045/05 - Supremo Tribunal Administrativo

A aquisição de cheques auto traduz-se numa operação de mera troca de meios de pagamento que não se traduz num custo efectivo, pois que a despesa só ocorre aquando da compra do combustível.

Podia e devia a impugnante documentar a despesa correspondente com a aquisição do combustível, pois que se a impugnante continuasse a ter na sua disposição os referidos cheques auto não teria suportado qualquer despesa.

Se os mesmo deixaram de estar na sua posse sem se saber se foram utilizados na aquisição de combustível ou se tiveram qualquer outro destino, então não só se desconhece o caminho que os mesmos seguiram, como onde foram efectivamente parar, pelo que podem ser integrados nas denominadas despesas confidenciais.

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A FP recorre da sentença que, no Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, 3º Juízo, 1ª Secção, julgou procedente a impugnação de IRC de 1996, derrama e juros compensatórios, anulou a liquidação na parte relativa à tributação autónoma das despesas referidas na al. a) da matéria de facto provada e declarou o direito da impugnante a juros indemnizatórios.

Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo:

A. Julgou a sentença procedente a impugnação por considerar que as despesas contabilizadas como custos fiscais e relativas à compra de cheques auto, estão documentadas, embora não na forma devida no que concerne à sua dedutibilidade, sendo contudo suficientes para retirar confidencialidade às ditas despesas.

B. E, finaliza dizendo que “não é legítimo como fez a AT, uma correspondência entre custos indevidamente documentados e despesas confidenciais ou não documentadas”.

C. Em causa está, a final, a tributação autónoma em sede de IRC das despesas havidas com aquisição dos cheques auto enquanto custos carecidos de documento justificativo idóneo, portanto não documentados, nos termos e para efeitos do preceituado no artº 4° do Dec. Lei n° 192/90 de 9/06, com a redacção dada pela Lei nº 39-B/94, de 27/12.

D. Contrariamente ao preconizado na sentença recorrida, perfilhamos o entendimento de que, ao sujeito passivo incumbe organizar a contabilidade nela integrando os elementos necessários para se aferir da exactidão da sua elaboração e, se contabiliza como custo um determinado montante, cabe-lhe ter disponíveis as especificações que permitem aferir do momento da efectivação do custo, de quem e por conta e no interesse de quem se efectuou e da indispensabilidade da efectivação de despesa para a realização dos proveitos, sob pena de, por falta de um qualquer requisito respectivo, nos termos do art. 23°e artº 41 n° 1 al. h) do CIRC, se não possa ter por fiscalmente relevante o custo contabilístico relevado.

E. E, a ausência de documentos justificativos de todo e qualquer gasto, que explicite as características essenciais da operação, nomeadamente os sujeitos, o preço, a data e o objecto do acto mercantil em que a mesma se consubstancia, culmina com a sujeição do valor indocumentado à tributação autónoma, prevista no artº 4º do DL 192/80, de 9-6, com a redacção dada pela Lei n°39-B/84 de 27/12.

F. O regime fiscal deste tipo de despesas - não documentadas ou indocumentadas - foi inicialmente delineado pelo n°3 do artº 25º de Lei n° 101/89, de 29/12, sendo o Governo autorizado a tributar autonomamente em IRC a uma taxa agravada, e sem prejuízo do disposto na al. h) do n°1 do artº 41° do CIRC, quer as despesas confidenciais quer as despesas não documentadas.

G. No uso dessa autorização legislativa o art. 4° do Decreto-Lei n° 192/90, de 9-6, dispõe sobre a matéria e, a redacção então vigente é determinada pelo art. 29º da Lei n°39-B/94, de 27/12.

H. Partindo da premissa de que o legislador se exprime com correcção e nos termos adequados, resulta claro da redacção da norma que a conjunção “ou” pretende designar duas situações alternativas e distintas – Despesas Confidenciais ou Não Documentadas – considerando apenas como relevante para o efeito a ausência de documento justificativo idóneo.

I. Pelo que, não merece censura a actuação da AT por se achar em conformidade com a lei, quando decidiu proceder à tributação autónoma em IRC, a uma taxa agravada (e sem prejuízo do disposto na al. h), n°1, do artº 41° do CIRC), as despesas ou custos sem documento ou indocumentadas.

