00381/16.1BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Na fase de recurso, só é legítimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento (superveniência objetiva ou subjetiva) e, ainda, quando a sua apresentação se revelou necessária por virtude do julgamento proferido, designadamente por este se revelar de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo.

II- De acordo com o artigo 13º do CPPT, incumbe aos juízes dos tribunais tributários realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer. Contudo, não se deverá perder de vista que a descoberta da verdade material deve ser conjugada com os princípios da eficácia e racionalidade do processo tributário.

III- Cabe ao OEF afirmar, no despacho de reversão, qual das duas situações sustenta, em cada caso concreto, o juízo de fundada insuficiência patrimonial: se a inexistência de bens ou a sua insuficiência.

IV- A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada.

V- Para efeito de reversão, não releva o título com base no qual alguém representa uma sociedade e a vincula perante terceiros.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 28/01/2023 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi julgada parcialmente improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...25 e apensos, instauradas originariamente contra “[SCom01...] Unipessoal Lda.”, por dívidas de IVA dos anos de 2011 a 2014, contra si revertidas.

1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:

«1) O Tribunal a quo, ao não permitir a audição das testemunhas arroladas pela aqui recorrente, violou frontalmente as normas contidas nos arts. 115º e 118º do CPPT, artº 392º do Código Civil, artº 12 da CRP.

2) Deve, em conformidade, a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que, ordena a remessa à instância inferior, por forma a que seja concedida à recorrente a oportunidade de produzir prova.

3) Igualmente também se constata que o requerimento da Oponente, a requerer a notificação da AT para vir informar se instaurou procedimento idêntico aos fornecedores «BB», «CC», «DD», «DD» e «EE», jamais recaiu decisão e ou dado cumprimento, e pois até atento o Princípio do Inquisitório, essa informação ou comprovação era importante para aferir se a AT aceitou como verdadeiras aquelas faturas para os emitentes, e falsas para a contabilização da oponente/recorrente, o que constitui uma omissão sancionável na produção da prova que lhe assiste produzir.

4) Como decorre da p.i., existe vício ou falta de fundamentação, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 77º da LGT, relativamente às correções em sede de IVA com utilização de métodos indiretos.

5) O recurso ao método indireto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva, que só se respeita fielmente quando se mede diretamente a matéria tributável, sendo isso uma faculdade da Administração Tributária, no exercício do seu poder dever de liquidar, quando comprovadamente demonstre não poder, por via direta, alcançar o rendimento tributável.

6) Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, por forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efetivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade de utilização de tais métodos.

7) Consequentemente, para que o contribuinte demonstre que os serviços e operações contabilisticamente classificados tenham sido efetivamente realizados deve, para o efeito, juntar documentos e arrolar testemunhas que prestem depoimentos reportados aos movimentos contabilísticos, suscetíveis de criar a convicção ao julgador de que as operações tituladas por tais documentos condizem com a realidade material dos factos.

8) Em obediência ao princípio da legalidade, que tem como consequência o princípio da verdade material, a Administração Tributária só deverá agir- procedendo, por exemplo, a uma liquidação adicional de imposto - se, no exercício dos poderes que lhe competem de controlo da veracidade da contabilidade apresentada, concluir seguramente, com base nos factos que apurou, que os documentos contabilísticos não correspondem à comercialização de bens e ou à prestação de serviços.

9) Acresce, em segundo lugar, que a única forma do contribuinte conseguir a anulação daquele acto, com base em violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, é fazer prova da factualidade que permita por em causa tal conclusão da Administração Tributária.

10) Aliás, poderá acrescentar-se, em terceiro lugar, que cabe a esta não só demonstrar a existência da declaração formal que fundamenta o seu juízo subjetivo- quanto á presença de operações- como também provar a pertinência desse juízo- pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos convincentes e, ainda demonstrar a adequação e correção desse juízo, o que se alcança através da enunciação de indícios sériosque traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nos documentos contabilísticos são simuladas.

11) Acresce, em quarto lugar, que, não logrando a Administração Tributária fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela, e é impeditivo da análise sobre se o contribuinte conseguiu, ou não, provar a existência dos factos tributários que subjazem, por exemplo, à dedução de imposto que efetuou.

12) Os quatro aspetos apontados bastam para pôr em relevo que não se pode considerar que a Administração Tributária recolheu indícios suficientes de que os bens e/ou serviços titulados por documentos contabilísticos classificados não foram efetivamente comercializados ou prestados, na situação em que a mesma conclua pela simulação, com a fundamentação, por exemplo, de que os documentos foram emitidos no final do ano, e/ou com valor exagerado face ao volume de negócios, ou que o contribuinte tem sede efetiva num país de regime fiscal privilegiado ou, bem assim, porque o pagamento foi efetuado por caixa, ou mesmo por que os documentos contabilísticos- a fatura e o recibotêm a mesma data, ou ainda por se tratar de uma prestação de serviços que dificulta a comprovação do negócio.

13) Não parece curial qualificaram-se aquelas circunstâncias como indícios suficientes para suportar a conclusão, a retirar pela Administração Tributária, da emissão por parte do contribuinte de “ documentos de favor”, por que tal não implica que essa seja a sua única “atividade”, uma vez que este pode emitir “ documentos de favor” numas circunstâncias, e documentos contabilísticos que titulam operações reais noutras- repare-se, por exemplo, que o facto do contribuinte não entregar as declarações de IVA não significa necessariamente que não exerça a sua atividade.

14) Assim, sempre terá de se entender que a Administração Tributária não cumpre o dever que sobre si impende de recolher indícios sérios e credíveis sobre a inveracidade da contabilidade apresentada pelo contribuinte sempre que, menosprezando os lançamentos contabilísticos e respetivos documentos de suporte- v.g. faturas emitidas-, conclua que bens e/ou serviços não foram transacionados ou prestados, inexistindo, consequentemente, fundamento minimamente aceitável para as correções contabilísticas que aquela venha a levar a cabo.

15) Conforme decorre da Pi, a oponente pugna pela veracidade das transações questionadas, reiterando que, no caso em apreço, respeitou todas as determinações fiscais, e os elementos contabilísticos reuniam e reúnem todos os requisitos de legalidade, de forma a comprovar a efetividade das compras de cortiça.

