0650/23.7BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

II- A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso.

III- Estando em discussão as ilações em sede probatória retiradas de certos factos, tal análise não pode caber à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I.1- Alegações

A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, o qual julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela A..., S.A., com os demais sinais dos autos, visando o ato de segunda avaliação relativo ao prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...45 da freguesia de ... – ..., concelho da Guarda ao qual foi atribuído o valor patrimonial de € 13.481.580,00 euros.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 811 a 838 do SITAF:

1- Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida nos autos que julgou a impugnação judicial totalmente procedente e, em consequência, anulou o ato de fixação do valor patrimonial tributário do artigo 545, da Freguesia de ..., Concelho da Guarda, (correspondente ao Parque Eólico ...), tendo ainda condenado a Fazenda Pública no pagamento das custas da presente ação, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

2- Com a devida vénia, a Fazenda Pública não se pode conformar com tal decisão, considerando que a mesma padece de erro de julgamento em matéria de direito, por errada subsunção dos factos ao direito e extração de conclusões erradas dos factos provados, tendo ainda decidido em sentido contrário à jurisprudência consolidada e uniformemente aceite dos Tribunais superiores, violando, entre outros, o disposto nos n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 2.º do Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que declare a legalidade do ato impugnado pela inclusão das torres dos aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos, e, em consequência, aprecie os restantes vícios assacados ao ato impugnado, julgando a presente impugnação totalmente improcedente, por não provada, ou alternativamente, que ordene a baixa dos autos ao tribunal recorrido para conhecimento de tais vícios, com todas as consequências legais.

Com efeito,

3- Para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, a douta sentença recorrida centrou a sua análise na qualificação jurídica a atribuir às torres dos aerogeradores, a fim de aferir se estas são bens de equipamento, e, como tal fora do âmbito de previsão da norma, ou se constituem construções, podendo, dessa forma, serem incluídas no cômputo do VPT do parque eólico dos autos.

4- Tendo concluído:

“Aqui chegados, concluímos que as torres eólicas são meros equipamentos do aerogerador (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle - componentes dos quais são indissociáveis), tendo em vista a produção de energia, que extravasam, em muito, a mera função de suporte e de elevação do aerogerador, e falta-lhes o elemento económico, para poderem ser consideradas como “prédio”, para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI.

Por conseguinte, as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, enquanto base da incidência do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção de energia elétrica (e não uma construção ou edificação).

Como tal, as torres dos aerogeradores não poderão ser tributadas para efeitos de IMI, pois, a ser assim, estaríamos perante uma tributação de equipamento de produção -o que contraria frontalmente as normas do Código do IMI (maxime do artigo 2.º, n.º 1) e violaria a tributação do património prevista no artigo 104.°, n.º 3, da CRP.”

5- Ou seja, se bem entendeu a Fazenda Pública, o douto Tribunal recorrido, para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, iniciou a sua análise por aferir se as torres dos aerogeradores seriam enquadráveis no conceito de construção ou edificação previsto no artigo 2.º n.º 1 do CIMI, ou se, pelo contrário, se qualificariam como bens de equipamento, e, como tal, fora do âmbito da referida disposição legal, tendo terminado a sua análise a aferir se as torres dos aerogeradores eram, elas próprias, subsumíveis ao conceito de prédio fiscal constante do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, designadamente, se preenchiam o elemento económico do conceito de prédio fiscal, terminando por concluir que as torres dos aerogeradores são meros equipamentos do aerogerador e falta-lhes o elemento económico para poderem ser consideradas como prédio para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI.

6- Considera a Fazenda Pública que o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no artigo 2.º do CIMI, e não em relação às suas partes componentes, como seja as torres dos aerogeradores, ou a qualquer outro dos elementos e partes componentes que constituem o parque eólico.

7- Não constituía questão dos autos saber se as torres dos aerogeradores constituíam prédios para efeitos de IMI.

8- A AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez era uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI.

9- Pelo facto de, na avaliação do parque eólico, se incluírem vários elementos, nomeadamente as torres dos aerogeradores, na perspetiva da Fazenda Pública, não legitima, que, para efeito de avaliação do parque eólico, ou para saber se determinada parte pode ser incluída na avaliação do parque eólico, se possam sujeitar as várias partes componentes do parque eólico, individualmente consideradas, ao conceito de prédio fiscal nos termos do artigo 2.º do CIMI, porque, verdadeiramente, enquanto partes componentes de um prédio nunca preencheriam, ou só por mera circunstância, preencheriam todos os elementos do conceito de prédio, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º do CIMI.

10- Resulta da jurisprudência uniforme e consolidada dos nossos tribunais superiores, da qual o acórdão STA datado de 2017/06/07, proferido no processo 01417/16, consultável em: https://diariodarepublica.pt/dr/detalhe/acordao/01417-2017-116173408 que os parques eólicos são prédios, nos termos e para efeitos do artigo 2.º do CIMI, tal como o reconhece a douta sentença recorrida; que os vários elementos constituintes e partes componentes do parque eólico não podem ser avaliados e inscritos autonomamente nas respetivas matrizes prediais, uma vez que nesse caso, não preenchem o elemento económico do conceito de prédio fiscal.

11- Contrariamente ao vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que não resulta da jurisprudência dos Tribunais Superiores que os aerogeradores não podem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos.

12- Ao invés, o que a jurisprudência dos Tribunais Superiores não admite é que se avaliem e se inscrevam nas matrizes prediais partes componentes dos parques eólicos, como é o caso dos aerogeradores individualmente considerados, porque, obviamente, lhes faltará a autonomia económica, já que as partes componentes do parque eólico individualmente consideradas, desligadas da unidade constituída pelo parque eólico destinada à produção de energia elétrica e posterior venda, perdem a aptidão para desenvolver uma atividade económica, e, como tal, deixam de ser enquadráveis no conceito de prédio, nos termos do artigo 2.º do CIMI, passando a serem consideradas como meras coisas.

13- Na perspetiva da Fazenda Pública, o que legitima ou não a inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos, é outrossim, aferir se as referidas torres eólicas são ou não parte componente ou elemento constituinte do parque eólico, e, quanto a essa matéria, atendendo ao sentido da jurisprudência e a definição técnica de parque eólico, parece não restarem dúvidas de que as torres dos aerogeradores são partes essenciais dos aerogeradores, que, por seu turno, são partes componentes do parque eólico, como tal, não poderão deixar de ser incluídas no cômputo do VPT do respetivo parque eólico.

14- Considera, pois, convictamente a Fazenda Pública que o ato impugnado não padece da ilegalidade apontada na douta sentença recorrida.

15- Ao invés, considera a Fazenda Pública, com a devida vénia, que não é legítimo, por seu turno, aferir, como fez a douta sentença recorrida, se as torres dos aerogeradores preenchem os vários elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal, consagrados no artigo 2.º do CIMI, para aferir, por seu turno, se as torres dos aerogeradores podem ou não integrar a avaliação do VPT do parque eólico em causa. Sem prescindir,

16- A Fazenda Pública não se conforma com o entendimento vertido na douta sentença segundo o qual as torres dos aerogeradores constituem bens de equipamento, e, como tal, não estariam abrangidas pela previsão da norma constante do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, não podendo, por isso, ser incluídas no ato de fixação do VPT dos autos, acrescendo que a respetiva inclusão violaria a tributação do património prevista no artigo 104.º n.º 3 da CRP, e, em consequência, decidiu pela anulação do ato impugnado. Efetivamente,

17- Da jurisprudência citada na alegação, considera a Fazenda Pública ser lícito concluir que, para efeito do preenchimento do conceito de “construções de qualquer natureza” previsto no n.º 1 do artigo 2.º do CIMI, construção, possa ser um bem móvel, desde que incorporado no solo com caráter de permanência, como seja uma autocaravana; construção possa ser equipamento, porque equipamento também se constrói, e construção também pode ser uma universalidade composta por diversos elementos e equipamentos com implantação física no solo, como sucede no caso dos parques eólicos.

18- Acresce que a jurisprudência dos Tribunais Superiores já qualificou os aerogeradores como construções nos termos e para efeitos do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI, pelo que, por maioria de razão, as torres dos aerogeradores, enquanto componente estrutural e de suporte do aerogerador, também deverão ser qualificadas como construções.

19- Não obstante, no que diz respeito aos parques eólicos, bem como relativamente a outros prédios de iguais caraterísticas, não estamos confrontados perante o conceito, digamos, clássico de prédio, mas sim perante uma realidade que, conforme resulta do tratamento jurisprudencial supra referenciado, se consubstancia numa universalidade ou “conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas”, incorporadas ou assentes no solo com caráter de permanência, tendo em vista a prossecução de um determinado fim, normalmente o exercício de uma atividade económica, pertencente a uma pessoa singular ou coletiva, e que, na falta de um qualquer elemento constitutivo ou parte componente, perde a sua essência e definição, tornando-se incapaz de alcançar o fim para que foi erigido, e, consequentemente, perde o seu valor económico enquanto universalidade, passando a possuir o mero valor das coisas unitárias que o compõe.

20- Pelo que, considera a Fazenda Pública, as torres dos aerogeradores, enquanto partes componentes do parque eólico, e este, sendo uma construção dotada de autonomia em relação ao terreno, assente no solo e dotado de valor económico, que integra a esfera jurídica de uma pessoa, isto é, um prédio fiscal, como já consolidou a jurisprudência, não poderão, obviamente, deixar de estarem abrangidas pelo conceito de “construção de qualquer natureza”, e naturalmente, serem incluídas na avaliação do respetivo parque eólico, sob pena de colocarmos em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal como um todo.

21- Pelo que, com a devida vénia, considera a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida, ao restringir o conceito de “construções de qualquer natureza” ao conceito de construção civil, como sucedeu, comete erro de julgamento, por errada interpretação do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, decidindo em sentido contrário ao de jurisprudência dos Tribunais Superiores longamente consolidada e uniformizada.

Sem prescindir,

22- Sem prejuízo da discordância da Fazenda Pública quanto ao método utilizado na douta sentença para aferir se as torres dos aerogeradores podem ser incluídas na fixação do VPT em análise, entende a Recorrente que, contrariamente ao vertido na douta sentença recorrida, das definições de construção e equipamento, bem como dos diversos argumentos e razões constantes da douta sentença, não é legítimo extrair-se a conclusão de que a torre do aerogerador não é uma construção, muito menos que essa realidade não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, constante do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI.

23- Atenta a natureza e as especificidades do parque eólico, enquanto universalidade de bens, equipamentos e infraestruturas indispensáveis à realização da atividade económica para que foi construído, não é suscetível de ser comparado com os pavilhões industriais comerciais efetuada na douta sentença, pois estes, contrariamente aos parques eólicos, possuem valor económico próprio, independentemente da atividade que é exercida.

24- O facto das torres dos aerogeradores serem um elemento constituinte dos aerogeradores, tal como os demais componentes, deles não podendo ser dissociadas, no entendimento da Fazenda Pública, não legitima que não possam ser incluídas no cômputo do VPT dos autos, tendo em vista que a Administração Tributária, na senda do entendimento jurisprudencial que se foi formando sobre a tributação dos centros electroprodutores, decidiu incluir nas avaliações as partes componentes dos parques eólicos com maior ou mais inequívoco caráter construtivo.

