deliberado a não distribuição dos lucros”.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. AA e BB, inconformados com a decisão do Tribunal Central Administrativo Sul - que negou provimento ao recurso jurisdicional por si interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara improcedente a Impugnação Judicial contra o acto de demonstração da liquidação do ano de 2012, de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) – interpuseram, ao abrigo do disposto no artigo 285º do CPPT, Recurso de Revista para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. A motivação de recurso encontra-se encerrada com as conclusões que passamos a transcrever:

«1ª O Acórdão recorrido confirmou a Sentença da 1ª Instância, onde se manteve a liquidação tributária impugnada, considerando ser obrigatória a imputação dos lucros tributáveis da Sociedade no IRS dos seus sócios, nos termos do regime da Transparência Fiscal, ainda que não tenha existido distribuição de lucros, tributando nessa sede, com aplicação das respectivas regras e escalões, como rendimento dos Impugnantes, quantias que os mesmos nunca receberam: um contribuinte paga imposto sobre os rendimentos de outro contribuinte.

2ª RECURSO INTERPOSTO NOS TERMOS DO ART. 285º, Nº 1, DO CPC

2ª 1 Admissibilidade do recurso I: estamos numa situação em que a admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – o Acórdão é uma má decisão judiciária;

a. O Acórdão sub judice padece de uma estruturante contradição intrínseca (cfr. nºs. 1 a 6 destas Alegações);

b. Equívocos ou erros nos pressupostos quanto ao dever de decisão (cfr. nºs. 7 a 11 destas Alegações);

c. Manifesto lapso do Acórdão sub judice quanto à Sentença da 1ª Instância (cfr. nºs. 12 a 15 destas Alegações);

d. O erro/equívoco quanto à presunção ilidível do art. 6º, nº 1, do CIRC (cfr. nºs. 16 a 19 destas Alegações);

e. O Acórdão recorrido desrespeita frontalmente o regime legal aplicável, bem como jurisprudência e doutrina consolidadas, em particular o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22.02.2012, Acórdão fundamento na parte deste recurso interposta por contradição de Acórdãos (cfr. nº. 20 destas Alegações);

2ª 2 Admissibilidade do recurso II: está em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica e social, se reveste de importância fundamental

3ª A Sentença e o Acórdão recorrido limitam-se a invocar a teleologia do regime da Transparência fiscal num plano puramente teórico, isto é, os objetivos legais anunciados pelo próprio legislador (neutralidade fiscal; combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios), sem verificarem/atenderem à situação concreta que nos ocupa e à relevância desses objetivos nesta situação. De facto, esses objetivos do legislador nada têm que ver com a situação que aqui se discute, onde nenhum facto foi suscitado nesse contexto, pelo que essa invocação é de todo inútil e desadequada, não podendo suportar a solução desta contenda.

De facto, importa constatar: (i) sendo a neutralidade (transparência) fiscal que aqui se questiona/impugna nas situações em que não haja distribuição dos resultados, não faz sentido responder a essa questão dizendo que o legislador pretendeu essa neutralidade/transparência fiscal; (ii) porque não estamos perante uma situação de evasão fiscal (que nunca esteve em causa nem foi suscitada), não faz sentido invocar esta pretensão na situação que nos ocupa; de facto, há algum regime fiscal que não pretenda combater a evasão fiscal ?; assim, também não faz sentido invocar aqui essa (natural) pretensão legislativa; (iii) porque na situação que nos ocupa não houve distribuição de resultados, também não faz aqui qualquer sentido invocar a pretensão legislativa de eliminar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios. Em suma, para julgar improcedente a impugnação deduzida, a Sentença e o Acórdão recorrido fundamentaram-se/refugiaram-se em questões que nada têm que ver com a situação que nos ocupa, o que é lamentável.

Do mesmo modo, porque não vem suscitado nos autos (e muito menos demonstrado) que a solução defendida pelos Recorrentes (tributação em sede de IRC, e não pelo IRS dos seus sócios, dos resultados não distribuídos da Sociedade) ponha em causa os objetivos relevantes do legislador (combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios) nada obsta a que essa solução seja adotada.

4ª A aplicação do regime da Transparência fiscal nos casos em que os resultados que se pretendem tributar aos sócios não lhes foram distribuídos é ilegal e inconstitucional: a. por um lado, não resulta demonstrado que in casu esteja em risco (i) a dupla tributação económica dos lucros ou (ii) haja um perigo de evasão fiscal, mediante a criação de sociedades fictícias (são estas razões que compõem a “ratio legis” do regime da transparência fiscal); b. por outro lado, as Sociedades de Advogados são obrigatoriamente sociedades profissionais, para efeitos de aplicação do CIRC, já que apenas se admite a inclusão de profissionais advogados, pelo que se encontram obrigatoriamente submetidas ao regime da Transparência Fiscal.