J. Em face do incumprimento dos deveres acessórios decorrentes da inexistência de suportes documentais, consideramos que a sentença recorrida violou os normativos legais prescritos no artº 4° do DL 192/90, na redacção então vigente, nos artº 23°, n°1 e artº 41º n°1 al. h), e ainda nos artº 98° n°3 al. a) conjugado com o artº 18° n° 3, todos do CIRC.

A recorrida apresentou alegações pedindo a manutenção da sentença recorrida pois que:

1. Em sentença proferida os custos referentes a despesas incorridas pela recorrida na aquisição de cheques auto, no valor de €47.360,86 (Esc. 9.495.000), foram considerados não aceites do ponto de vista fiscal e, como tal, desconsiderados para o efeito de apuramento do lucro tributável daquele exercício não merecendo, todavia, a tributação adicional característica das despesas confidenciais ou não documentadas.

2. Isto porque foi entendimento do Juiz do processo que, apesar da indevida documentação, esta não constituía razão para que aquelas despesas fossem consideradas não documentadas ou confidenciais, e consequentemente sujeitas a tributação autónoma à taxa, aplicável à data, de 25% do respectivo valor.

3. Foi entendido que há, por parte da legislação fiscal, uma clara distinção na classificação e tratamento de despesas não devidamente documentadas daquelas que são confidenciais ou não documentadas, e que o caso em apreço não é enquadrável nestas últimas, tratando-se antes de um custo indevidamente documentado.

4. De facto, a configuração de uma despesa como confidencial ou não documentada implica a ausência de qualquer documento que ateste a sua efectividade e valor.

5. Ora, tal não acontece na situação em concreto, já que o A... detém o documento de suporte comprovativo das referidas despesas. Mais; a recorrida facultou o seu acesso desses documentos aos técnicos da Administração Tributária no momento da inspecção tributária de que foi alvo, afastando, desde logo, a sua classificação como confidencial ou não documentada.

6. Terão entendido os referidos técnicos que, uma vez que no momento em que o custo é assumido na contabilidade não haveria documento suporte relativo a esse reconhecimento, esta situação seria enquadrável como uma despesa confidencial ou não documentada.

7. O raciocínio acima explanado, para além de extremamente redutor e simplista, ignora o facto de a documentação daquele facto ocorrer no momento em que a despesa é efectuada e não no momento em que o custo é reconhecido na contabilidade.

8. Por outro lado, atendendo ao espírito da lei, facilmente se depreende que um dos principais fitos, se não mesmo o principal, do legislador nesta matéria foi o de obviar o conhecimento da contraparte contratual e, dessa forma, evitar a ausência de tributação na esfera da mesma.

9. Como é bom de ver, no caso julgado, as partes da transacção estão perfeitamente

identificadas, pelo que seria uma violação gritante do princípio da justiça tributária a

consideração daquelas despesas como confidenciais ou não documentadas e

atribuir-lhes o tratamento fiscal consonante.

10. Destarte, a serem atendidas as pretensões da Fazenda Pública, aquelas despesas seriam merecedoras de um tratamento mais penalizador quando, de facto e de direito, não se encontram preenchidas as condições necessárias para as enquadrar como tal.

11. Em conclusão, e em face do exposto, o A... não pode concordar com a Fazenda Pública ao acusar a sentença proferida de ter violado os normativos legais aplicáveis ao não considerar as despesas aqui em análise como confidenciais ou não documentadas.

O EMMP entende que o recurso não merece provimento pois que:

“Despesas confidenciais são as que não especificam a sua natureza, origem e finalidade.

Tais despesas são, por natureza indocumentadas.

Não é confidencial a despesa, titulada por documento, do qual constam as identidades do vendedor e do adquirente e a designação do bem transmitido e respectivo preço.

Esta despesa não é susceptível de tributação autónoma nos termos do artigo n°4 do DL 192/90 de 09.06, escreve-se no Acórdão do STA de 03.12.2003, Processo 1283/2003.