25- Nesta perspetiva, atendendo à sua função e caraterísticas próprias, considera a Fazenda Pública ser um dado apodítico que as sapatas e as torres dos aerogeradores são os componentes dos aerogeradores com as caraterísticas mais marcada e inequivocamente construtivas.

26- Contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que as sapatas dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico.

27- Efetivamente, as sapatas e as torres dos aerogeradores são igualmente componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia.

28- Com a devida vénia, considera a Fazenda Pública que a douta sentença não contempla nenhum argumento lógico/jurídico que inviabilize que as torres dos aerogeradores possam ser incluídas na avaliação do VPT do parque eólico dos autos, tal como sucede com a admissão tácita de que as sapatas dos aerogeradores podem ser incluídas na respetiva avaliação. Sem conceder,

29- Considera a Fazenda Pública que o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado não se encontrava prejudicado pela procedência do vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito, pela indevida inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos.

30- No entender da Fazenda Pública, encontrando-se destacadas no ato de avaliação as várias partes que compõe o valor patrimonial tributário do parque eólico dos autos e ainda que alguma ou algumas dessas partes componentes avaliadas não fossem admitidas para o cômputo do VPT, o que não se admite, nada impedia que o ato impugnado fosse apenas parcialmente anulado, expurgando-se da avaliação as partes que nela não pudessem ser incluídas, como seria, no caso dos autos, o valor atribuído às torres dos aerogeradores.

31- Nessa perspetiva, com a devida vénia e salvo melhor opinião, considera a Fazenda Pública que nada impedia o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado.

32- Não existe, no entendimento da Fazenda Pública, qualquer impedimento legal, processual ou fático, para o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado, ainda que o mesmo fosse parcialmente anulado, nas circunstâncias dos autos.

33- Ao decidir em sentido contrário, com a devida vénia, a douta sentença recorrida violou, entre outros, o n.º 2 do artigo 608.º do CPC, aplicável aos autos por força do artigo 2.º alínea e) do CPPT, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que aprecie os restantes vícios assacados ao ato impugnado, ou, alternativamente, que ordene a baixa dos autos ao tribunal recorrido para conhecimento dos mesmos.

I.2- Contra-alegações

Foram proferidas contra alegações no âmbito da instância pela ora recorrida, com o seguinte quadro conclusivo:

1.º Resulta controvertido nos presentes autos o ato de segunda avaliação e que fixou o VPT do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...45 da freguesia de ... – ..., concelho da Guarda, que corresponde ao Parque Eólico

2.º Em síntese, a questão sub judice consiste em aferir se aquele de segunda avaliação é ilegal.

3.º De acordo com o ato de avaliação sindicado, foram considerados na avaliação do referido parque eólico os seguintes elementos: a) 2 edifícios de comando; b) 2 subestações; c) 22 torres – embora ilegalmente, como veremos –, correspondente à estrutura tubular na qual são colocados o rotor e a cabine (ou nacelle), estes últimos excluídos da avaliação, com fundamento no facto de serem bens de equipamento; d) as fundações ou sapatas de betão sobre as quais são instalados os aerogeradores; e ainda e) a área de terreno onde estão implantados aqueles elementos.

4.º Conforme resulta da petição inicial junta aos autos, a posição defendida pela ora Recorrida vai no sentido de que o ato de segunda avaliação contém diversas ilegalidades – como (i) a contemplação de equipamentos para efeitos da avaliação do prédio inscrito; (ii) a desconsideração da ilegitimidade passiva da ali Impugnante enquanto sujeito passivo do IMI deste parque; (iii) a duplicação de coleta em relação às frações de terreno já integradas noutros prédios inscritos na matriz; bem como (iv) outros erros na concretização da avaliação.

5.º Propugna, desde logo, a Recorrida que a principal dessas ilegalidades passa pela inclusão de uma componente de equipamento dos aerogeradores – a torre – para efeitos da avaliação do parque eólico inscrito, tendo coligido abundante prova de que este elemento não é suscetível de integrar o conceito de “edifícios ou construções” plasmado no nº 2 do artigo 2.º do Código do IMI, pelas suas características físicas, técnicas e normativas e que, por conseguinte, que não poderá integrar o VPT do prédio em questão.

6.º Quanto à estatuição normativa relevante, entende a Recorrida que o ato de segunda avaliação impugnado padece vícios de tipologia vária, designadamente i) vício de forma por falta de fundamentação, ii) vício de violação de lei ordinária, e iv) vício de violação de lei constitucional.

7.º Na apreciação deste pleito, considerou o Tribunal a quo – e bem – que assistia razão à ora Recorrida quanto à ilegalidade substancial do ato tributário sub judice, dado ter convergido no entendimento de que incluir as torres dos aerogeradores no VPT do prédio inquina o ato da respetiva fixação, por erro nos pressupostos quer de facto e de direito. Constata-se da sentença recorrida que, a exemplo da Recorrida, para o Tribunal a quo as torres eólicas são meros equipamentos do aerogerador (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle – componentes dos quais são indissociáveis), que visam a produção de energia, extravasando a mera função de suporte e de elevação do aerogerador.

8.º Como se procurou demonstrar, essa asserção é o fundamento essencial da decisão do dito Tribunal, que a complementa com jurisprudência anterior dos tribunais superiores segundo a qual aos aerogeradores em geral falta autonomia económica para poderem ser consideradas como “prédio” independente do parque eólico em geral, para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do Código do IMI.

9.º Porém, o Ilustre Representante da Fazenda Pública entende que a sentença em apreço padece de erro de julgamento em matéria de direito, por errada subsunção dos factos ao direito, uma vez que o Tribunal a quo deveria, na opinião da Recorrente, ter propugnado a legalidade do ato impugnado, pela devida inclusão das torres dos aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos, e, em consequência, ter apreciado os restantes vícios assacados ao ato impugnado, julgando a impugnação totalmente improcedente.

10.º Considera a Fazenda Pública que o Tribunal recorrido, ao adotar a metodologia que adotou, incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, por errada subsunção dos factos ao direito, uma vez que o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no artigo 2.º do Código do IMI, e não em relação às suas partes componentes, como seja as torres dos aerogeradores, ou a qualquer outro dos elementos e partes que constituem o parque eólico.

11.º Conforme se procurou demonstrar, e salvo o devido respeito pelo entendimento do Ilustre Representante da Fazenda Pública, não se afigura que a sentença recorrida padeça de erro de julgamento quanto à matéria de direito.

CONCRETIZANDO:

A alegada oposição entre os argumentos do tribunal recorrido e a jurisprudência estável do STA quanto aos aerogeradores (p. 5 a 9 do recurso)

12.º A Fazenda Pública insiste que o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no artigo 2.º do Código do IMI, e não em relação às suas partes componentes, como seja as torres dos aerogeradores, ou a qualquer outro dos elementos e partes que constituem o parque eólico.

13.º Como já se disse, e se procurou fincar, não se inscreve no âmbito deste recurso a questão de saber se um parque eólico como universalidade de elementos tendentes ao aproveitamento da energia do vento, sua conversão em energia elétrica e injeção na rede elétrica pode ou não ser um “prédio” para fins de IMI, na medida em que, essa questão tem-se por resolvida com a jurisprudência estável do STA.

14.º No entanto, o que a Fazenda Pública parece querer dar a entender é que o Tribunal a quo se cingiu apenas - e erradamente - a transpor o entendimento dos tribunais superiores de que um aerogerador não poderia ser qualificado como “prédio” para fins de IMI para o seu exame quanto à qualificação das respetivas “torres”, contrariando essa transposição com o postulado de que uma “torre” nunca será em si mesma um prédio urbano mas somente uma parte componente de um prédio que será o parque eólico.

15.º Ora, nada de mais errado, pois, o que o Tribunal recorrido não abdica é de defender o Direito, o princípio da tipicidade das normas de incidência (cfr. artigo 103º da CRP), e a natureza do IMI como imposto sobre o património imobiliário e não como imposto atípico e discricionário sobre atividades económicas, que é precisamente naquilo que a tese da Fazenda Pública aspira a convertê-lo.

16.º E a sua menção à rejeição, pelo TCA Norte (Proc. 00145/15.2BEVIS, 22/02/2018), da natureza de “prédio” de um aerogerador serve somente para sublinhar que se esse mesmo tribunal entendeu que o aerogerador não tinha aptidão económica autónoma podia, ainda assim, ter clarificado se, no seu juízo, o aerogerador era uma “construção” para fins do disposto no artigo 2º do Código do IMI – ainda que fosse ela uma “construção” componente do universo patrimonial que é o parque eólico – e não o fez.

17.º Ou seja, esta alusão à dita jurisprudência é, para o tribunal recorrido, um reforço do argumento de que não havendo respaldo expresso nos tribunais para a qualificação de um aerogerador como “construção” ou “edifício”, muito menos respaldo haverá para atribuir tal qualificação a uma parte desses equipamentos.

18.º Mas não nos distraiamos do ónus que impedia sobre a Fazenda Pública neste recurso: demonstrar a natureza predial das torres eólicas ao abrigo dos nos 1 a 3 do artigo 2º do Código do IMI, dando-se por assente que um parque eólico pode ser uma realidade sujeita à IMI. É que, uma vez que entendeu tacitamente que as sapatas de betão das torres eólicas, construídas in loco, totalmente incorporadas no solo e inamovíveis sem deterioração física, fariam parte dos elementos avaliáveis e, portanto, com natureza “predial”, o órgão recorrido demonstrou ter captado perfeitamente a distinção entre o “todo”, que é o parque eólico, as partes integrantes construídas como as ditas “sapatas”, e os equipamentos que não podem subsumir-se no conceito de prédio. Eis, portanto, único ponto que à Fazenda Pública caberia dirimir, pelo que não se compreende a pertinência de vir recordar que a AT não avaliou as torres dos aerogeradores enquanto prédio fiscal, como referido, mas sim como parte componente e elemento constituinte do bem objeto de avaliação, não havendo, portanto, qualquer erro de julgamento.

A questão da qualificação, para fins do disposto no artigo 2º do Código do IMI, das torres dos aerogeradores

19.º Se, nas palavras da Fazenda Pública, seria relevante descortinar no acervo doutrinal e jurisprudencial disponível o que se entende por “edifícios e construções de qualquer natureza” ao abrigo do artigo 2º do Código do IMI e o que constituem “bens de equipamento”, a verdade insofismável é que foi precisamente isso que o Tribunal a quo fez.

20. ºNeste contexto, e tal como demonstrou, importará ter presente que os aerogeradores são uma parte integrante de um parque eólico, sendo este uma realidade complexa, composta por diversos elementos e equipamentos que se destinam à transformação de energia eólica em energia elétrica e à injeção desta na rede pública de energia elétrica.

21. ºTal como resulta da factualidade provada, cada aerogerador é composto por rotor, pás, nacelle e torre. Assim, a torre eólica - que suporta a nacelle e o rotor -, é a parte do equipamento aerogerador que o posiciona na altura adequada para otimizar a captação da energia eólica e suporta a cablagem para transportar a energia elétrica e demais equipamentos necessários ao seu funcionamento, permitindo aquela captação através da cablagem que suporta, também a entrega da energia elétrica à base da torre, ligando-a à rede do parque eólico.

