0541/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Não tendo o legislador definido o conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, e resultando do artigo 6.º do Código do IMI - subsidiariamente aplicável ao Imposto do Selo previsto na nova verba n.º 28 da Tabela Geral - uma clara distinção entre “prédios urbanos habitacionais” e “terrenos para construção”, não podem estes ser considerados, para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGIS, na redacção da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro), como prédios urbanos com afectação habitacional.

Acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO: Não se conformando com a sentença do TAF de Loulé que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………… SA contra a liquidação do Imposto de Selo ao abrigo da verba 28.1 da Tabela Geral relativamente ao prédio inscrito na matriz predial urbana de …… sob o artigo 6186 veio a Fazenda Publica dela interpor recurso para o STA formulando as seguintes conclusões 1ª A questão decidenda é a interpretação da verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo aditada pela Lei 55-A/2012 de 29 10 em articulação com o artigo 6º nº 1 al. f) dessa mesma Lei 2ª Com a alteração introduzida pela citada Lei ao IS passou a incidir também sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo VPT constante da matriz seja igual ou superior a €1000 000.00 Vide verba nº 28 da TGIS 3ª No CIS não há qualquer definição sobre os conceitos de prédio urbano, terreno para construção e afectação habitacional pelo que terá de se aplicar o disposto no CIMI para aferir da eventual sujeição a IS cf. artigo 67/2 do CIS na redacção dada pela Lei 55-A/2012 4ª O artigo 2º do CIMI define o conceito de prédio e o artigo 6º nº 1 do CIMI dispõe acerca das espécies de prédios urbanos existentes integrando neste conceito os terrenos para construção. 5ª A noção de afectação do prédio urbano está subjacente à avaliação dos imóveis corresponde ao valor incorporado ao imóvel em função da utilização a que está afecto constituindo um facto de distinção determinante para efeitos de avaliação (coeficiente) porquanto. 6ª Na avaliação dos terrenos para construção o legislador optou pela aplicação da metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral assim se devendo levar em consideração todos os coeficientes previstos no artigo 38 do CIMI nomeadamente o coeficiente de afectação previsto no artigo 41 desse Código. 7ª E tal resulta da imposição legal prevista no nº 2 do artigo 45 do CIMI ao remeter para o valor das edificações autorizadas ou previstas no terreno para construção (Vide Ac do TCA Sul 20 12 2014 proc. nº 04950 e acórdão do STA de 2010 02 10 processo 01191/09 8ª Para efeitos de determinação do VPT dos terrenos para construção é clara a aplicação do coeficiente de afectação em sede de avaliação pelo que a sua consideração para efeitos da verba 28 do TGIS não pode ser desprezada já que: 9ª Na aplicação daquele coeficiente deve levar-se em consideração a classificação dos prédios urbanos cfr artigo 6º nº 2 do CIMI norma que estabelece os critérios a eleger com base nessa classificação dos prédios em primeiro lugar o licenciamento dos edifícios ou construções, ou na falta de licenciamento o destino normal dos imóveis. 10ª O regime de avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção está previsto no artigo 45 do CIMI e o seu modelo é semelhante ao dos edifícios construídos embora tenha como suporte o edifício a construir tomando por base o respectivo projecto. 11ª O valor do terreno para construção corresponde a uma expectativa jurídica que se traduz num direito de nele vir a construir um prédio com determinadas características e valor. 12ª É essa expectativa consubstanciada na produção de uma riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património do proprietário do terreno para construção logo que o imóvel passa a poder ser qualificado como terreno para construção 13ª O legislador na avaliação dos terrenos para construção separa duas partes do terreno: 14ª A parte do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir cuja área de implantação se situa dentro do perímetro previsto de fixação do edifício a construir no solo. A determinação do valor dessa parte do terreno resulta da avaliação do terreno a construir, como se já estivesse construído utilizando-se para tal o projecto de construção aprovado. Efectuada essa determinação do valor reduz-se o valor apurado a uma percentagem entre 15% e 45% cfr artigo 45 nº 2 do CIMI devido ao prédio ainda não estar concluído 15ª E a parte do terreno adjacente à área de implantação, o valor dessa parte é apurado da mesma forma que se determina o valor da área do terreno livre e da área do terreno excedente para efeitos de qualquer imóvel urbano levando em consideração o disposto no artigo 40 nº 4 do CIMI. 16ª Daqui ser forçoso concluir que a utilização do coeficiente de afectação na determinação do VPT dos terrenos para construção deriva da lei quando estabelece que o valor da área de implantação é determinado em função do valor das edificações autorizadas ou previstas resultando tal da aplicação do sistema geral de avaliações de prédios urbanos ao projecto de construção em causa na avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção 17ª Além disso a indicação da afectação habitacional dos terrenos para construção decorre da iniciativa do contribuinte nos termos do artigo 37 do CIMI ou decorre da avaliação geral com base nos elementos fornecidos pela Câmara Municipal. 