2. A sentença recorrida fixou o seguinte quadro factual:

a) No exercido de 1996, a impugnante contabilizou como custos do exercício a compra de cheques auto no montante de 9.945.000$00.

b) O único suporte documental de tais despesas é o talão de venda emitido pela instituição bancária.

c) A Administração tributária considerou que tais encargos não se encontram devidamente documentados e, como tal, efectuou correcção à matéria tributável naquele montante referido na alínea a).

d) Por outro lado, tributou tais despesas autonomamente, á taxa de 25%, nos termos do art. 4° do DL n.º 192/90, de 9 de Junho.

e) Em consequência dessa e de outras correcções, foi efectuada a liquidação de IRC, juros compensatórios e derrama, cuja nota demonstrativa consta de fls. 16 e que aqui se dá por reproduzida no seu teor.

f) O prazo para pagamento voluntário da referida liquidação terminou em 6 de Outubro de 1999.

g) A impugnante pagou a quantia liquidada em 6 de Outubro de 1999.

h) Em 11 de Novembro de 1999, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a dita liquidação.

i) Essa reclamação foi indeferida por decisão notificada à impugnante em 10 de Maio de 2002.

j) A presente Impugnação foi apresentada em 24 de Maio de 2002.

3.1. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação de IRC de 1996, derrama e juros compensatórios, anulou a liquidação na parte relativa à tributação autónoma das despesas referidas na al. a) da matéria de facto provada e declarou o direito da impugnante a juros indemnizatórios

E a questão que importa reapreciar prende-se com saber se as despesas que a impugnante declarou como custos fiscais e relativas à compra de cheques - auto são ou não de considerar como despesas confidenciais.

3.2. Conforme resulta da petição inicial a impugnante e aqui recorrida aceita que tais despesas não se encontram documentadas.

Na verdade a impugnante depois de, nos artºs 4º a 7º da dita petição, afirmar que aceitava as correcções de amortizações não aceites como custos e de provisões acima dos limites aceites fiscalmente acrescenta (cfr. artºs 9º e seguintes da mesma petição) que “aceita que o custo efectivo não se encontrará devidamente documentado, por lhe faltarem os documentos subsequentes, subjacentes à despesa efectuada, pelo que deverá ser desconsiderado como custo, para os efeitos da alínea g) do nº 1 do artº 42º do código do IRC” (cfr. artº 11º da mesma petição bem como 19º e 20º).

Daí que a impugnante aceite que a quantia de 9.945.000$00 integre uma despesa não documentada discordando apenas que tal montante fique sujeito a tributação autónoma de 25% (cfr. artº 12º e seguintes) pois que, na sua perspectiva o artº 4º do DL 192/90, de 9-6, restringe o seu âmbito de aplicação a despesas confidenciais ou não documentadas propriamente ditas ou seja aquelas em relação às quais falta todo e qualquer suporte documental susceptível de poder indiciar qual a sua natureza (cfr. artº 13º da petição).

Acrescentava a impugnante, nos artºs 14º e 15º da mencionada petição, que esta situação não é equiparável à situação objecto de controvérsia, uma vez que para esta situação existem documentos bancários suporte da despesa efectuada (aquisição de cheques - auto), sendo assim perfeitamente identificável, porque documentada, a natureza das despesas pois que ainda que possa não existir prova documental do destino dado aos referidos cheques - auto, subjacente à sua aquisição, existe o fluxo financeiro entre o Banco emissor e o adquirente, conforme se pode comprovar pelos talões emitidos pelo Banco emissor.

Diversamente entende a AF que “a aquisição de cheques auto se traduz numa operação de mera troca de meios de pagamento que não se traduz num custo efectivo … só se efectuando as despesas aquando da compra do combustível” (artº 12º da petição inicial) acrescentando o parecer de fls. 31 do P. A. que “não existe qualquer documento de suporte para a importância de Esc. 9.495.000, que refira qual a despesa inerente a este valor nem quem recebeu a quantia em que a mesma se consubstancia”.

No mesmo sentido pode consultar-se o fundamento da correcção (cfr. II. Análise e parecer - p. 31 e fls. 16 da última parte do P. A. – Linha 14 do Quadro 20 – Correcção no valor de 9.495.000$00.

Importa, por isso, determinar se a referida quantia de 9.495.000$00, que não foi aceite como custo, nos termos do artº 41º 1 h) do CIRC, por se tratar de um custo não documentado, podia ser tributada autonomamente à taxa de 25%, conforme sustenta a FP.

Estabelecia este art. 41º nº 1 alínea h) do CIRC, na redacção aqui aplicável, que não são dedutíveis, para efeito de determinação do lucro tributável, “os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial”.

A questão controvertida é, por isso, a de saber se as despesas que a impugnante declarou como custos fiscais e relativas à compra de cheques - auto são ou não despesas confidenciais.