5ª O regime da Transparência Fiscal imposto às sociedades de advogados é um regime desatualizado e descontextualizado (a realidade configurada em 1988 no CIRS e no CIRC não é a realidade deste século, das sociedades de advogados atuais e, em geral, do tecido e da dinâmica económica, empresarial e societária): as razões que determinaram em 1988 a grave perturbação que este regime vem trazer à ordem e à dogmática jurídicas do Direito dos impostos sobre o rendimento (os sócios pagam impostos sobre rendimentos que não auferiram; um contribuinte paga imposto sobre os rendimentos de outro contribuinte) já não se verificam neste século; este regime e as referidas perturbações que envolve não têm qualquer suporte material que possa justificar a sua aplicação em 2011 ou em 2018, tendo o legislador já optado (2015) pela tributação das sociedades de advogados de acordo com o regime fiscal previsto para as sociedades constituídas sob a forma comercial;

6ª O art. 6º, nº 1, do CIRC, ao determinar que o rendimento coletável das sociedades de advogados seja tributado a título IRS aos seus sócios, ainda que não tenha havido distribuição de lucros, viola a Lei de autorização legislativa ao abrigo da qual esse Código foi aprovado, o que também determina a sua ilegalidade e inconstitucionalidade, material e orgânica;

7ª As inconstitucionalidades materiais do art. 6º, nº 1, do CIRC, nos termos que foi interpretado e é aplicado no Acórdão recorrido: (i) viola o princípio da proibição de tributação de rendimentos ficcionados, não auferidos, inexistentes para o sócio: o IRS é um imposto sobre rendimentos auferidos, pelo que pretender que o contribuinte pague IRS sobre rendimentos que não auferiu é, para além do mais, uma gritante e inadmissível deformação da própria genética deste imposto; (ii) viola o princípio da capacidade contributiva: este regime, no seu teor literal aplicado no Acórdão recorrido, determina, sempre, a obrigação de o sócio da sociedade pagar IRS por rendimentos que o mesmo não recebeu, sem atender por qualquer forma à capacidade contributiva do mesmo: esse sócio é obrigado a pagar esse imposto por rendimentos obtidos pela sociedade e não distribuídos aos sócios, mesmo que não tenha quaisquer outros rendimentos; (iii) viola o princípio da igualdade: na violação do princípio da igualdade podem autonomizar-se, pelo menos, 3 tipos de relações a estabelecer:

a. a relação entre as sociedades de advogados e as demais sociedades de profissionais liberais (médicos, de enfermagem, de arquitetos, veterinários, economistas, biólogos, engenheiros, etc.), podendo estas optar pelo regime da transparência fiscal ou pelo regime geral das sociedades comerciais, o que está vedado às sociedades de advogados; b. a relação entre as sociedades de advogados e as sociedades comerciais, pois os lucros destas sociedades comerciais é tributado às próprias sociedades à taxa de 23,5%, não suportando os sócios quaisquer impostos sobre esses lucros, e os lucros das sociedades de advogados são tributados aos sócios a uma taxa de 48%, independentemente da respetiva distribuição; c. a relação entre contribuintes portugueses e entre contribuintes portugueses e estrangeiros.

8ª Para salvar esta inconstitucionalidade (interpretação conforme à Constituição), o art. 6º, nº 1, do CIRC terá que ser interpretado no sentido de estabelecer uma presunção ilidível de distribuição dos resultados da sociedade aos seus sócios: os sócios seriam tributados em sede de IRS pelos lucros da sociedade se não demonstrassem que esses lucros não lhes haviam sido distribuídos; caso contrário, se essa demonstração fosse feita, esses sócios não poderiam ser tributados por um rendimento que não tiveram. Assim, porque os Recorrentes ilidiram essa presunção (cfr. facto assente B), não podem ser obrigados a pagar um imposto sobre rendimentos (o IRS) por rendimentos que não auferiram.

Na decisão do Acórdão recorrido, não só o art. 6º, nº 1, do CIRC não foi tido como estabelecendo uma presunção, como se considerou irrelevante o facto de essa presunção ter sido ilidida no processo. Assim, para além de uma errada interpretação e violação deste preceito, o Acórdão recorrido também desrespeitou o direito fundamental à ilisão de presunções de rendimento no direito fiscal expressamente prescrito no art. 73º da Lei Geral Tributária: “As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”

9ª Assim, a interpretação e aplicação que a Administração Fiscal, a Sentença da 1ª Instância e o Acórdão recorrido fizeram dos arts. 6º, nº 1, do CIRC e 20º do CIRS no sentido que os lucros de uma sociedade de advogados devem ser imputados e tributados, ao abrigo do regime da Transparência Fiscal, no IRS dos sócios dessa sociedade, ainda que não tenha existido distribuição de lucros (tributando-se como rendimento desses sócios, quantias que os mesmos nunca receberam) é inconstitucional por violar os arts. 1º, 2º, 13º, 58º, 61º, nº 1, 103º, nº 1, 104º, nº 1, e 266º da CRP.

10ª A tributação assim imposta aos Recorrentes viola manifestamente os princípios/objetivos comunitários que resultam dos Tratados da União Europeia: (i) liberdade de circulação de trabalhadores; (ii) liberdade de estabelecimento; e (iii) a liberdade de prestação de serviços, pois cria aos Recorrentes, Advogados, reais entraves à sua liberdade para exercer a sua atividade e para prestar os seus serviços a qualquer entidade da sua escolha e sob a forma que entendam adequada, integrando, ou não, a estrutura do respetivo capital.