22. ºTambém resulta dos factos provados que cada gerador só funciona (i.e., produz energia) se todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) estiverem instalados, isto é, a torre eólica não pode ser dissociada dos demais elementos/componentes do aerogerador, pois só o seu conjunto permite o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia.

23. ºConsta ainda da matéria assente, recorde-se, que o fabricante do aerogerador só vende e instala os aerogeradores com todos os seus componentes, sendo certo que as torres dos aerogeradores são produzidos em fábrica, transportadas para o local do parque eólico e aí são instaladas, por mero aparafusamento às sapatas existentes no solo, através de um anel de fixação, sem implicar qualquer trabalho de construção civil.

24. ºO tribunal a quo, estava perfeitamente ciente de toda a jurisprudência que o antecedeu e que o STA havia afirmado que a universalidade de equipamentos, com implantação física no terreno, que constitui um parque eólico, reúne as características de “construção….”, subsumindo-se no conceito de prédio do nº 1 do artigo 2º do Código do IMI. Todavia, o que o órgão recorrido compreendeu é que quando se entra na avaliação de cada uma das partes integrantes do parque eólico, não se pode prescindir da observância do recorte conceptual do artigo 2º, nomeadamente exigindo que se esteja perante “construções” ou “edifícios” para que se possa ter cada parte integrante como passível de avaliação fiscal. E, quanto aos aerogeradores, que estes são totalmente construídos na respetiva fábrica e conhecem apenas uma operação de acoplagem à sapata de betão, no local onde está implantado o parque eólico, ao contrário do que sucede com a subestação e o edifício de comando.

25. ºAssim, e como se demonstrou, a torre eólica não é distinta das demais componentes do aerogerador, já que, para além de não ser uma “construção” no local é meramente instrumental para permitir a captação do vento em altura.

26.º Em contraponto com todas as evidências apresentadas, quase de senso comum, temos, salvo o devido respeito, a tese absolutamente maximalista da AT para quem, tudo, virtualmente tudo, pode ser uma “construção” bastando que esteja incorporado, fixado ou pousado no solo.

27. ºNão é difícil intuir, portanto, que deste entendimento pode surgir uma tributação em IMI totalmente irrestrita de qualquer elemento físico que não esteja suspenso no ar, que tenha valor económico, e que permaneça no mesmo local durante mais de um ano. Como vimos, podemos estar a falar de um banco de jardim numa casa, de um abrigo pré-fabricado para armazenamento de lenha num restaurante, de uma estrutura metálica para armazenamento de paletes numa fábrica, num servidor informático nas instalações de uma empresa de produção de software, etc… Tudo “construções”, tudo “equipamento”, tudo com valor económico, mas tudo partes integrantes sem autonomia económica em relação a imóveis que compreendem outras partes integrantes.

28. ºRefere a Fazenda Pública que a sentença recorrida comete um erro de julgamento ao reconduzir “construções” a uma realidade que implique alguma “construção civil”, mas, como se procurou demonstrar, para além de se afigurar essa a única via para estabelecer algum limite àquilo que pode ser uma tributação da quase totalidade dos ativos tangíveis incorporados no solo ou incorporados numa construção em território nacional, tal associação conceptual está completamente em sintonia com o próprio sistema de tributação em IMI.

29.º De facto, quando quis atribuir relevância a “equipamentos” integrados em “construções” o legislador do IMI previu-o expressamente e não criou um método de determinação do VPT para esses equipamentos ou remeteu para as regras de avaliação do artigo 46º do Código do IMI; antes deixou claro que os equipamentos a que atribuiria ponderação em IMI seriam computados como fatores majorativos em IMI, tendo ainda cuidado de recortar expressamente o que se entende por “equipamento de lazer”.

30.º Mais: a aludida extensão ad infinitum do conceito de “construção” propugnada pela AT e a vigência, na nossa ordem jurídico-tributária constitucional do princípio da igualdade, tornam intolerável a discriminação entre sujeitos passivos que operam em distintas atividades económicas apenas porque, em relação a uns, se recortou um conceito de “parque eólico” que alegadamente tem de integrar todas as suas componentes, mesmo que não configurem “construções”, e, em relação a outros, as respetivas atividades processam-se em “armazéns e atividade industrial”, passíveis de avaliação nos termos da regra geral do IMI dos artigos 38º e 41º.

31.º E tal não implica, nem jamais implicou, tributar equipamento industrial não temporário e fixo ao solo que é absolutamente essencial para a atividade industrial em causa e para a caracterização dessa própria atividade industrial

32. ºPortanto, as considerações tecidas e as conclusões formuladas pela Fazenda Pública sobre a natureza patrimonial-fiscal das torres eólicas encerram uma interpretação desconforme com o Código do IMI, não merecendo, por isso qualquer provimento.

Concretamente, a conclusão de que as torres eólicas podem ser “construções” para fins de IMI

33.º Além do mais, importa, como vimos, desfazer alguns equívocos de facto e ideias pré-concebidas sem aderência à realidade, sobre torres e parques eólicos que afetaram a referida Circular da AT e que, a manterem-se no futuro, podem comprometer os pressupostos factuais das futuras decisões dos nossos tribunais superiores sobre a matéria sob exame.

34.º Segundo o parecer do INEGI, as torres eólicas não se distinguem dos demais elementos dos aerogeradores para fins de IMI e não podem receber um tratamento diferente. Além disso, a realidade do setor das energias renováveis é dinâmica, com frequentes substituições de torres eólicas por modelos mais modernos, seja por avarias, fim de vida útil ou alterações legislativas. Ou seja, tudo vicissitudes típicas de equipamentos e não de “construções”.

35.º Outra realidade que tem escapado à AT e à Fazenda Pública, mas que não pode escapar aos nossos tribunais, é a realidade dos denominados “parques híbridos”, compostos por aerogeradores eólicos e painéis solares que partilham as estruturas de conversão das respetivas energias em energia elétrica e que injetam energia na rede em alturas distintas, dado existir, em certa medida, uma correlação inversa entre a força do vento e a intensidade solar. Portanto, a qualificação de uma dada instalação de produção de energia elétrica com múltiplos elementos como “parque eólico” deve ser completamente irrelevante para fins de IMI, dado que essa é uma realidade dinâmica e mutável que terá sempre partes integrantes, quer sejam eólicas, solares ou de armazenamento de energia, apenas havendo que determinar se essas componentes são equipamentos ou verdadeiras “construções” na acepção do artigo 2º do Código do IMI.

A necessária diferenciação entre as “sapatas” e as torres dos aerogeradores

36.º Nas suas alegações, a Fazenda Pública dedica-se a tentar explicar por que razão, tendo sido provado que a torre do aerogerador é um dos respetivos equipamentos componentes que não pode ser diferenciado dos demais (rotor, nacelle e pás) e que a venda é feita incluindo todos esses componentes, “as sapatas dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico.”

37. ºAqui, a Fazenda Pública entra num terreno mais movediço, na medida em que tece considerações de facto sobre os aerogeradores e outros elementos pré-construídos que entende serem análogos sem, salvo o devido respeito, o apoio de factos devidamente provados ou mesmo de presunções naturais.

38.º Ora, a primeira grande diferença é que as torres dos aerogeradores não são sujeitas a licenciamento camarário, o mesmo já não acontecendo com as fundações/sapatas dos aerogeradores e a edificação (posto e caixas),

39.º Como se demonstrou, a natureza e características da torre eólica não são distintas dos demais elementos/componentes integrantes do equipamento (aerogerador) destinado à produção de energia eólica, mas já se afastam completamente da realidade, natureza e qualificação da fundação (sapata), esta sim, uma edificação/construção, no local (facto que nem é sequer controvertido entre as partes).

40.º Assim, e atento o disposto no artigo 2.º, n.º 1 do Código do IMI apenas se pode concluir que os equipamentos – tais como o são a torre, a nacelle e o rotor (que inclui as pás) dos aerogeradores – não constituem, por definição legal, “edifícios ou construções”, nem partes de “edifícios ou construções” suscetíveis de integrar a respetiva avaliação.

41.º Para além disso, não é verdade o que a Fazenda Pública - tentando aparentemente sustentar a diferenciação entre as torres e as demais componentes dos aerogeradores estabelecida na dita Circular 2/2021 - refere quanto à suposta afinidade imobiliária entre as sapatas e os aerogeradores.

42.º Ora, como se demonstrou, a função da torre é proporcionar altura para que as pás eólicas possam girar e produzir energia, pelo que são tão essenciais nesse processo como qualquer outro elemento, não fazendo, por isso, qualquer sentido apartá-las dos demais elementos apenas porque estão fixados ao solo. Por outro lado, a necessidade de novas obras de adaptação numa sapata quando uma torre eólica seja removida em nada altera a condição “imobiliária” dessa sapata, na medida em que as obras de terraplanagem, escavação e até eventualmente da estrutura de betão manter-se-ão, apenas tendo, eventualmente, de ser adaptadas ao novo diâmetro e ao novo peso de um novo aerogerador.

43.º Finalmente, quanto aos exemplos de componentes de edifícios construídos em fábrica que depois integram construções como sejam as escadas em betão (não sabemos como é que escadas em betão são construídas em fábrica!) ou escadas metálicas) a diferença para o aerogerador é absolutamente manifesta: ambos não são construções, mas as ditas escadas integram-se em construções e não são delas dissociáveis, ao passo que os aerogeradores são equipamentos com função própria e autónoma, que podem produzir energia num local ou no outro, sem que essa capacidade de produção seja afetada.

44.º De facto, e por quanto se expôs, só se pode concluir que a qualificação das torres como “construções” integradas num prédio urbano industrial é totalmente incompatível com a natureza normativa, operacional e de engenharia que essas torres corporizam, não dispõe de qualquer base legal –, nomeadamente do artigo 2.º, n.º 1 do Código do IMI – sendo este entendimento inteiramente imputável ao texto da Circular n.º 2/2021 da AT, criada ao arrepio da Lei.

45.º Aliás, esta Circular a que a Fazenda Pública procura dar sustento legal constitui uma patente tentativa de alargamento do âmbito de incidência de IMI contraditória com o corretíssimo entendimento anteriormente manifestado pela AT e que aqui já se defendeu, concretamente, nas versões do “Manual de Avaliação de Prédios Urbanos”.

46.º Entretanto, nada mudou: a Lei não mudou, designadamente o Código do IMI, como não mudaram os aerogeradores, na sua função ou nas suas características físicas, técnicas e de engenharia; nem mesmo a jurisprudência acrescentou o que quer que fosse sobre a natureza das torres eólicas. Nessa medida, nenhuma razão subsiste para que a AT e, com ela, a Representação da Fazenda Pública tenham alterado o seu posicionamento, que não um intuito de maximização da incidência do IMI.

47.º Para além do que vem dito, não é demais recalcar que, aderir à tesa da Fazenda Pública, incluindo bens de equipamento como parte do VPT, abre-se a porta a avaliações desproporcionais, iníquas e totalmente desiguais entre contribuintes, desfigurando-se a feição de tributação do património imobiliário do IMI.

48.º O IMI não comporta um sistema em que a tributação se faz consoante o custo que determinado equipamento importou a cada contribuinte – o que resultará em custos totalmente distintos – ou a consoante custos determinados pela AT de forma totalmente desfasada da realidade como foi o caso da liquidação em apreço, em que a AT utilizou um preço do aço extraído de uma base de dados sem qualquer respaldo legal e referente a uma data distante daquela em que foram produzidas as torres eólicas em questão.