18ª O entendimento da AT é que o conceito de prédios com afectação habitacional para efeitos do disposto na verba 28 da TGIS compreende quer os prédios edificados quer os terrenos para construção desde logo atendendo ao elemento literal da norma já que, 19ª O legislador não refere prédios destinados a habitação antes tendo optado pela noção afectação habitacional. Expressão diferente e mais ampla cujo sentido há-de ser encontrado na necessidade de integrar outras realidades para além das identificadas no artigo 6º nº 1 al a) do CIMI 20ª Por outro lado muito antes da efectiva edificação do prédio é possível apurar e determinar a afectação do terreno para construção através do alvará de licença para a realização de operações urbanísticas e muitas vezes do estabelecido nos Planos Directores Municipais que estabelecem o modelo de organização espacial do território municipal. 21ª Logo contrariamente ao decidido a afectação habitacional para efeitos da aplicação da verba 28 não implica necessariamente a existência de edifícios ou construções aplicando-se portanto a terrenos para construção com essa afectação. 22ª Embora a sentença tenha acompanhado a decisão constante do CAAD de 02 10 2013 processo 53/2013 que decidiu que um prédio com afectação habitacional não poderá ser apenas um prédio licenciado para habitação ou destinado a esse fim (isto é não bastará que seja um prédio habitacional) tendo de ser um prédio que tenha efectiva afectação a esse fim consideramos que 23ª Salvo melhor opinião tal entendimento não resulta nem do pensamento legislativo nem tem o mínimo de correspondência verbal com a letra da lei aqui em causa. 24ª A sentença padece de erro de julgamento de direito quando decidiu considerar que um terreno para construção não implica uma afectação habitacional subsumível à verba 28 da TGIS violando assim o disposto nos artigos 37 38 41 e 45 do CIMI 9 nº 1 do CC e 11 nº 1 da LGT Deve dar-se provimento ao recurso revogar-se a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação. Contra alegou o recorrido assim concluindo: Bem andou o mº juiz a quo ao concluir que um terreno para construção dada a sua natureza não pode ser efectivamente afecto a habitação já que não pode ser habitado, o que no fundo responde à questão decidenda isto é a de saber se um terreno para construção integra o conceito de prédio com afectação habitacional ou não. Bem andou igualmente o mº juiz a quo ao salientar que só com a entrada em vigor da Lei 83-C/2013 de 31 Dezembro que aprovou o Orçamento de Estado para 2014 e veio no seu artigo 194 dar nova redacção à verba 28-1 da TGIS é que os terrenos para construção cuja edificação respectiva seja para habitação passaram a fazer parte da base de incidência deste tributo Ora se o próprio legislador sentiu necessidade de alterar a redacção da verba 28 da TGIS em vigor à data da liquidação impugnada para alargar a base de incidência deste tributo aos terrenos para construção cuja edificação respectiva seja habitação, forçoso é concluir que na redacção primitiva os terrenos para construção não estavam incluídos ainda que a edificação respectiva fosse para habitação. Sem conceder, no caso em apreço, ainda que assim não fosse como o alvará de loteamento aprovado para o prédio urbano objecto da liquidação prevê que as construções a edificar serão destinadas a Serviços e não habitação nunca o prédio da impugnante poderia ser tributado ao abrigo da verba 28 da TGIS na redacção que lhe foi dada pela Lei 55-A/2012 ou na sua nova redacção. O que aliás a própria recorrente reconheceu bem sabendo que nesta matéria não lhe assiste razão pois ela mesmo já deferiu a reclamação graciosa que incidiu sobre a liquidação do mesmo tributo sobre o mesmo prédio com base na afectação a Serviços, conforme doc junto em 23 09 2013 Deve negar-se provimento ao recurso. O Mº Pº neste Supremo Tribunal pronuncia-se pela improcedência do recurso. Colhidos os vistos cumpre decidir FUNDAMENTAÇÃO: De Facto: Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal a quo deu como assente e não foi posta em causa pelas partes: 1 A………… SA é proprietária do prédio inscrito na matriz predial urbana de …… sob o artigo 6.186 cfr folhas 12 da RG 2 A Caderneta