11ª Assim, a interpretação e aplicação que o Acórdão recorrido fez dos arts. 6º do CIRC e 20º do CIRS no sentido que os lucros tributáveis de uma sociedade de advogados devem ser imputados e tributados, ao abrigo do regime da Transparência Fiscal, no IRS dos sócios dessa sociedade, ainda que não tenha existido distribuição de lucros (tributando-se como rendimento desses sócios, quantias que os mesmos nunca receberam) viola ostensivamente, para além dos referidos princípios constitucionais, também os direitos e garantias fundamentais tutelados nos arts. 49º, 56º e 57º do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia e nos arts. 15º, 16º e 45º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia.

12ª Os “pecados capitais” do regime da Transparência Fiscal nos termos aplicados no Acórdão recorrido radicam nas seguintes razões: (a) tributam a mera existência dos Contribuintes ou a sua qualidade de sócios, pois imputam-lhe rendimentos que não são seus, mas sim da sociedade de que são sócios, desconsiderando, designadamente, a medida da sua contribuição para a obtenção de tais rendimentos; (b) tributam a totalidade daqueles rendimentos aos Contribuintes, independentemente de os mesmos lhes terem sido disponibilizados, desconsiderando, portanto, se foram realmente recebidos pelos Contribuintes e se, por isso, são rendimentos reais; (c) tributam a totalidade daqueles rendimentos aos Contribuintes, desconsiderando, de forma desigual, “a força económica real do contribuinte”, isto é, tributando mais do que apenas os recursos que lhe restam disponíveis, desatendendo aos custos que suportam na obtenção dos mesmos;

A tributação imposta pelo Acórdão recorrido aos Recorrentes exige-lhes um esforço fiscal inadmissível, que o afasta da capacidade contributiva que lhes deveria ser assegurada, constituindo uma clara e inconstitucional discriminação dos Impugnantes, que assim têm de suportar uma carga fiscal desajustada à sua capacidade contributiva.

13ª Entretanto, designadamente pelas razões que ficaram referidas, o legislador alterou este estado de coisas: o art. 213º, nº 15, do Estatuto da Ordem dos Advogados aprovado pela Lei nº 145/2015, de 9 de setembro, prescreve a aplicação às Sociedades de Advogados do “regime fiscal previsto para as sociedades constituídas sob a forma comercial”.

14ª A decisão do Acórdão recorrido está em contradição com a decisão do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.02.2012, proc. nº 0441/11, Acórdão fundamento que aqui se invoca, sobre a mesma questão fundamental de direito.

Os dois Acórdãos em oposição foram proferidos no domínio da mesma legislação: artigo 6º, nº 1 (anterior artigo 5º, nº 1, com a mesma redação) do CIRC e 73º da Lei Geral Tributária.

A interpretação que deve prevalecer é a que foi sufragada no Acórdão fundamento. As razões que suportam este entendimento são, entre outras, as seguintes:

a. O princípio da capacidade tributária efetiva proíbe que se tributem rendimentos inexistentes, rendimentos que o sujeito passivo não obteve;

b. Se uma disposição de Direito Fiscal (neste caso o art. 6º, nº 1, do CIRC) imputa a um contribuinte singular (como sócio) determinados rendimentos obtidos por outro contribuinte (sociedade de advogados sujeita ao regime da transparência fiscal) a fim de os tributar nessa esfera individual, tem de se entender que essa norma encerra uma presunção legal, a de que esse contribuinte singular recebeu esses rendimentos;

c. Tratando-se de uma presunção legal, no âmbito de normas de incidência tributária, por força do art. 73º da LGT essa presunção tem sempre de admitir prova em contrário: em Direito Fiscal as presunções legais são sempre ilidíveis;

d. Ilidida essa presunção, o contribuinte singular não pode ser tributado por rendimentos que não recebeu, sob pena de violação dos princípios fundamentais da capacidade tributária efetiva, da justiça, proporcionalidade e igualdade dos contribuintes.

O entendimento sufragado no Acórdão fundamento é assim aquele que respeita o Direito aplicável ao caso sub judice. Entender o contrário implicaria uma frontal violação do princípio da capacidade tributária efetiva e do direito à ilisão de presunções legais em Direito Fiscal uma vez que (i) permitiria tributar um rendimento que o sujeito passivo nunca obteve e (ii) recusaria ao contribuinte o seu direito à ilisão da presunção legal.

1.3. Posteriormente à interposição do recurso, e após terem sido notificados do acórdão que recaiu sobre as nulidades arguidas, apresentaram os Recorrentes alegações complementares com as seguintes conclusões:

«1. Nas suas Alegações de Revista de 22.01.2021 os Recorrentes imputaram ao Acórdão recorrido, entre outros vícios, uma estruturante contradição intrínseca (cfr. págs. 3 a 6 dessas Alegações) e um equívoco quanto à presunção ilidível do art. 6º, nº 1, do CIRC (págs. 12 a 15 dessas Alegações).

2. Entretanto, à cautela (designadamente por se poder vir a não admitir a revista interposta), em 04.01.2021 os Recorrentes haviam arguido perante o Tribunal recorrido nulidades do Acórdão recorrido e aí apresentado um pedido de reforma do mesmo.