49.º Pelo que ceder à interpretação da Fazenda Pública seria compactuar como uma interpretação profundamente distorciva da ratio do IMI e severamente penalizadora dos sujeitos passivos, da sua capacidade contributiva e do investimento industrial.

SEM CONCEDER,

50.º Por fim, importa salientar que a inclusão das torres na avaliação do “prédio” parque eólico é atentatória dos princípios norteadores da tributação do património e do rendimento previstos no artigo 104.º, n.ºs 2 e 3 da CRP.

51.º Ora, a tributação de um bem de exploração de uma empresa a título de “património imobiliário” não corresponde a uma efetiva tributação de património na aceção prevista no artigo 2.º, n.º 1 do Código do IMI.

52.º Ou seja, equiparar equipamentos a património imobiliário, por via interpretativa ilegítima - porque desprovida de amparo literal ou teleológico na lei – constitui uma tentativa sub- reptícia de tributar indiretamente o rendimento, pois a Fazenda Pública não ignora que os aerogeradores representam um avultado investimento e que a inclusão do seu valor na avaliação dos parques eólicos representa um aumento significativo do VPT de algo que nem de perto é um prédio, mas que é uma fonte importante de receitas e, por conseguinte, de potenciais impostos.

53.º O que, além de não constituir verdadeira tributação de património, como se vem demonstrando, não é, de todo, compatível com o princípio da tributação das empresas pelo seu lucro real, ínsito no artigo 104.º, n.º 2 da CRP – cf. ensinamentos do Prof. CASALTA NABAIS.

54. ºPelo exposto, sempre terá de considerar-se que a norma contida no artigo 2.º, n.º 1 do Código do IMI, quando interpretada no sentido em que permite a consideração de equipamentos como partes de prédios para efeitos da respetiva avaliação, é inconstitucional, por violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 104.º da CRP.

55. ºNeste contexto, é igualmente inconstitucional uma interpretação da Lei segundo a qual apenas os proprietários de parques eólicos podem ser sujeitos de IMI quanto aos equipamentos nele integrados, por oposição aos demais sujeitos passivos de IMI, que apenas se encontram sujeitos a impostos relativamente aos “edifícios ou construções” sobre os quais detenham direitos reais de propriedade, usufruto ou superfície, nos termos do disposto no artigo 8.º do Código do IMI.

56.º Pois que tal interpretação seletiva, introduz uma distorção inaceitável no tratamento dos sujeitos passivos do IMI, onerando de forma mais pesada e com base num critério não escrito, aqueles que optem, no exercício da sua liberdade empresarial, por dedicar-se à atividade de exploração de parques eólicos face aos demais.

57.º Por tudo, as normas constantes dos artigos 2.º, n.º 1 e 8.º do Código do IMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de equipamentos como partes de prédios para efeitos da respetiva avaliação em sede de IMI, são inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade fiscal, ínsitos no artigo 13.º, n.º 1 e 104.º, n.º 3 da CRP, também na vertente da neutralidade fiscal, que dele decorre.

58.º É, pois, inequívoco que o ato impugnado deve ser anulado sem mais – tal como entendeu o Tribunal recorrido – por e mesmo violar a Lei ordinária, e a Lei constitucional, com as demais consequências legais, o que desde já se requer.

59.º Motivo pelo qual deve a sentença recorrida ser mantida, determinando-se a total improcedência do recurso deduzido e a manutenção da sentença recorrida, com as demais consequências legais; SEM CONCEDER,

60.º Sem prejuízo do supra exposto, ainda que se conclua pela procedência do recurso apresentado, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, sem conceder, desde já se requer, atento o disposto no n.º 2 do artigo 665.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, o conhecimento dos demais fundamentos invocados pela Recorrida quanto à ilegalidade dos atos de liquidação sub judice;

a) Da ilegitimidade passiva da recorrida como sujeito passivo do IMI em causa

61.º Tal como se referiu, é inequívoco que o IMI é um imposto que pretende gravar quem é titular de um direito de real de gozo irrestrito – o direito de propriedade – ou limitado – o direito de usufruto ou o direito de superfície –, nunca podendo incidir, sob pena de violação do princípio constitucional da legalidade e da regra fundamental de incidência subjetiva fixada no artigo 8.º do Código do IMI, um mero arrendatário como é o caso da Recorrida.

62.º Pois bem, o senhorio é jurídica e economicamente titular do terreno e é proprietário jurídico de todas as instalações que sejam partes integrantes desse terreno, ie., daquelas coisas móveis que estão ligadas ao prédio com carácter de permanência.

63.º Para além disso e o que é mais importante, a propriedade do terreno confere ao seu titular, no caso especial do parque eólico, o direito à exploração do recurso natural que é seu, o vento, na medida em que a propriedade compreende o espaço aéreo correspondente à superfície; é a exploração desse recurso, absolutamente essencial para o arrendatário, que o senhorio cede com a celebração do contrato, juntamente com o uso do solo para todas as obras e instalações que compõem o parque eólico.

64.º Ora, em lado nenhum do Código do IMI se estabelece a noção de “proprietário económico” do que quer que seja e muito menos se define, num caso como o vertente, quem se considera titular dos recursos económicos de um parque eólico, de um parque de diversões ou de um parque de estacionamento que sejam arrendados, desde logo porque o parque só funciona com a conjugação dos recursos de senhorio e arrendatário e não com o que apenas um aporta.

65.º Por conseguinte, o sujeito passivo de IMI será sempre aquele que, entre os dois, for titular dos bens imóveis em causa, posto que será sempre o titular dos “edifícios e construções de qualquer natureza nela (fração de território) incorporados ou assentes com carácter de permanência”, independentemente de partilhar com o arrendatário o valor da exploração económica em causa.

66.º Subverter o IMI em imposto sobre a fração de propriedade económica sobre um determinado recurso imóvel com partes imóveis integrantes desfiguraria completamente este imposto, violando frontalmente o princípio da legalidade e tipicidade fiscais, com assento constitucional e, bem assim, o artigo 2.º do Código do IMI, e arrastaria consigo uma mutação de incidência fiscal em muitos casos de arrendamento em que são feitas construções ou incorporados no solo determinados elementos pelo arrendatário.

67.º Do que vem de dizer-se resulta, portanto, que a liquidação em crise é ilegal por ilegitimidade passiva da Recorrida como sujeito passivo do imposto, pelo que deve ser imediatamente anulada.

b) Da errónea inclusão do terreno na avaliação dos parques eólicos 68.º Na avaliação contestada considerou-se, além das torres o valor do terreno onde estão implantadas as fundações e o posto de comando e subestação.

69.º A Recorrida entende que a consideração na avaliação de parques eólicos de frações de terreno, mesmo que limitadas às áreas em que estão assentes as fundações e demais construções sujeitas a avaliação é ilegal porque i) tratando-se de terrenos arrendados, tais frações de terreno não lhe pertencem, não podendo, por isso, ser-lhe imputadas e tributadas em sede de IMI; e porque ii) permanecendo tais frações de terreno integradas no prédio rústico (ou, em alguns casos, urbano) em que o parque eólico é instalado, as mesmas já são consideradas na avaliação e consequente tributação desses prédios, na esfera dos respetivos proprietários.

70.º Assim, a sua “contabilização” em simultâneo no prédio correspondente ao parque eólico e no prédio correspondente ao terreno em que ele se insere constituiu uma duplicação de coleta proibida pela lei e pela Constituição.

71.º No entanto e no que se refere ao prédio correspondente ao parque eólico a AT conclui que a área de terreno em que as fundações e outras estruturas estão implantadas são consideradas no VPT, tal como dispõe a Circular n.º 2/2021.

72.º Para este efeito, na avaliação ora sindicada, a AT considerou “[a]penas a área a área do terreno onde estão implantados os 2 edifícios de comando, as 2 subestações e as 22 torres eólicas” (cfr. doc. n.ºs 1 e 2 da petição inicial).

73.º Primeiramente, é um facto que o método de avaliação previsto no artigo 46.º, n.º 2 do Código do IMI – que a AT reputa in casu aplicável –, se refere ao “custo, adicionado do valor do terreno”, pressupondo que se considere, não apenas o custo das construções, mas o custo de aquisição do respetivo terreno.

74.º Pressupondo que se considere não apenas o custo das construções, mas o custo de aquisição do respetivo terreno.

75.º O que, note-se, está em linha com a aplicação do método geral, previsto no artigo 38.º, n.º 1 do Código do IMI, na parte em que impõe um acréscimo de 25% ao valor base de construção dos prédios (Vc), correspondente ao valor do metro quadrado do terreno de implantação, segundo o artigo 39.º do Código do IMI.

76.º Mas em ambos os métodos, tal entendimento tem obviamente por pressuposto que a construção seja feita em terreno próprio ou, pelo menos, ao abrigo de um direito real menor, que legitime a cobrança de IMI sobre esse terreno ao sujeito passivo titular do edifício construído.

77.º Acresce que não só tal cobrança é ilegal numa perspetiva subjetiva, como é ainda mais numa perspetiva objetiva.

78.º Na verdade, se, a acontecer como pretende a AT, a fração de terreno onde está implantado o parque eólico não é desconsiderada para efeitos da inscrição matricial do prédio correspondente ao terreno, a sua consideração na inscrição matricial do prédio correspondente ao parque eólico implica necessariamente uma duplicação.

79.º Duplicação essa que, tendo reflexos nos prédios em causa e no respetivo VPT resulta numa duplicação de coleta, conforme definida no artigo 205.º, n.º 1 do CPPT.

80.º Isto porque, dessa forma, estar-se-á a cobrar IMI sobre a mesma realidade, e com respeito aos mesmos períodos. Neste caso, a duas entidades diferentes: ao proprietário do terreno e à Recorrida, enquanto operadora do parque eólico.

81.º O que naturalmente viola a lei, em especial, os artigos 1.º e 7.º do Código do IMI, justificando a anulação do ato impugnado, nos termos peticionados.

82.º Acresce que tal solução viola ainda a própria CRP, que, nos termos do seu artigo 104.º, pressupõe que cada um seja chamado a pagar o imposto em função da sua força económica e que a arrecadação de tributos vise a satisfação das necessidades financeiras do Estado e uma repartição justa da riqueza, e já não a maximização da receita fiscal.

83.º A tudo isto acresce ainda o facto de tal entendimento não ter o mínimo suporte na lei, já que, como vimos, o Código do IMI identifica como sujeito passivo de imposto o proprietário ou titular de um direito real menor, sendo apenas nesse pressuposto e medida que os métodos previstos no artigo 38.º, n.º 1 e 46.º, n.º 2 admitem a consideração do valor do terreno onde está implantado o edifício no cálculo do VPT (seja o terreno na sua totalidade, seja, no caso do artigo 46.º, n.º 3, a parte do terreno efetivamente ocupada).

84.º Pelo que tal entendimento seria ainda violador do princípio da legalidade previsto no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição, que exige que a incidência, incluindo subjetiva, seja definida por lei (e não por decisão administrativa).