Predial Urbana do prédio referido em 1 tem o seguinte teor Descrição do prédio Tipo de prédio: Terreno para construção Dados de avaliação Tipo do coeficiente de localização: Habitação Coeficiente de afectação: 1,00 Folhas 12 da RG 3 Em 07 Novembro de 2012 foi emitida a liquidação de Imposto de Selo nº 2012001874522 no valor de € 11.852,92 relativa ao prédio identificado em 1 efectuada ao abrigo do artigo 6º nº 1 al f) ponto i) da Lei 55-A/2012 folhas 6 da RG Em Caso 4 No dia 18 de Dezembro de 2012 A………… SA deduziu reclamação graciosa contra liquidação referida em 3 folhas da RG 5 Em 15 Fevereiro 2013 a substituta do chefe de Divisão indeferiu aquela reclamação folhas 42 da RG Perante esta factualidade o mº juiz considerando que as partes apenas divergiam quanto ao direito aplicável e sendo que resultava provado que o objecto da liquidação do Imposto de Selo ao abrigo da verba 28.1 da TGIS na redacção anterior à que lhe foi dada pela Lei do Orçamento de Estado para 2014 era um terreno para construção entendendo que a norma de incidência aí prevista não incluía os terrenos para construção cuja edificação autorizada ou prevista fosse para habitação julgou procedente a impugnação judicial deduzida por a liquidação enfermar do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito e anulou a liquidação impugnada A Fazenda Pública como se vê do teor das conclusões de recurso discorda desta interpretação pois considera que os terrenos para construção cuja afectação seja a habitação se encontram abrangidos pela norma de incidência da referida verba 28.1 da TGIS mesmo na redacção anterior à dada pela Lei de Orçamento de Estado para 2014 Esta questão foi objecto já de várias decisões da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal no sentido de que a norma de incidência contida na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo na sua redacção inicial - anterior à dada pela Lei do Orçamento de Estado para 2014 - não engloba os terrenos para construção mesmo que fosse neles autorizada ou prevista edificação para habitação Neste sentido o acórdão de 09 04 2014 no processo 1870/13 que com a devida vénia e na parte em que ao caso que nos ocupa releva passamos a transcrever e que teve como relatora a Exma. juiz Conselheira Isabel Marques da Silva: A questão a dirimir no presente recurso é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da verba n.º 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo (no regime transitório que lhe foi definido para o ano de 2012 pelo artigo 6.º da Lei n.º 55-A/2012 , de 29 de Outubro), ao julgar que os terrenos para construção não são subsumíveis no conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, conceito este que é utilizado no corpo e n.º 1 da nova verba n.º 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo para definir a incidência objectiva do (novo) imposto sobre a propriedade criado pela Lei n.º 55-A/2012 . O conceito de “prédio (urbano) com afectação habitacional” não foi definido pelo legislador. Nem na Lei n.º 55-A/2012 , que o introduziu, nem no Código do IMI, para o qual o n.º 2 do artigo 67.º do Código do Imposto do Selo (igualmente introduzido por aquela Lei), remete a título subsidiário. E é um conceito que, provavelmente mercê da sua imprecisão – facto tanto mais grave quanto é em função dele que se recorta o âmbito de incidência objectiva da nova tributação -, teve vida curta, porquanto foi abandonado aquando da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2014 ( Lei n.º 83-C/2013 , de 31 de Dezembro), que deu nova redacção àquela verba n.º 28 da Tabela Geral, e que recorta agora o seu âmbito de incidência objectiva através da utilização de conceitos que se encontram legalmente definidos no artigo 6.º do Código do IMI. Esta alteração – a que o legislador não atribuiu carácter interpretativo, nem nos parece que o tenha –, apenas torna inequívoco para o futuro que os terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação se encontram abrangidos no âmbito da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (desde que o respectivo valor patrimonial tributário seja de valor igual ou superior a 1 milhão de euros), nada esclarecendo, porém, em relação às situações pretéritas (liquidações de 2012 e 2013), como a que está em causa nos presentes autos. Ora, quanto a estas, não parece poder perfilhar-se a interpretação da recorrente, porquanto não resulta inequivocamente nem da letra, nem do espírito da lei que a intenção desta tenha sido, ab initio , a de abranger no seu âmbito de incidência objectiva os terrenos para construção para os quais tenha sido autorizada ou prevista a construção de edifícios habitacionais, como resulta hoje inequivocamente da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo. Da letra da lei nada de inequívoco decorre, aliás, pois ela própria ao utilizar um conceito que não definiu e que também não se encontrava definido no diploma para o qual remeteu a título subsidiário prestou-se, desnecessariamente, a equívocos, em matéria – de incidência tributária – em que a certeza e a segurança jurídica deviam também ser preocupações cimeiras do legislador. E do seu “espírito”, apreensível na exposição de motivos da proposta de lei que está na origem da Lei n.