Esta pretensão dos Recorrentes foi agora decidida pelo Tribunal recorrido no seu Acórdão de 13.05.2021.

E o que justifica estas Alegações complementares é o facto de o Tribunal incorrer neste Acórdão de 13.05.2021 dos mesmos vícios do Acórdão recorrido, mantendo a mesma estruturante contradição intrínseca (págs. 3 a 6 das Alegações de revista) e o mesmo equívoco quanto à presunção ilidível do art. 6º, nº 1, do CIRC (págs. 12 a 15 das Alegações de revista).

3. De facto, neste Acórdão de 13.05.2021 decidiu-se o seguinte:

“Apreciação. Compulsados os autos, verifica-se que não se comprova a apontada contradição entre os fundamentos e a decisão. É que, se é verdade que a presunção de imputação do rendimento aos sócios assenta numa presunção ilidível, o certo é que, no entender do aresto sob escrutínio, a mesma não foi ilidida, no caso. Aí se consigna que, seguindo a orientação da jurisprudência fiscal constante, o regime de transparência fiscal a que estão sujeitas as sociedades de advogados leva à imputação do rendimento apurado na sociedade a cada sócio na proporção da sua participação, independentemente da distribuição dos resultados” – cfr. último parágrafo da pág. 7 desse Acórdão, com sublinhados nossos.

Isto é, este Acórdão decide, em simultâneo, o seguinte:

a. por um lado, que o art. 6º, nº 1, do CIRC encerra uma presunção e que esta é uma presunção ilidível;

b. por outro lado, que “o regime de transparência fiscal a que estão sujeitas as sociedades de advogados leva à imputação do rendimento apurado na sociedade a cada sócio na proporção da sua participação, independentemente da distribuição dos resultados”, isto é, afinal, que essa presunção não é ilidível, pois, independentemente da distribuição de resultados, esses resultados (não distribuídos), são tributados.

Em suma, neste Acórdão de 13.05.2021, diz-se, em simultâneo, uma coisa e o seu contrário: que se trata de uma presunção ilidível e que essa presunção não é ilidível (independentemente da distribuição dos resultados).

Tudo isto, relembre-se, num contexto em que foi dado como assente no Facto B que os Recorrentes não receberam os resultados que se pretendem tributar: “Conforme deliberação da Assembleia Geral de 31-03-2012 a sociedade não procedeu à distribuição dos lucros relativos ao exercício de 2012, tendo apurado um lucro de € 130.235,48, e transferido para os resultados transitados da sociedade (doc. nº 4, da pi)” – sublinhado nosso.

4. Assim, atenta a unidade decisória que este Acórdão de 13.05.2021 forma com o Acórdão recorrido, fica reforçada a admissibilidade da revista interposta com os fundamentos aí invocados e a sua procedência, devendo aqueles Acórdãos ser revogados.

1.4. Não houve contra-alegações.

1.5. Por acórdão da formação preliminar a que se reporta o artigo 285.º, n.º 6 do CPPT o Recurso de Revista foi admitido.

1.6. A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

1.7. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Considerando a admissão do presente Recurso de Revista e os precisos termos em que esta admissão foi delimitada, a única questão que importa decidir é apenas uma: saber «se o Tribunal recorrido apreciou e aplicou correctamente o disposto no artigo 6º, n.º 1 do CIRC, no que respeita ao facto de aí estar consagrada uma presunção ilidível e o Tribunal recorrido ter considerado, face aos contornos concretos do caso, que se tratava, afinal, de uma presunção inelidível.».

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

No acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul estão dados como provados os seguintes factos:

A) AA e mulher BB (ora impugnantes) são os únicos sócios da sociedade de Advogados A...;

B) Conforme deliberação da Assembleia Geral de 31-03-2012 a sociedade não procedeu à distribuição dos lucros relativos ao exercício de 2012, tendo apurado um lucro de €130.235,48, e transferido para os resultados transitados da sociedade (doc n° 4, da pi);

C) Em 31-05-2013 os impugnantes efectuaram a entrega, via internet, da declaração de rendimentos, Modelo 3 de IRS, do exercício de 2012, acompanhada dos anexos A, B (2), D (2), F, G e H, cujo teor se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais (fls 63 a 67, do pa);

D) Em 18-08-2013 a Administração Tributária (AT) emitiu a liquidação, conforme fls 58, do pa;

E) Da liquidação resultou, em 09-07-2013, a emissão da nota de cobrança n° ...60, que inclui a liquidação n° ...96, com imposto a pagar de €44.414,10;

F) Bem como emitiu a demonstração da liquidação de IRS do ano de 2012, junta como doc n° 1, da pi:

[IMAGEM]

G) Foi instaurado o processo de execução fiscal n° ...70, para cobrança do valor da liquidação.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. O presente recurso, como resulta do relatório deste acórdão, vem interposto do acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul que confirmou a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de improcedência da Impugnação que os ora Recorrentes apresentaram contra o acto de demonstração da liquidação de IRS relativa a rendimento de IRS de 2012.