85.º Neste contexto, as normas contidas nos artigos 1.º, 7.º e 8.º e ainda nos artigos 38.º, n.º1 e 46.º, n.ºs 2 e 3 do Código do IMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de terrenos de que os sujeitos passivos são meros arrendatários, na avaliação dos parques eólicos para efeitos de IMI, são inconstitucionais, por violação do princípio da legalidade fiscal, ínsito no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição.

86.º Do mesmo modo, tais normas, quando interpretadas no sentido em que é possível a consideração de parte dos terrenos em que se encontram instalados os parques eólicos, quer para efeitos do IMI liquidado e cobrado aos seus proprietários, quer para efeitos do IMI liquidado e cobrado aos seus arrendatários/operadores dos parques eólicos, são igualmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, ínsitos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 3 da Constituição.

87.º Por último, tais as normas, quando prevêem uma tributação mais gravosa para o caso em que o parque eólico é instalado num terreno arrendado, são inconstitucionais, por violação dos princípios da livre iniciativa económica privada e da neutralidade fiscal, ínsitos no artigo 61.º, n.º 1 e da liberdade de iniciativa e de organização empresarial, decorrente dos artigos 80.º, al. c), 86.º e 87.º da Constituição.

88.º Inconstitucionalidades que se arguem para todos os efeitos legais.

89.º Tudo visto, conclui-se que não poderia a AT ter considerado as áreas de terreno em que está instalado o parque eólico e que se encontram autonomizados na matriz predial rústica desse terreno, avaliadas, nos termos da avaliação contestada, em € 3.211,63.

90.º Termos em que a avaliação ora em causa é, nessa parte, ilegal, quer por violação de Lei ordinária, quer por violação de Lei constitucional, devendo ser anulada em conformidade, nos termos peticionados.

c) Dos vícios na determinação do VPT

91.º Por último e com independência das ilegalidades atrás arguidas, a avaliação sindicada nestes autos padece ainda de vários vícios na determinação do VPT.

92.º A maioria deles decorre direta e inexoravelmente do método de avaliação utilizado – o método do custo adicionado do valor do terreno – e que já acima se deixou expresso: o método do custo não se encontra suficientemente densificado na lei.

93.º De acordo com a avaliação ora sindicada, a AT considerou na avaliação do parque eólico ora em causa a seguinte expressão (embora com adaptações que a AT se permitiu fazer sem qualquer base legal): VPT = T + Et + C + Ec – Dp

94.º Em relação o valor do terreno (T), já acima se deixou expresso que considerá-lo na fórmula de cálculo do parque eólico e em simultâneo na inscrição matricial dos terrenos rústicos em que se insere, viola a Lei e a CRP.

95.º Já no que se refere ao custo de construção (C), em particular, do posto de comando, a AT entendeu ser o mesmo determinável com base na fórmula geral, ainda que incompleta.

96.º Na verdade, e como resulta da ficha de segunda avaliação, o valor daquele edifício foi apurado tendo por base o valor médio de construção, por metro quadrado, previsto no artigo 39.º do Código do IMI, de € 512,00, para 2022.

97.º No entanto e por razões que se desconhecem, a comissão (com o voto de vencido do perito nomeado pela Recorrida) entendeu aplicar aquela fórmula apenas de forma parcial, tendo aplicado sobre aquele valor o coeficiente de afetação correspondente aos prédios industriais, de 0,60, do qual resultou um valor por m2 de € 307,2.

98.º A seleção deste método para este edifício revela o total desnorte que é timbre desta avaliação: a par de uma Portaria que prevê a aplicação do método do custo ao centro electroprodutor, o qual abrange todas as componentes da central de produção elétrica, vemos uma AT a fazer cherrypicking de métodos, aplicando a cada elemento o método que lhe convém, se qualquer consistência e arrimo legal, sendo que dessa seletividade interesseira resulta uma nova inconsistência na aplicação do método a que a própria AT ilegalmente lança mão; aparentemente, a AT aplica o método dos artigos 38.º ss. do IMI ao partir do valor médio de construção por metro quadrado a que estão sujeitos os imóveis avaliados por este método, mas depois não o leva às últimas consequências, omitindo o coeficiente de ajustamento de áreas e o coeficiente de localização, que levariam a que o valor do posto de comando fosse inferior (cfr. doc. n.º 2 junto com a petição inicial). Acresce ainda que

99.º Quanto ao custo das construções (C), considerou-se, como vimos, de forma absolutamente ilegal, o custo das estruturas tubulares ou “torres”, cuja natureza é de bens de equipamento móveis, ainda que implantados no solo.

100.º Esta avaliação é, como se demonstrou, um compêndio de violações dos princípios da legalidade e tipicidade fiscais, nas suas várias vertentes, nomeadamente nas vertentes da incidência subjetiva e objetiva e, de forma ainda mais manifesta, da determinação da matéria tributável.

101.º Na mesma linha, no final do relatório de avaliação, a AT acresceu custos indiretos (financeiros, projetos, licenças e taxas), na percentagem de 10%.

102.º Todavia, a Recorrida não conhece, porque o relatório não esclarece, qualquer razão objetiva para serem acrescidos custos ao valor patrimonial tributário a este título, muito menos o fundamento, as referências legalmente suportadas e, em geral, qualquer dado externo verificável e sindicável que suportasse o acréscimo de 10% do valor apurado como custo de construção do parque eólico.

103.º Em face do que vem exposto, não se poderá admitir a determinação da matéria tributável empreendida pela AT e sustentada pela Comissão de Segunda Avaliação – embora com laudo com declaração de vencido por parte do representante da Recorrida -, por inobservância absoluta dos métodos de determinação da matéria tributável consagrados no Código do IMI e por aplicação de métodos indiretos de aferição da mesma matéria sem qualquer respaldo no Código do IMI ou em qualquer outro diploma legal aplicável.

104.º O processo de determinação do VPT é, por conseguinte, inconstitucional por violação do princípio da legalidade fiscal, plasmado nos n.ºs 2 e 3 do artigo 103.º da CRP e ilegal, por violação dos artigos 38.º, 39.º e 46.º do Código do IMI, o que aqui se argui para todos os efeitos.

105.º Ora, a par da sua consideração como exigência constitucional, prevista no n.º 3 do artigo 268.º da CRP, respeitante a todos os atos administrativos, a fundamentação constitui um verdadeiro princípio que preside a todo o procedimento e que ganha maior relevo na fase da decisão.

106.º Pelo que, a falta destes requisitos e, bem assim, a ausência de fundamentação in toto, constitui, inelutavelmente, em ilegalidade suscetível de conduzir à anulação do ato ou atos em causa.

107.º Na verdade, como foi esclarecido nestes autos, o Código do IMI não densifica de que forma um parque eólico deve ser qualificado como prédio para efeitos de IMI, nem regula como, detendo os parques eólicos essa qualidade, deverão os mesmos ser avaliados, subsistindo diversas lacunas e inconsistências nesta matéria.

108.º Assim, e não existindo até ao momento regulamentação específica sobre a matéria ou sequer prática consistente da AT e do mercado na avaliação destes ativos, a ES considerou não estar na posse de todas as informações necessárias para proceder ao correto preenchimento e entrega da declaração solicitada.

109.º Todavia, a posição marcada pela Recorrida não pode servir para que a AT tergiversar o cumprimento das suas obrigações legais.

110.º De facto, não há nenhuma razão aparente para o facto da Recorrida, aquando da elaboração da avaliação oficiosa da AT, nunca ter sido notificada para prestar as informações ou para disponibilizar os elementos que a AT entendesse necessários para assegurar uma idónea avaliação do parque.

111.º Isto é, tendo a Recorrida marcado posição, pelas razões acima avançadas, de que não iria voluntariamente proceder à entrega da Modelo 1, tal não significa que à AT tivesse, a partir desse momento, luz verde para apresentar uma estrutura de custos de construção apurada, praticamente, de forma arbitrária – com todos os óbices assinalados – sem que, em primeira linha, interpelasse a ES com o intuito desta disponibilizar as informações que a AT entendesse serem necessários para efeitos da avaliação.

112.º Isto porque, como poderá ser constatado através da leitura do pedido de 2.ª avaliação, a ES, explicitamente, invocou como uma das suas causas do pedido de segunda avaliação os vícios acima elencados, não tendo os mesmos sido alvo de pronúncia – e muito menos atendidos – em sede de 2.ª avaliação.

113.º Ou seja, aquando da realização da 2.ª avaliação, a AT teve a oportunidade de: (i) suprir os vícios apontados pela Recorrida e esclarecer as questões suscitadas por si nessa sede; e (ii) peticionar os elementos que achasse necessários para proceder a uma digna 2.ª avaliação.

114.º No entanto, em nenhum momento optou por fazê-lo, estando, também por essa razão, a 2.ª avaliação inquinada pelos vícios elencados supra.

d) A desconsideração do custo de desmontagem e remoção dos elementos do parque eólico no final do contrato de arrendamento

115.º Por fim, importa referir que a avaliação omitiu uma realidade que não pode deixar de ser tida em conta na metodologia de avaliação dos parques eólicos e similares em que o que se persegue necessariamente é aproximar o VPT do valor venal ou de mercado de instalações cujo propósito é somente o de produzir energia continuamente durante um determinado período de tempo, sendo esse valor, grosso modo, o resultante de descontos dos cash-flows líquidos futuros provenientes da produção de energia.

116.º Ora, a circunstância de este parque eólico estar operacional nos respetivos terrenos rústicos apenas de forma temporária e condicional (sujeita a uma prorrogação do contrato que cada uma das partes é livre de acordar), enquanto durar o arrendamento, dita que sempre teriam de deduzir-se ao valor tributável do parque os custos que se prevê incorrer com a remoção de todas as construções, edificações e equipamentos necessárias para deixar terrenos rústicos no seu estado inicial.

117.º Não é, portanto, coerente e conforme com os princípios da igualdade e da capacidade contributiva que regem o IMI propugnar que o VPT possa ser aferido com base no custo de construção de um determinado elemento e em todos os custos em que se incorreu para colocar esse elemento em funcionamento e não se deduzir a esse valor os encargos previstos com a remoção de todas as construções, edificações e equipamentos do parque eólico no final do contrato de arrendamento.

118.º A premência destes encargos é ainda mais gritante in casu porquanto a AT acresceu custos ao VPT do parque eólico relativos à transformação, pintura, transporte e montagem dos fustes eólicos, mas omitiu os encargos simétricos de desmontagem, remoção e transporte que se prevêem para o termo da vigência do contrato de arrendamento em questão.

119.º Daqui resulta, portanto, uma infração da regra de avaliação instituída no artigo 46.º, n.ºs 2 e 3 do Código do IMI, o que configura vício de violação de lei, que fere de anulabilidade o presente ato e impõe a sua anulação, o que expressamente se requer.

120.º Termos em que a avaliação ora sindicada é ilegal, devendo ser anulada em conformidade, com todas as consequências legais.

CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA,

121.º Na eventualidade de proceder o recurso interposto pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, e de esse Ilustre Tribunal não conhecer os restantes vícios assacados ao ato tributário impugnado, cujo conhecimento o Tribunal a quo entendeu terem ficado prejudicados - o que a Recorrida apenas admite por mero dever de patrocínio, sem conceder - desde já se requer que esse Tribunal que o acórdão recorrido seja revogado e substituído por outro que determine a baixa dos autos ao tribunal de primeira instância, para ampliação da matéria de facto ao abrigo do artigo 682.º, n.º 3, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT.