16) Acresce ainda que o relatório inspetivo, que mereceu total colaboração da oponente, não demonstrou contrariar toda a prova documental e socorreu-se de argumentos acessórios que conforme constam da pi, são manifestamente insuficientes para inverter o ónus de prova que incumbia à AT, razão pela qual agora se junta.

17) No caso em apreço, toda a prova documentos e registos contabilísticos demonstram a efetividade das operações.

18) Foi precisamente, por esse facto que foi alegado o vício de violação da lei, por falta de fundamentação objetiva, constante do relatório de inspeção.

19) Não tendo sido autorizada a produção de prova testemunhal, a decisão recorrida não poderia ter concluído nos termos em que concluiu, com o que incumpriu as normas contidas nos artigos 115º e 118, ambos do CPPT, e bem assim, o art. 392º do C. Civil.

20) Requer-se a junção aos autos nesta fase, da decisão proferida pelo Tribunal Fiscal e Administrativo de Loulé, obtida apenas após a data da prolação da sentença, conforme resulta da data nela inserta, nos termos do nº 1 do artigo 524 do CPC, e bem também a petição inicial do processo conexo de [SCom01...] Ldª, pela relevância factual e processual que a mesma tem em face da similitude dos factos.

21) Neste conspecto, deve a sentença prolatada ser revogada, devendo ser substituída por outra que mande baixar os autos ao tribunal de primeira instância, com a finalidade de permitir à recorrente produzir a prova testemunhal por si indicada.

22) Sem embargo de que as liquidações violaram os arts. 1º, n.º 1, alínea a), 2º, n.º 1, alínea a), 7º. N.º 3 e 8, alínea b) do CIVA, o que conduz à anulação das liquidações recorridas,

23) A responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal, artigo 23º nº 1 da LGT), sendo o despacho de reversão um ato administrativo tributário, está sujeito a fundamentação, artigo 268 nº 3 da CRP, artigos 23º nº 4 e 77º nº 1 da LGT.

24) A reversão violou o preceituado nos artigos 23º nº 2 e 24º da LGT e artigo 153º nº 2 do CPPT por o órgão de execução [t]er inscrito no despacho de reversão simultânea e indistintamente a inexistência ou a fundada insuficiência de bens pertencentes à devedora originária, e

25) Tem insuficiente fundamentação do despacho de reversão;

26) Bem como violação do dever de pronúncia sobre os factos novos trazidos à colação em sede de exercício do direito de audição;

27) Ilegalidade do seu chamamento à execução fiscal como responsável subsidiário da devedora originária pela circunstância de, por um lado, não ter sido nomeado gerente da mesma, e por outro, apenas ter praticado atos de acordo com a vontade real manifestada pelo mandatário e que eram do seu perfeito conhecimento;

28) Constando do PEF elementos probatórios, no sentido do exercício da gestão da devedora originária por parte do revertido, tendo a FP produzido, em sede de oposição, prova testemunhal que infirmou os factos alegados na petição inicial, no sentido de tal gestão de facto não ter ocorrido, e não tendo sido produzida qualquer prova pelo mencionado revertido, encontra-se preenchido o pressuposto do exercício da gestão efetiva da devedora originária exigido no nº 1 do artigo 24º da LGT.

29) Para responsabilizar subsidiariamente o gerente pelas dívidas tributárias da sociedade, não basta a outorga de poderes “ nominais” de gerência, exige-se precisamente o exercício dessas funções, o exercício efetivo dos poderes que recebe, e não apenas a aparência do seu exercício.

30) A responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias.

31) A distinção entre o mero gerente nominal do gerente efetivo reside no poder subjacente à realização dos atos. O Gerente nominal, ou “ meramente de direito”, pode praticar atos aparentes de gerência, mas fá-lo desacompanhado dos inerentes poderes, normalmente a “mando” de alguém que na organização societária se resguarda de “assinar” e comprometer-se, mas que ainda assim detém o poder efetivo de controlar os destinos da sociedade incluindo os de “mandar assinar” documentos da sociedade, como gerente, alguém que, de facto, o não é.

32) Estas situações ocorrem na maior parte das vezes num contexto em que, de um lado, está o “ gerente efetivo”, regra geral o detentor do capital e do poder que lhe subjaz, que oculta essa qualidade ( normalmente por dificuldades de financiamento junto da banca devido a antecedentes de incumprimento, ou por restrição do uso de cheques, etc, do outro lado, está (quase sempre) um sujeito numa relação de dependência ( filho, empregado, cônjuge), ou de favor, que por isso aceita “ assinar”, ou “ dar o nome”.

33) Quando assim procede, quando “ assina” ou “ dá o nome”, não o faz no uso de qualquer critério de oportunidade ou prossecução de interesse estatutário que não domina, mas sim para satisfazer um interesse pessoal alheio ao qual está vinculado ou subordinado por razões “ não estatutárias”.

34) Neste cenário, o mero gerente de direito pratica atos formais de gerência; porém, fá-lo na dependência do gerente efetivo que lhe determina a “ oportunidade”, o “ que”, o “como” e o “quando” fazer. A sua função “esgota-se” nas assinaturas e não “pode” ir para além disso.

35) A douta sentença a quo violou, entre outros, os preceitos contidos nos artigos 266º e 267º da CRP, artigos 23º, 24º, 32º, 58º, 60º, 74º, 75º da LGT, artigos 2º, 13º, 58º, 114º, 115º, 118º, 120º, 153º nº 2, 163º e 211º do CPPT, artigo 3º CPC, artigos 258º, 350º, 393º e 1178º do CC, artigo 104º do CPA, e artigos 252º, 259º, 260º, 261º e 270G do CSC.

Nestes termos, e nos mais e melhores de direito, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie a prova arrolada, bem como os vícios e erros alegados, e consequentemente anulando-se as liquidações de IVA e juros compensatórios referentes aos períodos de 201112T, 201203T a 201212T, 201303T e 201403T, para que assim se faça inteira

JUSTIÇA!».

1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer, concluindo pela improcedência do recurso.

Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se ocorre défice instrutório, por falta de inquirição das testemunhas arroladas e de pronúncia sobre requerimento formulado na p.i., e se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento no que tange à fundamentação do despacho de reversão e ao pressuposto da gerência de facto.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse e bastantes para a decisão, os factos infra indicados:

1. A sociedade [SCom01...] Unipessoal Lda. foi constituída em 16.06.2011 tendo sido nomeado como gerente único «FF» – cf. certidão permanente de fls. 39v. do suporte físico dos autos;

2. Em 20.06.2011 o referido «FF» outorgou procuração a favor do Oponente através da qual lhe “deu” “os poderes necessários específicos que lhe foram conferidos enquanto gerente da [SCom01...] Unipessoal Lda.” – cf. procuração de fls. 71v. do suporte físico dos autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

3. A sociedade [SCom01...] Unipessoal Lda. foi, ao abrigo da Ordem de Serviço externa n.º OI20.......17, alvo de ação inspetiva, no âmbito da qual foi elaborado o Relatório Inspetivo de fls. 54v. e ss. do suporte físico dos autos, do qual se retira, entre o mais, o seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cf. o referido relatório, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

4. O Serviço de Finanças ... instaurou contra a sociedade [SCom01...] Unipessoal Lda. os seguintes processos de execução fiscal (PEF):

- ...25, para cobrança de IVA do período 2011/10 a 2011/12, no valor de 71.609,18€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- ...33, para cobrança de Juros do período 2011/10 a 2011/12, no valor de 8.718,66€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- ...41, para cobrança de IVA do período 2012/01 a 2012/03, no valor de 29.463,00€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- ...50, para cobrança de Juros do período 2012/01 a 2012/03, no valor de 3.296,62€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- ...68, para cobrança de IVA do período 2012/04 a 2012/06, no valor de 12.535,00€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- ...76, para cobrança de Juros do período 2012/04 a 2012/06, no valor de 1.274,79€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- ...84, para cobrança de IVA do período 2012/07 a 2012/09 no valor de 38.766,50€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- ...92, para cobrança de Juros do período 2012/07 a 2012/09, no valor de 3.555,89€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- ...06, para cobrança de IVA do período 2012/10 a 2012/12 no valor de 38.725,10€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- ...14, para cobrança de Juros do período 2012/10 a 2012/12, no valor de 3.161,66€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- ...22, para cobrança de IVA do período 2013/01 a 2013/03 no valor de 4.361,78€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- ...30, para cobrança de Juros do período 2013/01 a 2013/03, no valor de 479,43€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- ...57, para cobrança de IVA do período 2014/01 a 2014/03 no valor de 4.868,83€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- ...65, para cobrança de Juros do período 2014/01 a 2014/03, no valor de 247,24€, e com data limite de pagamento voluntário em 15.06.2015;

- cf. certidões de dívida integrantes dos autos;

5. Em 01.09.2015 a gerência da sociedade [SCom01...] Unipessoal Lda. apresentou, no âmbito dos PEF’s supra mencionados, requerimento do qual se retira o seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cf. doc. de fls. 36v. do suporte físico dos autos;

6. Em 19.11.2015 e na sequência de informação prestada pelos serviços foi, pelo Chefe do Serviço de Finanças ..., exarado projeto de despacho de reversão com o seguinte teor:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cf. fls. 74 do suporte físico dos autos;

7. Sobre o projeto mencionado no ponto antecedente pronunciou-se o Oponente nos termos que resultam do doc. de fls. 75v.-78 do suporte físico dos autos – cf. o referido doc., cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

8. Em 21.12.2015 os serviços exararam informação com o seguinte teor:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cf. doc. de fls. 78v.-79 do suporte físico dos autos;

9. Em 04.01.2016, e tendo por base a informação transcrita no ponto antecedente, pelo Chefe do Serviço de Finanças foi proferido despacho revertendo os PEF’s mencionados em 3. contra o Oponente, que infra se transcreve:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cf. fls. 79v.-80 do suporte físico dos autos;

10. Na sequência da decisão referida no ponto anterior, e para citação no processo, foi remetido ao Oponente um ofício, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, mediante correio registado com aviso de receção, que foi assinado em 20.01.2016 – cf. citação e A.R. a fls. 80v. 82 do suporte físico dos autos.

Motivação da matéria de facto

No que respeita aos factos provados, conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na conjugação dos documentos não impugnados (cf. artigo 374.º e 376.º do CC) e informações oficiais constantes dos autos.

No mais, considera-se não provada, conclusiva, de direito ou sem relevância para a decisão a proferir, a matéria alegada a que se não fez referência.

É esta, em suma, a motivação que subjaz ao juízo probatório formulado.».

3.1.2. Aditamento à matéria de facto

Ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662º do Código de Processo Civil, vamos aditar ao elenco dos factos provados os seguintes factos/ocorrências processuais:

11. Em 08/09/2016 foi proferido despacho com o seguinte teor:

«Em ordem a aferir da necessidade de produção de prova testemunhal oferecida pelo Oponente, deve este indicar, no prazo de 10 dias, se a mesma se mostra necessária, concretizando, em caso afirmativo, por referência ao respectivo articulado, quais os factos que pretende provar com recurso a tal meio, ou se dela prescinde.».

- cfr. pp. 197 do sitaf.

12. O Recorrente respondeu, através do seu requerimento de 21.11.2016, nos termos que seguem:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. pp. 203-204 do sitaf.

13. Em 19.04.2018, foi proferido despacho com o teor que segue:

«Atendendo à conformação da matéria de facto alegada com as diversas soluções plausíveis de direito, afigura-se desnecessária a inquirição das testemunhas arroladas, pelo que a dispenso [cfr. artigo 13.º do C.P.P.T.]. Notifique as partes do presente despacho e para, querendo, apresentarem alegações escritas, no prazo de 20 (vinte) dias [cfr. artigo 120.º, ex vi artigo 211.º, ambos do C.P.P.T.].» - cfr. pp. 227-227 do sitaf.

14. Notificado do despacho mencionado no ponto antecedente, em 15/05/2018, o Recorrente apresentou alegações pré-sentenciais, invocando a falta de fundamentação do despacho de reversão no que tange à “fundada insuficiência patrimonial”, bem como aos factos novos por si invocados em sede de audiência prévia e a falta de prova da gerência de facto – cfr. pp. 232-242 do sitaf.

Estabilizada nestes termos a matéria de facto, avancemos na apreciação do recurso.