3.2.2. Como se consignou no douto acórdão que admitiu a Revista, o presente acórdão funda-se, essencialmente, no facto de os recorrentes entenderem que a sua admissão é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. E pretendem que este Supremo Tribunal se debruce sobre a questão de saber se o Tribunal recorrido apreciou e aplicou correctamente o disposto no artigo 6º, n.º 1 do CIRC, no que respeita ao facto de aí estar consagrada uma presunção ilidível e o Tribunal recorrido ter considerado, face aos contornos concretos do caso, que se tratava, afinal, de uma presunção inelidível.

3.2.3. Antes de nos debruçarmos sobre os termos concretos em que o regime cuja interpretação e sindicabilidade nos é peticionada, importa fazer um breve enquadramento jurídico do regime da transparência fiscal, tal como o mesmo se encontrava em vigor na data dos factos 82012) e que infra constituirá referência da nossa apreciação e julgamento.

3.2.4. Nesse sentido, começamos por realçar que, nos termos do artigo 6.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), sob a epígrafe “Transparência fiscal”, consta, na parte pertinente para o que ora nos ocupa, o seguinte:

«1- É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros:

a) Sociedades civis não constituídas sob forma comercial;

b) Sociedades de profissionais;

c) Sociedades de simples administração de bens, cuja maioria do capital social pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público.

2- Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico, com sede ou direcção efectiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos legais, são também imputáveis directamente aos respectivos membros, integrando-se no seu rendimento tributável.

3- A imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais.

4- Para efeitos do disposto no n.º 1, considera-se:

a) Sociedade de profissionais:

1) A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade; (…)».

3.2.5. Como é pacificamente aceite pela doutrina e pela jurisprudência, o regime de transparência fiscal tem natureza imperativa, o que significa que este regime é sempre o aplicável às pessoas colectivas ou singulares que reúnam as características plasmadas no artigo 6.º, n.ºs 1, 4 e 5 do CIRC.

3.2.6. Este particular regime de tributação, introduzido pela primeira vez na ordem jurídica portuguesa em 1989 com a entrada em vigor do CIRC, materializa a opção legislativa de que certas pessoas colectivas, delimitadas em função do seu tipo societário, objecto social ou estrutura de negócios, não devem ser tributadas pelos rendimentos obtidos com a sua actividade, devendo a tributação incidir sobre os respectivos sócios.

3.2.7. Subjacente à sua consagração estiveram, especialmente, objectivos de neutralidade fiscal - visando o regime promover a neutralidade fiscal entre formas colectivas e individuais de certas actividades em que releva sobremaneira a componente humana, a rendimentos idênticos deve corresponder uma tributação idêntica independentemente da figura societária a que esses rendimentos estejam associados; de eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos - obstando a que os sócios das sociedades submetidos ao regime sejam, pelos mesmos rendimentos, tributados em sede de IRC e, num momento posterior (após distribuição dos lucros), sejam objecto de nova tributação na sua esfera individual a título de IRS; de combate à evasão fiscal, eliminando/reduzindo a possibilidade de um planeamento fiscal abusivo, que o legislador presume poder existir quando determinadas actividades passíveis de serem desenvolvidas a título pessoal são realizadas sob a forma societária e de mera harmonização europeia, designadamente através das imposições decorrentes do Regulamento (CEE) n.º 2137/85, de 25 de Julho de 1985. (Neste sentido, Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2023, página 53, autor e obra a que se reportam todas as transcrições subsequentes que não sejam de outro modo identificadas.) (No mesmo sentido, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-6-2016 (processo n.º 01508/13 e do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27-3-2012 (processo n.º 05287/12) e de 10-2-2022 (processo 949/09.5BELRS), todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt e Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, página 293.)

3.2.8. De salientar ainda que, por força do preceituado no artigo 12.º do CIRC, «as sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas».

3.2.9. Embora consciente deste regime, os Recorrentes discordam da aplicação que do regime em referência foi realizada. E embora se denote alguma oscilação dos fundamentos da censura – os Recorrentes tanto alegam que o Tribunal Central julgou não existir nenhuma presunção ilidível como alegam que julgou existir mas no caso concreto não foi ilidida – podemos desde já adiantar que nem numa nem noutra das vertentes o alegado merece o nosso acolhimento.

3.2.10. Começando pela alegação de que no acórdão foi entendido que o n.º 1 do artigo 6.º do CIRC não comportava nenhuma presunção ilidível, uma singela leitura do acórdão conduz à conclusão que tal alegação não corresponde minimamente ao julgado, uma vez que, enfrentando essa questão (após um enquadramento legal do regime da transparência fiscal, sobre o qual incidiremos infra a nossa atenção) aí ficou decidido o seguinte:

«(…) Ora, mesmo considerando que a «a imputação não se confunde com a distribuição de lucros» - estes podem não ser distribuídos, ou podem ser distribuídos em quantia inferior - (daí que a imputação de rendimentos deva efectuar-se no ano a que respeitam e não no ano seguinte – (…), afigura-se-nos que, tendo em atenção o princípio da igualdade, na vertente da imposição de imposto segundo a capacidade contributiva e do objectivo constitucional da «repartição justa dos rendimentos e riqueza» (cfr. nº 1 do art. 103º da CRP), aquela imputação de matéria colectável «nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais» se há-de reconduzir, ainda assim, a uma ficção legal, rectius, a uma presunção legal que, face ao disposto no art. 73º da LGT (que afasta expressamente, no domínio das normas de incidência tributária, a possibilidade de existência de presunções inilidíveis) deverá ter-se por ilidível, sendo que, para os efeitos previstos nesse art. 73º e no art. 64º do CPPT, deve entender-se, igualmente, (…) ― que a referência a normas de incidência é utilizada na acepção lata (as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação») e não apenas na acepção mais restrita (normas que indicam o sujeito passivo e a definição da matéria colectável, sem abranger a sua determinação).