º 55-A/2012 (Proposta de Lei n.º 96/XII – 2.ª, Diário da Assembleia da República, série A, n.º 3, 21/09/2012, p. 44, disponível em www.parlamento.pt ) nada mais decorre senão a preocupação de angariar novas receitas fiscais, sobre fontes de riqueza “mais poupadas” no passado à voragem do Fisco que os rendimentos do trabalho, em particular os rendimentos de capitais, mais-valias mobiliárias e a propriedade, motivos estes que nenhum contributo relevante trazem ao esclarecimento do conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, porquanto o dão como assente, sem preocupação alguma de o esclarecer. Tal esclarecimento terá, porém, surgido – como informado na Decisão Arbitral proferida em 12 de Dezembro de 2013, no processo n.º 144/2013-T, disponível na base de dados do CAAD -, aquando da apresentação e discussão na Assembleia da República daquela proposta de lei, nas palavras do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que terá referido expressamente, conforme se colhe do Diário da Assembleia da República (DAR I Série n.º 9/XII – 2, de 11 de Outubro, p. 32) que: «O Governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação . Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros” (sublinhados nossos), donde se colhe que a realidade a tributar tida em vista são, afinal, e não obstante a imprecisão terminológica da lei, “os prédio (urbanos) habitacionais”, em linguagem corrente “as casas”, e não outras realidades. O facto de se poder considerar que na determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos classificados como terrenos para construção se deve levar em conta a afectação que terá a edificação para ele autorizada ou prevista para determinação do respectivo valor da área de implantação (cfr. os n.ºs 1 e 2 do artigo 45.º do CIMI), não determina que os terrenos para construção possam ser classificados como “prédios com afectação habitacional”, porquanto a “afectação habitacional” surge sempre no Código do IMI referida a “edifícios” ou “construções”, existentes, autorizados ou previstos, porquanto apenas estes podem ser habitados, o que não sucede no caso dos terrenos para construção, que não têm, em si mesmos, condições para tal, não sendo susceptíveis de serem utilizados para habitação senão se e quando neles for edificada a construção para eles autorizada e prevista (mas nesse caso não serão já “terrenos para construção” mas outra espécie de prédios urbanos – “habitacionais”, “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros” – artigo 6.º do CIMI). Estranho seria, aliás, que a determinação do âmbito da norma de incidência objectiva da verba n.º 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo se encontrasse, ao fim e ao cabo, nas normas de determinação do valor patrimonial tributário do Código do IMI, e que a imprecisão terminológica do legislador na redacção daquela regra fosse, afinal, elucidada e finalmente esclarecida por via de uma remissão, indirecta e equívoca, para o coeficiente de afectação estabelecido pelo legislador em relação a prédios edificados (artigo 41.º do Código do IMI). Assim, atendendo a que um terreno para construção – qualquer que seja o tipo e a finalidade da edificação que nele será, ou poderá ser, erigida – não satisfaz, só por si, qualquer condição para como tal ser licenciado ou para se poder definir como sendo a habitação o seu destino normal, e referindo-se a norma de incidência do Imposto do Selo a prédios urbanos com “afectação habitacional”, sem que seja estabelecido qualquer conceito específico para o efeito, não pode dela extrair-se que na mesma se contenha uma potencialidade futura, inerente a um distinto prédio que porventura venha a ser edificado no terreno. Conclui-se pois, em conformidade com o decidido na sentença sob recurso que, resultando do artigo 6.º do Código do IMI uma clara distinção entre prédios urbanos “habitacionais” e “terrenos para construção”, não podem estes ser considerados como “prédios com afectação habitacional” para efeitos do disposto na verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na sua redacção originária, que lhe foi conferida pela Lei n.º 55-A/2012 , de 29 de Outubro. - Decisão - Pelo exposto se conclui que o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida, que bem julgou. 7 Porque, reitera-se, se concorda com o expendido e pelas razões aí expendidas –, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 14 de Janeiro de 2015. – Fonseca Carvalho (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.