I.3- Parecer do Ministério Público

Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:

“I. Objecto do recurso.

1. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo TAF de Viseu que julgou procedente a ação intentada contra o ato de avaliação do parque eólico inscrito sob o artigo matricial ...45 (Parque Eólico ...), ao qual foi atribuído o valor patrimonial de € 13.481.580,00 euros.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, invocando erro de julgamento, “por violação do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, por erro na subsunção dos factos ao direito, extração de erradas conclusões dos factos provados e dos documentos que integram os autos”.

Para o efeito alega, em síntese, que «nada resulta em sentido contrário na jurisprudência dos tribunais superiores sobre esta matéria que impeça que os aerogeradores, enquanto partes componentes dos parques eólicos, e, por maioria de razão, as torres dos aerogeradores, possam e efetivamente devam ser incluídos na avaliação para efeito de determinação do valor patrimonial do respetivo parque eólico».

Considera a Recorrente que «…atendendo a que a jurisprudência uniforme e consolidada dos tribunais superiores já decidiu que os aerogeradores, e, por inerência, as respetivas torres, são partes componentes do parque eólico, pelo que, no entendimento da Fazenda Pública, não poderão deixar de serem incluídas na avaliação patrimonial do parque eólico para efeitos de IMI»

2. Para se decidir pela procedência da ação considerou o tribunal “a quo” que «a torre eólica é a parte do equipamento que compõe o aerogerador que o posiciona na altura adequada para otimizar a captação da energia eólica e suporta a cablagem para transportar a energia elétrica e demais equipamentos necessários ao seu funcionamento, permitindo a eficiente captação da energia eólica e, através da cablagem que suporta, permite também a entrega da energia elétrica à base da torre, ligando-a à rede do parque eólico».(…)Destarte, é inegável que a torre eólica não é resultado e afasta-se do conceito de obra de construção civil/edificação, sendo, antes, um equipamento instalado no local, e que poderá, perfeitamente, ser dali retirada sempre e quando for necessário ou tido por conveniente».

Mais se entendeu que «…as torres eólicas são meros equipamentos do aerogerador (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle – componentes dos quais são indissociáveis), tendo em vista a produção de energia, que extravasam, em muito, a mera função de suporte e de elevação do aerogerador, e falta-lhes o elemento económico, para poderem ser consideradas como “prédio”, para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI. Por conseguinte, as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, enquanto base da incidência do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção elétrica (e não uma construção ou edificação)”.

Concluiu-se, assim, que «o ato de fixação do valor patrimonial tributário, ora impugnado, padece de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito (por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 1, do CIMI), e deverá, por isso ser anulado».

II. APRECIAÇÃO DE MÉRITO DO RECURSO.

1. O tribunal “a quo” enunciou a questão da seguinte forma: “importa averiguar/decidir se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 1, do CIMI”.

E considerando que sendo a torre parte do equipamento do aerogerador e não uma construção ou edificação, não integra o conceito de prédio, nem pode ser tributada para efeitos de IMI, concluindo que o ato de fixação do valor patrimonial tributário padece de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito (por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 1, do CIMI)

1.1. A Recorrente contesta a asserção extraída pelo tribunal “a quo” por considerar que «o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no artigo 2.º do CIMI, e não em relação às suas partes componentes».

1. 2 Entende a Recorrente que o tribunal “a quo” partiu de premissas erradas ao extrair a asserção da ilegalidade do ato de avaliação, ao sujeitar as várias partes componentes do parque eólico, individualmente consideradas, ao conceito de prédio previsto no artigo 2º do CIMI.

1. 3 Considera a Recorrente que não subsistem dúvidas que o parque eólico constitui um prédio para efeitos do disposto no artigo 2º do CIMI, e que sendo as torres dos aerogeradores partes essenciais dos aerogeradores que, por seu turno, são partes componentes do parque eólico, não poderão deixar de serem incluídas na avaliação dos parques eólicos, já que o ato de avaliação deve abarcar todos os elementos componentes do “parque eólico”.

1. 4 A Recorrente censura a sentença recorrida na parte em que afasta a avaliação da torre eólica por esta não poder ser considerada um prédio. Com efeito o tribunal “a quo” considera que «…se o aerogerador não se subsume ao conceito fiscal de prédio, para efeitos de IMI, por não ter aptidão para desenvolver uma atividade económica, imperioso se torna concluir, por maioria de razão, que o mesmo entendimento se aplica, mutatis mutandis, relativamente a cada um dos seus componentes e, em especial, no que diz respeito à torre do aerogerador».

1. 5 Ora, neste particular acompanhamos a censura da Fazenda Pública à sentença recorrida, no sentido de que a ilação extraída pelo tribunal “a quo” em nada contribui, salvo o devido respeito, para a solução a dar à questão da ilegalidade do ato de avaliação, uma vez que não está em causa a qualificação da “torre eólica” como prédio, mas sim a avaliação dos elementos e bens que constituem o “parque eólico”.

1. 6 Ou seja, dando-se assente que o parque eólico reúne os requisitos de prédio para efeitos do disposto no artigo 2º do CIMI, há que analisar em que termos deve ser efetuada a sua avaliação. Tendo a Administração Tributária recorrido ao disposto no nº2 do artigo 46º do CIMI (de acordo com o disposto na portaria nº 11/2017, de 9 de janeiro - Onde se prevê uma lista de prédios identificados em anexo, para cuja avaliação se determina a aplicabilidade do método previsto no n.º 2 do artigo 46.º do CIMI) e aplicado o método do “Custo adicionado do valor do terreno”, a avaliação deve abranger os elementos componentes do prédio, dos quais fazem parte necessariamente as torres eólicas.

1. 7 Carece de sentido, nessa medida, a invocação da jurisprudência deste tribunal produzida a propósito da qualificação das “torres eólicas” como prédio, uma vez que não está em causa a qualificação dessa realidade ou algum dos seus elementos como prédio. Tendo o tribunal “a quo” admitido (pelo menos implicitamente) que o parque eólico configura um prédio para efeitos do disposto no artigo 2º, nº1, do CIMI, parece, contudo, entender que as “torres eólicas” não são elementos componentes do mesmo, mas antes “equipamentos” que não fazem parte do conceito de “prédio”

1. 8 Daí que importe analisar em que termos o denominado “parque eólico” é considerado um prédio para efeitos do artigo 2º do CIMI. Embora grande parte da jurisprudência deste tribunal se tenha debruçado essencialmente sobre a questão da qualificação dos “aerogeradores” como prédio e da legalidade da sua inscrição matricial, em que se pronunciou pela negativa, este tribunal foi adiantando que a universalidade em que se integram os aerogeradores e demais elementos que permitem o exercício da atividade electroprodutora já possui as características para poder ser qualificado como prédio. Assim, no acórdão de 15/03/2017, proferido no processo nº 0140/15, onde se fez uma análise mais profunda da realidade e que foi posteriormente adotada por outros acórdãos (Com desenvolvimento no acórdão de 07/04/2021, processo nº 0503/14.0BECBR 0893/17, onde se deixou expresso que «esta universalidade de equipamentos, com implantação física no terreno, que constitui um parque eólico, reúne as características de “construção incorporada ou assente em fracção de território, com carácter de permanência, dotada de autonomia económica em relação a este [ao terreno] e integrada no património de uma pessoa singular ou colectiva”, o mesmo é dizer que se subsume ao conceito de prédio do artigo 2.º, n.º 1 do CIMI») , este tribunal considerou que «…um parque eólico é uma fracção de território (terrestre ou marítimo) organizado e estruturado com variados e interligados elementos constituintes e partes componentes – onde se destacam os aerogeradores conectados em paralelo (no mínimo cinco), um ou mais edifícios onde se localizam a(s) subestação(ões) e o centro de operação e manutenção – com ligação ao solo e com carácter de permanência, sendo todo esse conjunto de bens e equipamentos imprescindível à atividade económica em questão: atividade de transformação da energia eólica em energia elétrica, sua injeção no sistema elétrico de potência e consequente venda desta eletricidade à rede elétrica de acordo com a tarifa regulada em Portugal para o sector eólico em geral».

1. 9 Ou seja, para este tribunal, o conceito de prédio fiscal para efeitos do artigo 2º do CIMI, que « é toda a fracção de território (elemento físico), abrangendo águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes com carácter de permanência, que faça parte do património de pessoa singular ou coletiva (elemento jurídico) e que em circunstâncias normais tenha valor económico (elemento económico)», só é preenchido pela universalidade de bens que compõem o “parque eólico”, o qual «é constituído por um conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas – aerogeradores (Cada um composto por uma sapata de betão ou “fundação”, uma estrutura metálica ou “torre”, uma naceile, um rotor, e três pás.), postos de transformação, edifícios de comando e de subestação, rede elétrica de cabos subterrâneos com ligação entre os aerogeradores e o edifício de comando/subestação e, no caso de existência de várias subestações, linhas elétricas de ligação destas, bem como caminhos de acesso - tudo com vista a converter a energia cinética do vento em energia elétrica e a injectá-la no sistema eléctrico de potência, sendo que os grandes parques eólicos exigem a construção de várias subestações e de linhas de transmissão para a conexão ao sistema elétrico de potência, sendo esta injeção ou conexão ao sistema elétrico um dos principais parâmetros de um parque eólico» - (acórdão de 15/03/2017).

1. 10 Na sentença recorrida o tribunal “a quo” também reconhece que «Os aerogeradores são uma componente de um parque eólico, sendo este uma realidade complexa, composta por diversos elementos e equipamentos que se destinam à transformação de energia eólica em energia elétrica e à injeção desta na rede pública de energia elétrica».

1. 11 Todavia o tribunal “a quo” conclui também que «as torres eólicas são meros equipamentos do aerogerador (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle – componentes dos quais são indissociáveis)» e que «..as torres dos aerogeradores não poderão ser tributadas para efeitos de IMI, pois, a ser assim, estaríamos perante uma tributação de equipamento de produção». E que «…é inegável que a torre eólica não é resultado e afasta-se do conceito de obra de construção civil/edificação, sendo, antes, um equipamento instalado no local, e que poderá, perfeitamente, ser dali retirada sempre e quando for necessário ou tido por conveniente».

1. 12 Esclarecendo o seu entendimento diz o tribunal “ a quo” que «…sendo de presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (cfr. artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil) temos por certo que, ao referir-se a “edifícios ou construções” (cfr. expresso no artigo 2.º, n.º 1, do CIMI), o legislador quis referir-se à realidade que resulta de obras de construção civil/edificação, isto é, da criação de algo que se aproxime do carácter de permanência, que integre o património imobiliário dos sujeitos passivos que o IMI visa tributar (cfr. artigo 1.º e 2.º do CIMI)».

1. 13 Ou seja, embora o tribunal “a quo” misture conceitos e realidades, parece entender que a torre eólica não é subsumível no conceito de “edifícios ou construções” previsto no segundo segmento do número 1 do artigo 2º do CIMI ( “…bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fração de território que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial” (sublinhados nossos) (realidade que equipara ao conceito de “prédio”), mas sim uma estrutura ou componente que faz parte do “aerogerador” que constitui um “equipamento de produção elétrica” e que nessa medida não deve ser objecto de avaliação.