Nesta parte parece ser de acompanhar a AF quando afirma que a aquisição de cheques auto traduz-se numa operação de mera troca de meios de pagamento que não se traduz num custo efectivo pois que a despesa só ocorre aquando da compra do combustível.

Podia e devia a impugnante documentar a despesa correspondente com a aquisição do combustível.

Com efeito se a impugnante continuasse a ter na sua disposição os referidos cheques auto manifestamente não teria suportado qualquer despesa.

Se os mesmo deixaram de estar na sua posse sem se saber se os mesmo foram utilizados na aquisição de combustível ou se tiveram qualquer outro destino então não só se desconhece o caminho que os mesmos seguiram como onde foram efectivamente parar.

Daí que se possa afirmar que aqueles cheques, como meios de pagamento de combustível, não só não constituem custos para a impugnante como esta não revela o seu destino final.

Nesta perspectiva tem razão a AF quando afirma que não se sabe, nem a impugnante alega, nem demonstra, qual a despesa inerente a este valor nem quem recebeu a quantia em que a mesma se consubstancia”.

Estabelecia o artigo 4º do DL 192/90, de 9 de Junho, na redacção aqui aplicável que:

“As despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada ou por sujeitos passivos de IRC não enquadrados nos artigos 8º e 9° do respectivo Código são tributados autonomamente em IRS ou IRC, conforme os casos, a uma taxa de 25%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do nº 1 do artigo 41° do CIRC.”

Do probatório resulta que, no exercício de 1996, a impugnante contabilizou como custos do exercício a compra de cheques - auto nos montantes de 9.495.000$00 tendo como único suporte documental o talão de venda emitido pela instituição bancária.

Se tal talão demonstra que a impugnante adquiriu tal montante em cheques auto nada demonstra quanto á sua utilização nem por quem foram utilizados e daí que não se possa falar em verdadeira despesa ou custo.

Diversamente do sustentado na sentença recorrida entende-se que a referida quantia cabe sob a alçada do mencionado art. 4° do DL 192/90 que tributa, autonomamente, as despesas em causa como despesas confidenciais, à taxa de 25%.

Acompanha-se a leitura interpretativa da norma do art. 4° do DL 192/90 defendida na sentença recorrida enquanto afirma que a norma do art. 41º nº 1 al. h) do CIRC que se reporta aos encargos não dedutíveis, distingue de uma forma muito clara entre encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.

E é, ainda, de acompanhar quando afirma que, embora umas e outras não sejam dedutíveis para efeitos fiscais, as despesas confidenciais sofrem uma tributação acrescida, por aposição de uma determinada taxa sobre o montante do gasto pois que nas despesas confidenciais ou indocumentadas o contribuinte “não deseja revelar a causa negocial e a contraparte contratual, por diversas razões: por estratégia empresarial (para não divulgar a identidade do fornecedor), por total impossibilidade em titular certas operações societárias (como as comissões pelo trabalho de intermediação na internacionalização das empresas).

Não se acompanha a sentença recorrida quando afirma que no caso dos autos não estamos perante despesas confidenciais pois que como já se referiu, na situação dos autos, apenas está documentada a aquisição dos mencionados cheques auto.

A posse pela impugnante de tais cheques auto não implica, por si só, qualquer despesa contudo já existiria tal custo se a impugnante utilizasse tais cheques auto no abastecimento dos seus veículos.

A despesa existiria nesse momento.

Contudo na situação concreta dos autos não se sabe o que aconteceu a tais meios de pagamento não sendo o talão de venda emitido pela instituição bancária documento capaz para documentar a compra de combustível nem por quem o mesmo foi utilizado.

Diversamente do afirmado na sentença recorrida as ditas despesas não estão documentadas e os ditos talões não são suficientes para retirar confidencialidade às ditas despesas.

Do exposto resulta que é de revogar a sentença recorrida e de manter a liquidação impugnada.

4. Nos termos expostos concede-se provimento ao recurso, revoga-se a sentença recorrida e, julgando-se improcedente a impugnação, não se anula o acto tributário da liquidação.

Custas pela recorrente na primeira instância e neste STA fixando-se neste em 60% a procuradoria.

Lisboa, 15 de Junho de 2005. – António Pimpão – (relator) – Baeta de Queiroz – Lúcio Barbosa.