3.2. DE DIREITO

3.2.1. Da admissibilidade do documento junto com as alegações de recurso

Com as alegações de recurso, o Recorrente apresentou (i) uma certidão da sentença proferido pelo TAF de Loulé, no âmbito do processo de impugnação judicial nº 64/18.0BELLE, em que figuram como impugnantes pessoas estranhas aos presentes autos, mas em que estão em causa operações económicas ocorridas com a sociedade devedora originária (doravante SDO) e (ii) certidão da p.i. respeitante ao processo de impugnação judicial nº 749/15.3BEAVR, instaurada pela SDO, visando as liquidações de IVA dos períodos de 201112T, 1201203T, 201206T, 201209T, 201212T 201303T e 201403T.

Alega o Recorrente que, «(…) em muitos outros processos, é reconhecido pela AT, como tendo atividade comercial, motivo pelo qual se requer a junção aos autos nesta fase, da decisão proferida pelo Tribunal Fiscal e Administrativo de Loulé, obtida apenas após a data da prolação da sentença, sendo que os factos nela constante vêm sendo debatidos nos presentes autos. // No entanto só após a prolação da sentença foi possível obter, o que se comprova pela data inserta, sendo de concluir que a mesma se encontra na condição excecional em que ainda é possível a sua junção com as alegações de recurso, sendo por isso de admitir a sua junção aos autos, e de, com esta, formar o necessário quadro factológico, nos termos do nº 1 do artigo 524 do CPC.».

Os documentos destinados à prova dos factos alegados pelas partes devem ser apresentados com a peça processual em que tal alegação seja efetuada.

O artigo 425º do CPC dispõe que “Depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento”.

No entanto, o artigo 651º do Código de Processo Civil prevê que “As partes apenas podem juntar documentos às alegações de recurso nas situações excepcionais a que se refere o art. 425º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância”.

Temos, assim, que a faculdade de apresentação de documentos após o encerramento da discussão em 1ª instância é excecional.

De facto, na fase de recurso, só é legítimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento (superveniência objetiva ou subjetiva).

Admite-se, ainda, a apresentação de documentos com as alegações de recurso se a sua junção se revelou necessária por virtude do julgamento proferido, designadamente por este se revelar de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo.

Assim, nos termos da primeira parte do nº 1 do artigo 651º do CPC, para que a junção seja lícita, é necessário que a parte demonstre que não lhe foi possível juntar os documentos até ao encerramento da discussão na 1ª instância. Seja porque o documento ainda não existia (superveniência objetiva), seja porque só posteriormente dele teve conhecimento (superveniência subjetiva).

Já relativamente à última parte do mesmo número, a lei não abrange, conforme dizem Antunes Varela. J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da ação (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alega­ção documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância.

O legislador quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela funda­mentação da sentença ou pelo objeto da condenação, se tornou necessário pro­var factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser proferida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., pags. 533 e 534).

O advérbio «apenas», usado na disposição legal significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância.

Assim a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pág. 95)». Neste sentido cfr., entre outros, os Acórdãos do TCAS, proferido no âmbito do processo nº 01400/06, de 21/11/2006, e do TCAN, proferido no processo nº 01753/18.5BEBRG, proferido em 15/04/2021, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.

No caso que nos ocupa, dos documentos agora apresentados, apenas um é objetivamente superveniente - a decisão do TAF de Loulé (porque é datada de 30/11/2018 e transitou em julgado em 13/12/2018) -, pois a p.i. do processo nº 749/15.3BEAVR foi apresentada no Serviço de Finanças em 16/7/2015 (portanto, antes, até da apresentação desta oposição), mas nenhum o é subjetivamente, pois o Recorrente não alegou, nem provou, desconhecer tais documentos ou estar impossibilitado de os juntar aos autos antes da prolação da sentença ora recorrida.

Também não é de acolher a alegação de que só após a prolação da sentença recorrida foi possível obter os documentos em causa, pois o Recorrente não alega qualquer facto ou circunstância que impedisse a sua oportuna obtenção e junção aos autos, designadamente que as certidões dos documentos ora juntos não lhe foram anteriormente disponibilizadas, apesar de as ter requerido.

Nesta conformidade, não se admitem os documentos juntos com as alegações de recurso.

3.2.2. Do défice instrutório

O Recorrente sustenta que o Tribunal a quo violou os artigos 115º e 118º do CPPT,392º do CCiv e 12º da CRP, ao não permitir a audição das testemunhas que arrolou. Mais invoca que o Tribunal jamais decidiu ou deu cumprimento ao seu requerimento no sentido de ser notificada a AT para informar se “instaurou procedimento idêntico” a outros fornecedores.

Efetivamente, compulsados os autos, verificamos que, na p.i., o Recorrente arrolou 5 testemunhas e requereu a notificação da AT para o referido fim.

Segundo dispõe o artigo 13º do CPPT, incumbe aos juízes dos tribunais tributários realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer.

Por outro lado, de harmonia com o artigo 114º ex vi artigo 211º do mesmo diploma, não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de prova necessárias.

Destes preceitos decorre que o dever de realizar e ordenar as correspondentes diligências se deve limitar àquelas que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade.

Contudo, não se deverá perder de vista que a descoberta da verdade material deve ser conjugada com os princípios da eficácia e racionalidade do processo tributário.

«Assim, no processo tributário, e com base no princípio do inquisitório, temos que ao juiz é atribuído o poder de ordenar as diligências de prova consideradas necessárias para a descoberta da verdade, o que sempre deverá ocorrer quando, perante uma questão que não é apenas de direito, o processo não fornecer os elementos necessários para decidir as questões de facto suscitadas. Nesta conformidade, só haverá défice instrutório, se as partes tiverem invocado factos relevantes para o exame e decisão da causa, que devam considerar-se controvertidos ou necessitados de prova – cfr. artigos 265.º, n.º 3 e 513.º do CPC, bem como os correspondentes actuais artigos 5.º, 410.º e 411.º do CPC.» - cfr. acórdão deste TCAN de 30.04.2019, tirado no processo nº 01909/11.1BEBRG, relatado pela Exmª Senhora Juíza Desembargadora que aqui intervém como 2ª Adjunta, disponível em www.dgsi.pt, que aqui seguimos de perto.