(…) as presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, reveladas pela utilização da expressão «presume-se» ou semelhante, mas «também podem estar implícitas em normas de incidência, designadamente de incidência objectiva», quando se consideram como constituindo matéria tributável determinados valores, afigura-se-nos que, no caso, sendo o rendimento colectável de IRS «o que resulta do englobamento das várias categorias auferidos em cada ano» (art. 22º do CIRS), também aqui é de concluir (como o dito autor conclui para vários casos que exemplifica em sede de IRS e de IRC) que «… as normas que ficcionam valores para efeitos de determinar a medida dos rendimentos contêm presunções implícitas, já que não se pode aceitar, à face do princípio constitucional da igualdade, que se queiram tributar rendimentos inexistentes; por isso, as ficções de valores de matéria tributável foram introduzidas na lei no pressuposto de que correspondem à realidade os valores determinados por via de presunção. // Em situações deste tipo, está-se perante a aplicação de presunções contidas em normas de incidência objectiva (conceito em que se englobam as normas sobre determinação da matéria tributável de natureza substantiva, como é jurisprudência assente do TC), pelo que os interessados podem ilidi-las, ao abrigo do disposto no art. 73° da LGT, e fazer uso do procedimento de ilisão de presunções previsto neste art. 64° do CPPT; é admissível ilidir as presunções implícitas porque o que se pretende «sempre» é tributar rendimentos reais e não inexistentes e é por esta razão, de se querer «sempre» tributar valores reais, que o art. 73° da LGT permite «sempre» ilidir presunções».

3.2.11. Confirma-se, pois, que o Tribunal Central julgou que o regime consagrado no n.º 1 do artigo 6.º do CIRC continha uma presunção ilidível e que esta interpretação é a única conforme a lei fiscal (artigo 73.º da LGT) e os princípios e direitos constitucionais que nenhum regime de tributação pode afrontar (artigo 103.º da CRP).

3.2.12. Incidindo agora a nossa atenção quanto à aplicação concreta do regime – e uma vez que este Supremo tribunal, em recurso de revista não sindica a matéria de facto mas apenas as ilações de direito que com base nela foram extraídas – assume particular importância a parte do julgamento em que o Tribunal Central julgou que não é a mera prova de que foi deliberado pelos sócios a não distribuição dos lucros que permite afastar a aplicação do regime de transparência fiscal.