1. 14 Salvo o devido respeito não podemos aceitar uma interpretação tão restritiva. E facilmente se percebe a errática do raciocínio se atendermos que atualmente muitas casas para habitação são produzidas em fábrica e posteriormente montadas numa parcela de terreno. Daí que o método de construção ou os materiais utilizados não possam servir de critério distintivo do conceito de “edificações ou construções”, tanto mais que o legislador fala em “edificações e construções de qualquer natureza”. Nem tal noção pode estar confinada ao conceito de imóvel, uma vez que bens móveis já foram qualificados como prédios para efeitos de IMI, desde que se mostre reunido o requisito da permanência (É o caso de uma “caravana” ou “roulotte” quando colocada de modo permanente num parque de campismo (Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 12/12/2001, recurso nº 026601.)

1. 15 E como se deixou supra referenciado, a jurisprudência deste tribunal ao caraterizar o parque eólico como prédio para efeitos de IMI assenta a noção no facto de estarmos perante uma «universalidade de equipamentos, com implantação física no terreno, que constitui um parque eólico, reúne as características de “construção incorporada ou assente em fracção de território, com carácter de permanência, dotada de autonomia económica em relação a este [ao terreno] e integrada no património de uma pessoa singular ou colectiva” (acórdão de 07/04/2021, processo nº 0503/14.0BECBR 0893/17 ).

1. 16 Daí que, salvo melhor opinião, o entendimento vertido na sentença recorrida não possa ser acolhido para daí extrair a asserção da ilegalidade da inclusão das torres eólicas na determinação do valor patrimonial do parque eólico, já que assenta em conceitos equívocos de “construção” e “equipamento”, que não se prestam a esse desiderato. De todas as formas importa analisar se todos os elementos componentes do “parque eólico” devem ou não ser objecto de avaliação para efeitos de determinação do valor patrimonial tributário do prédio e designadamente se nessa avaliação devem ou não ser incluídas as “torres eólicas”.

1. 17 Decorre da matéria de facto assente que no ato de avaliação a Administração Tributária utilizou o método do custo de construção adicionada do custo do terreno previsto no nº2 do artigo 46º do CIMI (de acordo com o disposto na portaria nº 11/2017, de 9 de janeiro (Onde se prevê uma lista de prédios identificados em anexo, para cuja avaliação é aplicável o método previsto no n.º 2 do artigo 46.º do CIMI), tendo atribuído valor às fundações, às torres dos aerogeradores e a dois edifícios de comando.

1. 18 A avaliação das fundações e dos edifícios de comando não suscita controvérsia. Apenas a avaliação das torres dos aerogeradores está em causa, por alegadamente serem “equipamentos” que são instalados no local (segundo a sentença “por mero aparafusamento às sapatas existentes no solo, através de um anel de fixação”).

1. 19 De acordo com o juízo de facto levado ao probatório, todos os componentes dos aerogeradores são produzidos em fábrica e instalados sobre a base de suporte (a chamada “sapata”) construída na parcela de terreno. Nessa medida, conclui o tribunal “a quo”, todos os seus elementos são componentes dos aerogeradores, incluindo a chamada “torre”, por cada um ter uma função específica para o seu regular e eficiente funcionamento. Ora, atento esse juízo de facto, que não é posto em causa pela Recorrente, a questão que se coloca consiste em saber se existe alguma justificação para diferenciar os diversos elementos componentes do parque eólico e excluir os aerogeradores na determinação do valor patrimonial do parque eólico.

1. 20 Subjacente à decisão adotada na sentença recorrida está o entendimento de que o aerogerador não é subsumível ao conceito de “construção” e assemelha-se a um maquinismo de uma fábrica, motivo pelo qual não pode ser objecto de avaliação para efeitos de determinação do valor patrimonial do prédio (parque eólico).

1. 21 Afigura-se-nos, contudo, e salvo o devido respeito, que tal comparação não é transponível para o caso concreto dos autos. No caso do edifício de uma fábrica a realidade predial objecto de inscrição na matriz é apenas o edifício, que ganha autonomia em relação aos demais elementos que ali sejam colocados para efeitos do exercício da atividade a que o mesmo seja afecto. Já no caso do “parque eólico” nenhum dos elementos que fazem parte do mesmo ganha autonomia para efeitos de qualificação como prédio, pois só a conjugação de todos eles permite reunir os requisitos de prédio para efeitos fiscais, ou seja, «só é preenchido pela universalidade de bens que compõem o “parque eólico”, o qual «é constituído por um conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas – aerogeradores (Cada um composto por uma sapata de betão ou “fundação”, uma estrutura metálica ou “torre”, uma naceile, um rotor, e três pás.), postos de transformação, edifícios de comando e de subestação, rede elétrica de cabos subterrâneos com ligação entre os aerogeradores e o edifício de comando/subestação e, no caso de existência de várias subestações, linhas elétricas de ligação destas, bem como caminhos de acesso - tudo com vista a converter a energia cinética do vento em energia elétrica e a injectá-la no sistema eléctrico de potência, sendo que os grandes parques eólicos exigem a construção de várias subestações e de linhas de transmissão para a conexão ao sistema elétrico de potência, sendo esta injeção ou conexão ao sistema elétrico um dos principais parâmetros de um parque eólico (acórdão de 15/03/2017, proferido no processo nº 0140/15).

1. 22 E assim sendo não há fundamento “a priori” para afastar a inclusão dos aerogeradores na determinação do valor do parque eólico, já que se trata de um dos elementos preponderantes da sua composição e que mais revela o valor intrínseco do prédio assim configurado. Por outro lado o facto de poderem ser objecto de remoção ou substituição, seja pelo decurso da sua vida útil, seja pelos avanços tecnológicos (atualmente está em curso em diversos parques mais antigos a substituição de aerogeradores por outros de nova geração e muito mais potentes, que visa contribuir para a diminuição do seu numero (e impacto ambiental), mantendo a capacidade produtora autorizada), certo é que essa situação não põe em causa o seu assentamento no solo com caráter de permanência, tal como este está definido nos nºs 2 e 3 do artigo 2º do CIMI.

1. 23 Em face do exposto, entendemos que a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, atento que não se verifica qualquer ilegalidade do ato de fixação do VPT impugnado decorrente da inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 1, do CIMI.

Motivo pelo qual se impõe a sua revogação da sentença recorrida que assim não o entendeu, julgando-se procedente o recurso e determinando-se a baixa dos autos para conhecimento das demais questões cujo conhecimento se deu como prejudicado.”

I.4- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

1. A Impugnante é titular do Parque Eólico ..., freguesia de ..., Guarda artigo matricial ...45, no qual se encontram 22 aerogeradores assíncronos com a potência unitária de 4 200KW, ao abrigo de licença de exploração atribuída pela D. Geral de Energia e Geologia e comunicada à Impugnante através de ofício de 31-07-2020, facto não controvertido, documentado no doc. 3 junto com a petição inicial (p.i);

2. deduziu a presente impugnação contra o ato de fixação do valor patrimonial tributário fixado pelo Chefe do Serviço de Finanças da Guarda, em sede de segunda avaliação do artigo matricial ...45, cfr. docs. 1 e 2 da petição inicial;

3. Cada aerogerador é composto por rotor, pás, nacelle e torre:

O rotor “composto pelas pás e pelo hub, o órgão de encastramento das pás no veio do aerogerador; converte a energia cinética do vento em energia mecânica”;

A nacelle “onde se encontram o veio principal, a caixa multiplicadora e veio secundários, quando existentes, e o gerador que converte a energia mecânica em energia elétrica;

A Torre ” onde se encontram a cablagem para transportar a energia elétrica e equipamentos necessários à transformação do nível de tensão e retificação da energia elétrica para efeitos de entrega na base da torre à rede do parque; coloca o rótor e a nacelle numa posição mais favorável em relação ao escoamento atmosférico – com o aumento da velocidade em altura, é a própria altura da torre determinante para a produtividade do sistema: garante acesso ao rótor e nacelle”, vide doc. 6 da p.i., o qual não foi questionado pela FP;

4. Cada aerogerador só funciona (produz energia) se todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) estiverem instalados, idem 3;

5. A empresa fabricante dos equipamentos só vende os aerogeradores com todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) e subcomponentes, idem 3;

6. Os aerogeradores fazem parte de um conjunto integrado de equipamentos, nomeadamente a sapata onde ele assenta, é fixado; a estação de comando, etc., tendo em vista a prossecução da sua finalidade: a produção de energia elétrica, idem 3 o demais argumentado pelas Partes;

7. As torres dos aerogeradores são produzidas em fábrica, transportadas para o local do parque eólico e aí são instaladas por mero aparafusamento, ou enroscamento, às fundações/sapatas, as quais, constituindo obras de construção civil, são projetadas pelos fabricantes das máquinas aerogeradores, idem 3;

8. O processo de licenciamento de obras de construção junto da Câmara Municipal de Cinfães, não incluiu as torres dos aerogeradores, mas apenas os “maciços” (sapatas dos aerogeradores), “edificação de controlo e comando e Substação (posto e caixas)”, cfr. resulta dos pontos 23 e 24 do doc. 6 da petição inicial;

9. As sapatas são construídas por uma empresa de construção civil e não podem ser deslocadas/transportadas para outro local – facto não controvertido e o demais referido em 8;

10. A Administração Tributária e Aduaneira (Serviço de Finanças da Guarda) procedeu à inscrição oficiosa do artigo ...45 da freguesia de ..., correspondente ao Parque Eólico ..., tendo realizado avaliação do mesmo atribuindo-lhe o valor de 13.481.580.00€, vide docs. 8 a 10. da Petição inicial;

11 A Impugnante discordou do valor patrimonial tributário indicado no ponto precedente e solicitou a realização de segunda avaliação, facto não controvertido e documentado, doc. 11 da petição inicial;

12. Em 25 de julho de 2023, no Serviço de Finanças de Cinfães, foi realizada a reunião de segunda avaliação do imóvel inscrito sob o artigo matricial ...45 (Parque Eólico ...), donde resultou o VT 13.481.580.00€, facto não controvertido e cfr. documentos 12 e 13 da petição inicial;

13. Na referida avaliação a Administração Tributária utilizou o método do custo e incluiu as fundações (sapatas) dos 22 aerogeradores (€ 1 777 600.00), as torres dos 22 aerogeradores (€ 10.296.000,00), 2 edifício de comando (€ 137.625,60), acrescido o valor do terreno (€ 3 211,63), facto não controvertido, idem n.º anterior;

II.2- De Direito

I. Vem o presente recurso interposto pela Representante da Fazenda da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 03/07/2024, que julgou procedente a presente impugnação judicial interposta pela ora recorrida A... S.A., contra o ato de segunda avaliação relativo ao prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...45 da freguesia de ... – ..., concelho da Guarda ao qual foi atribuído o valor patrimonial de e € 13.481.580,00.

Ao decidir pela procedência do recurso considerou em síntese o tribunal a quo que

“…a torre eólica é a parte do equipamento que compõe o aerogerador que o posiciona na altura adequada para otimizar a captação da energia eólica e suporta a cablagem para transportar a energia elétrica e demais equipamentos necessários ao seu funcionamento, permitindo a eficiente captação da energia eólica e, através da cablagem que suporta, permite também a entrega da energia elétrica à base da torre, ligando-a à rede do parque eólico».