Ademais, é de salientar que compete ao Juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, decidindo «se deve ou não realizar diligências que forem requeridas, podendo oficiosamente realizar as diligências que entender úteis para a descoberta da verdade, em relação aos factos alegados ou de que oficiosamente possa conhecer (art. 99º, n.º 1, da LGT)» (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6ª edição, IV volume, anotação 8 g) ao art. 278º, págs. 312/313).

Portanto, a lei não impõe que o Juiz proceda sempre à produção dos meios de prova oferecida pelas partes para demonstração da matéria vertida nos articulados, antes pode e deve dispensá-la se considerar que pode conhecer imediatamente do pedido (cfr. o artigo 113º do CPPT).

O que não obsta a que a omissão de diligências de prova, quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, possa afetar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da sentença por défice instrutório com vista a obter o devido apuramento dos factos.

Por conseguinte, se a avaliação efetuada pelo juiz – que suporta a decisão de dispensar a inquirição das testemunhas arroladas – estiver inquinada de erro, por, ao contrário do que ele julgou, os elementos disponíveis nos autos não serem suficientes para permitir um cabal conhecimento das causas de pedir e do pedido formulado, esse erro inquinará o valor doutrinal da sentença que venha a ser proferida, por insuficiência da matéria de facto e/ou erro de julgamento de facto.

Mas mais, recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a atividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artigos 13º do CPPT e 99º da LGT, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário (cfr. acórdãos STA de 4/12/2019, rec. 1555/08.5BEBRG; de 20/04/2020, rec.2145/12.5BEPRT; de 10/03/2021, rec.570/15.9BEMDL; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.859; Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.173 e seg.).

Conforme evidenciado no probatório por nós aditado, quando notificado para indicar os factos a provar testemunhalmente ou se prescindia de tal meio de prova, o Recorrente apresentou requerimento aos autos declarando que “desiste da inquirição testemunhal”.

Posteriormente, foi proferido despacho a confirmar a desnecessidade da prova testemunhal e a determinar a notificação das partes para apresentar alegações nos termos do artigo 120º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, do qual o Recorrente tomou conhecimento, sem outra reação que não a apresentação de tais alegações.

Ora, por um lado, nenhuma crítica merecem, tanto o requerimento de pp. 203-204 do sitaf, em que o Recorrente desistiu da inquirição das testemunhas arroladas, como o despacho de pp. 227 do sitaf, que confirmou a desnecessidade de tal prova.

Com efeito, perscrutada a p.i. de oposição, não vislumbramos a alegação de qualquer facto carente de prova, mormente testemunhal.

Já no que respeita ao requerimento de notificação da AT para informar se “relativamente aos emissores das faturas em causa instaurou igual processo”, cabe notar que o Recorrente não reagiu quando tomou conhecimento do termo da instrução do processo, decorrente da notificação para alegações pré-sentenciais.

Sem embargo, também aqui não se vislumbra a necessidade de tal informação ou o seu interesse para estes autos, tendo em conta que aqui apenas se pode discutir a legalidade do despacho de reversão contra o Recorrente e, já não, das liquidações exequendas.

Uma última nota para vincar que as questões atinentes à ilegalidade das liquidações exequendas (cfr. conclusões 4 a 18 das alegações de recurso) só podem resultar de lapso do Recorrente, por se tratar de matéria nova, não alegada na p.i., nem passível de ser apreciada em sede de oposição.

Concluímos, por isso, que o despacho de pp. 227 do sitaf não merece crítica e que não ocorre défice instrutório, improcedendo o recurso nesta parte.

3.2.3. Da falta de fundamentação do despacho de reversão quanto à insuficiência patrimonial

Nas conclusões 24 e 25, o Recorrente persiste na insuficiente fundamentação do despacho de reversão, por o órgão de execução ter inscrito no despacho de reversão simultânea e indistintamente a inexistência ou a fundada insuficiência de bens pertencentes à devedora originária.

O Tribunal a quo analisou esta questão e julgou-a improcedente, com base na fundamentação jurídica que segue:

«Do requisito da insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis da devedora originária

Alega o Oponente que competia ao órgão da execução esclarecer, concretizar sobre que bens foram efetuadas diligências (contas bancárias, créditos sobre clientes, viaturas, bens tangíveis, mercadorias), inclusive, atendendo à localização das instalações da devedora originária, se foi expedida carta-precatória para o Serviço de Finanças ... para aqueles efeitos, facto esses omitidos no despacho de reversão e na fundamentação da mesma.

Deste modo, o que o Oponente contesta é a verificação do pressuposto da inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária.

Com relevo para a análise desta questão, o artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT), na redação vigente, dispõe o seguinte:

1- A responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2- A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. (…)

Nos termos do disposto no artigo 153.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) “Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

Ora, no despacho de reversão é assumido pelo órgão de execução que a reversão é fundada numa “clara inexistência de bens” (cf. ponto 9 do probatório), sendo certo que embora no projeto de reversão tenha sido dito que não são conhecidos à executada bens penhoráveis, o Oponente se limitou, em sede de exercício do direito de audição, a dizer que a AT devia ter demonstrado tal circunstância e como obteve esse resultado.

Nesta sede, o Oponente parece querer dizer que a AT deveria ter efetuado diligências nas instalações da devedora originária, em ... (instalações essas que não correspondiam à sua sede), pois que aí estariam bens suscetíveis de penhora. Todavia, não resulta dos autos que tenha, antes do despacho de reversão e da respetiva citação, informado a Administração Tributária da existência de tais bens.

Aliás, quando a devedora originária requereu a dispensa de garantia foi asseverado que não possuía quaisquer bens móveis ou imóveis suscetíveis de penhora (cf. ponto 5 do probatório).

Numa situação semelhante à questão que agora se coloca nestes autos sumariou-se no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30-09-2021, processo n.º 1598/13.9BESNT (disponível em www.dgsi.pt, bem como toda a jurisprudência doravante mencionada) que “Se o Oponente, notificado do projeto de despacho de reversão, nada diz, invocando apenas posteriormente e em sede de Oposição, que a devedora originária é titular de um crédito e que o mesmo é suficiente para solver a dívida exequenda, é sobre si que recai o ónus de provar esse circunstancialismo de facto” (negrito e sublinhado nosso), posição essa com a qual se concorda.