3.2.13. A este propósito escreveu-se no acórdão recorrido o seguinte:

«(…) constitui jurisprudência fiscal assente a de que, «Por razões de «neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da denominada dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios» o CIRC adoptou, em relação a certas sociedades, um regime de transparência fiscal, que se caracteriza pela «imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição» (cfr. segmento final do Nº 3 do Preâmbulo do CIRC, bem como, entre outros, o ac. deste STA, de 3/10/2001, rec. nº 026353, in Ap. DR, de 13/10/2003, pp. 2183 a 2188). // Ou seja, do que decorre do art. 5º do CIRC [actual artigo 6.º do CIRC] e do art. 19º do CIRS [actual artigo 20.º do CIRS] supra transcritos, neste regime de transparência fiscal a lei vê os rendimentos da sociedade sujeitas a tal regime como sendo rendimentos próprios dos seus sócios, imputando-se a cada um a parte do lucro que lhes corresponda. Considerando embora a matéria colectável gerada no âmbito da actividade da sociedade, a lei abstrai da personalidade colectiva desta e procede à imputação dessa matéria colectável à esfera patrimonial dos respectivos sócios ou membros (integrando-a, portanto, na respectiva matéria colectável destes em sede de IRS, no que aos autos interessa, por se tratar de pessoas singulares). // Reportando-se à definição legal das sociedades de profissionais constante deste art. 5º (actual art. 6º) do CIRC, salienta Rui Morais (Sobre o IRS, 2ª ed., Almedina, 2008, p. 210) que «Parece ainda resultar da lei que todos os sócios têm que exercer (ainda que não em exclusivo) actividade profissional na sociedade (o que afasta a existência de sócios cuja contribuição seja apenas de capital)», acrescentando, ainda, reportando-se à regra de imputação constante do nº 3 daquele art. 5º do CIRC (conjugada com o disposto no art. 19º do CIRS - actual art. 20º) que «A obrigação de imputação existe independentemente de qualquer distribuição efectiva (429) o que, reconheça-se, pode originar dificuldades aos sujeitos passivos (sócios) que podem ter de pagar imposto por um rendimento que não receberam, p. ex. por a maioria, em assembleia geral, ter decidido não haver lugar a qualquer distribuição de lucros (ou uma distribuição em montante inferior ao necessário para o pagamento do imposto).» - Ibidem, pp. 214 e 215. // Como também parece decorrer do referido Nº 3 do preâmbulo do CIRC: «imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição». // Também Magalhães Correia (A Transparência Fiscal das Sociedades de Profissionais, in Fisco, nº 7, Abril 1989, pp. 3/8) escreve a este respeito: «A redacção deste preceito é pouco feliz, pois a referência ao acto constitutivo, que é o contrato de sociedade, não permite responder satisfatoriamente a um conjunto de situações relevantes. (…) // A compreensão do artigo 5º, nº 3, do Código do IRC passa, em nossa opinião, pela correcta percepção da incidência prática do princípio da capacidade contributiva, que é normalmente encarado, até pelo legislador constituinte, como um ponto de vista fundamental na decisão dos problemas financeiros. // Na verdade, dentre os vários argumentos favoráveis ao sistema de transparência fiscal avulta o de que ele permite, em regra, substituir o imposto proporcional sobre sociedades pelo imposto sobre pessoas singulares, melhor adaptado à capacidade contributiva dos sócios. Ora, como se sabe, esta capacidade contributiva dos sócios varia na razão directa dos lucros a que tenham direito. // Neste aspecto reside a essência do problema, como, aliás, o legislador teve exacta percepção ao afirmar, no relatório preambular ao Código do IRC, que o regime de transparência é “caracterizado pela imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição”. // Pena é que uma razão normativa de meridiana clareza tenha sido deficientemente expressa na lei: o artigo 5º, nº 3, do Código do IRC, ao estabelecer que a imputação é feita “nos termos que resultarem do acto constitutivo”, pretendia afinal significar que essa atribuição é feita aos sócios consoante a sua participação nos lucros, apurada através do acto constitutivo ou de outro elemento probatório.» (…) // Não sofre dúvida que a imputação da matéria colectável aos sócios da sociedade sujeita ao regime de transparência, há-de ser feita de acordo com o regime decorrente do citado art. 5º (actual art. 6º) do CIRC, sendo, assim, irrelevante, nesse âmbito e para tais efeitos e na parte em que colide com tal regime, a deliberação da assembleia-geral aqui questionada. // Com efeito, daquele preceito resulta claramente que o legislador não pretendeu deixar a imputação da matéria colectável na disponibilidade dos sócios e que tal imputação só pode ocorrer de acordo com as regras estabelecidas no pacto constitutivo da sociedade, ou, na ausência delas ou de outros elementos, em partes iguais.».

3.2.14. E também nesta parte a decisão recorrida merece a nossa concordância. É evidente da letra que o legislador optou e quis optar (pelas razões que supra se deixaram identificadas) por consagrar um regime de tributação especial, traduzido na desconsideração da personalidade jurídica do próprio ente colectivo e presumindo que os rendimentos sujeitos a imposto decorrentes da actividade por aquela desenvolvida fossem imputados pessoalmente aos sócios que passam a ser os sujeitos diretos dos rendimentos por aquela obtidos, isto é, os sujeitos passivos do imposto.

3.2.15. Neste contexto, de expressa estipulação de que «É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros” fácil se revela concluir que, como bem se decidiu no acórdão recorrido, e constitui jurisprudência reiterada, que o julgamento de direito realizado não enferma do erro de interpretação e aplicação que lhe vem imputado pelos Recorrentes.

3.2.16. Note-se, de resto, que sendo os sócios a quem a matéria colectável é imputada, quem detém o poder de deliberar sobre a não distribuição dos lucros, atribuir-se valor, para efeitos de aplicação do regime de transparência fiscal, a uma deliberação dos próprios nesse sentido, seria criar uma via muito simples de defraudar o regime especial que se quis consagrar e comprometer de todo os fins que com ele se visaram alcançar. Comprometendo, outrossim, a tributação, uma vez que, concomitantemente com a imputação, se estabeleceu a não tributação do ente colectivo, o que significa que os rendimentos obtidos pela sociedade profissional nem seriam tributados nos termos do IRC nem nos termos do IRS.

3.2.17. Diga-se, por fim, que não significa o que vimos expondo que também nós, contrariamente ao que admitimos, estamos a reconhecer que o n.º 1 do artigo 6.º do CIRC consagra uma presunção e, a final, a concluir que essa presunção é inilidível. Nem, por outro lado, que esta interpretação viola o princípio da capacidade contributiva ou da igualdade.

3.2.18. Quanto à ilisão da presunção, porque ele deve ser interpretada – face ao regime estabelecido – como uma ilisão dos rendimentos tributáveis. Ou seja, o que o artigo 6.º, n.º 1 do CIRC admite, bem, é que os sujeitos passivos possam alegar e provar que os rendimentos que lhes estão a ser imputados a título pessoal, por via da desconsideração da personalidade jurídica da sociedade, não estão correctamente determinados, por o valor não corresponder à realidade, por ser inferior, designadamente por não lhes ter sido permitido efectuar deduções a que julgam ter direito, nela estarem englobados valores relativos a tributações autónomas que o legislador exclui da imputação pessoal aos sócios ou não ser o valor que lhes deva ser imputável atenta a sua participação no capital social. Devendo, nestas situações, recorrer ao procedimento especifico previsto no artigo 64.º do CPPT. Ou seja, a elisão da presunção centra-se na determinação do quantitativo e não na imputação, a qual, como se disse já, e se constata da letra (e do espírito) da lei, constitui uma pedra angular do regime, uma opção do legislador e não um facto sujeito a informação.