Neste sentido considera a decisão recorrida ser “… inegável que a torre eólica não é resultado e afasta-se do conceito de obra de construção civil/edificação, sendo, antes, um equipamento instalado no local, e que poderá, perfeitamente, ser dali retirada sempre e quando for necessário ou tido por conveniente. Com efeito, cumpre notar que não é um dado adquirido que as torres eólicas, uma vez instaladas num determinado parque eólico, ali permaneçam ad aeternum, pois, em certos casos (como exemplo: avaria; fim da vida útil do aerogerador; mudança de estratégia/decisão do explorador do parque eólico; alteração legislativa em matéria ambiental, fiscal e/ou política, etc.) é perfeitamente concebível que a respetiva torre possa ser desativada, substituída ou até totalmente removida do local.”

Mais entendeu a douta decisão com base na jurisprudência pacifica e reiterada pelo TCA Norte por ela vertida na sua fundamentação juridica que “… as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, enquanto base da incidência do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção elétrica (e não uma construção ou edificação). Como tal, as torres dos aerogeradores não poderão ser tributadas para efeitos de IMI, pois, a ser assim, estaríamos perante uma tributação de equipamento de produção – o que contraria frontalmente as normas do Código do IMI (maxime do artigo 2.º, n.º 1) e violaria a tributação do património prevista no artigo 104.º, n.º 3, da CRP.”

Assim, concluiu que que o acto impugnado padece de ilegalidade por incluir as torres dos aerogeradores nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 1 do CIMI pelo que deverá ser anulado, ficando deste modo, prejudicado o conhecimento dos demais vícios assacados ao ato tributário impugnado, conforme decorre do artigo 608.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

II. Inconformada com o assim decidido, vem a Fazenda Publica recorrer para este Supremo Tribunal, alegando que a douta decisão padece de erro de julgamento em matéria de direito por errada subsunção dos factos ao direito e extração de conclusões erradas dos factos provados, tendo decidido em sentido contrário à jurisprudência consolidada e uniformemente aceite pelos Tribunais Superiores, violando deste modo o disposto nos n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 2.º do Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis.

Para o efeito, alega a Fazenda Publica que “…o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no artigo 2.º do CIMI, e não em relação às suas partes componentes, como seja as torres dos aerogeradores, ou a qualquer outro dos elementos e partes componentes que constituem o parque eólico.” Ou seja, considera a Fazenda Publica que a douta sentença recorrida “… ao restringir o conceito de “construções de qualquer natureza” … ao conceito de construção civil, como sucedeu, comete erro de julgamento, por errada interpretação do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, decidindo em sentido contrário ao de jurisprudência dos Tribunais Superiores longamente consolidada e uniformizada.”

Nestes termos, termina pedindo a revogação da douta decisão, devendo ser substituída por acórdão que mantenha vigente na ordem jurídica o acto impugnado pela inclusão das torres aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos e em consequência aprecie os restantes vícios assacados ao acto ora impugnando ou que se ordene a baixa dos autos ao tribunal recorrido para que se conheça de tais vícios.

III. Previamente ao conhecimento da questão, importa indagar da competência deste Supremo Tribunal para o conhecimento das questões que ora lhe vêm colocadas, tendo as partes sido notificadas para se pronunciarem sobre esta questão.

E impõe-se concluir pela incompetência deste Tribunal, à semelhança do já decidido no Acórdão lavrado em 12 de Fevereiro do presente ano, no Processo n.º 427/23, em tudo idêntico.

IV. Recordemos que, nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeite a questão exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Ora, atentando a que, nos termos do artigo 26.º, alínea b) do ETAF, se atribui competência à Secção do Contencioso Tributário do STA para conhecer dos recursos interpostos das decisões que versem exclusivamente sobre questões de Direito dos Tribunais Tributários, e que, por sua vez, o artigo 38.º, alínea a) do mesmo diploma atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se precisamente o disposto no citado artigo 26.º, alínea b), deve concluir-se que, para o conhecimento dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância, a competência deste Supremo Tribunal está circunscrita a decisões exclusivamente sobre questões de Direito – cfr., entre muitos outros, os Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 0762/16, de 1 de Julho de 2020, no processo n.º 054/16, de 17 de Junho de 2020, e processo n.º 02501/15, de 9 de Outubro de 2019 (disponíveis em www.dgsi.pt).

V. No que ao presente caso interessa, deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de Direito sempre que, nas conclusões das respectivas alegações – as quais fixam o objecto do recurso artigo 635.º, n.º 4 do CPC – o Recorrente retira distintas ilações da matéria fáctica fixada na decisão recorrida em suporte da sua pretensão.

Por outras palavras, entende-se, em linha com a jurisprudência deste Tribunal Superior, que o recurso não versa exclusivamente matéria de Direito se assentar numa leitura divergente da matéria factual sedimentada nos autos, quanto às ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face àquelas retiradas pelo Tribunal a quo - cfr., entre muitos outros, Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de Dezembro de 2009, e no processo n.º 189/10, de 21 de Abril de 2010 (disponíveis em www.dgsi.pt).

VI. Ora, da análise das conclusões da alegação de recurso, extrai-se que a Recorrente põe em causa matéria de facto, da qual pretende extrair consequência jurídica diferente daquela que foi dada como assente na decisão sob recurso.

É o que sucede nas seguintes decisivas conclusões (e subjacentes alegações):

“8- A AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez era uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI.

22- ….não é legítimo extrair-se a conclusão de que a torre do aerogerador não é uma construção, muito menos que essa realidade não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, constante do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI.

25- Nesta perspetiva, atendendo à sua função e caraterísticas próprias, considera a Fazenda Pública ser um dado apodítico que as sapatas e as torres dos aerogeradores são os componentes dos aerogeradores com as caraterísticas mais marcada e inequivocamente construtivas.

26- Contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que as sapatas dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico.

27- Efetivamente, as sapatas e as torres dos aerogeradores são igualmente componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia.” (sublinhados nossos)

VII. Neste sentido, é extraído um conjunto vasto de ilações pela Recorrente, que não se demonstram integralmente compatíveis com os factos consolidados nos autos, sendo conveniente recordar os seguintes factos assentes no Probatório:

“3. Cada aerogerador é composto por rotor, pás, nacelle e torre:

O rotor “composto pelas pás e pelo hub, o órgão de encastramento das pás no veio do aerogerador; converte a energia cinética do vento em energia mecânica”;

A nacelle “onde se encontram o veio principal, a caixa multiplicadora e veio secundários, quando existentes, e o gerador que converte a energia mecânica em energia elétrica;

A Torre ” onde se encontram a cablagem para transportar a energia elétrica e equipamentos necessários à transformação do nível de tensão e retificação da energia elétrica para efeitos de entrega na base da torre à rede do parque; coloca o rótor e a nacelle numa posição mais favorável em relação ao escoamento atmosférico – com o aumento da velocidade em altura, é a própria altura da torre determinante para a produtividade do sistema: garante acesso ao rótor e nacelle”, vide doc. 6 da p.i., o qual não foi questionado pela FP

4. Cada aerogerador só funciona (produz energia) se todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) estiverem instalados, idem 3;

5. A empresa fabricante dos equipamentos só vende os aerogeradores com todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) e subcomponentes, idem 3;

6. Os aerogeradores fazem parte de um conjunto integrado de equipamentos, nomeadamente a sapata onde ele assenta, é fixado; a estação de comando, etc., tendo em vista a prossecução da sua finalidade: a produção de energia elétrica, idem 3 o demais argumentado pelas Partes;

7. As torres dos aerogeradores são produzidas em fábrica, transportadas para o local do parque eólico e aí são instaladas por mero aparafusamento, ou enroscamento, às fundações/sapatas, as quais, constituindo obras de construção civil, são projetadas pelos fabricantes das máquinas aerogeradores, idem 3;

9. As sapatas são construídas por uma empresa de construção civil e não podem ser deslocadas/transportadas para outro local – facto não controvertido e o demais referido em 8;;”.

VIII. Ora, como a própria Recorrida sublinha, nas conclusões das suas contra-alegações:

“19.º Se, nas palavras da Fazenda Pública, seria relevante descortinar no acervo doutrinal e jurisprudencial disponível o que se entende por “edifícios e construções de qualquer natureza” ao abrigo do artigo 2º do Código do IMI e o que constituem “bens de equipamento”, a verdade insofismável é que foi precisamente isso que o Tribunal a quo fez.

20.º Neste contexto, e tal como demonstrou, importará ter presente que os aerogeradores são uma parte integrante de um parque eólico, sendo este uma realidade complexa, composta por diversos elementos e equipamentos que se destinam à transformação de energia eólica em energia elétrica e à injeção desta na rede pública de energia elétrica.

23.º Consta ainda da matéria assente, recorde-se, que o fabricante do aerogerador só vende e instala os aerogeradores com todos os seus componentes, sendo certo que as torres dos aerogeradores são produzidos em fábrica, transportadas para o local do parque eólico e aí são instaladas, por mero aparafusamento às sapatas existentes no solo, através de um anel de fixação, sem implicar qualquer trabalho de construção civil.

35.º Portanto, a qualificação de uma dada instalação de produção de energia elétrica com múltiplos elementos como “parque eólico” deve ser completamente irrelevante para fins de IMI, dado que essa é uma realidade dinâmica e mutável que terá sempre partes integrantes, quer sejam eólicas, solares ou de armazenamento de energia, apenas havendo que determinar se essas componentes são equipamentos ou verdadeiras “construções” na acepção do artigo 2º do Código do IMI.

36.º Nas suas alegações, a Fazenda Pública dedica-se a tentar explicar por que razão, tendo sido provado que a torre do aerogerador é um dos respetivos equipamentos componentes que não pode ser diferenciado dos demais (rotor, nacelle e pás) e que a venda é feita incluindo todos esses componentes, “as sapatas dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico.”

42. ºOra, como se demonstrou, a função da torre é proporcionar altura para que as pás eólicas possam girar e produzir energia, pelo que são tão essenciais nesse processo como qualquer outro elemento, não fazendo, por isso, qualquer sentido apartá-las dos demais elementos apenas porque estão fixados ao solo.” (sublinhados nossos).

Impõe-se, portanto, a conclusão de que, para efeitos de conhecimento dos vícios assacados à avaliação, é forçoso o conhecimento de factos ou de ilações que factos que não correspondem à actividade interpretativa e de mera subsunção – a única que, em sede recursiva, se encontra reservada à competência deste Supremo Tribunal: o presente recurso não versa, por isso, exclusivamente matéria de Direito.

IX. Por todo o exposto, cabe declarar competente o Tribunal Central Administrativo Norte e mandar remeter os autos a esse Tribunal, conforme estabelece o artigo 18.º, n.º 1 do CPPT, podendo este Tribunal Central, assim, discutir e apreciar as ilações fácticas produzidas pela Recorrente.

III- CONCLUSÕES

I- Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

II- A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso.

III- Estando em discussão as ilações em sede probatória retiradas de certos factos, tal análise não pode caber à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente a exceção de incompetência absoluta do tribunal, em razão da hierarquia, sendo competente para tanto a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 2 de Julho de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Joaquim Manuel Charneca Condesso.