Assim, nada tendo sido dito pelo Oponente em sede de direito de audição a respeito da existência de quaisquer bens penhoráveis da devedora originária, é a esse mesmo Oponente que cabe o ónus de provar, em sede de Oposição, a respetiva existência.

Como se refere na fundamentação daquele acórdão:

“(…)

Também resulta do probatório que o Opoente, notificado para efeitos de audição prévia e do projeto de reversão nada disse, uma vez que apenas em novembro de 2013, cerca de 6 meses após a notificação do projeto, do despacho de reversão e da sua citação como revertido, é que prestou a informação da existência do crédito emergente do processo de injunção.

Porém, como está bem de ver, o facto de não se ter pronunciado em sede de audição prévia, ou seja, do facto de nessa data não ter indicado a existência do titulo executivo e o correspondente crédito de que é titular a devedora originária não significa que o revertido não possa, em sede de Oposição, invocar a sua existência.

A diferença, entre um e outro momento, releva apenas em sede de ónus da prova: se o Oponente tivesse invocado a existência do crédito em sede de audição prévia, era à Administração Tributária que competia averiguar e atuar em conformidade, vertendo, após, no despacho de reversão (prosseguindo esta) as razões pelas quais o crédito não podia servir para a satisfação da quantia exequenda; sendo invocado apenas em sede de Oposição, e estando demonstrado nos autos que a Administração Tributária até à prolação do despacho de reversão (Junho de 2013) realizou as diligências possíveis para encontrar bens, é sobre o Oponente que recai o ónus de demonstrar que, não obstante essas diligências e conclusão de insuficiência, o crédito existia à data do despacho de reversão e era suficiente para solver a dívida exequenda. (…)» (negrito e sublinhado nosso).

Ora, no caso dos autos, jamais se pode considera[r] satisfeito o ónus do Oponente, e isto desde logo porque não demonstra que nas instalações situadas em ... a devedora originária possuísse qualquer bem suscetível de penhora. Em rigor, impunha-se aqui um esforço alegatório do Oponente superior, devendo identificar os concretos bens de que a devedora originária era titular à data da reversão.

Ora, face ao supra expendido, e contrariamente ao defendido pelo Oponente, face à existência nos autos de um requerimento subscrito pela gerência da devedora originária onde esta assume não deter quaisquer bens móveis ou imóveis suscetíveis de penhora, e considerando que aquele também não identificou, em sede de exercício do direito de audição ou nesta sede, quaisquer bens, não pode considerar-se que houve incumprimento do consignado no artigo 23.º, n.º 2 da LGT.

Assim sendo, a decisão da Administração Tributária de prosseguir com a reversão contra o aqui Oponente não merece censura, improcedendo, nesta parte, a alegação.

Da falta de fundamentação do despacho de reversão

Neste conspecto, alega o Oponente que a utilização simultânea das expressões “Inexistência ou insuficiência de bens”, suscita a mais profunda confusão, e que, além disso, o despacho de reversão ora controvertido não tomou em consideração os factos alegados em sede de audição prévia.

Cumpre apreciar.

Antes de mais, importa sublinhar que nos situamos no plano da fundamentação formal do despacho de reversão.

E, neste prisma o que importa saber é se o despacho de reversão em causa permite, ou não, a um destinatário normal compreender perfeitamente o teor do ato de reversão e as razões pelas quais tal ato é praticado.

Como é sabido a Administração tem o dever de fundamentar os atos que afetem os direitos ou legítimos interesses dos administrados, em harmonia com o princípio plasmado no artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa.

Como corolário deste princípio constitucional, os artigos 124.º do CPA e 77.º da LGT consagram o dever de fundamentação dos atos administrativos tributários.

O despacho de reversão, sendo um ato administrativo tributário, está sujeito a fundamentação por força dos preceitos citados e do artigo 23.º, n.º 4 da LGT, que estabelece que “a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.

Ora, a determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa (cf. neste sentido o Acórdão do STA n.º 0624/12, de 14.02.2013).

In casu, a fundamentação do despacho de reversão revela que o seu autor só o emitiu porque, bem ou mal, chegou à conclusão que a devedora originária não tinha bens (usando apenas a expressão “inexistência” no 6.º parágrafo do despacho) para satisfazer os compromissos assumidos.

Mais revela que a reversão foi efetivada ao abrigo al. b) do n.º 1 do artigo 24.º, por se ter considerado que o Oponente era gerente de facto quando terminou o prazo legal de pagamento da dívida exequenda.

Com efeito, mesmo analisada a defesa exercida pelo Oponente, considerou-se que aquele exerceu, de facto, a gerência da devedora originária, desde logo, conforme declarações prestadas em sede de procedimento inspetivo.

Ora, estes elementos são aptos a justificar a decisão tomada, e por isso mesmo, suficientes para dar a conhecer a razão de ser da reversão. Considerando o Oponente que essa conclusão assentou em pressupostos errados, cabia-lhe tê-los posto em causa, o que, como vimos, quanto à inexistência de bens penhoráveis, não logrou fazer.

Por outro lado, jamais se poderá afirmar que não foram tidos em conta os argumentos aduzidos pelo Oponente em sede de exercício do direito de audição. Tais argumentos foram ponderados e rebatidos, como se pode concluir pela leitura do despacho de reversão e da informação que o sustentou (cf. pontos 8 e 9 do probatório).

Destarte, o despacho de reversão não padece de falta de fundamentação nem quanto ao juízo de inexistência de bens da devedora originária nem quanto às demais razões que levaram a Administração Tributária a proceder à reversão das dívidas exequendas, tendo sido ponderados os argumentos aduzidos em sede de exercício do direito de audição, pelo que não pode, pois, proceder a oposição com o invocado fundamento.».

O artigo 23º da LGT estabelece, no seu nº 1, que «a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal», dispondo no nº 2 que «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão». Já o nº 3 prescreve que «caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei».

Por sua vez, o nº 2 do artigo 153º do CPPT preceitua que «o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».