3.2.19. No que respeita à alegada violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade, sublinhamos, mais uma vez, como o Tribunal Constitucional tem reiteradamente afirmado, que o legislador, no uso da sua liberdade de conformação política, pode estabelecer regimes de tributação diferenciadores desde que essa distinção esteja suficientemente legitimidade pela prossecução e realização de outros valores, por razões de equidade, praticabilidade e eficiência ou com vista à prossecução de quaisquer objectivos a que se reconheça dignidade constitucional.

3.2.20. No caso, é o que sucede. O regime foi consagrado para prevenir a evasão fiscal, tendo ficado estatuído um regime que obstava a que se verificasse uma situação de dupla tributação (excluindo de IRC o ente colectivo) e limitando a imputação aos sócios à sua participação nos lucros, apurada através do acto constitutivo ou de outro elemento probatório. Em suma, os rendimentos que lhe estão a ser imputados são os rendimentos a que efectivamente tem direito e a que podem livremente aceder, se assim o entenderem, bastando para tanto que não deliberem a não distribuição dos lucros. Rendimentos que, por via do capita social que detém, são efectivamente seus.

3.2.21. Quanto ao princípio da igualdade, recuperamos, aqui, o que ficou dito no acórdão n.º 48/2020, do Tribunal Constitucional, proferido a 16 de Janeiro de 2020 (Acórdão inteiramente disponível em https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20200048.html) (acórdão em que estava também em causa o regime consagrado no artigo 6.º, n.º 1 do CIRC, jurisprudência que, ainda que directamente dirigido à limitação de deduções, é nesta parte inteiramente transponível):

«(…) Ainda que se desse por demonstrado que do regime que compreende a norma que constitui objeto do presente recurso resulta uma diferenciação in pejus dos sócios a que são imputados os rendimentos de uma entidade transparente (nos termos previstos no artigo 6.º do CIRC), sempre se imporia reconhecer que essa diferenciação não merece censura constitucional com fundamento no princípio da igualdade.

Assim é, quer porque a aplicação desse regime decorre da opção dos próprios sujeitos passivos de exercer a sua atividade profissional através de uma sociedade de advogados, quer porque o facto de essa opção ter sido tomada é um termo adicional atendível − para além da capacidade contributiva − na comparação entre o grupo-alvo e o par comparativo. Como se referiu, o regime em causa nos presentes autos caracteriza-se pela desconsideração da personalidade das sociedades de profissionais, tornando-as transparentes na medida em que deixam de ser tributadas em IRC (salvo no que respeita às tributações autónomas – v. o artigo 12.º do CIRC). No entanto, os rendimentos que são imputados aos sócios não deixam de ser obtidos através da sociedade, com todos os custos e vantagens que essa opção implica no modo como é exercida a atividade profissional. É no contexto da sociedade que se manifesta e recorta a capacidade contributiva que com o imposto se visa atingir. Ora, a lei pode bem atribuir relevância a este facto.».

3.2.22. Por fim, no que respeita aos direitos e garantias fundamentais tutelados nos arts. 49º, 56º e 57º do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) nos arts. 15º, 16º e 45º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (CDFUE), que o regime ou a interpretação e aplicação que dele fazemos, para além de tais violações nem sequer terem sido suficientemente densificadas pelos Recorrentes, não se logra que os mesmos fiquem minimamente afectados pelas razões que supra deixámos consignadas e que aqui se reiteram.

3.2.23. Em conclusão: no acórdão recorrido não foi entendido que o artigo 6.º, n.º 1 do CIRC comporta uma presunção inilidível mas, tão só, que a deliberação dos sócios de não distribuição dos lucros não reúne força bastante, à luz do regime em apreço, para afastar a presunção aí consagrada. Esta interpretação não viola o regime legalmente instituído nem os princípios da capacidade e igualdade constitucionalmente consagrados, nem quaisquer direitos e princípios consagrados no TFUE ou a CDFUE.

3.2.24. Donde, tendo sido apurado lucro no exercício de 2012, integrando rendimento líquido na categoria B, de acordo com o disposto no artigo 20º do CIRS e que os Impugnantes, ora Recorrentes, não questionaram não ter sido feita tal imputação de acordo com o estabelecido no nº3 do artigo 6º do CIRC, forçoso é julgar improcedentes as alegações aduzidas e, consequentemente, negar provimento ao presente Recurso de Revista, como na sede própria se decidirá.

3.3. As custas serão suportadas pelos Recorrentes, integralmente vencidos 8artigo 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC.

4. DECISÃO

Por tudo quanto ficou exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao presente recurso jurisdicional.

Custas pelos Recorrentes.

Registe e notifique.

Lisboa, 4 de Junho de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

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Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

4. DECISÃO