A “inexistência de bens”, como resulta de fácil exegese, ocorre quando a devedora originária não seja possuidora de qualquer património. Já estaremos perante uma “insuficiência de bens”, quando a devedora possua património, de qualquer natureza, mas o seu valor não seja bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

Para este último caso, vem entendendo a jurisprudência que (cfr. acórdão do TCA Sul de 13/12/2019, rec. 1618/10.9BELRS, disponível em www.dgsi.pt, que aqui acompanhamos de perto):

i) «O conceito «fundada insuficiência» constante do nº2 do artigo 23º da LGT e da alínea b) do nº2 do artigo 153º do CPPT, deve ser fixado objectivamente com recurso aos conhecimentos técnicos, de forma a obter uma avaliação rigorosa dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário, não podendo ser preenchido subjectivamente através da avaliação que o funcionário que lavra o auto de penhora faça sobre o valor dos bens penhorados» - Acórdão do STA 16.05.2012, P. 0123/12.

ii) «Tratando-se de bens penhoráveis, incumbia à A.Fiscal averiguar sobre o seu estado e valor, para a partir daí poder extrair uma conclusão justificada e segura sobre a respectiva suficiência ou insuficiência para pagamento da dívida exequenda e sustentar a legalidade da reversão contra o devedor subsidiário» - Acórdão do TCAN, de 19.01.2006, P. 00032/05.2BEPNF.

iii) «Ao lançar mão do conceito indeterminado “insuficiência” de bens, exigindo até que tal insuficiência seja “fundada”, a lei obriga a que o órgão da execução fiscal faça uma investigação aturada sobre a existência de bens no património do devedor originário ou dos responsáveis solidários» - Acórdão do TCAS, 08.10.2015, P. 07046/13.

iv) «Nos termos do artigo 23.º/2, da LGT, compete à A. Fiscal o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes» - Acórdão do TCAS, de 18.02.2016, P. 07514/14.

v) «A lei exige, como pressuposto essencial para que a A. Fiscal possa executar esse património, que antes tenha sido excutido o património do devedor principal, a fim de se determinar com precisão o âmbito de responsabilidade financeira do revertido. O chamado benefício da excussão prévia inibe a Fazenda Pública de executar o património do revertido antes de se apurar com rigor o valor exacto da sua responsabilidade, o que ocorrerá mediante a excussão de todo o património do devedor principal. // Nesta sede, à A. Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Só no caso de a Fazenda Pública fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão» - Acórdão do TCAS, de 22.05.2019, P. 633/13.5BESNT.

vi) «Se a AT não avaliou todo o património da devedora principal não está habilitada a concluir que esta não tem bens suficientes para solver a dívida tributária. // E portanto, também não está demonstrada a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal de que fala o art. 23º/2 LGT e não pode proceder à reversão da execução contra o devedor subsidiário» - Acórdão do TCAS, de 31.10.2019, P. 2247/11.5BELRS.

Facilmente se apreende, portanto, que “inexistência de bens” e “insuficiência patrimonial” são conceitos distintos, sendo que, neste último caso, a fundamentação e o esforço probatório do OEF (Órgão da Execução Fiscal) são particularmente mais densos.

De todo o modo, caberá ao OEF afirmar, no despacho de reversão, qual das duas situações sustenta, em cada caso concreto, o juízo de fundada insuficiência patrimonial: se a inexistência de bens ou a sua insuficiência.

Só perante tal concretização fica o revertido em condições de se poder defender da pretensão executiva do OEF, designadamente, alegando e provando a existência de bens, ou a sua suficiência, conforme o que o exequente venha a apurar, no que a este pressuposto da reversão respeita.

Não sofre dúvida que o Recorrente invocou na petição inicial, a falta de fundamentação do despacho de reversão quanto ao pressuposto da fundada insuficiência patrimonial da SDO, porque é invocada, indistintamente, a expressão “inexistência ou insuficiência”, sendo necessário demonstrar cabalmente a inexistência ou a fundada insuficiência de bens penhoráveis na esfera da devedora originária, bem como as diligências que foram efetuadas ou não para concluir daquela forma.

No que respeita ao dever de fundamentação do despacho de reversão, constitui jurisprudência assente a de que o despacho de reversão, enquanto ato administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do artigo 77º da LGT), bem como a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT).

Em consonância com este normativo a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada.

«Do preceito do artigo 23.º/4, da LGT (2), flui a ideia de que «[a] a decisão de reversão deve obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo artigo 268.º/3, da CRP, pelo artigo 77.º da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo artigo 23.º, n.º 4, da LGT. // Ou seja, a decisão de reversão, como todo o acto administrativo, carece de dar a conhecer aos interessados os motivos que determinaram a AT a actuar como actuou, as razões de facto e de direito em que se fundou» - cfr. Francisco Rothes, Em torno da efectivação da responsabilidade dos gerentes – algumas notas motivadas por jurisprudência recente, in I Congresso de Direito Fiscal, Vida Económica, 201, pp. 45/64, maxime, p. 51.

Mais se dirá que «a falta ou deficiência na externação das razões de facto e de direito que levaram à reversão impede a sindicância dos requisitos substantivos da responsabilidade subsidiária que terão estado na origem da decisão de reversão e aferir da legalidade deste despacho» - cfr. op cit, pág 52/53.

Pois bem, como resulta do probatório, em requerimento datado de 01/09/2015, a gerência da SDO declarou que esta «não possui quaisquer bens móveis ou imóveis susceptíveis de serem penhorados, aliás, como resulta do exposto no próprio Relatório da Inspecção» (cfr. ponto 5).

No âmbito da ação inspetiva a que a SDO foi sujeita, consta que, nos anos analisados de 2011 e 2012, apenas foi detetada uma conta bancária, ali identificada, «(…) que era muito pouco usada, encontrando-se quase sempre sem fundos, (…) muitas das vezes se encontrava devedora e quando ocorriam depósitos, em numerário, seriam efetuados imediatamente levantamentos dos mesmos valores (…)».

Em sede de audiência prévia, o Recorrente alegou que «18. (…), não chega invocar-se a “inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal” urge que a AT deva ter demonstrado tal circunstância e a forma como obteve esse resultado, o que não sucede no caso em apreço, daí que a reversão esteja insuficientemente demostrada.».

Já na Informação que antecedeu o despacho de reversão, consta, no que agora releva: «(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)».

Por fim, no Despacho de Reversão, foi considerado que:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)».

Em suma, o que ressalta das diligências realizadas pela AT é que o único bem encontrado na esfera jurídica da SDO foi uma conta bancária, sem saldo penhorável.

Ante os motivos elencados pelo OEF, resulta patente que o fundamento da reversão é o previsto no artigo 153º, nº 2, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.), conforme expressamente indicado na Informação que antecedeu o Despacho de Reversão, não obstante a formulação neste adotada de “inexistência de bens para satisfação dos compromissos assumidos”. O OEF quis, portanto, significar que existe um bem, a conta bancária, mas sem saldo para satisfazer a dívida exequenda.

Acresce referir que, daquela motivação e da Informação para que remete, resultam evidenciados os atos praticados pelo OEF para apuramento do património da SDO e os resultados obtidos, pelo que se considera demonstrada a sua insuficiência patrimonial.

Concluímos, por isso, que nesta parte o Despacho de Reversão está suficientemente fundamentado, tanto formal como substancialmente.

No que respeita à falta de pronúncia sobre os elementos novos trazidos à colação em sede de exercício de audiência prévia, afigura-se correto o entendimento vertido na sentença recorrida, no sentido de que tal não ocorre.

Com efeito, são mencionados na Informação que antecedeu o Despacho de Reversão os factos de onde o OEF extraiu a conclusão de que o Recorrente foi gerente de facto da SDO, que era, no fundo, a questão colocada pelo Recorrente no seu requerimento de audiência prévia, ao pretender que os atos por si praticados, em nome e representação da sociedade, seriam imputáveis ao sócio gerente de direito.

Relembramos que, no Despacho de Reversão, é referido que «(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida](…)».

Nesta medida, o Despacho de reversão também está fundamentado nesta parte, pois ponderou que, não obstante o alegado pelo Recorrido, estava sobejamente indiciado que este era gerente de facto da SDO.

Improcede, por isso, o recurso nesta parte.

3.2.4. Do erro de julgamento quanto ao pressuposto da gerência de facto

O Recorrente também não se conforma com a decisão do Tribunal a quo na parte em que julgou provado o seu exercício da gerência.

Para assim concluir, considerou a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo o seguinte:

«Da ilegitimidade do Oponente

Por fim, invoca o Oponente a sua ilegitimidade por não ter sido nomeado gerente da devedora originária, e apenas ter praticado atos de acordo com a vontade real manifestada pelo mandatário, e por não estar demonstrado que foi por sua culpa que o património daquela se tornou insuficiente para pagar a dívida exequenda.

Apreciemos.

Importa, para o efeito, atender ao disposto no artigo 24.º n.º 1, alíneas a) e b) da Lei Geral Tributária, que dispõe o seguinte:

1- Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

Perscrutado o probatório verifica-se que a sociedade [SCom01...] Unipessoal Lda. foi constituída em 16.06.2011 tendo sido nomeado como gerente único «FF», e que, em 20.06.2011, o referido «FF» outorgou procuração a favor do Oponente através da qual lhe “deu” “os poderes necessários específicos que lhe foram conferidos enquanto gerente da [SCom01...] Unipessoal Lda.”.

Por outro lado, o Oponente não afirma que não exerceu a atividade de gestão da devedora originária desde a sua constituição, limitando-se a afirmar que o referido «FF» se manteve na sociedade “através da prática de outras funções”, continuando a praticar também atos de gestão efetiva, e que os negócios que realizou o foram em nome do representado.

Acontece que o que resultou provado aponta, inequivocamente, no sentido de que, desde a constituição da sociedade e no período a que respeitam e em que terminou o prazo de pagamento da dívida exequenda, era o Oponente quem exercia, de facto, funções de gerente da devedora originária.

Com efeito, foi este quem se apresentou como gerente da sociedade em sede de procedimento inspetivo e foi este quem a TOC da empresa identificou como sendo o responsável pelos assuntos da empresa.

Assim sendo, e tendo a AT demonstrado que o Oponente exercia, ainda que somente de facto (o que, de resto, não é por si colocado em causa), funções de gerente da devedora originária no momento da constituição e do termo do prazo de pagamento das dívidas tributárias em execução, não padece de qualquer ilegalidade o seu chamamento à execução a título de responsável subsidiário, como decorre do artigo 24.º, n.º 1 al. b) da LGT. .».

A nosso ver, a sentença recorrida também não merece qualquer censura neste segmento, porquanto, para efeito de reversão, não releva o título com base no qual alguém representa uma sociedade e a vincula perante terceiros.

Com efeito, a lei prevê a reversão contra aquele que, ainda que somente de facto, exerça a gerência.

No caso, o OEF enunciou os factos concretos que lhe permitiram concluir que o Recorrente exerceu a gerência da devedora originária, o qual, aliás, em diversas ocasiões se assumiu como tal. Para além disso, o Recorrente não negou tal exercício, apenas discutindo se o título com base no qual o fez lhe conferiu, legalmente, os poderes para tanto.

Tal discussão é, porém, estéril, pois, conforme já referido, para efeito de reversão, é de todo irrelevante o título com base no qual os poderes de gestão são exercidos e, inclusivamente, se o mesmo é, ou não, existente.

Por outro lado, pese embora o teor das conclusões de recurso, o Recorrente nunca alegou ter exercido a gerência com base, apenas, nas instruções diretas do gerente de direito, e que não possuía, de facto, o poder de influenciar os destinados da SDO.

Nesta conformidade, é de negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença no ordenamento jurídico, por nenhuma censura merecer.

Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Na fase de recurso, só é legítimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento (superveniência objetiva ou subjetiva) e, ainda, quando a sua apresentação se revelou necessária por virtude do julgamento proferido, designadamente por este se revelar de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo.

II- De acordo com o artigo 13º do CPPT, incumbe aos juízes dos tribunais tributários realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer. Contudo, não se deverá perder de vista que a descoberta da verdade material deve ser conjugada com os princípios da eficácia e racionalidade do processo tributário.

III- Cabe ao OEF afirmar, no despacho de reversão, qual das duas situações sustenta, em cada caso concreto, o juízo de fundada insuficiência patrimonial: se a inexistência de bens ou a sua insuficiência.

IV- A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada.

V- Para efeito de reversão, não releva o título com base no qual alguém representa uma sociedade e a vincula perante terceiros.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente, que aqui sai vencido, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil.

Porto, 13 de março de 2025

Maria do Rosário Pais – Relatora

Cláudia Almeida – 1ª Adjunta

Vítor Domingos de Oliveira Salazar Unas – 2º Adjunto (em substituição)